收入确认与资产管理特殊问题分析

［摘要］本文主要以我国的公立医院为例阐述了2019年执行新《政府会计准则》后，我国事业单位在收入的确认、资产的管理等方面存在的问题，并提出了相应的政策建议。

［关键词］收入；存货；固定资产；公立医院

我国2019年1月1日起在行政事业单位开始执行新的《政府会计准则》，公立医院作为事业单位的组成部分，是政府会计制度改革的重要主体之一，按照财政部的规定，我国公立医院实行统一的《政府会计准则》之后，原先执行的《医院会计制度》将不再实施。但我国的公立医院同行政机关、学校等其他纯非营利性质的政府会计主体相比，兼具公益性与盈利行两个特点，因此公立医院的会计管理工作在符合《政府会计准则》规定的前提下，还应当体现出自己的行业特点。

1公立医院收入确认存在的问题分析

《政府会计准则—基本准则第42条》规定，收入是指报告期内导致政府会计主体净资产增加的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流入。《政府会计制度》对事业单位收入的核算规定了11个财务会计核算科目，分别是事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入、投资收益、财政拨款收入、非同级财政拨款收入、捐赠收入、利息收入、租金收入以及其他收入。这11个财务会计核算科目大致可以分为三类，第一类反映医院取得的营利性收益，包括事业收入、经营收入；第二类反映医院的资产投资收益，包括附属单位上缴收入、投资收益、利息收入和租金收入；第三类反映医院的各类补助收入，类似于企业财务会计中的利得，包括财政拨款收入、非同级财政拨款收入以及捐赠收入。另外还有9个预算会计核算会计科目，分别是事业预算收入、上级补助预算收入、附属单位上缴预算收入、经营预算收入、债务预算收入、投资预算收益、财政拨款预算收入、非同级财政拨款预算收入以及其他预算收入。但是，事业单位在核算取得收入时，不仅要考虑《政府会计准则》的要求，还要考虑国家对事业单位收入、支出的特殊管理要求以及事业单位的行业特点。例如，假设甲公立医院开展专项医疗服务，取得住院、手术、诊疗费用40万元，那么在平行记账法下甲市立医院的会计分录应当为：（1）按照国家对公立医院收入管理的规定，甲公立医院在取得医疗服务收入时，应当将其全额上缴财政，甲公立医院的会计分录为（单位：万元）：①借：银行存款40；贷：应缴财政款40；②当甲公立医院将款项实际上缴财政时，会计分录为：借：应缴财政款40；贷：银行存款40。因为该笔业务虽然涉及事业单位现金的收支，但并未纳入预算管理，因此甲医院无须进行预算会计核算。（2）假设当地财政对甲公立医院该笔医疗收入的70％进行了返还，那么当甲公立医院取得28万元（40×70％）财政返还款时，甲公立医院的财务会计分录为（单位：万元）：借：银行存款28；贷：事业收入28；预算会计分录为：借：资金结存28；贷：事业预算收入28。从我国对事业单位收入核算的会计科目设置和案例分析中可以看出，我国事业单位收入类会计科目划分相对简单、不甚合理。我国公立医院收入构成复杂，按照来源可以分为医疗服务收入、医药收入、财政部门及上级主管部门的补助收入、科教经费收入和其他收入等不同种类的收入。这些收入性质不同，对公立医院业绩的贡献程度也不同，对公立医院进行绩效考核时这些指标所占的权重也不同。其中，医疗服务收入是指医院为门诊病人以及住院病人提供检查、化验、诊治、手术等医疗服务所取得的收入，应当成为公立医院的主要收入，该项收入指标代表着公立医院的经营业绩以及社会效应。财政部门的补助收入则是指各级财政部门对公立医院的政策性补助，反映出当地政府对居民医疗保障的投入，一般来说医院的财政部门补助收入越高，医院的公益属性也就越高。医疗服务收入和财政补贴收入分别反映出公立医院的盈利行和公益性两个特点，将二者相互结合可以判断出公立医院的社会价值。医药收入是指医院向患者出售药品以及医疗器械的费用，科教经费收入是指医院作为科研机构开展医疗科学研究所取得的收入，这二者同医疗服务收入存在本质不同。但我国政府会计准则下，公立医院所取得的医疗服务收入、医药收入以及科教经费收入按照是否属于开展专业业务活动及辅助活动范围取得的，而分别计入“事业收入”或者“经营收入”，并没有将三者单独划分出来，会计信息使用者很难从医院提供的会计报表中得出医院实际取得的医疗服务收入，如果医院巨额的“事业收入”或者“经营收入”不是由医疗服务收入构成的而是由药品收入构成的则会对信息使用者造成重大误导。为解决这一问题，提高医院会计信息的质量，可以将根据医院行业特点将事业收入和经营收入按照收入来源进行分解，同时将医院取得的各类财政拨款收入进行合并，统一设置财政拨款收入会计科目。

2公立医院资产管理存在的问题及对策分析

一般情况下，我国公立医院的资产主要包括存货和固定资产两个部分。（1）存货的计价问题分析。公立医院的存货主要包括药品以及各类一次性的医疗器械。按照《政府会计第1号准则———存货》第6条对存货初始计价的规定，公立医院存货的入账成本与工业制造性企业类似应当包括存货入库之前所发生的一切费用，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费等其他支出。但由于长久以来，我国严格控制药品收入在医院总收入中的比重，为减轻就医患者的医疗负担，目前绝大多数公立医院的药品都采取零差价销售，即直接按照招标的采购成本向患者出售，因此医院药品的入账价值并不包括药品的运输费、装卸费、保险费等辅助费用。按照《医院执行政府会计衔接和补充规定》的规范，医院因采购药品所发生的运输费、装卸费应当在发生时计入“业务活动费用”或者“单位管理费用”。例如，甲公立医院购入一批价值为10万元的预算内消炎药品，款项已经以银行存款支付，发生运输费用0．2万元，不考虑增值税。甲公立医院的会计分录应当为（单位：万元）：（1）支付购买价款时，财务会计的账务处理为：借：库存商品10；贷：银行存款10。预算会计的账务处理为：借：事业支出10；贷：资金结存10。（2）支付运输费用时，财务会计的账务处理为：借：业务活动费用0．2；贷：银行存款0．2。预算会计的账务处理为：借：事业支出0．2；贷：资金结存0．2。这样进行会计核算可以极大的简化公立医院财务人员以及仓储人员的工作量，也可以防止药品的销售价格低于成本价格，避免医院的药品销售出现亏损。但是医院存货的入账价值不包括存货的运杂费用会严重低估医院存货的账面价值，而且医院的药品和医疗器械都有很严格的运输条件，运费费用并不比工业制造性企业低，将这部分费用直接计入“业务活动费用”或者“单位管理费用”并不合理。现在我国的公立医院会计核算基本全部都实现了自动化，将运输费用计入医院存货成本并不会过多的加大财务人员的工作量，而且存货的运输费用可能总数很大，但是分摊至具体的每一个药品或者医疗器械上，单位成本一般并不高，并不会明显加重患者的就医负担。（2）固定资产累计折旧计提及管理存在的问题分析。我国新颁布的《政府会计准则第3号———固定资产》中并没有对医院固定资产计提折旧的年限设置具体标准，但是《医院执行政府会计制度衔接和补充规定》则分类别对医院固定资产计提折旧的年限全部做出了具体规定，例如医用电子仪器计提折旧的年限为5年、医用超声仪器计提折旧的年限为6年。这样规范虽然可以简化医院财务人员会计核算的流程，减少会计处理的不确定性，同时使不同医院的会计信息具有可比性。但是我国公立医院数量众多，医院所处的地理位置以及每年的接诊量有重大差距，而医疗设备的技术更新又有不断加快的趋势，不考虑医院的具体情况统一设置折旧年限，可能只会弱化医院固定资产管理工作，不如将判断折旧年限的权利归还给医院，由医院根据自身资产的使用情况自主设定固定资产折旧年限。另外，我国的公立医院往往将工作重点放在业务科室上，辅助管理岗位人员设置有限，很多公立医院特别是区、县一级的公立医院受人员编制、经费管理等客观条件的限制，往往并没有成立专门的固定资产管理机构，而是把单位固定资产的购置、登记等工作交由财务人员来负责，这样一来很容易造成我国公立医院固定资产管理不善，造成国有资产的重复购置、购置后闲置、随意变卖、损毁等现象。

3完善我国公立医院会计核算的策略分析

（1）加强财务人员的职业学习，不断提高公立医院财务人员的执业能力。我国公立医院执行的原财务制度与现行的《政府会计准则》存在较大的差异。原先实施的医院财务制度是按照以收付实现制为基础的预算会计体系来设计的，但随着社会经济的发展，预算会计核算体系的弊端日渐突出，因此新的政府会计引入了权责发生制为基础的财务会计。2019年1月1日后，公立医院将按照“双基础”的原则，对所有的经济业务都要按照权责发生制进行财务会计核算，其中预算内的现金收支业务还要进行预算会计核算。这一重大变革，对公立医院的财务人员来说是严峻的考验，不仅要面对全新的会计核算体系，还要处理更为烦琐的会计日常工作。只有通过不断的培训和学习才能使财务人员更好地适应本职工作。（2）提高公立医院的国有资产管理意识，建立、健全公立医院的国有资产管理内部控制制度。首先，公立医院应当认识到国有资产有效管理对医院正常运行的重要性，要号召全体业务人员管理随意学习新的政府会计准则，依据国家的政策精神，建立、健全国有资产管理的内部控制制度，将国有资产特别使国有固定资产的采购、使用、维护、报废等流程全部置于有效监管之下，确保医院国有资产增值保值以及能够有效使用，发挥最大的社会价值。其次，要不断完善公立医院国有资产管理的考核机制，建立符合公立医院自身状况的资产管理绩效考核体系，参照工业制造性企业的考核指标，公立医院的资产考核体系也可以包括资产周转率、资产的使用率、资产的增值保值率以及固定资产的残值率等重要指标。为使考核机制能够发挥应有的效应，公立医院应当将资产管理的绩效考核与相关责任人员的薪酬待遇、职务晋升等挂钩，避免管理工作松散、流于形式等情况的发生。

参考文献

［1］戴笑韫，蔡战英．公立医院执行政府会计制度的特殊性探讨［J］．卫生经济研究，2019（2）．

［2］王晨明，周欣．政府会计实务及案例分析［M］．上海：立信会计出版社，2018．

作者:孙红梅 单位:山东省妇幼保健院