固定资产会计核算问题及改进意见

过去，不论是《企业会计制度》还是《企业所得税暂行条例》对固定资产的解释一直是指：为生产产品、提供劳务（含服务）、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的、价值达到一定标准的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。即：衡量一项资产是否属于固定资产有金额和使用时间两个标准。但《企业会计准则》（2006）和《企业所得税法》颁布后取消了金额标准，加之，《财政部国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税［2014］75号，以下简称财税［2014］75号）明确了“一次扣除”政策，一些企业为简化手续，竟然将在使用时间上符合标纳税所得额时扣除”政策后，一些企业在会计核算时下意识地将固定资产的金额标准提高到了5000元左右。实际上税法规定的固定资产一次性扣除金额界限与会计核算上是否确定为固定资产的金额标准如何掌握无关。那么，对一项资产在会计核算上如何确定是否为固定资产呢，笔者认为应当按以下步骤进行：（1）不论金额大小只要具备固定资产的特性，就应当首先划为固定资产的范围。《企业会计准则》（2006）和《企业所得税法》颁布后虽然取消了固定资产的金额标准，但固定资产的固有特性没有改变，即：除了单位金额大小外，还具有不构成商品（产品）实体、在其寿命周期内不断地为商品生产、准的固定资产不论金额大小既没有通过“固定资产”科目核算，也没有通过“累计折旧”直接记入到了当期的成本、费用，显然不符合会计核算和企业所得税“一次性扣除”的政策规定，同时，因降低了企业资产总额，使一部分本来不具备小微资格的纳税人也享受到了小微企业的所得税优惠政策，少缴纳了企业所得税。众所周知，会计核算和企业所得税法因调节的目的不同，对相关指标的要求也不同，况且《企业所得税法》第二十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。也就是说：会计核算按会计法规规定执行、必要时可按税收分类设置子目或细目；企业所得税按税法的规定计算，与会计核算不一致的地方，在办理申报缴纳时可在会计核算的基础上进行调整。因此，简单地完全按会计核算指标申报缴纳企业所得税和按企业所得税法的要求处理会计事项都是错误的。正确处理方法如下：

一、会计核算

1.严格按固定资产的特性和使用时间确定固定资产。财税［2014］75号明确“对所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除”政策后，一些企业在会计核算时下意识地将固定资产的金额标准提高到了5000元左右。实际上税法规定的固定资产一次性扣除金额界限与会计核算上是否确定为固定资产的金额标准如何掌握无关。那么，对一项资产在会计核算上如何确定是否为固定资产呢，笔者认为应当按以下步骤进行：（1）不论金额大小只要具备固定资产的特性，就应当首先划为固定资产的范围。《企业会计准则》（2006）和《企业所得税法》颁布后虽然取消了固定资产的金额标准，但固定资产的固有特性没有改变，即：除了单位金额大小外，还具有不构成商品（产品）实体、在其寿命周期内不断地为商品生产、流通（含储备）以及从事劳务、服务等提供各种保障或者服务的功能。也就是说，只要符合不止一次地、连续不断地为商品生产、流通（含储备）以及提供劳务、服务而周转的有形资产，不论金额大小，都应当首先列为固定资产的范围。其金额范围以及某一项目固定资产的确认方法如下：其一外购的股的资产其成本包括价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等；自制（或建造）的成本包括为生产（或建造）发生的全部费用。其二与固定资产有关的后续支出，同时符合与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业和该固定资产的成本能够可靠地计量两个条件的，都应当计入固定资产成本。其三资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。（2）使用时间超过12个月具有固定资产上述特性的有形资产，均应确定为固定资产。《企业会计准则》第三条规定，固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用寿命超过一个会计年度的有形资产。《企业所得税法》第五十七条规定，企业所得税法所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。也就是说，只要使用时间超过12个月、在可使用的周期内能够为多批生产、流通（含储备）、提供劳务或者服务的有形资产，不论金额大小均应当确定为固定资产，这个标与会计准则和企业所得税法的规定都是一致的。2.不论是否在所得税前一次性扣除、均应当从入账的次月起逐期计提折旧记入成本、费用，直致提足折旧或达到提前报废的状态为止，即：将符合条件的固定资产入账时：借：固定资产——XXX贷：银行存款或在建工程从次月起计提折旧时：借：生产成本制造费用管理费用应付职工薪酬——应付福利费贷：累计折旧但如果企业规模比较小，投资者或管理者同意按税收政策一次性计提折旧的（目前只有对疫情防控重点保障物资生产企业为扩大产能新购置的相关设备且不受金额限制），也可以按扣除预计残值的金额在入账的次月一次计提折旧，一次记入成本、费用。但必须保证先记入“固定资产”科目，然后再计提折旧并通过“累计折旧”科目记入到成本、费用中去。以保证该项“固定资产”和“累计折旧”科目相对平衡。

二、企业所得税的处理

1.一次性调减应纳税所得额。对符合一次性扣除政策且选择一次性扣除的固定资产，扣除之后，在入账的次月起在申报应纳税所得额时一次性调减应纳税所得额。2.分期调增应纳税所得额。对以前月份或年度已在所得税申报时申报一次性扣除的固定资产，对在本期会计核算时计提折旧的（包括本期申报时一次性扣除，会计核算上也计提折旧的部分），在申报应纳税所得额时作调增应纳税所得额处理。例如：某企业对固定资产采取直线法计提折旧，按月申报纳税缴纳企业所得税，在所得税申报时对5000元以下的固定资产选择一次性扣除政策，2020年11月购入电脑一台，金额3600元，预计使用3年，假设无残值，2020年12月计提折旧100元，则在2021年1月办理所得税申报时：对该项固定资产一次性调减应纳税所得额3600元。对该项固定资产计提的折旧调增应纳税所得额100元。假设无其他一次性扣除的固定资产，在以后的35个月中，会计核算每月计提折旧100元，所得税申报时每月调增应纳税所得额100元。总之，固定资产的会计核算应当按照会计准则的要求，不论金额大小，只要符合固定资产性质特点的，预计在通常情况下使用时间超过一年的就应当记入“固定资产”账户，按固定资产管理和核算，并按固定资产的要求逐期计提折旧；在所得税申报时视是否已经申报一次性扣除再按税法的要求进行调整，以保证企业资产总额、会计利润和企业所得税的正确性。同时，还需要注意两点：一是《财政部税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》（财政部税务总局公告2021年第6号）明确：《财政部税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策的通知》（财税［2018］54号）关于“新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除”执行期限延长至2023年12月31日，今后凡是符合一次性扣除的固定资产，无论金额大小，均应当先记入“固定资产”账户，然后在会计核算上逐月以计提的折旧的形式记入到相关的成本费用中去，在所得税申报时一次在税前扣除，在其寿命周期内再根据计提的折旧逐期调增应纳税所得额。二是以前因未记入“固定资产”账户、未通过计提折旧直接记入成本费用的固定资产，其金额还没有记入到资产总额当中去，企业的资产规模还在继续保持较低水平，而享受的小微企业所得税优惠政策的还将继续享受，因此，企业应当对其进行补记调整，即：借“固定资产”科目，贷“累计折旧”，贷“利润分配——未分配利润”科目，并将不应当享受优惠政策而少缴纳企业所得税税款补缴入库。

作者：董小红