国有林场林木资产成本核算探讨

摘要：国有林场是我国重点扶持的事业单位，在保护及开垦森林资源、强化森林质量的同时，应把林木资产成本核算视为保障国有资产工作的重中之重。据传统的核算管理经验来看易造成成本管控不到位、国有资产流失的现象。本文对国有林场资产成本划分核算进行具体研究探讨，通过分析资产成本性质归属及规范化整个过程，对于分析出的问题提出整改的建议方案，保障国有资产安全实现社会经济效益。

关键词：国有林场；林木资产；成本核算

国有林场目前已成为国家重点扶持项目，大部分产业逐步由经营性向公益性转变，国家已投入大量财力优化国有林场。国有林场作为优化生态的中坚力量，想要提升竞争力必定要开源节流，强化成本控制力度。新形势下新旧会计制度的革新，应及时采取更适应新制度的更高阶核算方式，摒弃传统的、不适时宜的落后制度。

一、浅析国有林场林木资产成本

（一）完善成本体系必要性。森林资源不仅是国的林场生产经营的主要对象，同样是林场资产的重要组成部分。正因为林木资产在国有林场中的占有率较高，决定其市值在国有林场资产价值中占比较大,因此准确、公允的核算其资产价值对保护国有财产安全、防止国有资产流失影响深远，同时能保障财务报表的数据的真实性、合规性，引导国有资产管理层做出正确的决策。但是长期以来对其重视程度较低，造成国有林场资产不清，投入营林生产的资金周转能力低，最终导致资源危机和生产无以为继。实现森林资源的保值和增值，维护国家和所有投资者的合法权益。（二）林木资产分类及特点。相关的财务制度把林木按性质划分了几大类，例如用材林、防护林、特种用途林，在功能上个具特色。在林木资产适用的企业会计准则中又将林木分为消耗性林木资产、公益性林木资产及消耗性林木资产。具体涉及到林木类别上，消耗性的林木种植的最终目标是以出售为主；而公益性林木种植的目的更多的是无偿为公益事业做贡献，对荒地、环境起到合理利用及保护的作用，通常不求任何经济回报，不涉及任何经济利益的需求。最后生产性林木资产的显著特征是天然生长性，无需高额的人工成本及精力专门打理，自然产出林产品及提供劳务，能自然持续消耗并持有在未来长久期间内获得经济利益的能力。林木资产是一种特殊形态的资产，在采取资产成本核算方式上应采用特有的核定方式，进行森林资源规范化管理。所以在参照会计制度时，除了应借鉴其中会计业务必须遵守的准则执行，更多的应考虑自身特点及属性对资产成本核算的影响。

二、国有林场林木资产成本核算中存在的漏洞

（一）财务制度不统一，不便于成本管控。国有林场对于完善脆弱地区的荒地废地、开拓森林资源、平衡生态环境具有巨大的积极作用。除了自身的自然属性给社会带来巨大的生态效益同时也具有一定的市场属性，向对口的客户提供林木原材料，产生经济效益。在国有林场带来的生态效益和经济效益的性质结合我国近年来对国有林场制定的改制方案，最终把林场按照经济性质做出以下几类划分。林场资源的护林成本均由国家财政部门下发调拨。林场资源的管理成本一部分由国家财政统一调拨，一部分由自营取得。剩余的林场均改制为企业，完全参照企业会计制度，进行市场化管理。但近几年改制不断的更新会计制度很难做到无缝衔接，或者人员未做到思想观念上的转变，一直沿用过时的不适时宜的制度。这样易造成同行业内不同制度下的成本核算，不利于最终成本高效管理。（二）核算范围口径不一致。传统的成本核算方法较为笼统，未按林木品类区分核算。就像是薪炭林与用材经济林因产品的性质不同核算成本的时间截点有显著区分，这两种核算出的成本就会造成很大出入。对于通过自产自销来满足林场的经济效益一类，涉及的长期借款也是很常有的现象，而对于借款费用一部分用来购买资产类耗材一部分用来生产经营，产生的借款利息是否应该资本化未做出明确区分。（三）成本分配不合理。在国有林场中包含了几类成本核算组织，主要体现为生产成本、林木资产、营林成本等几种形式。其中营林成本核算是按照制造成本法核算当年的造林、养殖、营林设备等生产费用是林木资产核算的基础；而林木资产核算是按照制造成本法核算林木培育累计成本，主要以商品林为主。在传统核算历程中通常把归属于间接成本中的借款利息费用、林业维护费用年终按区域面积比例分配到林业成本，由于林木从幼苗长至成熟周期较长，前期育苗成本和间接成本均投入巨大，但是在林场中也存在小部分未种植区域，如果仅仅靠面积来分摊间接费用，很容易造成错误失真，误导林木决策者做出判断，最终无法达到林木成本的有效核算。（四）成本控制问题。国有林场为了更有效的实现成本控制的目的，林木资产成本必须核算准确无误。现阶段，营业成本分析控制主要分为两个方面，首先以实际发生的营林成本与预算的成本、上年同期成本进行比较分析，其次再对林场的品类、树的品类中之间各个项目作业进行对比分析。由于不同区域间的林木环境、生长周期方面有显著差异，即使是同一品类林木也很难有可比性，不能用于后期成本有效的控制和考核，例如在同样的林业作业项目下，平缓区域可以进行大规模机械化作业，而在陡坡地带就不适宜采取这种方式，可能会使用人工手工作业，这种因地势的陡峭程度不同发生的成本费用很难有可比性，很难达到成本控制和评价的目的。尤其体现在做下一年度预算时，上一年度的数据做核算依据参考价值不是很大，比对结果缺乏客观性，难以提供有意义的数据。

三、国有林场林木资产成本核算的整改措施

（一）利用行之有效的成本核算方法。作业成本核算方法能有效确保资产成本数据核算的准确性、公允性，消除传统资产成本会计制度、成本核算范围的选择性误区。作业成本法核算成本的主要因素是作业，成本动因是其分配的主要支撑，在作业中对材料的耗用精准计量后分配到各项目中去，直接从源头到结果，规避各项目成本混乱、数据失真；依次按照材料、作业、产品展开成本核算，首先将材料分配到作业成本库，再有作业成本库分配到产品中的分批次的成本核算方法。因此引入实操性强、贴合实际的作业成本核算方法是十分必要的，它能有效的解决传统成本核算的缺陷。（二）完善林木资产核算程序。运用作业成本法进行核算使林木资产成本核算细节对林场整体的成本核算管理起着强化作用。首先确认成本核算对象，充分了解并记录成本核算对象的参数及性质等信息。直接成本直接计入到成本中，对于间接成本按照作业成本法程序合理分配到各项目中，确保数据准确。再次严格依据成本核算方法，确认林木资产的作业消耗、作业成本动因等环节，最终核算林木和成本。成本核算对象首次使用此方法核算时，可根据实际情况构建成本模型，以后可根据模型达到准确核算成本核算的目的。（三）构建林木资产核算模型。对林木成本的控制是国有林场长远发展的决定性因素，也是每个年度末的重点工作。年末在制定成本预算时，可以从构建资产成本模型作为切入口，采用作业成本法，除了固定成本外，设定可变成本的参数值，根据可变成本的变动率的变化，汇总得出总的成本的计算模型。具体来讲，产品的作业成本是由资源的数量乘以资源动因成本分配率测算出。例如，林场有L个经营项目，每个项目有M个作业，每个作业消耗N类资源，设成本矩阵为P,人工成本为A,材料成本为B,各项目作业消耗量为G,单位作业消耗资源为K,单位资源成本为V,最终构建的成本模型为P=A+B+G×K×V。这种成本模型有利于对各个项目的作业量消耗及资源量进行合理的设定，有效的根据企业的具体情况测算出最终总成本数据。（四）吸取成本核算经验。作业成本法对于国有林场林木资产成本核算行之有效的，该方法解决了传统林场遇到的诸多难题，应在同行业应用中多推广，同时需要根据社会的不断发展及时总结经验，不断完善作业成本法。综上所述，成本动因是作业成本的主要核算因素，为了具有代表性、成效的明显，在成本动因的选择上，可以考虑耗材多、高人工成本、项目周期长的几项指标，才能确保成本核算的准确性。（五）充分利用内部审计职能。通过目前的国有林场年终考核评价结果分析得出，大部分林场把目光聚集在了眼前的经济效益方面，没有从根源做到预防及优化，导致全局看林木的发展对长远的筹划性严重缺失，造成林业发展前景一片光明的假象。因此内部审计部门应积极发挥自身的优势，对林业发展从源头进行实时的跟踪、预防、评价。前期总揽全局，从林场的源头出发，制定控制预防机制，能给中后期留下纠正的余地。经营过程中对于前期预测的难题及时纠正整改，甚至追溯至责任人，从而在项目末期能实现管理科学化、经营规范化、避免疏漏达到共赢。

四、结语

国有林场具生态性和市场性的双重作用，应引起国家高度的重视。国有林场想要长久发展，除了不断开发新资源，提升森林质量，有效发挥林地生产潜能，林场成本精准核算也是其发展中的核心因素。目前仍面临着成本核算不准确、不根据实际情况一概而论，数据缺乏说服力，使成本管控工作很难开展，成为成本管控道路上的绊脚石。为了保证成本数据真实有效性，应把作业成本体系落实到核算过程中，提高国有林场成本核算水平。

参考文献：

[1]胡业生.林业企业森林资源核算体系研究[J].绿色财会,2017(03):3-6.

[2]沈洪霞,任志远.国有林场财务管理现状及对策[J].现代农业科技,2017(10):294.

作者:耿颜琳 韦微微 单位:1.广西壮族自治区国有三门江林场 2.广西柳州巨天建筑工程有限公司