企业安全生产费用会计处理浅析

摘要：《企业会计准则解释第3号》对高危行业企业安全生产费用的会计处理进行了规定，但在运用中发现存在一些不足。本文就此进行了简要分析，并提出了解决问题的建议。

关键词：高危行业;安全生产费用;会计处理

为推动高危行业企业加大安全生产资金的投入，切实提高企业的安全生产经营水平，维护职工及社会公众利益，国家有关部委对高危行业企业安全生产费用的提取、使用等从不同角度出台了相关规定。其中，《企业会计准则解释第3号》对“高危行业企业安全生产费用的会计处理”（以下简称安全生产费用会计处理）专门进行了明确。这一规定，虽然考虑了企业会计准则持续趋同和等效情况，但在使用过程中却被发现还存在一些瑕疵，需要改进完善。

一、安全生产费用会计处理相关规定

《企业会计准则解释第3号》（财会【2009】8号）规定：高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。

二、安全生产费用会计处理存在的问题

《企业会计准则解释第3号》的出台，虽然解决了企业安全生产费用会计处理的一些问题，但随着时间的延伸，存在的一些瑕疵也逐渐暴露出来。(一)相关的账务处理不完善。《企业会计准则解释第3号》只对企业使用提取的安全生产费形成的固定资产的初始计量和使用过程中如何计提折旧进行了明确，并未涉及到固定资产的处置和报废问题。实际工作中遇到这类业务，会让会计人员无所适从，或仍按其它固定资产进行账务处理。(二)造成账实不符等系列问题。企业安全生产费形成的固定资产从达到使用状态起就全额计提了折旧，其账面价值反映为零，不但人为造成账实严重不符，违背会计信息质量可靠性相关性要求，还可能引起下列问题：一是不利于财务监督作用的发挥。对账面价值为零的固定资产，财务部门不易通过账面价值的变化跟踪监督资产的使用状态，很难发现资产使用过程中存在的管理问题。二是容易造成管理层粉饰企业经营成果。企业如果存在实际价值大大高于账面价值的固定资产，一旦遇到经营成果不佳年份，管理层有可能通过处置资产的方式达到提高经营成果的目的。在财务制度对“专项储备”形成的固定资产处置时如何进行账务处理没有明确规定的情况下，企业通过提前处置固定资产操纵利润的概率会大大增加。(三)与所有者权益的定义不符。“专项储备”期末余额在资产负债表中作为所有者权益项目列示，与所有者权益的定义及功能明显不符。所有者权益是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益，是所有者对企业资产的剩余索取权。按其来源，所有者权益主要包括所有者投入的资本，直接计入所有者权益的利得和损失，企业留存收益等。专项储备只是企业预提的一项费用，以后期间需要企业支付或使用，这与所有者权益的定义明显不符。另外，专项储备只能由企业用于安全生产方面，不能用于其它。这与所有者权益利润分配、转增资本、弥补亏损等功能定位也不相符。

三、安全生产费用会计处理的建议

针对安全生产费用会计处理存在的问题，从账务处理及报表列示两方面提出以下完善或改进建议：对于账务处理存在的问题，可以从以下两条途径解决：(一)补充完善相关的账务处理规定。既然由“专项储备”形成的固定资产的会计核算与其它固定资产有所不同，其处置报废时的账务处理应该也不同于其它固定资产。为此建议：安全生产费用形成的固定资产处置或报废时产生的净收入或净支出均通过“专项储备”科目核算。即：如果为净收入，则借记“银行存款”等科目，贷记“专项储备”科目；如果为净支出，则借记“专项储备”，贷记“银行存款”等科目。例1：山东省某煤矿有限责任公司于2017年1月发生以下业务，以银行存款支付安全生产费用20万元，以每台10万元（不含税）价格购进三台不需要安装的钢丝绳安全检测仪，当月投入使用，货款以存款支付。安全检测仪预计使用寿命为6年，净残值为净零。公司固定资产按平均年限法计提折旧，年末对未来预计现金流量现值低于账面价值的固定资产计提减值准备。2017年底，经测算，公司预计三台安全检测仪剩余使用年限内未来现金流量的现值为23万元。2018年6月，因安全生产检测仪出现闲置状况，为提高资产使用率，公司将其中一台以6万元（假设不涉及税金问题）价格处置，货款存入银行，没有产生处置费用。对上述业务，公司应做如下账务处理：(1)2017年1月支付费用性支出时：借：制造费用200000.00贷：银行存款200000.00(2)2017年1月购进安全检测仪时：借：固定资产——钢丝绳安全生产测试仪300000.00应交税费——应交增值税（进项税额）51000.00贷：银行存款351000.00借：专项储备300000.00贷：累计折旧300000.00(3)因已全额计提折旧，2017年2-12月及以后使用年度均不需计提折旧。(4)因账面价值为零，2017年末及以后年末进行减值测试时不用计提固定资产减值准备。(5)2018年6月处置安全测试仪时：借：累计折旧100000.00贷：固定资产——安全测试仪100000.00借：银行存款60000.00贷：专项储备60000.00这样会计处理，既防止了管理层通过处置固定资产粉饰企业利润，也实现了设置“专项储备”的目的（保障高危行业企业安全设施投入有稳定的资金来源）。(二)对固定资产的核算进行选择性改革。对“专项储备”形成的固定资产，除对累计折旧、减值准备和处置报废稍作改变外，其它核算仍和非“专项储备”形成的固定资产一样。其中，处置报废产生的净收入（支出）通过“专项储备”科目核算。每年年末，根据当年计提的折旧和减值准备数额，借记“专项储备”科目，贷记“以前年度损益调整”科目，同时，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“利润分配—未分配利润”科目。具体核算举例如下：例2：承例1。公司应做如下账务处理：(1)2017年1月支付费用性支出时：借：制造费用200000.00贷：银行存款200000.00(2)2017年1月购进安全检测仪时：借：固定资产——钢丝绳安全生产测试仪300000.00应交税费——应交增值税（进项税额）51000.00贷：银行存款351000.00（固定资产的成本不在冲减“专项储备”、全额计提折旧）(3)2017年2-12月每月计提折旧时借：制造费用4166.67（100000÷72×3）贷：累计折旧4166.67(4)2017年末进行减值测试计提减值准备时：借：资产减值损失24166.63(300000-45833.37-23000)贷：固定资产减值准备24166.63(5)2017年末将计提的累计折旧和固定资产减值准备计入“专项储备”，同时调整“以前年度损益调整”和“利润分配——未分配利润”科目：借：专项储备70000.00（45833.37+24166.63）贷：以前年度损益调整70000.00借：以前年度损益调整70000.00贷：利润分配—未分配利润70000.00(6)2018年1-6月每月计提折旧时借：制造费用3770.49（230000÷61）贷：累计折旧3770.49(7)2018年6月处置安全测试仪时：借：累计折旧22818.77（4166.67÷3×11+3770.49×6÷3）固定资产清理69125.69固定资产减值准备8055.54贷：固定资产——安全测试仪100000.00借：银行存款60000.00贷：固定资产清理60000.00借：专项储备9125.69贷：固定资产清理9125.69（如为净收入，则借记“固定资产清理”，贷记“专项储备”）这样账务处理，解决了固定资产账实不符问题的同时，解决了固定资产日常管理的难题，堵住了管理层企图利用资产处置粉饰企业利润的可能，也可推动企业不断加大对安全生产设施设备的投入。关于“专项储备”在资产负债表中的列示问题，建议将其作为负债在“其他应付款”项下列示。这样不但解决了作为所有者权益项目列示存在的问题，还原了“专项储备”的属性，还有利于促进企业为减少负债、降低资产负债率，加大安全生产的投入水平，更有利于实现设立“专项储备”科目的目的，不断提高企业的安全生产水平。

作者:曹建生 单位:济宁物资集团总公司