加工贸易税收思考

加工贸易是我国对外经济贸易的重要组成部分，涉及到我国绝大部分产业，在拉动国民经济健康发展、推动国内配套产业发展、促进国内产业结构调整和技术进步、利用内外资方面发挥了积极作用。加工贸易因涉及环节多，部门配合管理要求高，理论和实践上的争议较多，正逐渐成为税收管理的难点。本文试图针对加工贸易税收管理实践操作中出现的一些问题和难点，提出一些想法，供大家探讨。

一、加工贸易税收管理的基本情况

随着外贸经营权的逐步放开，外商投资企业出口退税政策的统一，从事加工贸易的企业也在大幅上升，到2006年我省由外经贸部门审批备案的加工贸易生产企业已达11560户，是2004年统计的加工贸易企业户数的3倍多。而加工贸易总额及退免税额也呈现较快的增长，2006年江苏省共实现加工贸易类出口总额1408亿美元，其中进料加工复出口货物（作海关统计）实现退免税总额为344亿元，另外从海关特定监管区域（出口加工区、保税物流中心（B型）、保税物流园区）开展的加工贸易（进料加工）实现的退免税总额约63亿元，共计实现退免税总额407亿元。常州一般贸易比重占70%，从事加工贸易的企业达682户，2006年常州地区企业实现加工贸易类出口总额21.75亿美元，比2004年增长了45.19%，其中进料加工复出口货物实现出口总额19.41亿美元，退免税总额8.53亿元；来料加工复出口货物实现出口总额2.34亿美元，免税销售收入14.32亿元。加工贸易的发展对我市乃至全省经济的快速增长作出了积极贡献。

加工贸易出口的方式也在不断深化。从直接进料或来料加工复出口，到加工贸易企业以结转的保税产品开展深加工复出口，从保税区外企业的相互结转到保税区内外企业间的结转，其结转加工的环节也在大大增加，少的2至3个环节，多的可达5至6个以上环节，有的还跨市县甚至跨省市深加工结转。从税收上来说，目前加工贸易复出口货物的税收政策存在两种模式，一是来料加工实行免税政策，二是进料加工实行免抵退税政策。实行免税办法的，其出口货物及收取的加工费免征增值税，对与之有关的国产料件的进项税额不得抵扣而转为生产成本；实行免抵退税办法的，在存在征退税率之差的情况下，应将增值额乘以征退税率之差部分转入成本。

目前税务部门对加工贸易企业的税收管理主要体现在退税部门对于加工贸易手册（包括进料加工登记手册和来料加工登记手册）日常登记和核销管理的监管工作中，其登记和核销的质量将直接影响税务机关对加工贸易出口企业的管理效能和退、免税质量。

二、加工贸易税收管理中出现的问题和难点分析

改革开放至今，加工贸易在我国工业化进程中起到了“加速器”的作用，但随着加工贸易业务的快速发展和出口方式的新变化，加工贸易税收管理工作呈现出亟待解决的问题和难点。

（一）海关电子信息缺失影响加工贸易手册核销的效率和质量

加工贸易手册核销需要企业提供进、出口报关单的全部明细信息，尤其是进料加工贸易手册核销，进、出口报关单上的金额将直接参与计算手册的实际分配率（即实际进口总值/实际出口总值），进而影响每本手册项下的全部出口货物报关单相应的免抵退税额和不予抵扣税额。而在当前的操作模式下，海关不能将每本手册项下企业进、出口货物报关单的完整信息以及进料加工手册进、出口料件、成品的各种补税、结转、退运信息传递给国税部门，国税部门需要的这些信息，只有通过企业提供大量纸制资料并报送相关电子数据来实现，但上述工作无疑一方面会增加企业的日常工作量和办税成本，另一方面企业所提供数据的完整性和准确度也有待商榷，这些都会影响手册核销的质量和效率。

（二）国税部门对正在兴起并日益完善的加工贸易计算机联网监管制度未出台统一的操作管理办法，致使各地退税部门对企业申报的加工贸易电子账册的登记、申报和核销管理无据可依

1、加工贸易电子账册的登记管理。从加工贸易手册登记的原理来看，企业应按照每本加工贸易手册上合同约定的进、出口总值计算确定计划分配率，但采用电子账册后，由于企业一般都是按年度办理手册登记手续，而企业在办理手册登记时又确实无法预估当年度的全部加工贸易进、出口总值，即使预估的金额也很不准确，这就严重影响了加工贸易计算机联网监管手册计划分配率的确定，进而影响企业当年度该手册项下的全部退税申报，手册核销环节实际分配率与计划分配率的差异越大，影响该电子手册核销当月的免抵退税额和不予抵扣税额的数额就越大。

2、加工贸易电子账册的核销管理。国税部门对加工贸易企业的手册核销监管主要以海关提供的加工贸易登记手册和进出口报关单信息为基础，而一直以来海关又不能将企业进口报关单全部信息传递给国税部门。在纸制手册存在的前提下，国税部门尚可根据纸制手册和企业报送的需进一步核实的进口报关单电子数据，对企业进行日常的手册登记、核销管理，正常退税。但实行电子账册后，由于进出口报关单的金额、数量巨大，企业无法提供正确的进口报关单全部电子数据，而国税部门又无法共享到上述进口报关单电子信息，致使国税部门对实行电子账册管理的加工贸易企业无法监管和进行手册核销。此外，目前各地海关对加工贸易计算机联网监管模式的掌握水平参差不齐，一些海关还不能按要求对联网监管企业的电子账册贯彻阶段性核销制度，提供的信息数据也不够准确和完整，这些都给国税部门对实行电子账册的加工贸易企业的出口退税管理带来了诸多困难。

（三）企业进料加工深加工结转性质的业务进入海关特定监管区域，贸易方式无法报成“进料深加工”，而都视同出口报成“进料对口”

由于出口退税政策性强，而上级的文件中又没有明确详细的操作办法，在实际工作中不少特殊的出口退税业务找不到相关的依据，往往缺乏可操作性，也不利于开展税收执法工作。

目前，在常州地区很多企业反映公司结转到海关特定监管区域（保税区、出口加工区、保税物流中心（A型、B型）、保税物流园区、出口监管仓）做进一步加工的出口产品，实际为进料深加工结转贸易性质，且在海关办理了相应的结转审批手续，但海关认为区外企业出口到区内的货物应视同出口，不需办理手册结转手续，因此海关对于所有进入其特定监管区域的进料加工出口货物报关单上的贸易性质均确认为“进料对口”，而不是“进料深加工”。这就给国税退税部门对上述业务的免税、退税认定带来了诸多困难。例如企业出口到保税区的深加工结转业务，如果确实是深加工结转性质且海关签发的出口货物报关单上的贸易性质也为“进料深加工”，那按现行政策规定，出口企业应开具外销发票，该出口货物享受免税政策；但如果海关签发的出口货物报关单上的贸易性质为“进料对口”，运输方式为“非保税区”，那么根据国税发[1995]92号文件规定，自1995年7月1日起，对非保税区运往保税区的货物不予退(免)税。由于货物在上述情况下进入保税区是拿不到出口货物报关单（出口退税专用联）的，所以按照规定企业非但不能享受深加工结转的免税政策，还要视同内销征税，从而给企业造成巨大的经济损失。而企业同样上述业务如果出口到出口加工区，海关同样不出具“深加工结转”性质的出口货物报关单，而是出具“进料对口”性质的出口货物报关单（出口退税专用联），这样企业原本应该享受免税的出口货物反而可以享受出口退税，在实际操作中，很多企业由于不知道上述情况，有时即使拿到“进料对口”性质的出口货物报关单（出口退税专用联），也不知道要申报退税，而是按深加工结转的贸易性质申请免税。

（四）来料加工免税操作流程不顺畅，征退联动工作有待进一步加强

当前退税部门出具的《生产企业来料加工贸易免税证明》只能作为企业申请工缴费免税的必要条件，而不是充要条件。由于该免税证明上只反映出口企业从事的来料加工贸易手册号和总的进出口金额，但不反映对应每笔出口货物的工缴费发票号码和金额，因此这样的免税证明其实形同虚设。只有在来料加工手册核销环节出具的《生产企业来料加工贸易免税核销证明》上才能反映出口企业每本来料加工手册项下对应的出口货物明细（包括出口发票号、出口报关单号、出口商品名称、计量单位、出口数量以及出口人民币金额），但目前的免税核销证明上还少了出口发票号对应的工缴费金额，以致征管分局对企业免税出口额中实际应转出的进项税额无法准确掌握，如果该手册还跨年度，则这部分进项转出额更难以掌握和控制，只凭企业的自行申报。此外，从事来料加工业务的出口企业财务人员与其税收管理员对来料加工的税收政策和原理缺乏了解，导致进项税额转出做账不够及时准确。

（五）国税机关对加工贸易管理手段不严密，与相关部门业务衔接不够紧密，导致加工贸易企业有可能进行过度“税收筹划”

加工贸易管理涉及外经贸、海关、工商、税务、外汇管理等多个部门，但各部门相互间信息不能共享，也没有畅通的沟通渠道，各道管理环节衔接不够紧密，对加工贸易的社会共管未能形成合力。因此一些企业针对加工贸易在操作管理上的缺陷和政策漏洞进行过度税收筹划，在一定程度上影响了国家加工贸易退（免）税政策的贯彻落实效果。这种情况，最突出的表现是计划分配率失实和手册核销的滞后。目前，我省进料加工退（免）税管理一般使用实耗法，可以说计划分配率完全由企业自行确定。因此一部分出口企业为减少进项税额转出金额，故意提高计划分配率。从2004年，国家改革出口退税机制后，在实践中明显感到计划分配率有所提高。计划分配率的高估和到期手册不及时进行税收核销，不仅影响退税机关手册核销进度，而且给企业无偿占用税收资金、进行税收调整提供了空间。

（六）原始粗放的监管模式无法适应加工贸易的发展要求

为完善加工贸易监管，相关部门采取了各项措施，但基本的监管框架并没有根本改变，只是在原有基础上的修修补补。国税部门曾对进出口企业实施分类、分级管理，但是这种风险管理模式仍显原始和粗浅。首先，它仅仅从企业的规模、性质、货物种类等方面做了一些简单规定，虽然便于理解操作，但是没有完全涵盖风险管理的重点。其次，各部门风险管理的规定大多是自上而下的，缺乏足够的灵活性，各行政监管部门不能因地制宜做出调整。就国税而言，退税部门对加工贸易手册的审核主要依赖于企业的申报资料，“就单审单”。但不少企业的资料缺乏真实性、完整性，再加上相关部门间加工贸易企业信息不共享，因此根本无法深层次掌握这些企业的生产经营、财务核算等情况，税务干部感到执法责任重，工作压力大。

三、提高加工贸易税收管理效能的对策建议

（一）进一步扩展“口岸电子执法系统”，增加数据来源，完善使用功能。目前“口岸电子执法系统”出口退税子系统只能为国税部门提供“一般贸易”和“进料加工贸易”方式出口的出口报关单电子信息，但在实际工作中，进口报关单电子信息、来料加工出口报关单电子信息（包括加工贸易进、出口报关单上的加工贸易手册号信息）、退运货物报关单电子信息以及进口补税货物等方面电子信息的缺失，也给国税部门的正常退税工作带来诸多难题，尤其是在实行加工贸易计算机联网监管电子账册以后，国税部门对各加工贸易出口企业的电子账册登记，核销等方面的日常监管主要依赖于海关提供的完整、准确的进、出口报关单电子信息及各种补税、结转、退运信息。而上述所有加工贸易手册核销在计算上的技术问题，如有完整海关电子信息的支持，都将迎刃而解。因此建议将海关所有进口、出口、补税信息及外管核销信息，外经委审批、登记信息全部纳入“口岸电子执法系统”，实现包括外经贸主管部门、海关、外汇管理、税务等部门间的相关信息充分共享，达成各部门对加工贸易出口企业的齐抓共管。

（二）建立横向部门的衔接沟通机制，提高各行政部门的执法能力和服务水平。加工贸易管理，涉及到贸易政策、产业政策、财税政策的综合平衡，涉及到区域经济发展以及利用外资、增加就业等。要做好加工贸易的税收管理工作，有赖于政府各部门的协调配合，有赖于商会、行业协会、报关行、会计师事务所等社会中介机构的积极参与，更需要与企业建立起紧密的伙伴关系。当前，各主管部门应成立地区性的加工贸易部际联合会，定期各部门的加工贸易最新政策和管理办法，定期组织学习交流，及时发现工作中遇到的问题，共同探讨解决，逐步建立“海关主管、社会共管、企业自管”的加工贸易综合管理体系。只有加强国税、海关、外管与外经委等部门在信息共享等方面的联系合作，理顺相互的沟通渠道，才能不断提高各部门从事加工贸易管理人员的业务素质和工作技能，更好地服务于企业和地方经济的发展。

（三）上级国税部门应尽快出台加工贸易计算机联网监管税收管理办法，并进一步明确加工贸易各种特殊业务的税收处理办法，以使基层加工贸易税收管理人员的业务操作有据可依。对于加工贸易计算机联网监管电子账册的手册登记、退税申报以及手册核销管理，目前各地税务机关分别有各自的操作办法，但其可行性、合理性和准确性有待商榷，各涉及上述业务的出口企业对于所属退税机关的各不相同的处理办法也存在争议，因此建议上级国税部门在深入调研的基础上，与海关、外管等部门相互沟通、合作，制定统一的加工贸易计算机联网监管税收管理办法。此外，对于海关具体操作中与税收政策不匹配的问题，诸如企业进料加工深加工结转性质的业务进入海关特定监管区域，贸易性质无法报成“进料深加工”之类的特殊业务等，建议上级国税部门尽快明确其税收处理办法，同时加强与海关部门的衔接沟通，并及时将相关政策告知企业，以使企业的经济损失降到最小。

（四）加强对从事加工贸易的出口企业办税人员和基层税务干部的加工贸易税收业务培训，理顺管理程序，降低管理风险。如今，加工贸易虽然已成为我国对外经济贸易的重要组成部分，但加工贸易业务以及加工贸易的税收管理问题对于一些出口企业的财务人员和基层税务干部仍比较陌生，因此提高加工贸易税收管理水平的当务之急是要加强对从事加工贸易的出口企业办税人员、财务人员以及基层税务干部进行业务培训，减少因不熟悉业务和政策带来的风险和损失。此外各级税务部门也应加强对加工贸易企业的管理，缩小企业利用税务部门在加工贸易操作管理上的缺陷和政策漏洞进行过度税收筹划的空间。对于加工贸易来料加工业务的免税管理，征、退税部门还应进一步加强衔接和沟通，征税部门对于企业提供的《来料加工贸易免税证明》，只能作为企业申请加工费暂免税的依据，待企业整本手册完成，到退税部门取得《来料加工贸易免税核销证明》后，方可确认企业加工费的免税数额。

（五）加强税收管理，切实转变监管方式，建立并逐步完善加工贸易税收风险管理系统。一要科学界定加工贸易管理中的风险类别和等级。应在国家税务总局确定总原则的前提下，各地国税机关参考企业历史涉税记录、贸易方式及其变化、海关监管记录、行业属性等依据，因地制宜制定出具体的风险分类方法和标准。二要逐步强化税收风险管理。把风险管理贯穿于税收征管全过程，把潜在的大规模税收流失列为进出口税收最高等级风险予以重点防范。同时，坚持眼睛向内，加强廉政建设，堵塞制度管理中的漏洞。三要合理调配力量，提高监管效率。按照风险种类、风险等级，施以不同的风险管理举措，把有限的力量合理调配好，实现交互错位管理，提高加工贸易税收风险监管绩效。