持续经营十篇

持续经营篇1

关键词：会计前提；持续经营

持续经营指的是进行一切会计工作，其共识是，以企业的生产经营活动，在可以预见的将来，将会长期地按它现时的目的方向，持续不断地经营下去。

随着社会经济的发展，会计的作用越来越重要。在现代社会，会计的特点是主要用货币量度对经济过程中占用的财产物资和发生劳动耗费进行系统的计算、记录、分析和检查。会计人员借助这些手段，充分了解企业的资金占用情况和劳动耗费水平，并利用会计资料，分析得失，追究经济利益高低的原因；趋利避害。从一个特定的岗位管好一家企业的生产经营。同时，为在更大的范围内，如一个地区、一个产业部门或一个国家管好经济提供必要的资料。

我国财政部在制定我国会计准则时，从我国会计实践的经验出发，研究比较了国际和各国、各地区的准则。在《企业会计准则》中明文规定了我国会计的基本前提。

会计的前提是指一般在会计实践中长期奉行，无需证明便为人们所接受，是从事会计工作、研究会计问题的前提条件。

其中，作为财务会计的一个前提条件，部分人认为持续经营这一提法有片面性，认为这只见到营业而见不到停业。而事实上。这种说法是不正确的。持续经营是绝大多数企业所处的正常状况，这样的领土主体，其所有的资产将按照预定的目标在正常的生产经营过程中被耗用、出售，它所承担的债务也将如期偿还。对于持续经营的企业，投资者需要通过其现在的财务状况与过去一定时期的经营成果，来预测其未来的财务状况与经营成果。据以作出投资决策。

持续经营作为一种假设、一种预见，却也是一个唯一可行的办法，为会计人员所广泛接受。持续经营假设是指如果不存在明显的反证。一般都认为企业将无限期的经营下去。这里的“反证”指那些表明企业的经营将在可以预计的时刻结束，如合同规定的经营期满、企业资不抵债而濒临破产清算。之所以要对企业的持续经营作出假定，一个主要的原因是，如果缺乏这项假设，会计核算的许多原则如权责发生制、划分收益性支出与资本性支出等将不能够应用。另一个原因是企业在持续经营状态下和处于清算状态时所采纳的会计处理是不同的，如对固定资产在持续经营下可以采纳实际成本法，而在清算状态下则只能够采取公允价值如市价、评估价值等；对于持续经营下在财务报表中存在的一些本期支出，但收益期间延伸至以后各期间的预付性费用，如待摊费用、长期待摊费用等在清算状态的财务报表中将不复存在，主要是因为它们并不代表任何的支付能力。

持续经营假设的存在，是由于在市场经济条件下，作为会计主体假设为会计的核算规定了空间范围，而持续经营则为会计的核算作出时间的规定。从每一个企业的历史看，确实没有一个企业能够无限期地存在下去，然而，企业究竟在何时关停并转，又难以预料。竞争和其他经营风险，是市场经济中不可避免的现象。经营不善或市场的意外变化，经常威胁着企业，严重时，就会使其经营终止进行清算。在这种情况下，会计如何提供信息为其会计主体服务呢?从企业的主观愿望看，除少数企业有预定经营目标或有经营期限，如房地产开发项目公司，一旦实现了预定的开发项目就将撤销外。一般都在争取长期连续经营，不断发展壮大自己．尤其是现代化生产和经营，客观上也要求连续，这都为持续经营假设提供了客观依据。在持续经营的假设下，企业在会计信息的收集和处理上所使用的会计处理方法才能保持稳定，企业的会计记录和会计报告才能真实可靠。如果没有持续经营的假设。一些公认的会计处理方法将缺乏其存在的基础。如企业在持续经营的假设下，企业对它所使用的固定资产应按照实际购建成本记账，并按固定资产在经济上的可用年限，按照其价值和使用情况，采用某一种折旧方法计提折旧。对于其所负担的债务，如银行借款、应付债券，企业可以按照规定的条件偿还。而在企业终止清算的情况下，企业资产的价值则必须按照实际变现的价值计算，企业的债务只能按照资卉变现后的实际偿还能力清偿。采用某一种折旧方法计提折旧。对于其所负担的债务，如银行借款、应付债券，企业可以按照规定的条件偿还。而在企业终止清算的情况下，企业资产的价值，则必须按照实际变现的价值计算。企业的债务只能按照资产变现后的实际偿还能力清偿。

在企业的经营过程中，企业管理层应当对企业持续经营能力进行评估，需要考虑的因素包括市场经营风险、企业目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及企业管理层改变经营政策的意向等。评价后对企业持续经营能力产生严重怀疑的，应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的不确定因素。持续经营企业的会计核算应当采用非清算基础，例如资产按成本计价就是基于持续经营这一假设或前提的。然而，在市场经济条件下，优胜劣汰是一项竞争原则。每一个企业都存在经营失败的风险，都可能变得无力偿债而被迫宣告破产进行法律上的改组。一旦会计人员有证据证明企业将要破产清算，持续经营的基本前提或假设便不再成立，企业的会计核算必须采用清算基础。

企业存在下列情况之一，通常表明企业处于非持续经营状态：①企业已在当期进行清算或停止营业；②企业已经正式决定在下一个会计期问进行清算或停止营业；③企业已确定在当期或下一个会计期问没有其他可供选择的方案而被迫进行清算或停止营业。

持续经营篇2

论文摘要：随着经济环境的变化，作为会计基本假设之一的持续经营假设与客观环境的不相容性日益突出。这就要求在新经济背景下对持续经营假设进行修正与改进，使之具有新的内涵以适应社会的发展。

第一章持续经营假设的发展与定义

自从持续经营假设在1922年由美国会计学家佩顿(Paton)在《会计理论》一书中首次提出后，立即在会计理论中得以明确，也被各国的会计准则广泛接受。1940年，佩顿和利科尔顿在《公司会计准则导论》中提到了6个概念（即假设），其中之一的经营活动的持续性就是对持续经营假设的沿用。1961年，由美国注册会计师协会下属的会计研究部首任主任莫尼茨（Moonitz）执笔的第一号会计研究公报《会计基本假设》公布，其中将持续经营列为第三类假设即必要假设，并将其定义为若无相反的概念，主体被认为会无限期的经营下去；若有证据表明主体的寿命是有限的，则不应该认为主体会无限期的经营下去。1970年，AccountingProcedureBoard(APB)了其第四号公告《企业财务报表中的基本概念和原则》，把持续经营看作是13项基本特征之一。2001年，在国际会计准则委员会(IASB)的《编报财务报表的框架》中，提到了两项基础假设，其中之一即是持续经营。IASB认为持续经营的概念是：财务报表的编制，通常是根据企业是经营中的实体并且在可以预见的将来会继续经营的假设，从而假定企业既不打算也没有必要实行清算或大或小的经营规模。如果有这种打算或有必要，财务报表就可能必须按照不同的基础编制，然而要是那样做，就应当说明所采用的基础。

纵观持续经营的形成与发展，持续经营假设的定义一般采取“非反例即为真”的思路，即“除非明显的反证证明一个企业或者会计主体在可以预见的日期将进行清算，否则都认为企业将无限期的经营下去。”这里的反证是指表明企业的经营将在可以预计的时刻结束的迹象和事实。从本义上来讲，持续经营假设并不是假设特定的会计主体可以无限期的生存下去，而只是假设其将持续经营足够长的时间使之可以履行其现存的应予承担的义务。

我国对持续经营假设的确认可以参考1993年颁布的《企业会计准则》第五条规定：“会计核算应当以企业持续、正常的经营活动为前提”，即假定每一个企业在可以预见的未来不会面临破产或清算，因而它所拥有的资产将在正常的经营过程中被耗用或出售，它所承担的债务也将在同样的过程中被偿还。若企业不能持续经营，就要放弃这一假设，在清算假设下形成破产或重组的会计程序。如果某些不确定因素导致对企业能否持续经营产生重大怀疑时，则应当在会计报表附注中披露这些不确定因素。如果会计报表不实以持续经营为基础编制的，则企业在会计报表附注中对此应当首先披露，并进一步披露会计报表的编制基础，以及企业未能以持续经营为基础编制会计报表的原因。同时，中国注册会计师协会“独立审计具体准则第17号——持续经营”，要求会计师在会计报表审计中考虑企业持续经营假设的合理性，其经营活动在可预见的将来会持续下去，不拟也不必进行清算或大幅度缩减经营规模。

持续经营假设产生于工业时代的背景下。那时候，把企业假设成为可以长期存在的主体有一个很重要的原因是企业所拥有的大部分资产都是具有某种事物形态的有形资产，而这些资产又大多是具有一定价值的自然资源，其中的技术因素和人工成本仅占很少比例。这些由价值的资源不仅使得企业有形资产在经营中的任何时候都具有较强的变现能力，而且也使得人们可以合理的预见这些资产的物理使用寿命。

在传统财务会计中，持续经营假设一直占有重要的地位，这主要体现在以下几个方面：

1.为一些会计方法提供理论基础。

持续经营假设使会计准则、会计程序和方法可以建立在非清算的基础上，用以保证其稳定性。它反映的是企业所有者与经营者的愿望和目的，可以用于解决企业的资产计价和费用分配等方面问题[3]。这样，企业就可以按照正常的情况使用它所拥有的各种经济资源，同时也可以按照正常的情况来偿还它所负担的债务。

2.使会计信息更有预测价值。

财务报告目标要求所提供的信息应有助于报表使用者合理预测企业的发展前景，以提出理性的经济决策。在这一方面，持续经营假设与财务报告目标存在相契合之处，即持续经营假设可以将过去与未来有机的结合起来，因而在这一基础上所提供的信息更具有预测价值。

然而，随着市场经济的不断发展，持续经营假设仍然被沿用。但是加入从作为会计主体的企业处于加剧的竞争风险中、其经营的持续期间带有不确定性的角度来考虑，市场经济条件下的企业正常经济活动中，这种风险和不确定性的存在使任何一个企业都无法保证能够无期限的存在下去，而何时终止却又不能预料。于是，持续经营假设遇到了前所未有的冲击。

第二章持续经营假设面临的挑战

尽管无论是会计还是审计，都对企业有持续经营的要求，但是这并不能成为“持续经营作为会计基本假设”的理由。当今经济环境、技术水平都发生了巨大的变化，特别是网络经济的到来使会计主体变化频繁，同时也使会计工作环境也发生了质的变革。因此，持续经营假设正在面临着许多挑战。

1.持续经营本身的不确定性

不确定性是信息经济学的研究对象，但是具体到会计上，广义的不确定性设计到所有的不确定性问题，而狭义不确定性会计主要研究的是不确定性经济业务的会计处理。不确定性分为低度不确定性、中度不确定性和高度不确定性三个类别，用以分别表示其对会计核算的影响程度（林斌，2000）1。

任何一个企业在任何一个时点都存在持续经营的不确定性，其差别只是不确定的程度大小（陈朝晖，1999）2。然而，不容忽视的是，尽管这种持续经营的不确定性具有一定的客观性，但却很大程度的取[1]决于管理当局或审计人员对待企业持续经营能力的主管判断，[2]即如果管理当局或是审计人员对企业持续经营能力有“重大怀疑”，则表示该企业存在高度的持续经营的不确定性；反之，则说明企业不存在或仅仅存在低度的持续经营不确定性。

此外，持续经营不确定性程度的衡量也是一个难以解决的问题[4]。国内的学者林斌把不确定性分为低度不确定性、中度不确定性、高度不确定性三个类别，但是这种划分缺少实际意义，因为在多数情况下不确定性是很难区分其是属于低度、中度还是高度的，这种划分程度使持续经营的不确定性进入了一个模糊的境地。

现今我们正处在一个多变的环境里，经济愈加灵活，风险也日益多样化，这就越来越增加了持续经营的不确定性。然而，对持续经营不确定性的主观判断必将极大地影响会计与审计工作的客观与公正。尤其是在量的界定上，对可能影响持续经营假设的规定中包含了诸多“重大”、“巨额”、“大量”等难以操作的表达，因而大大降低了准则的可操作性。所所以，如果继续以持续经营作为会计基本假设内容之一，则会不可避免的带来很多难以界定的问题。

2.企业所处的状态难以准确的界定

从持续经营假设的定义可以看出，持续经营假设是建立在相对稳定的经济环境基础上认为企业会以当前的状况持续经营下去，持续经营假设认为企业经营状态只有两种：持续经营和中止经营。实际上，持续经营和中止经营都只是企业存在的两种极端状态。任何企业的自然状态都是处在这两种状态之间，只不过是有一些企业更偏向于持续经营，而另一些企业偏向于中止经营。

把企业的自然状态抽象的看作持续经营和中止经营这两种状态，并且以持续经营为正常状态是很牵强的，因为只有在以下两个条件成立时这种看法才是合理的：一方面，陷入财务危机而导致中止经营的企业在总体数目上很少；另一方面，企业陷入财务危机后，从持续经营转化为终止经营的时间很短。但是，在多数情况下，以上条件是难以满足的。企业总是处于持续经营和中止经营之间的某一状态。一个典型的例子就是在资产重组环境下的企业状态。进行资产重组的企业面临着巨大的不确定性，既面临陷入财务困境并最终导致破产的可能性，又同时因为资本市场的逐步完善，企业的自身抗风险能力相应增强，可以通过多种渠道来挽救财务危机，避免破产清算。因此，资产重组中的企业处于介于持续经营和中止经营之间的弱持续经营状态，而不能被认为持续经营。

由于目前市场变化莫测，企业所处的状态也复杂万千，难以较为精准的进行判定。所以，把持续经营作为会计基本假设内容之一是不够恰当的。

3.信息时代带来的冲击

在工业经济时代，企业所面临的是一个相对稳定结构，相对来说，风险较小，在这种环境下，只要企业能周密计划，善于管理，其经营目标就可以实现。而在信息时代，经济环境变幻莫测，时常竞争此起彼伏，企业盈亏之间转换频繁，新旧公司经常更新换代，因此，持续经营也受到了各种风险因素的影响，使可预见的会计主体持续经营的期间越来越难以把握。在这种情况下，持续经营这一看似善意的假设事实上极容易误导管理者以及投资者进行错误的判断。

3.1面临破产清算的企业越来越多

目前，会计主体面临的竞争更加激烈，风险更难预测，产品及技术的生命周期也越来越短，企业稍有不慎就可能面临破产清算。日本某民间调查机构的调查显示，2006年上半年日本酒类销售企业破产数目为40家，比2005年同期增加了16家；美国行政法院机关的统计数据显示，在过去的10年里，美国的破产人员已经增加了一倍，而且仍然呈现上升趋势；而我国的最新统计数据表明，新企业一般平均4年就会破产。越来越频繁的破产现象的出现，说明了在当今社会里，企业的平均寿命已经在逐渐降低，持续经营也变得愈加不可能。因而基于持续经营假设的会计处理方式也就越来越不能适应现在的社会。

3.2越来越多的兼并现象降低了单个企业实现持续经营的可能性

现实经济生活中兼并浪潮的迭起，更加增加了单个会计主体失去持续经营的可能性。自20世纪90年代以来，世界范围内掀起了一轮企业兼并的浪潮，受此影响，我们很难用传统的假设来判断企业是否能持续经营。因此，持续经营假设受到了越来越多的质疑。

3.3网络经济带来的冲击

随着网络技术的普及与发展，企业的经营活动跨越了时空的界限，一种新的企业组织形式——网络公司产生了。网络公司也称虚拟公司，是为了完成向市场提供商品或服务等任务，由众多在各自专业领域拥有卓越技术的企业利用现代信息沟通编成一个网络进行交易活动，从而完成一般企业不能承担的市场功能。网络公司的出现，对持续经营假设提出了一个最直接的挑战。

网络公司的主要特点有：借助于网络技术获得传统公司无法具有的一些优势和资源；存在于计算机网络中，没有固定形态，没有确定的空间范围，属于临时性的结盟组织，分组迅速，可根据变化多端的市场环境和业务需要不断调整结盟体的成员公司，甚至解散或者重新构建；可以根据工作任务和市场变化的需要，由各个相互独立的公司之间将各自密切联系的业务划分出来，经过整合重组而形成，具有业务的专一性和较强的竞争力，能迅速创造巨大财富；低成本运行，其最重要的资产不再是事物资产而是人力资源和知识产权；只具有临时的网络关系，而不是法律意义上完整的经济实体，不具有法人资格。

由于其具有随时性和随机性，是一种临时的、动态的、有适应能力的组织，多进行一次易，进入成本、退出成本以及转换成本都很低，具有经营活动的快速性、短暂性，适时节介入、退出或转换的特征。所以，它可能以极快的速度出现，又以极快的速度消失。这就违背了持续经营假设的根本前提，即可以在预见的未来不解散、不终止。因此，网络公司对持续经营假设提出了最直接的挑战。这种无实体的网络公司根据市场机遇和业务需要将多个企业个体通过网络连接起来，一旦业务解释立即解散，这就是持续经营假设变得有名无实。

4.使资产现值得不到真实地反映

在持续经营假设条件下资产是以历史成本计价的。历史成本计价要求资产按照其取得或交换时的实际价格入账，其主要缺点是当物价波动较大或者币值不稳定时，不能真实体现会计主体的财务状况和经营业绩，从而削弱会计信息的有用性，影响当前的决策。因而在这种情况下，资产的帐面价值只是表现为资产原值与累计折旧的差额，而对资产的现值几乎得不到真实的反映。例如，在物价上涨的情况下，按照历史成本计价原则只能用现值收入去弥补原始的费用，无形中会夸大企业的收益，增加企业的税收负担，同时也会误导投资者。再如，科技的发展使劳动力生产率提高，产品更新换代加速，但是，在历史成本计价原则下，资产的帐面价值很难反映出其真实的价值。目前，我们处于一个充满了风险与其它不确定因素的经济背景下，据国家统计局2007年的统计，我国食品价格比去年上涨17.6%，加工服务维修价格上涨8.6%，水、电及燃料价格上涨2.9%，建房及装修材料价格上涨4.9%，租房价格上涨4.7%，通讯工具价格下降18.4%，这说明，我国现今的物价水平还较为不稳定，基于持续经营假设下的历史成本计价也就更加不能如实的反映企业真实的财务状况。所以，持续经营假设在当今多变的环境下再次受到冲击。

第三章在新的经济背景下要求持续经营假设有新的特点

在市场经济条件下，企业几乎不可能实现持续经营这一假设。因此，这就对传统的持续经营假设提出了新的要求。

1.在持续经营假设下同时考虑到暂时性假设

暂时性假设的概念可以追溯到上世纪40年代初。早在1940年，佩顿Paton就在《公司会计准则绪论》中指出，必须认识到即便是在最顺利条件下，编制的财务报表在性质上都是暂时的。《论会计的基本假设》(ARSNO.1)也说明，由于过去、现在和未来的时间分配，一个短时期内的经营成果是暂时的。1961年，美国著名的会计学家莫尼茨Moonitz在《会计基本假设》(ARSI)中提到了暂时性假设(Tentativeness)，即任何时候，只要必须将经济事项过去、现在和未来各期间之间进行分摊，对一个相对较短的期间的经营结果，就是暂时的。根据市场经济优胜劣汰的规律，任何企业都不可能做到真正意义上的持续经营。无论在何种情况下，企业经济活动的暂时性都是绝对的，而持续经营是相对的，每一个现实主体，如果它相对稳定，在缺乏反证的情况下，可以承认它是持续经营的，但是在现代经济生活中，随着市场竞争的加剧、资源配置的重组，越来越多的不确定因素可能导致企业停业、解散、重组甚至破产。有时，尽管整个企业持续经营，但是由于战略经营下去可能不利的考虑，关闭、合并或者增设该企业的某些部分（包括地区分部和业务分部），也会导致企业出现整体持续经营而某些部分不再持续经营的现象。企业在会计分期假设下的期末财务状况和经营成果只是具有暂时性和近似性（由于权责发生制允许会计人员的主观判断），真正的经营成果只有等到企业经营期限终止以后才可能得到。因此，传统的持续经营假设必须充分的考虑会计主体所处的经营环境和交易风险，缩短可预见未来的时间区间。这就需要引入暂时性假设的概念。因为，持续经营假设固然重要，但它就仿佛是一把“双刃剑”，一方面，只有假设企业持续经营，权责发生制原则，历史成本原则和实现原则才能获得其存在的合理性和必要性；另一方面，持续经营假设下最终得到的财务报告必然会含有人为估计和判断的成分在内，由此得到反映企业财务状况、经营成果和财务状况变动情况的会计信息只是对企业整个经营过程某个横断面的综合与分析（杜兴强，1998）3。所以不可避免的具备了暂时性的特点，即持续经营总是相对的。

暂时性假设的应用有着重要的意义。会计信息永远不存在绝对的正确性。换言之，会计信息不可能与客观事实完全一致，而只能是有条件的一致。它不可避免的受到了制度、环境和时间等因素的约束。因此，仅仅基于持续经营这一基本假设产生的会计信息很可能会与事实不符。而暂时性假设可以提醒信息使用者面对历史会计信息进行决策时，充分考虑到会计信息的不确定性，意识到目前会计期间或者几个会计期间企业的财务状况和经营成果只是一个暂时性的结果，并从中判断企业预期的经营及市场风险，而后加以分析和调整，以谨慎理性的态度对待会计信息。明确这一点，在一定程度上可以降低会计信息使用者对会计信息的主观期望，进而有利于决策行为，同时也可以降低“注册会计师诉讼爆炸”的发生频率。

此外，针对网络公司，应该以暂时性去假设虚拟联合体发生的相关经营利益的变化，把虚拟企业的经营和清算看作是暂时性经济主体利益的流动形式。

鉴于此，我们应该在持续经营假设的前提下同时提到暂时性假设，即企业财务状况和经营结果的暂时性这样一个子假设。也就是说，对于生产经营比较稳定的企业，可以继续使用持续经营假设；对于稳定性差的企业、经营期较短的企业以及网络公司，可以用暂时性假设来替代持续经营假设，以交易为纽带，交易结束，企业即结束。

2.建立关于持续经营不确定性的战略管理体系

企业持续经营是具有不确定性的，对于不确定性的评估，虽然有很多方法，但都有极大的主观成分在里面，从而有较大的局限性。因此，这就要求我们要建立战略管理体系，来量化企业的不确定性。

战略管理是由安索夫在1976年提出的。他在《从战略规划到战略管理》这本书中将战略管理解释为企业高层管理者为保证企业的持续生存和发展，通过对企业外部环境与内部条件的分析，对企业全部经营活动所进行的根本性和长远性的规划与指导。战略管理的特别之处在于面向未来，动态的、连续的完成从决策到实现的过程。建立关于持续经营不确定性的战略管理体系，就是综合的、系统的分析企业状况，确定影响企业持续经营不确定性的因素，并对其进行合理的量化，最终得出企业是否可以持续经营的结论。

企业持续经营的不确定性按照程度不同可以分为低度不确定性、中度不确定性和高度不确定性。而影响企业持续经营的因素有很多，从经营视角来考虑，既包括销售毛利率、成本费用率、存货周转率、应收账款周转率、安全边际率等财务指标，也包括企业员工素质、外部环境实用性等因素。这就需要构建一个合理预警系统，用以反映该企业可能以目前的状态继续经营下去的可能性。

首先，我们需要结合各行业的实际状况，给出各个指标的一个临界值，从某一个方面来反映企业持续经营的可能性程度。这就必须要进行规范化处理。其处理方法可以喜爱用预警指数=（实际值－临界值）／临界值，用以说明企业在某一方面正处于何种状态。但是由于量纲的不同，我们还要根据这些指标综合确定企业的预警指数。这需要确定一个恰当的加权系数，来综合反映所有的指标。加权系数的确定应考虑到多方面的因素，例如行业特点、内外部环境等，给各个指标一个合适的权数。例如，工业企业可以给成本费用率、存货周转率等因素较高的权数，而以提供服务为主的企业应该更注重员工素质这一方面。

在将影响企业持续经营不确定性的因素量化以后，我们就可以准确的判断出该企业持续经营不确定性程度，对于低不确定性的企业，可以认为其属于持续经营；而某些面临严重风险甚至濒临破产的企业则为高不确定性，不能以持续经营作为基本假设。

3.借鉴非经济实体的实例

非经济实体一般指事业单位或行政单位。以事业单位为例《事业单位登记管理条例》中定义的事业单位是指为了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。其主要特征有服务性、公益性和社会密集性。由此看出，事业单位不以盈利为目的，不从事生产经营活动，而持续经营只涉及到了经营性的经济活动，因此，事业单位没有所谓的持续经营。然而，会计同样可以为事业单位服务。这就给了我们一个重要的启示，那就是对于一些企业可以摒弃持续经营假设，采取非经济实体的会计处理模式。

第四章结束语

任何一门学科的假设都是在一定条件下设定的，而客观世界总是处于不断的发展变化中，因而理论也只有在不断改进的过程中一步步地提高和发展。

现今，在新的经济背景下，持续经营面临着越来越多的挑战，也愈加不能更好的适应现有的经济环境。这就需要重新定义、进一步改进和发展持续经营这一基本假设，使之不断的完善，以适应时代前进的要求，更好的为会计活动服务。

我们可以认为，持续经营是企业的生存条件，但不是会计学的生存条件。会计学是一门独立的学科，是认知客观世界（经济或非经济实体），并且为其经济活动服务的，同时也是对经济活动中的经济业务事项进行确认、记录、计量、监督、反映、报告，以提供多元化的会计信息服务。会计理论既有继承性，又有动态（发展）性；既是环境和时代的产物，又应当随着环境的改变而变化，与时俱进。因此，假如继续沿用持续经营假设，就会与客观事实产生分歧，不能合理的向会计信息需要者提供准确的信息。所以，持续经营假设在新的环境下必须赋予新的内涵。

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持续经营篇3

1）林地资源。清原县森林资源丰富，林地面积占国土面积的792％，其中：有林地面积占900％以上。商品林地占560％，公益林地占438％，其它占02％［2］。2）森林面积、蓄积。清原县的森林纯林多、混交林少，阔叶林和针叶林比重大，针阔混交林比重较小，其中：针叶林面积占全县林分总面积的434％；阔叶林面积占524％；针阔混交林面积仅占22％［2］。清原县的森林中幼龄林多，近成熟林少。幼龄林面积和蓄积分别占林分的407％和192％。中龄林面积和蓄积分别占305％和372％。近熟林面积和蓄积分别占170％和231％。成、过熟林面积和蓄积分别占118％和205％［2］。3）主要树种。清原县针叶树以落叶松为主，阔叶树以蒙古栎（Quercusmongolica）为主。针叶树中落叶松（长白落叶松（Larixolgensis）、日本落叶松（Larixkaempferi））面积占803％，红松（Pinuskoriensis）、云杉（Piceaspp）等其它针叶林面积占174％。阔叶林中蒙古栎面积占653％，其它阔叶林占347％［2］。4）林分起源。清原县森林以人工林和天然次生林为主，人工林和天然次生林面积分别占林分面积的478％和522％。人工林和天然次生林均以中幼龄林为主，其中：人工林和天然次生林的中幼龄林面积分别占各自面积的744％和683％［2］。2森林可持续经营模式依据清原县森林资源现状，总结集成清原县近年来森林经营工作的经验，系统集成复层异龄混交林、定向培育、林苗一体化、林下多种经营、防护林增效等5种森林可持续经营培育模式组［3］。共包括17个适合清原地区的森林可持续经营模式。

2森林可持续经营模式

2.1复层异龄混交林经营模式组

依据清原县成功营造红松、白桦、水曲柳、蒙古栎混交林的经验，选择区域内部分更新演替能力不足的天然阔叶林和人工针叶林进行复层异龄化培育，人工推动演替进程，培育生态主导型的多功能森林。经营对象主要为立地条件较好、坡度15°以下的公益林和中龄林阶段的商品林。

2.1.1天然阔叶林冠下更新红松培育针阔混交林模式

天然阔叶林冠下人工更新红松，培育针阔混交复层林。1）对林龄30a以下，郁闭度超过08且分布均匀的幼龄林进行透光伐，伐除干型较差和长势不良的林木，以及Ⅳ和Ⅴ级木，林分郁闭度控制在07左右［4］，保留林分密度900～1050株／hm2。抚育间伐后，在采伐林隙和空地补造3a生红松幼苗，密度控制在2250～3000株／hm2。2）对林龄30～50a的中龄林进行生长伐，伐除干型较差和长势不良的林木，以及Ⅳ和Ⅴ级木，林分保留郁闭度控制在06左右，保留林分密度750～870株／hm2。抚育间伐后，在采伐林隙和空地补造3a生红松幼苗，密度控制在750～870株／hm2。3）对林龄60a以上的成熟林，进行蓄积强度为300％～400％左右的择伐，对于Ⅳ和Ⅴ级木较多，没有取材价值的低效林，可进行卫生伐，清除Ⅳ和Ⅴ级木。在采伐后的林隙和林冠下补造3a生红松幼苗［5］，密度控制在2250～3000株／hm2。上述3种经营类型，在林冠下更新红松3年内，每年进行1～2次割灌除草，清除妨碍红松幼苗生长的灌木杂草，促进红松幼苗生长。

2.1.2人工针叶林冠下更新阔叶树培育针阔混交林模式

将现有人工针叶林培育成人工针阔混交林。1）对林龄30a以上的人工落叶松近成熟林，可进行蓄积强度为300％～600％择伐，对于Ⅳ和Ⅴ级木较多，没有取材价值的低效林，可同时进行卫生伐，清除Ⅳ和Ⅴ级木。在采伐后的林隙和林冠下补造实生阔叶树幼苗，密度为2250～3000株／hm2。2）对林龄20～30a的人工落叶松中龄林进行生长伐，伐除干型较差和长势不良的林木和Ⅳ和V级木，林分保留郁闭度控制在06左右［6］，保留林分密度960～1050株／hm2。实施抚育间伐后，在采伐林隙和空地补造实生白桦、水曲柳、蒙古栎、胡桃楸等阔叶树，密度为2250～3000株／hm2。对于个别林分质量较差的人工落叶松林，可按照500％的蓄积强度进行块状皆伐或带状，形成6～10m带宽的采伐空地，补造水曲柳、白桦、蒙古栎等阔叶树，形成嵌套混交林，每年进行1～2次割灌除草，改善幼树生境。3）对林龄20a以下，郁闭度超过08且分布均匀的人工落叶松幼龄林进行透光伐，伐除干型较差、长势不良、分布不合理的林木，以及Ⅳ和Ⅴ级木，郁闭度控制在07左右，保留密度1050～2250株／hm2。抚育间伐后，在采伐林隙和空地补造实生白桦、水曲柳、蒙古栎、胡桃楸等阔叶树，密度为2250～3000株／hm2。对于个别林分质量较差的林分，按照4m带宽进行带状采伐，采伐强度在300％～400％，采伐后补造白桦、水曲柳等阔叶树，形成带状混交林。上述3种经营类型，在林冠下更新幼树后的3年内，每年进行1～2次割灌除草，清除妨碍幼苗生长的灌木杂草，促进幼苗生长。

2.1.3天然阔叶林复层异龄混交林培育模式

通过间伐改造现有林分的树种结构、空间结构，诱导形成阔叶混交林。1）对林龄30～50a的天然柞树中龄林进行生长伐，遵循“密伐稀补”的原则，对过密林分进行透光伐，对稀疏林分进行补植补造。对于干型较差的林分，采取强度为350％左右的择伐措施［7］。2）对于林龄30a以下的天然柞树林进行透光伐，伐除干型较差、长势不良、分布不合理的林木，以及Ⅳ和Ⅴ级木，间伐后林分保留郁闭度应不低于07，保留林分密度1080～2340株／hm2。实施抚育间伐后，在采伐林隙和空地补造实生落叶松、白桦、水曲柳、蒙古栎、胡桃楸等树种，株数密度控制在2250～3000株／hm2。对于稀疏林进行割灌除草和卫生清理，改善林分生长条件，对局部密度过大的林团进行透光伐，降低密度。择伐后，在林冠下和林隙内补造水曲柳、蒙古栎、胡桃楸和紫椴等树种，此后3年内每年进行1～2次割灌除草，清除妨碍幼苗生长的灌木杂草（图1）。

2.1.4落叶松人工林冠下更新红松混交培育模式

通过抚育间伐、补植补造红松、云杉，将现有人工落叶松林培育成为复层针叶混交林。1）对林龄30a以上的近成熟林，可进行择伐（蓄积强度为300％～450％），对于Ⅳ和Ⅴ级木较多，没有取材价值的低效林，可同时进行卫生伐，清除Ⅳ和Ⅴ级木。采伐后在林隙林冠下补造实生红松和云杉幼苗［8］，密度为2200～3000株／hm2。2）对林龄20～30a的人工落叶松中龄林进行生长伐，伐除干型较差和长势不良的林木，以及Ⅳ和Ⅴ级木，林分郁闭度控制在06左右［9］，保留林分密度750～1050株／hm2。实施抚育间伐后，在采伐林隙和空地补造实生红松和云杉，株数密度控制在2200～3000株／hm2。对于个别林分质量较差的人工落叶松林，可按照50％的蓄积强度进行块状皆伐或带状，形成10m或4m带宽的采伐空地，在其中补造红松和云杉，形成嵌套混交林。3）对林龄20a以下，郁闭度超过08且分布均匀的人工落叶松幼龄林进行透光伐，伐除干型较差、长势不良、分布不合理的林木，以及Ⅳ和Ⅴ级木。间伐后林分郁闭度控制在07左右，密度960～2200株／hm2，实施抚育间伐后，在采伐林隙补造实生红松、云杉，密度为2200～3000株／hm2。对于个别林分质量较差的林分进行择伐，强度为300％～400％，采伐后补造红松和云杉。上述3种经营类型，在林冠下更新幼树后的3年内，每年进行1～2次割灌除草，清除妨碍幼苗生长的灌木杂草，以促进幼苗生长（图3）。

2.2定向培育经营模式组

定向培育经营模式组的模式类型较多，培育对象主要为落叶松、红松、蒙古栎、胡桃楸用材林以及部分坡度低于10°且立地条件较好的公益林。

2.2.1落叶松人工林工业原料林定向培育模式

根据林业行业标准《长白落叶松、兴安落叶松纸浆林培育技术规程》等，培育短轮伐期的工业原料林。1）对林龄40a以上的近成熟林和林龄20～30a的中龄林进行带状采伐，形成10～15m采伐带，在采伐带内新造落叶松Ⅰ和Ⅱ级苗，造林密度为3000～3500株／hm2。2）对20a以下的幼龄林进行低强度透光伐，采伐强度控制在150％以内。3年内每年进行1～2次割灌除草。第10年、15年进行抚育采伐，立地条件较好的小班可在20年左右进行主伐（图4）。

2.2.2落叶松人工林中小径材定向培育模式

根据林业行业标准《速生丰产用材培育技术规程》，培育中、小径落叶松用材林。1）对于林龄20a以下的林分，主要进行透光伐，采伐株数强度控制在250％左右，每5年进行一次调整，林分进入中龄林阶段后，林分密度控制在500～1050株／hm2。采伐对象为采伐林分中的不健康、生长弱的林木，改善林木生长发育条件，促进林分生长，林分郁闭前，每年进行1～2次割灌，清除妨碍林分生长的杂草灌木，为幼苗生长创造良好的条件。2）对于年龄11～20a的林分，主要采取生态疏伐措施，伐去不健康、没有生长优势的林木，利用达到小径材培育方向直径的林木，每5年调整一次林分密度，采伐株数强度200％，林分密度最终控制在960～2100株／hm2。在立地条件较好、生长较均的林分，可采用小面积块状皆伐，然后更新造林（图4）。

2.2.3落叶松人工林大径材定向培育模式

根据林业行业标准《速生丰产用材培育技术规程》，培育优质落叶松大径材。1）对于30a以上的近成熟林，进行单株抚育，采伐与培育目标树竞争的林木，采伐强度控制在150％左右［10］，保留株数控制在450～870株／hm2；对于生长均匀，立地条件较好，且大多林木达到目标直径的林分进行小块状皆伐，更新造林（图5）。2）对于20～30a的中龄林，主要经营措施是确定培育目标树后进行单株抚育、透光抚育，每5年一次，伐除不健康和没有生长势的林木，择伐部分达到中径材的林木，采伐强度控制在150％～200％，密度控制在600～1050株／hm2，郁闭度保持在06以上。3）对于11～20a的幼龄林，主要采取透光间伐措施，采伐不健康、没有生长优势的林木和与培育目标树竞争的林木，并可择伐达到小径材培育方向直径的林木，每5年调整一次林分密度，采伐株数强度为200～350％，林分密度最终控制在750～1500株／hm2，林分郁闭度保持要在06以上。4）对于10a以下的幼龄林，在林分郁闭前每年进行1～2次割灌抚育，清除杂草，有条件可进行施肥；林分郁闭后伐除生长势弱的林木，林分密度控制在1200～2700株／hm2，郁闭度保持在06以

2.2.4红松人工林大径材定向培育模式

根据林业行业标准《速生丰产用材培育技术规程》等，培育优质红松大径材。1）对于40a以上的中龄林，进行单株抚育，择伐利用达到培育方向直径的林木，采伐与培育目标树竞争的林木，采伐强度控制在150％左右；对于生长均匀，立地条件较好，且大多林木达到方向直径的林分进行主伐择伐或小块状皆伐，并及时进行更新造林，在林分内局部郁闭度低于04的区域补造水曲柳、紫椴等阔叶树［11］，形成以红松、云杉为主的红松阔叶林（图6）。2）对于30～40a的幼龄林，主要经营措施是确定培育目标树后进行单株抚育、透光抚育，每5年进行一次调整，伐除不健康和没有生长势的林木，择伐利用部分达到中径材的林木，采伐强度控制在150％～200％，密度控制在900株／hm2左右，郁闭度保持06以上［12］。3）对于11～20a的幼龄林，主要采取透光伐，确定培育目标树，采伐不健康、没有生长优势的林木和与目标树存在竞争关系的林木，并可择伐利用达到小径材培育方向直径的林木，每5年调整一次林分密度，采伐株数强度200％左右，林分密度最终控制在1500株／hm2左右，林分郁闭度保持在06以上［13］

2.2.5红松人工林果材兼用林定向培育模式

培育红松人工林果材兼用林。1）依据林分现状特点，首先伐除林分中不健康和没有培育前途的林木，降低林分密度，每5年进行一次密度调整，采伐强度为株数强度的150％～250％，选择干型通直、生长旺盛的红松作为培育目标树，35a以下林龄保留培育目标树600～2100株／hm2。在采伐空隙和透光性较好的林隙内栽植乡土珍贵阔叶树种，如水曲柳、核桃楸、黄波萝等；林龄50a左右时，保留360～700株／hm2；在采伐空隙栽植乡土珍贵树种，最终培育成红松与珍贵树种混交的复层异龄果材兼用林［13］。2）在丰年采收后的冬季，截去主干以下3层轮枝，12，13，14地位指数的截干林龄分别为35～40a，30～35a，25～30a、截干高度保持在8m或12m以上，并在截干时调整密度（以600株／hm2为宜）［14］。226柞树用材林定向培育模式通过间伐、补植补造等措施，培育以柞树为主的用材林。1）对60a以上的成熟林进行主伐择伐，采伐利用达到目标要求的林木，采伐强度在350％左右，保留郁闭度不低于05［15］。采伐后在林隙和空地内混交营造蒙古栎、红松（云杉）、水曲柳，造林树种比例为6柞3红（云）1水（胡），造林密度为2800～3000株／hm2。2）对30～40a的中龄林，密度低于1000株／hm2的，应以低强度生长伐为主，伐除生长不良木，以及Ⅳ和Ⅴ级木，林分保留郁闭度不低于06。同时在林下补造蒙古栎、红松（云杉）、水曲柳，树种比例为6柞3红（云）1水（胡），造林密度为1800～2200株／hm2，造林后3年至少进行5次割灌除草，提高造林成活率。对于密度在1500株／hm2以上的林分，采用生长伐，伐除生长不良木，以及和Ⅳ和Ⅴ级木，同时在林隙混交补造以蒙古栎为主，包括红松、云杉、水曲柳、胡桃楸树种的混交林，并适时进行割灌除草。3）柞树中、小径材林株数密度应较一般柞树林提高200％左右，以确保干型通直，林分采伐期在30年以下，材径方向胸径为10～20cm。对于林分平胸径径阶8～16cm的林分，密度控制在780～2340株／hm2，平均胸径18～22cm的中径阶林分，密度控制在1000株／hm2左右。227胡桃楸果材兼用林定向培育模式培育胸径在30cm的胡桃楸大径材，产果量大于3000kg／hm2的胡桃楸果材兼用林。1）对林龄50a以上成熟林进行低强度择伐，伐除生长不良、干型弯曲的单木，以及Ⅳ和Ⅴ级木，按照150％蓄积强度采伐一定数量成熟林木，保留结实能力强，生产力大的单木和林下更新木［16］。同时，按照8胡桃楸、1水（柞）、1红（落）的比例林冠下混交造林，密度为1500株／hm2。2）对30～50a的近熟林和中龄林，采取生长伐和卫生伐，伐除林分中不健康和没有培育前途的林木，每5年调整一次密度，采伐强度为株数强度的150％～250％。选择干型通直、生长旺盛的胡桃楸作为培育目标树，在采伐空隙栽植乡土珍贵阔叶树种核桃楸、水曲柳、黄波萝等，混交比例为8胡1水（柞）1黄，最终方向是形成以胡桃楸为主的果材兼用林。

2.3林苗一体化复合经营模式组

结合当前苗木市场对中、大苗木不断增大的需求，开展林苗一体化复合经营模式建设。经营对象为坡度小于10°的人工针叶林公益林或需要改造的商品林。在现有林中套种红松、云杉幼树，培育造林绿化用苗。1）对于郁闭度07以上落叶松人工幼龄林，应采取透光伐措施，降低林分郁闭度，伐后保留株数控制960～2700株／hm2，郁闭度控制在06以下。2）对于郁闭度已经在06左右的幼龄林，可采取割灌和人工修枝措施，改善林分卫生条件。3）对于郁闭度07以上的中龄林，进行生长伐或生态疏伐，伐除生长不良木和部分达到培育目标直径的林木，施工后全林保留郁闭度应不低于06。4）对于郁闭度06以下的中龄林，可采取割灌除草和人工修枝措施，清林林地卫生，为林下造林创造良好环境。抚育后，在林冠下栽植红松和云杉幼苗（初值密度为2200～2500株／hm2），此后3年内每年进行1～2次割灌除草，确保幼苗生长环境。

2.4林下多种经营模式组

林下多种经营模式组对象为经营强度不高的公益林、防护林以及抚育经营后处于间隔期的林分。241林下中草药培育模式结合现有林抚育，林下种植中草药，形成森林保护与林下中草药种植相结合的经营模式。1）对于郁闭度在07，林分密度1000株／hm2左右的林分，应采取低强度间伐并清理林分卫生，提高林内光照度，为点播参种创造适宜场地环境。2）对于郁闭度在08以上，林分密度2500株以上的林分，应采取透光伐或生长伐，伐除生长不良木，以及Ⅳ和Ⅴ级木，确保林分均匀分布，进行参种点播。点播密度约为45万株／hm2，正常出苗率750％～850％。第2年出苗后对林分进行封禁保护，每年秋冬季进行人工修枝和低强度单株割灌，保持林内透光通气，人参起获期15年内不宜进行任何其它人为活动。242林下山野菜培育模式通过间伐、割灌除草等措施，林下栽植山野菜（刺龙芽为主），形成林菜复合经营模式。1）对郁闭度大于06的林分进行抚育间伐，伐除生长不良木，以及Ⅳ和Ⅴ级木，同时调整林分水平布局，提高林木分布的均匀度。进行人工修枝，提高林分透光通气，调整后林分郁闭度应在06左右。2）对部分林分内刺龙芽植株较少，密度过大的幼龄林（林龄15a左右），可先进行间伐、人工修枝和割灌等清林措施，改造林内环境，使之适宜刺龙芽生长。然后在人工在林下栽植刺龙芽，春季栽植前进行穴状或带状整地，选择高度为50～100cm的苗木，随挖随栽，为促进根蘖苗萌生，最好采用大穴整地，株距离1～15m，行距15～20m，一般定植当年要进行2～3次除草抚育，第2年抚育1～2次。

2.5防护林增效培育模式组

防护林增效培育模式组经营的主要对象为坡度在15°以下的人工水源涵养林。

2.5.1水源涵养型植被定向恢复培育模式

通过抚育间伐和补植造林措施，将现有针叶人工林诱导成针阔混交林，提高其生态防护功能。1）对于以乡土树种栽植形成的长白落叶松和红松林，主要经营措施是通过采伐小径级木和不健康林木，调整林分密度和林木的分布格局。对于此类近成熟林，应采取采伐强度在350％左右的择伐，伐除达到大中径材规格的林木，同时伐除生长不良木，以及Ⅳ和Ⅴ级木，伐后郁闭度控制在05以上；对于中幼龄林，间伐蓄积强度应为150％左右，保留郁闭度不低于07。采伐后补植乡土阔叶树种、顶极树种（蒙古栎、落叶松）、珍贵树种（水曲柳、胡桃楸）等［17］，补植树种比例大致6柞（水）2胡1红1黄，补植密度应控制在1500～2250株／hm2，逐步诱导林分向复层异龄混交林方向发展。2）对于以日本落叶松人工林，其经营措施主要是密度控制。对于近成熟林应大强度采伐林分中的大中径木，降低林分密度和林木分布格局，一般采伐蓄积强度在350％左右，采伐后林分郁闭度不低于05；对中幼龄林进行抚育间伐（采伐蓄积强度25％），伐除生长不良木，以及Ⅳ和Ⅴ级木，间伐时注意保护原有林下植被。在采伐空地补植水曲柳、柞树、胡桃楸、红松、云杉等乡土针叶树和阔叶树种，补造比例约为7阔3针，密度控制在1500～2250株／hm2，诱导林分向针阔混交林方向发展。

2.5.2低功能水源涵养林结构定向调控培育模式

针对现有林水平分布不均匀、林分垂直结构不明显；林分树种结构过于单一，防护林效益较低；由于防护林的商品林经营化，造成的生物多样性降低等问题，采取抚育改造措施，全面优化林分空间、树种、龄组结构，将现有人工防护林培育成防护效能高的针叶混交林和针阔混交林［18－19］。1）对于近成熟林，按照《森林采伐作业规程》（LY／T1646）的要求进行择伐（蓄积强度为350％），采伐达到主伐年龄或方向直径的优势木，同时伐除生长不良木，以及Ⅳ和Ⅴ级木，伐后保留郁闭度不低于05，密度控制在450株／hm2左右。郁闭度和株数密度条件达不到主伐择伐条件的林分，可进行卫生伐、割灌除草、人工修枝，改善林分透光透气性和卫生条件。采伐后可在林隙空地补造红松、落叶松、水曲柳、胡桃楸、蒙古栎等树种，可根据立地条件合理选择针叶混交林和阔叶混交林，补造密度控制在2250～3000株／hm2，造林3年内每年进行1～2次定株抚育，提高更新成活率。2）对于中龄林，郁闭度高于07的林分应进行生态疏伐，伐除生长不良木、被压木等，达到优化林分空间结构，分布均匀的目的，伐后郁闭度不低于06。郁闭度达不到抚育间伐条件的，可对林分中呈群团状分布的林木进行抚育，蓄积强度不超过150％，达到疏开过密林目的即可，同时清理林分卫生，为补造新树种开拓空间。调整后，在林隙补造红松、云杉、水曲柳、胡桃楸等树种，补造密度控制在1500～2500株／hm2，冠下造林3年内每年进行割灌除草1～2次。3）对于幼龄林，应以降低郁闭度和株数密度为方向，伐除主干弯曲、生长不良木，以及Ⅳ和Ⅴ级木，间伐后林分郁闭度不低于06，对于红松林可混交补造云杉、水曲柳、胡桃楸、蒙古栎等树种，补造密度为2000株／hm2左右，可选择2～3个树种同时混交，形成复层混交林。

3结语

持续经营篇4

论文摘要：随着经济环境的变化，作为会计基本假设之一的持续经营假设与客观环境的不相容性日益突出。这就要求在新经济背景下对持续经营假设进行修正与改进，使之具有新的内涵以适应社会的发展。

第一章持续经营假设的发展与定义

自从持续经营假设在1922年由美国会计学家佩顿(Paton)在《会计理论》一书中首次提出后，立即在会计理论中得以明确，也被各国的会计准则广泛接受。1940年，佩顿和利科尔顿在《公司会计准则导论》中提到了6个概念（即假设），其中之一的经营活动的持续性就是对持续经营假设的沿用。1961年，由美国注册会计师协会下属的会计研究部首任主任莫尼茨（Moonitz）执笔的第一号会计研究公报《会计基本假设》公布，其中将持续经营列为第三类假设即必要假设，并将其定义为若无相反的概念，主体被认为会无限期的经营下去；若有证据表明主体的寿命是有限的，则不应该认为主体会无限期的经营下去。1970年，AccountingProcedureBoard(APB)了其第四号公告《企业财务报表中的基本概念和原则》，把持续经营看作是13项基本特征之一。2001年，在国际会计准则委员会(IASB)的《编报财务报表的框架》中，提到了两项基础假设，其中之一即是持续经营。IASB认为持续经营的概念是：财务报表的编制，通常是根据企业是经营中的实体并且在可以预见的将来会继续经营的假设，从而假定企业既不打算也没有必要实行清算或大或小的经营规模。如果有这种打算或有必要，财务报表就可能必须按照不同的基础编制，然而要是那样做，就应当说明所采用的基础。

纵观持续经营的形成与发展，持续经营假设的定义一般采取“非反例即为真”的思路，即“除非明显的反证证明一个企业或者会计主体在可以预见的日期将进行清算，否则都认为企业将无限期的经营下去。”这里的反证是指表明企业的经营将在可以预计的时刻结束的迹象和事实。从本义上来讲，持续经营假设并不是假设特定的会计主体可以无限期的生存下去，而只是假设其将持续经营足够长的时间使之可以履行其现存的应予承担的义务。

我国对持续经营假设的确认可以参考1993年颁布的《企业会计准则》第五条规定：“会计核算应当以企业持续、正常的经营活动为前提”，即假定每一个企业在可以预见的未来不会面临破产或清算，因而它所拥有的资产将在正常的经营过程中被耗用或出售，它所承担的债务也将在同样的过程中被偿还。若企业不能持续经营，就要放弃这一假设，在清算假设下形成破产或重组的会计程序。如果某些不确定因素导致对企业能否持续经营产生重大怀疑时，则应当在会计报表附注中披露这些不确定因素。如果会计报表不实以持续经营为基础编制的，则企业在会计报表附注中对此应当首先披露，并进一步披露会计报表的编制基础，以及企业未能以持续经营为基础编制会计报表的原因。同时，中国注册会计师协会“独立审计具体准则第17号——持续经营”，要求会计师在会计报表审计中考虑企业持续经营假设的合理性，其经营活动在可预见的将来会持续下去，不拟也不必进行清算或大幅度缩减经营规模。

持续经营假设产生于工业时代的背景下。那时候，把企业假设成为可以长期存在的主体有一个很重要的原因是企业所拥有的大部分资产都是具有某种事物形态的有形资产，而这些资产又大多是具有一定价值的自然资源，其中的技术因素和人工成本仅占很少比例。这些由价值的资源不仅使得企业有形资产在经营中的任何时候都具有较强的变现能力，而且也使得人们可以合理的预见这些资产的物理使用寿命。

在传统财务会计中，持续经营假设一直占有重要的地位，这主要体现在以下几个方面：

1.为一些会计方法提供理论基础。

持续经营假设使会计准则、会计程序和方法可以建立在非清算的基础上，用以保证其稳定性。它反映的是企业所有者与经营者的愿望和目的，可以用于解决企业的资产计价和费用分配等方面问题[3]。这样，企业就可以按照正常的情况使用它所拥有的各种经济资源，同时也可以按照正常的情况来偿还它所负担的债务。

2.使会计信息更有预测价值。

财务报告目标要求所提供的信息应有助于报表使用者合理预测企业的发展前景，以提出理性的经济决策。在这一方面，持续经营假设与财务报告目标存在相契合之处，即持续经营假设可以将过去与未来有机的结合起来，因而在这一基础上所提供的信息更具有预测价值。

然而，随着市场经济的不断发展，持续经营假设仍然被沿用。但是加入从作为会计主体的企业处于加剧的竞争风险中、其经营的持续期间带有不确定性的角度来考虑，市场经济条件下的企业正常经济活动中，这种风险和不确定性的存在使任何一个企业都无法保证能够无期限的存在下去，而何时终止却又不能预料。于是，持续经营假设遇到了前所未有的冲击。

第二章持续经营假设面临的挑战

尽管无论是会计还是审计，都对企业有持续经营的要求，但是这并不能成为“持续经营作为会计基本假设”的理由。当今经济环境、技术水平都发生了巨大的变化，特别是网络经济的到来使会计主体变化频繁，同时也使会计工作环境也发生了质的变革。因此，持续经营假设正在面临着许多挑战。

1.持续经营本身的不确定性

不确定性是信息经济学的研究对象，但是具体到会计上，广义的不确定性设计到所有的不确定性问题，而狭义不确定性会计主要研究的是不确定性经济业务的会计处理。不确定性分为低度不确定性、中度不确定性和高度不确定性三个类别，用以分别表示其对会计核算的影响程度（林斌，2000）1。

任何一个企业在任何一个时点都存在持续经营的不确定性，其差别只是不确定的程度大小（陈朝晖，1999）2。然而，不容忽视的是，尽管这种持续经营的不确定性具有一定的客观性，但却很大程度的取[1]决于管理当局或审计人员对待企业持续经营能力的主管判断，[2]即如果管理当局或是审计人员对企业持续经营能力有“重大怀疑”，则表示该企业存在高度的持续经营的不确定性；反之，则说明企业不存在或仅仅存在低度的持续经营不确定性。

此外，持续经营不确定性程度的衡量也是一个难以解决的问题[4]。国内的学者林斌把不确定性分为低度不确定性、中度不确定性、高度不确定性三个类别，但是这种划分缺少实际意义，因为在多数情况下不确定性是很难区分其是属于低度、中度还是高度的，这种划分程度使持续经营的不确定性进入了一个模糊的境地。

现今我们正处在一个多变的环境里，经济愈加灵活，风险也日益多样化，这就越来越增加了持续经营的不确定性。然而，对持续经营不确定性的主观判断必将极大地影响会计与审计工作的客观与公正。尤其是在量的界定上，对可能影响持续经营假设的规定中包含了诸多“重大”、“巨额”、“大量”等难以操作的表达，因而大大降低了准则的可操作性。所所以，如果继续以持续经营作为会计基本假设内容之一，则会不可避免的带来很多难以界定的问题。

2.企业所处的状态难以准确的界定

从持续经营假设的定义可以看出，持续经营假设是建立在相对稳定的经济环境基础上认为企业会以当前的状况持续经营下去，持续经营假设认为企业经营状态只有两种：持续经营和中止经营。实际上，持续经营和中止经营都只是企业存在的两种极端状态。任何企业的自然状态都是处在这两种状态之间，只不过是有一些企业更偏向于持续经营，而另一些企业偏向于中止经营。

把企业的自然状态抽象的看作持续经营和中止经营这两种状态，并且以持续经营为正常状态是很牵强的，因为只有在以下两个条件成立时这种看法才是合理的：一方面，陷入财务危机而导致中止经营的企业在总体数目上很少；另一方面，企业陷入财务危机后，从持续经营转化为终止经营的时间很短。但是，在多数情况下，以上条件是难以满足的。企业总是处于持续经营和中止经营之间的某一状态。一个典型的例子就是在资产重组环境下的企业状态。进行资产重组的企业面临着巨大的不确定性，既面临陷入财务困境并最终导致破产的可能性，又同时因为资本市场的逐步完善，企业的自身抗风险能力相应增强，可以通过多种渠道来挽救财务危机，避免破产清算。因此，资产重组中的企业处于介于持续经营和中止经营之间的弱持续经营状态，而不能被认为持续经营。

由于目前市场变化莫测，企业所处的状态也复杂万千，难以较为精准的进行判定。所以，把持续经营作为会计基本假设内容之一是不够恰当的。

3.信息时代带来的冲击

在工业经济时代，企业所面临的是一个相对稳定结构，相对来说，风险较小，在这种环境下，只要企业能周密计划，善于管理，其经营目标就可以实现。而在信息时代，经济环境变幻莫测，时常竞争此起彼伏，企业盈亏之间转换频繁，新旧公司经常更新换代，因此，持续经营也受到了各种风险因素的影响，使可预见的会计主体持续经营的期间越来越难以把握。在这种情况下，持续经营这一看似善意的假设事实上极容易误导管理者以及投资者进行错误的判断。

3.1面临破产清算的企业越来越多

目前，会计主体面临的竞争更加激烈，风险更难预测，产品及技术的生命周期也越来越短，企业稍有不慎就可能面临破产清算。日本某民间调查机构的调查显示，2006年上半年日本酒类销售企业破产数目为40家，比2005年同期增加了16家；美国行政法院机关的统计数据显示，在过去的10年里，美国的破产人员已经增加了一倍，而且仍然呈现上升趋势；而我国的最新统计数据表明，新企业一般平均4年就会破产。越来越频繁的破产现象的出现，说明了在当今社会里，企业的平均寿命已经在逐渐降低，持续经营也变得愈加不可能。因而基于持续经营假设的会计处理方式也就越来越不能适应现在的社会。

3.2越来越多的兼并现象降低了单个企业实现持续经营的可能性

现实经济生活中兼并浪潮的迭起，更加增加了单个会计主体失去持续经营的可能性。自20世纪90年代以来，世界范围内掀起了一轮企业兼并的浪潮，受此影响，我们很难用传统的假设来判断企业是否能持续经营。因此，持续经营假设受到了越来越多的质疑。

3.3网络经济带来的冲击

随着网络技术的普及与发展，企业的经营活动跨越了时空的界限，一种新的企业组织形式——网络公司产生了。网络公司也称虚拟公司，是为了完成向市场提供商品或服务等任务，由众多在各自专业领域拥有卓越技术的企业利用现代信息沟通编成一个网络进行交易活动，从而完成一般企业不能承担的市场功能。网络公司的出现，对持续经营假设提出了一个最直接的挑战。

网络公司的主要特点有：借助于网络技术获得传统公司无法具有的一些优势和资源；存在于计算机网络中，没有固定形态，没有确定的空间范围，属于临时性的结盟组织，分组迅速，可根据变化多端的市场环境和业务需要不断调整结盟体的成员公司，甚至解散或者重新构建；可以根据工作任务和市场变化的需要，由各个相互独立的公司之间将各自密切联系的业务划分出来，经过整合重组而形成，具有业务的专一性和较强的竞争力，能迅速创造巨大财富；低成本运行，其最重要的资产不再是事物资产而是人力资源和知识产权；只具有临时的网络关系，而不是法律意义上完整的经济实体，不具有法人资格。

由于其具有随时性和随机性，是一种临时的、动态的、有适应能力的组织，多进行一次易，进入成本、退出成本以及转换成本都很低，具有经营活动的快速性、短暂性，适时节介入、退出或转换的特征。所以，它可能以极快的速度出现，又以极快的速度消失。这就违背了持续经营假设的根本前提，即可以在预见的未来不解散、不终止。因此，网络公司对持续经营假设提出了最直接的挑战。这种无实体的网络公司根据市场机遇和业务需要将多个企业个体通过网络连接起来，一旦业务解释立即解散，这就是持续经营假设变得有名无实。

4.使资产现值得不到真实地反映

在持续经营假设条件下资产是以历史成本计价的。历史成本计价要求资产按照其取得或交换时的实际价格入账，其主要缺点是当物价波动较大或者币值不稳定时，不能真实体现会计主体的财务状况和经营业绩，从而削弱会计信息的有用性，影响当前的决策。因而在这种情况下，资产的帐面价值只是表现为资产原值与累计折旧的差额，而对资产的现值几乎得不到真实的反映。例如，在物价上涨的情况下，按照历史成本计价原则只能用现值收入去弥补原始的费用，无形中会夸大企业的收益，增加企业的税收负担，同时也会误导投资者。再如，科技的发展使劳动力生产率提高，产品更新换代加速，但是，在历史成本计价原则下，资产的帐面价值很难反映出其真实的价值。目前，我们处于一个充满了风险与其它不确定因素的经济背景下，据国家统计局2007年的统计，我国食品价格比去年上涨17.6%，加工服务维修价格上涨8.6%，水、电及燃料价格上涨2.9%，建房及装修材料价格上涨4.9%，租房价格上涨4.7%，通讯工具价格下降18.4%，这说明，我国现今的物价水平还较为不稳定，基于持续经营假设下的历史成本计价也就更加不能如实的反映企业真实的财务状况。所以，持续经营假设在当今多变的环境下再次受到冲击。

第三章在新的经济背景下要求持续经营假设有新的特点

在市场经济条件下，企业几乎不可能实现持续经营这一假设。因此，这就对传统的持续经营假设提出了新的要求。

1.在持续经营假设下同时考虑到暂时性假设

暂时性假设的概念可以追溯到上世纪40年代初。早在1940年，佩顿Paton就在《公司会计准则绪论》中指出，必须认识到即便是在最顺利条件下，编制的财务报表在性质上都是暂时的。《论会计的基本假设》(ARSNO.1)也说明，由于过去、现在和未来的时间分配，一个短时期内的经营成果是暂时的。1961年，美国著名的会计学家莫尼茨Moonitz在《会计基本假设》(ARSI)中提到了暂时性假设(Tentativeness)，即任何时候，只要必须将经济事项过去、现在和未来各期间之间进行分摊，对一个相对较短的期间的经营结果，就是暂时的。根据市场经济优胜劣汰的规律，任何企业都不可能做到真正意义上的持续经营。无论在何种情况下，企业经济活动的暂时性都是绝对的，而持续经营是相对的，每一个现实主体，如果它相对稳定，在缺乏反证的情况下，可以承认它是持续经营的，但是在现代经济生活中，随着市场竞争的加剧、资源配置的重组，越来越多的不确定因素可能导致企业停业、解散、重组甚至破产。有时，尽管整个企业持续经营，但是由于战略经营下去可能不利的考虑，关闭、合并或者增设该企业的某些部分（包括地区分部和业务分部），也会导致企业出现整体持续经营而某些部分不再持续经营的现象。企业在会计分期假设下的期末财务状况和经营成果只是具有暂时性和近似性（由于权责发生制允许会计人员的主观判断），真正的经营成果只有等到企业经营期限终止以后才可能得到。因此，传统的持续经营假设必须充分的考虑会计主体所处的经营环境和交易风险，缩短可预见未来的时间区间。这就需要引入暂时性假设的概念。因为，持续经营假设固然重要，但它就仿佛是一把“双刃剑”，一方面，只有假设企业持续经营，权责发生制原则，历史成本原则和实现原则才能获得其存在的合理性和必要性；另一方面，持续经营假设下最终得到的财务报告必然会含有人为估计和判断的成分在内，由此得到反映企业财务状况、经营成果和财务状况变动情况的会计信息只是对企业整个经营过程某个横断面的综合与分析（杜兴强，1998）3。所以不可避免的具备了暂时性的特点，即持续经营总是相对的。

暂时性假设的应用有着重要的意义。会计信息永远不存在绝对的正确性。换言之，会计信息不可能与客观事实完全一致，而只能是有条件的一致。它不可避免的受到了制度、环境和时间等因素的约束。因此，仅仅基于持续经营这一基本假设产生的会计信息很可能会与事实不符。而暂时性假设可以提醒信息使用者面对历史会计信息进行决策时，充分考虑到会计信息的不确定性，意识到目前会计期间或者几个会计期间企业的财务状况和经营成果只是一个暂时性的结果，并从中判断企业预期的经营及市场风险，而后加以分析和调整，以谨慎理性的态度对待会计信息。明确这一点，在一定程度上可以降低会计信息使用者对会计信息的主观期望，进而有利于决策行为，同时也可以降低“注册会计师诉讼爆炸”的发生频率。

此外，针对网络公司，应该以暂时性去假设虚拟联合体发生的相关经营利益的变化，把虚拟企业的经营和清算看作是暂时性经济主体利益的流动形式。

鉴于此，我们应该在持续经营假设的前提下同时提到暂时性假设，即企业财务状况和经营结果的暂时性这样一个子假设。也就是说，对于生产经营比较稳定的企业，可以继续使用持续经营假设；对于稳定性差的企业、经营期较短的企业以及网络公司，可以用暂时性假设来替代持续经营假设，以交易为纽带，交易结束，企业即结束。

2.建立关于持续经营不确定性的战略管理体系

企业持续经营是具有不确定性的，对于不确定性的评估，虽然有很多方法，但都有极大的主观成分在里面，从而有较大的局限性。因此，这就要求我们要建立战略管理体系，来量化企业的不确定性。

战略管理是由安索夫在1976年提出的。他在《从战略规划到战略管理》这本书中将战略管理解释为企业高层管理者为保证企业的持续生存和发展，通过对企业外部环境与内部条件的分析，对企业全部经营活动所进行的根本性和长远性的规划与指导。战略管理的特别之处在于面向未来，动态的、连续的完成从决策到实现的过程。建立关于持续经营不确定性的战略管理体系，就是综合的、系统的分析企业状况，确定影响企业持续经营不确定性的因素，并对其进行合理的量化，最终得出企业是否可以持续经营的结论。

企业持续经营的不确定性按照程度不同可以分为低度不确定性、中度不确定性和高度不确定性。而影响企业持续经营的因素有很多，从经营视角来考虑，既包括销售毛利率、成本费用率、存货周转率、应收账款周转率、安全边际率等财务指标，也包括企业员工素质、外部环境实用性等因素。这就需要构建一个合理预警系统，用以反映该企业可能以目前的状态继续经营下去的可能性。

首先，我们需要结合各行业的实际状况，给出各个指标的一个临界值，从某一个方面来反映企业持续经营的可能性程度。这就必须要进行规范化处理。其处理方法可以喜爱用预警指数=（实际值－临界值）／临界值，用以说明企业在某一方面正处于何种状态。但是由于量纲的不同，我们还要根据这些指标综合确定企业的预警指数。这需要确定一个恰当的加权系数，来综合反映所有的指标。加权系数的确定应考虑到多方面的因素，例如行业特点、内外部环境等，给各个指标一个合适的权数。例如，工业企业可以给成本费用率、存货周转率等因素较高的权数，而以提供服务为主的企业应该更注重员工素质这一方面。

在将影响企业持续经营不确定性的因素量化以后，我们就可以准确的判断出该企业持续经营不确定性程度，对于低不确定性的企业，可以认为其属于持续经营；而某些面临严重风险甚至濒临破产的企业则为高不确定性，不能以持续经营作为基本假设。

3.借鉴非经济实体的实例

非经济实体一般指事业单位或行政单位。以事业单位为例《事业单位登记管理条例》中定义的事业单位是指为了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。其主要特征有服务性、公益性和社会密集性。由此看出，事业单位不以盈利为目的，不从事生产经营活动，而持续经营只涉及到了经营性的经济活动，因此，事业单位没有所谓的持续经营。然而，会计同样可以为事业单位服务。这就给了我们一个重要的启示，那就是对于一些企业可以摒弃持续经营假设，采取非经济实体的会计处理模式。

第四章结束语

任何一门学科的假设都是在一定条件下设定的，而客观世界总是处于不断的发展变化中，因而理论也只有在不断改进的过程中一步步地提高和发展。

现今，在新的经济背景下，持续经营面临着越来越多的挑战，也愈加不能更好的适应现有的经济环境。这就需要重新定义、进一步改进和发展持续经营这一基本假设，使之不断的完善，以适应时代前进的要求，更好的为会计活动服务。

我们可以认为，持续经营是企业的生存条件，但不是会计学的生存条件。会计学是一门独立的学科，是认知客观世界（经济或非经济实体），并且为其经济活动服务的，同时也是对经济活动中的经济业务事项进行确认、记录、计量、监督、反映、报告，以提供多元化的会计信息服务。会计理论既有继承性，又有动态（发展）性；既是环境和时代的产物，又应当随着环境的改变而变化，与时俱进。因此，假如继续沿用持续经营假设，就会与客观事实产生分歧，不能合理的向会计信息需要者提供准确的信息。所以，持续经营假设在新的环境下必须赋予新的内涵。

参考资料：

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[12]陈荣平.战略管理的鼻祖——伊戈尔·安索夫[M].河北大学出版社.2005

持续经营篇5

关键词 森林可持续经营；内涵；现状；问题；规划策略

中图分类号 F316.2 文献标识码 A 文章编号 1007-5739（2016）03-0200-01

1 森林可持续经营的内涵

森林可持续经营是指以一定的方式和速度来管理、利用森林及其林地，并能维持森林中的生物多样性、生产力和更新能力，以期在现在和将来都能在地方、国家以及全球水平上实现森林的生态功能、经济功能和社会功能潜力，对森林的生态系统不造成危害。同时，林业发展必须服从或服务于国家总体的可持续发展目标，必须不断地满足国民经济发展和人民生活水平的提高对其物质产品和生态服务功能日益增长的需要。森林可持续经营要以可持续发展思想为核心，谋求各方利益的均衡发展。

2 森林可持续经营现状及面临的问题

森林可持续经营问题已经日益国际化，受到各国关注。当前，承德市林业用地面积2 905 286 hm2，其中森林面积1 714 557 hm2，占林业用地面积59.02%，无立木林地627 217 hm2，占林业用地面积21.59%，灌木林地333 113 hm2，占林业用地面积11.47%，疏林地34 385 hm2，占林业用地面积1.18%。虽然承德市森林资源丰富，但是在森林可持续经营管理上还存在一定的问题，首先就是森林资源分布不均，林地的生产力和利用率比较低；其次，对生物多样性的保护和对森林生态系统环境服务功能的维护意识不强，重取轻予，粗放经营的比重多于可持续经营；再次，缺乏完善的森林可持续经营的技术支撑体系和森林经营技术标准和规程，有效的推广机制也没有得到建立；最后，林业的经营主体不明确，经营者或缺乏经营自，或缺乏有效的公众参与机制和政策支持。

3 规划策略

3.1 建立与完善森林可持续经营的保障体制

要想实现森林的可持续经营，必须有完善的体制作为保障，这也是实现森林可持续经营的必由之路。首先，要建立森林赖以生存的林地长期保护政策，林地是森林可持续经营的物质基础，政府、法律在保障森林用地上起着关键的作用。其次，要营造和引导崇尚森林经营价值的环境。近些年来，人与自然和谐相处的理念被广泛认同，人们也越来越认同森林价值观，意识到森林对社会、经济和日常生活的影响，营造和引导崇尚森林经营价值的环境能为森林可持续经营创造一个良好的发展氛围[1-2]。再次，重视林产品的持续和最优化生产，保护公众利益。确保林产品的持续产出、充分发挥森林的多重效益，不过量采伐、科学规划、合理经营，并尊重和保护部分农民的经济利益，尊重其信仰，是森林可持续经营所必要的。最后，要把握好森林可持续经营的主要内容和形式。天然林保护与恢复和人工林营造是森林可持续经营的主要形式，在规划造林时要充分考虑当地社会的发展，配置好人工林和天然林的比例，重视生态安全和生物多样性保护；选择树种时要优先考虑乡土树种，重视外来树种的引进，同时还要尽量减少土壤，限制使用化肥，加强防止病虫害暴发，加强抚育等。

3.2 分类经营，实现森林可持续发展

森林分类经营是根据可持续发展理论、现代林业理论以及森林多种功能主导利用方向的不同，通过分析山脉、地理位置、自然条件等因素把森林划分为不同的类型，以此明确森林的主体功能和经营目标，并根据不同的经营方针和技术进行经营。森林分类经营可分为生态公益林和商品林，每种分类都有其特有的经营主体、组织形式、技术支持、经营模式等，这就为明确经营主体和经营目标做出了巨大的贡献，当前，森林分类经营理念在世界范围内被广泛认可，它是实现森林可持续经营的重要途径。

3.3 公众参与，发挥非政府机构在森林可持续经营中的重要作用

公众参与既是森林可持续经营的主要特征之一，更是森林可持续经营规划的重要途径。因此，政府应鼓励各种形式的公众参与，加强与利益相关者的交流合作。首先，要在不影响森林生态系统完整性和森林经营目标实现的条件下，尊重和维护当地社区居民传统的或者经许可的权利，只有保障了当地居民应有的权利，他们才会参与到森林可持续经营这个工作中去。其次，要与利益相关者建立协商制度，并就森林经营活动的经济、社会、文化影响和直接利益群进行磋商，这样保障各方利益，才能更有效地促进森林的可持续经营发展。再者，向利益相关者公开森林经营规划的主要内容，在广泛征求意见的基础上不断完善森林可持续经营方案，并且对有特殊意义的场所加以保护[3]。

3.4 培养经营森林可持续发展的专门人才

森林可持续经营需要人的参与和规划，只有善于引进、聘用专门人才，才能使得森林可持续经营取得成效。因此，当地政府和林业企业不仅要培育和引进专门的林业人才，还要加强林业行政管理人才、经营管理人才的队伍建设，对现有的林业人员开展岗位培训和继续教育，提高其专业水平，并且制定和完善林业从业人员的基本保障措施和优惠政策[4]。

4 结语

森林是人民生活、社会发展和经济发展赖以生存的基础，只有做好森林可持续经营工作，促进森林的可持续发展，避免过度采伐和重取轻予，才能保障青山绿水永续发展，为人们营造更好的生活环境，推动经济的稳定、高效发展，真正做到人与自然和谐相处。而这一切不仅要依靠政府、林业企业的管理，更要依靠公众的参与和维护。

5 参考文献

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[2] 候武才.森林经营与可持续发展战略的探讨[J].林业科技情报，2006（3）：8-9.

持续经营篇6

关注持续经营不仅是公司人员的重要职责，也是审计人员进行财务报告审计时必须考虑的重要。《独立审计准则第17号——持续经营》第三条规定：“按照持续经营假设编制会计报表并对持续经营能力进行评价是被审计单位管理当局的责任。注册会计师的责任是评价被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性，并考虑是否需要提请管理当局在会计报表中披露持续经营能力的重大不确定性。”也就是说，评价并且在必要的条件下披露公司持续经营能力是管理层的责任。

持续经营能力是报表使用者合理决策的一个极为重要的因素。持续经营的不确定性的会计信息是企业相关利益各方最为关心的。如果企业在面临无法挽回的破产清算局面之前，在财务报告中对影响持续经营的重大因素进行充分的披露，各相关利害集团就可以早日采取措施，避免或者减少重大损失。因此，如果持续经营存在重大疑问时，会计人员有必要在报表及其附注中及时充分有效地披露。但从我国公司治理的具体情况来看，管理层仍然缺乏披露的动机。甚至还出现过恶意掩盖公司无法持续经营的案例，其中比较典型的是红光虚假上市的例子。而注册会计师评价被审计单位按照持续经营假设编制会计报表合理性的直接依据是被审计单位是否还能够持续经营，也就是说只有当注册会计师对被审计单位的持续经营能力进行评价之后才能判断其依据持续经营假设编制会计报表是否合理。我国新审计准则对持续经营的判断规定仍然比较粗略，仅列举了财务、经营和其他三方面的信息，很难涵盖影响公司持续经营能力的全部内容。面对企业不断扩大的经营风险因素范围和披露的有限信息，审计人员急需的和工具来更有效地获取信息，评价持续经营问题。

一般来说，不管什么情况导致的非持续经营，很少无前期迹象或征兆出现，有人称之为红旗（Red Flag）或警讯（Warning Signal）。美国Coopers ＆ Lybrand会计师事务所列举了29个警讯，其中比较重要的摘抄如下：（1）现金短缺、负的现金流量、营运资金及/或信用短缺，影响营运周转；（2）融资能力（包括借款及增资）减低，营业扩充的资金来源只能依赖盈余；（3）为维持现有债务的需要必需获得额外的担保品；（4）订单显著减少，预示未来销售收入的下降；（5）成本增长超过收入或遭受低价进口品的竞争；（6）对单一或少数产品、顾客或交易的依赖；（7）现有借款合约对流动比率、额外借款及偿还时间的规定缺乏弹性；（8）存货大量增加，超过销售所需，尤其是高产业；（9）盈余品质逐渐恶化，例如折旧由年数总和法改为直线法而欠正当理由。

财务的也为审计人员评价持续经营能力提供了新的工具。如“破产预测模型”、“平衡计分卡模型”可以帮助审计人员注意到那些传统审计程序难以探测到的公司发生持续经营问题时表现出的财务状况问题。

二、持续经营能力对审计意见的影响

当会计主体出现持续经营的不确定性时，出具何种类型的审计意见带有一定的主观性，但这种主观性依然是以客观因素为依据的。中注协标准部在2001年上市公司审计报告的中披露，在持续经营问题的审计报告行为上，一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显著差异，而注册会计师的审计意见类型却差异很大。有些注册会计师把持续经营能力问题简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制，出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到影响，甚至产生误导作用。这说明某些注册会计师针对持续经营能力发表的审计意见存在定性不准的问题。

（一）审计证据的充分性是界定审计意见类型的重要依据

对任何事情的判断都必须建立在充分、适当的证据的基础之上，但持续经营能力往往涉及重大不确定性事项，如上市公司诉讼事项法院尚未判决、对外担保数额巨大、因税务纠纷造成进口设备被海关扣押等。一般来讲重大不确定性事项在资产负债表日已经发生，但其结果在审计报告日还没有出现。对于已经发生的部分，如果被审计单位配合，注册会计师可以获得审计证据。而对未发生部分的事项，不管被审计单位配合与否，注册会计师都不能获得证据，因为有些审计证据目前根本就不存在。也就是说对于持续经营事项注册会计师一般不能形成全局性的、肯定性的结论。因此，当被审计单位出现持续经营不利的迹象时，不管被审计单位的会计处理与披露如何公允、全面，注册会计师也绝对不可以出具标准无保留意见，至少要加强调事项段，提醒报表使用人注意不可验证和不可控制的事项。但是，如果不确定事项的未发生部分对审计意见的影响不是实质性的，那么注册会计师可以出具带强调事项段的无保留意见报告、保留意见报告和否定意见报告；如果重大不确定性事项的未发生部分对审计意见影响巨大或注册会计师对重大不确定性事项的已发生部分未能获得充分的审计证据来推断整个事项对报表使用人的决策和判断的影响程度，注册会计师应该出具无法表示意见报告。

（二）持续经营与强调事项段

如果注册会计师发现可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但是通过比较以前年度的预测与实际结果或比较本期的预测与截至目前的实际结果，没有发现对预测性信息具有重大影响的假设、特别敏感的或容易发生变动的假设以及与趋势不一致的假设，同时被审计单位已经按照注册会计师的要求对影响持续经营能力的事项进行了充分的披露，对于其他项目的审计也没有不符事项或已接受会计师的全部调整建议，其调整后报表已较为真实稳健，注册会计师可以出具带强调事项段的无保留意见。

被审计单位对于持续经营不利的迹象以及补救措施都作了充分披露，说明被审计单位已经很好地履行了会计责任；注册会计师能够以充分、适当的审计证据消除其对被审计单位持续经营能力的重大疑虑，说明其在审计过程中审计范围没有受到限制，可以自由履行审计职责。因此符合无保留意见出具的标准。强调事项段的风险提示只是描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并不影响注册会计师已经发表的无保留意见，即肯定被审计单位的会计处理与披露，只是通过增加审计报告的信息量表明自己的疑虑和预测。

（三）持续经营与保留意见

如果注册会计师肯定被审计单位所依据的持续经营假设合理性，但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，被审计单位却全部或部分拒绝进行适当披露，则注册会计师应当根据该事项的严重程度出具保留意见或否定意见，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，同时指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。这是因为隐瞒公司的生存、发展的隐患有可能会影响报表使用人的决策和判断，并给其带来巨大的损失。注册会计师从职业风险和成本角度考虑，要保留安全边际。如*ST纵横、信联股份等7家公司2002年度发生巨额亏损，持续经营能力受到威胁，但其会计报表并没有充分披露。故而，注册会计师出具了保留意见报告。

保留意见的措辞要慎重，因为保留意见审计报告会使投资者或债权人据此从撤出资金、拒绝贷款或改变他们的行为，要避免由于审计报告本身而非企业的生产经营情况导致企业破产清算。

（四）持续经营与否定意见

如果认为被审计单位编制报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。这是因为持续经营核算与非持续经营核算存在本质的差别，各自产生的会计信息也有天壤之别。进入清算期，资产计价由成本为主转为以市场价格或清算价格为主，某些资产的账面历史成本价值失去合理依据；资产的确认和价值摊销失去意义，一般改为一次转销的，导致资产处置，长期资产和短期资产的区分失去意义；负债无论是长期还是短期均会被要求结算，长期负债转变为短期负债或者进行债务重组，再筹资出现困难；所有者权益结构发生改变，出现资产重组、资产置换、债务重组及其产生的相关损益；收入和费用的跨期摊配失去意义，收付实现制将代替权责发生制，待摊费用、预提费用、坏账准备、递延资产、待处理损溢等虚资产和虚负债将失去意义而被转销掉。因此，如果不具备持续经营能力已经为不争事实的公司仍然不放弃持续经营假设，注册会计师应该出具最严厉的审计意见。如1998年的红光实业、1999年的ST网点、2000的PT网点被出具否定意见都是因为主要财务指标显示其财务状况严重恶化，存在巨额逾期债务无法偿还，持续经营能力受到极大，但企业仍然使用持续经营假设编制会计报表。

否定意见要慎用，以免被审计单位起死回生而使注册会计师遭到起诉。

（五）清算或停止经营审计

一般情况下，如果已决定进行清算或停止营业，或已确定在下一个会计期间将被迫进行清算或停止营业，企业会主动放弃持续经营假设编制会计报表，而按照财政部1997年7月30日的《关于印发的通知》（财会字[1997]28号）精神进行会计处理。而以非持续经营为基础编制的会计报表属于一种特殊编制基础的会计报表，因此注册会计师按照《独立审计实务公告第6号一特殊目的业务审计报告》的规定办理就可以了。如果企业已决定进行清算或停止营业仍然使用持续经营假设编制会计报表，注册会计师应该出具否定审计意见报告。

（六）持续经营与无法表示意见

如果注册会计师发现可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，而在追加审计程序中未能获得关于重大不确定性事项的任何证据或只获得了零星证据而不足以形成对该事项的实质性判断，注册会计师应当出具无法表示意见。原因主要包括：（1）该事项未发生部分对形成审计意见具有决定性影响，单从事项已经发生的部分难以推断结果；（2）被审计单位故意掩盖影响持续经营能力的事项，不提供必要工作配合；（3）被审计单位对持续经营能力的评价期间少于自资产负债表日起的十二个月，且不愿将评价期间延伸至十二个月。无论何种原因造成审计范围受限，注册会计师都将无法判断被审计单位持续经营假设的合理性以及管理当局拟采取的改善措施是否有效。故注册会计师不能对公司的财务报告发表实质性的意见，只能发表无法表示意见。如2002年*ST兴业银行借款和对外担保中有4.39亿元已涉及诉讼；ST轻骑为母公司及关联公司等借款8.86亿元提供担保，其中7.2亿元已逾期。此类公司的持续经营能力必须等到不确定性事项的发生或不发生时才能判断，而注册会计师由于没有充分的证据支持审计意见，只能发表无法表示意见。

[]

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Judgment on Ability to Continue as a Going Concern and Type of Audit Opinions

持续经营篇7

【关键词】森林采伐;可持续经营;可持续发展;措施

森林采伐是林业生产的重要活动，人们经营利用森林，必然要涉及到森林的采伐。但随着人们日益重视和加强生态环境建设，发挥林业的多种效能的呼声日益高涨，特别是森林可持续经营理念的提出，并已为社会可接受的前提下，森林采伐受到极端的重视。实行科学合理的森林采伐，严格控制森林的过度消耗，真正做到保护和发展森林资源，实现森林的可持续经营，已经成为林业生产经营活动关注的焦点和根本的要求。那么，森林采伐如何适应和满足森林可持续经营的要求呢?本文就森林采伐怎样体现森林可持续经营做一个论述。

1．森林可持续经营的定义

森林可持续经营是由林业可持续发展的定义延伸而来，可持续发展是87年世界环境与发展委员会提出了一个被广泛接受的定义，即“既满足当代人的需求又不危及后代子孙、满足其需求的能力的发展”。可持续发展的观点认为，人类对自然资源的利用将改变自然生态系统，但是对自然的保护也很重要。同时，森林利用对实现社会目标，如就业、脱贫等，有着重要的作用。在实现这些目标的过程中，必须保持协调进行，否则，就不能实现可持续发展。现在很多国家的政府，接受并坚持可持续发展的观点，并且把它纳入到新的政策框架之中。在可持续发展的指导下，并且把森林经营纳人到可持续发展的框架内，由此提出了森林可持续经营定义。森林可持续经营的定义有很多，但比较接近或一致的地方就是:森林可持续经营是实现一或多个明确规定的经营目标的过程，既能持续不断地得到所需的林业产品和服务，同时又不造成森林与生俱来的价值和未来生产力不合理的减少，也不给自然界和社会环境造成不良影响。实际上森林可持续经营，就是在不破坏森林资源的前提下，而又能够实现多重目标的最有效的实践活动。森林要想持续地经营下去，使其功能不能减退，就要在采伐利用上和预防灾害上，必须采取有效的措施，而这一过程就是森林的可持续经营。因此，森林实现可持续经营与否，除预防灾害之外，重要的就是森林采伐利用是否符合森林可持续经营的要求。这是森林可持续经营的重点和难点。

2.制定规划、实施可持续发展战略

制定国有林场发展规划必须坚持森林可持续经营原则，充分考虑森林资源自然消长的内在规律，以当地经济发展和社会进步的整体需要出发，确定国有林场的经营管理模式与经济目标，促进森林的生态效益、社会效益和经济效益之间的最佳结合，发挥森林的综合效益，做到既维持和保持生态环境，又能获得最好的经济效益，使森林既能最大限度满足当代人的需要，又不对后代人满足需要构成危害。要不断优化森林资源结构，在林种结构上，适度控制低效商品林，合理配置生态公益林，保护天然林，建设防护林；在树种结构上，要适度限制针叶林，特别是纯针叶林的发展，保护和发展阔叶林和混交林。通过合理编制、严格实施规划与森林经营方案，促进国有林场森林走上可持续发展道路。

3.森林采伐如何满足森林可持续经营的要求

3.1森林采伐对森林可持续经营的重要性

森林采伐是指从森林中把树木伐倒，运至贮木场，路边及其他装卸和运输地点的所有活动。森林采伐对森林生态系统具有潜在的影响。其一，对土壤的影响。采伐和集材导致土壤板结和侵蚀，造成土壤肥力丧失，植物根系生长不良，由此影响到树木的再生长并危及到将来的产量。其二，对水的影响。集材道上土壤侵蚀的增加会导致水道中沉积物增加，进而影响水生动植物生存所依赖的水质，水道中严重的沉积物不仅影响河道的水流，而且还会影响下游水库和大坝。其三，对保留木的影响。在非皆伐的伐区内，被伐木倒地时会危害或折断其他树木，以及砸伤幼树;林分采伐强度大时，也会因改变森林的局部生态环境，而导致保留木死亡而枯立;采伐中没有按森林采伐的标准或原则要求采伐，从而影响了森林结构的调整。这几种情形，不论哪一种情形的出现，都会影响到森林的生长能力，危及到将来的收获前景。其四，对森林景观的影响。不合理的森林采伐，导致了森林的原生态面貌破坏，出现林相残破、灌木丛生的现象，所以森林采伐对森林经营有着深远的影响。

3.2森林采伐必须进循森林可持续经营的原则与要求

森林可持续经营的要求很多，但主要概括地说就是森林产品的可持续性，森林生态环境的可持续性，社会利益的可持续性。这样在进行森林采伐时，一是要制定规划，确定实现可持续经营的木材产量，就是要使林产品的产量不能超过其生长水平。这里既有总体的水平，也有局部的水平，这是森林可持续经营的先决条件。二是准确界定生产性区域。在分类经营的前提下，确定生产区域容易些，但具体的生产区域内也存在一些非生产性的地带，如陡坡、沼泽、溪流岸边缓冲带、半永久性集材道、半永久性运材道等，这些地域是属于非生产性的区域，在长期经营中必须界定清楚。三是合理进行林区公路建设。林区道路为经营和采伐作业提供了进人林区的途径，为林产品提供了汇集渠道。但在修建道路时，既要看到它的有利的一面，也要看到潜在的负面影响，路缘产生土坡侵蚀，破坏了森林景观。四是采伐集材时，必须减少对保留木的危害。采伐中要按采伐规程严格进行，严格控制树倒方向;集材时避开幼苗幼树，提倡畜力集材减少永久性集材道等。同时要加强伐后管理，采取有效措施使林分得到恢复。总之，不良的森林采伐会破坏森林生态系统，合理的森林采伐可以促进森林生态系统。

3.3符合森林可持续经管要求的森林采伐措施

一是要制定森林采伐作业操作指南。在指南中要明确规定原则、标准要求、操作程序与技术。操作指南不是照搬规程，而是对规程在现场作业的具体化，将要求和办法变成易于操作的技术。二是要进行严格的培训。进行培训不仅解决技术、标准、要求等的掌握问题，而且解决作业工人的安全问题。在强调以人为本的前提下，工人的作业安全更为重要，通过培训就会有效地加以解决。三是要加强森林采伐中的作业管理。森林采伐作业能否按照森林可持续经营的要求进行，关键是作业中的管理。严格按照规划和设计进行，并根据现场的情况，做出有利森林经营的判断与作业，这至关重要。一棵树如果树倒方向控制不对，就会对保留木、幼树以及集材难易产生影响。因此，森林采伐中的作业管理是实现森林可持续经营的重要环节。

持续经营篇8

公司管理的核心在于树立可持续发展的战略思想，公司是否具有可持续经营能力的信息对广大投资者、债权人、管理机构等信息需求者的重要性不言而喻。从当前中国上市公司现行的可持续经营能力的信息披露实务来看，上市公司大都没有在财务报告中对可持续经营能力作特别说明，投资者只能通过财务报表分析等手段来自行判断[1]。因此迫切需要通过独立的第3方对公司的可持续经营能力进行客观公正的评价和披露。

1　可持续经营审计1999年7月1日，《独立审计具体准则第17号———持续经营》正式实施，它在第6条中指出“注册会计师应当保持应有的职业谨慎，合理运用专业判断，充分考虑在可预见的将来持续经营假设不再合理的可能性”。但是具体审计准则并没有指出注册会计师应该采用什么方法来判断被审计单位是否缺乏持续经营能力[2]。就目前而言，中国可持续经营审计虽已在审计计划、审计实施和审计报告阶段中进行，但在实践中，对可持续经营能力审计的重视不够，实施力度不大，审计的重点主要停留在对财务指标的评价和分析上。近年来，经营环境的快速变革使企业面临着激烈的竞争，企业经营者已意识到，为使企业能够获得长期、持续的竞争优势，保持其稳定的可持续发展，绝不能仅只观察当前财务成果的好坏，还必须重视影响企业长期财务业绩的驱动因素，包括员工的能力和积极性、优良的内部生产经营、企业核心能力和创新过程等内部管理效率，市场份额、客户的忠诚和满意程度等外部市场环境，注重公司增长与公司内部资源、财务政策及外部环境之间的有机协调，强调公司的协调增长和可持续增长。与之相对应，信息时代的企业，若对其可持续经营能力的审计仅局限于财务表面，只会给出令人误解的信号而为时代所抛弃。

2　平衡计分卡评审模式1992年美国的Robert S.Kaplan与David Norton在《哈佛商业评论》上发表了题为“平衡计分卡:良好的业绩评价体系”的文章，首次提出了“平衡计分卡”(The balanced scorecard)的概念[3]。平衡计分卡是一个综合评价企业长期战略目标的指标评价系统，它由财务、客户、内部经营过程、创新与学习4个相互联系的方面组成，为每一方面设计适当的评价指标，赋予不同的权重，可以形成一套完整的业绩评价指标体系。平衡计分卡4个方面的内容和指标如下:

2.1　财务方面财务方面的指标直接和公司业绩相衔接，能体现股东利益。财务指标对概述可计量经济后果的已发生方案是有价值的，能反映出公司的策略、业绩对净利的提高是否有帮助及有多大帮助。因此平衡计分卡把财务性业绩指标作为重要考核指标，具体包括获利能力的指标、资产周转效率指标、偿债能力指标、股利政策指标和现金流量指标等。

2.2　客户方面客户方面的指标能体现顾客利益，是公司可持续经营能力的基础。公司只要更好地满足客户的需求，拥有庞大的客户群，才能创造更好的经济效益，其可持续经营能力才能得以保持。客户满意度显示了企业是否成功地满足了客户的需要，是客户方面最重要指标之一，包括客户保持率和客户取得率。另外，客户方面的指标还有代表企业在客户范围内业绩情况的市场占有率和按时交货率等。

2.3　内部经营方面只要当企业内部经营价值链的各个环节真正创造了价值，企业才有可能实现良好的财务业绩，满足客户多样的需求，实现股东价值。因此内部经营方面的指标应反映出对客户满意度和企业财务业绩的强调。主要包括体现产品质量的退货率、体现产品成本的成本降低率、体现内部经营管理的核心骨干流动率、体现产品生产的生产能力利用率和员工技术装备水平(企业固定资产净额除以员工人数)。

2.4　创新与学习方面学习与成长方面的指标能考评企业获得持续经营能力的情况，是公司可持续经营的关键。企业不断创新和学习，实现其长期的成长，才能在顾客和内部经营方面确立企业当前和未来成功的关键因素。具体的指标包括:智力资本比率(企业总资产中无形资产和人力资源价值所占的比率)、新产品收入比率、员工满意度、员工培训比率和信息系统更新程度等。平衡计分卡的4个方面并非相互独立，而是一条体现业绩和各个业绩驱动因素关系的因果链。它成功地把企业重要的财务指标和非财务指标放在一起考虑，基本反映和平衡兼顾了企业长短期目标、外部与内部目标、战略和战术目标、未来目标和现行目标等各个方面。

3　平衡计分卡对企业可持续经营能力审计的应用

注册会计师借助周密的审计计划和系统的审计程序，获取充分、适当的审计证据，对被审计单位的持续经营假设合理性予以充分关注。平衡计分卡具有从战略到财务指标、从内部到外部等综合评审的特点，因此可以将该方法用来进行企业可持续能力的评审，以克服目前可持续经营审计中只重视财务指标且执行困难的问题。美国企业实施平衡计分卡的实践表明，该方法并非只有一个标准的模式，在应用时应视具体情况确定其具体的运用方式。只有将平衡计分卡的原理和企业的具体情况相结合才能发挥平衡计分卡的功效。对于不同的企业或处于不同时期的企业，平衡计分卡中的指标应有所不同。笔者的讨论以普通的制造企业为例进行。

3.1　平衡计分卡指标体系设计指标体系的设计是结合平衡计分卡的构成、企业具体的战略目标及经营特点进行平衡计分卡4大类指标的设计，是企业评审中的关键步骤。应在以筛选拟订后突出重点地保留最关键的20个左右的指标，汇总成财务、客户、内部经营、创新与学习4个方面，形成一个能反映公司可持续经营能力的指标体系框架[4]。笔者的讨论以普通的制造企业为例，根据平衡计分卡理论和企业具体的战略目标和经营特点，参考该类企业高级管理人员、专家以及资深注册会计师的意见，认为考察企业可持续经营能力的财务指标主要由两类指标组成，即现金流量和可持续增长率指标。现金能够体现公司的生存目标，可持续增长率是在企业保持经营效益和财务政策不变的情况下能够增长的比率，由公司盈利能力(销售利润率)、营运能力(资产周转率)、财务杠杆能力(权益乘数)和股利政策(收益留存率)相互影响而致，由于构成可持续增长比率的四个指标对公司可持续经营能力的贡献有所不同，因此将这四个指标单列出来，和现金流量指标一同形成影响财务方面的指标集;非财务指标中，客户方面的指标有市场占有率、客户保持率、客户取得率和按时交货率。内部经营方面主要包括生产能力利用率、员工技术装备水平、退货率、成本降低率和核心骨干流动率。创新与学习方面主要包括智力资本比率、新产品收入比率、员工满意度、员工培训费比率和信息系统更新程度。经上步选用的各项指标及评审程序，形成了企业可持续经营审计的平衡计分卡模型 3.2　用AHP法确定评价指标的权重平衡计分卡的4个方面及其对应指标具有不同的内涵，使用平衡计分卡对企业可持续经营能力进行审计时，应根据各个指标的重要性对各个指标赋予不同的权重。但是人们对指标的重要性估计本身就存在不确定性，因此文中确定权重时使用美国著名运筹学家T.L.saaty于70年代提出的层次分析法(AnalyticalHierarchy Process ，简称AHP)。层次分析法的基本思想是:根据分析对象的性质和研究目的，把复杂现象中各种影响因素通过划分为相互联系的有序层次使之条理化，即按照因素间的关联程度及隶属关系将因素依不同层次聚集组合，形成一个多层次的分析结构模型。并根据对具体问题的主观判断，就每一层次因素的相对重要性给予定量表示，最后利用定量分析的方法确定各因素相对重要性次序的数值，并以此进行分析研究[3]。层次分析法的步骤大体如下[5]:1)分析系统中各因素之间的关系，建立递阶层次结构，建立决策目标树。该步骤已在平衡计分卡的设计中完成。2)构造两两比较判断矩阵。层次分析法通过对元素的两两比较(采用Delphi法)判断其相对重要性，并利用1—9比例标度对重要性程度赋值。首先构造总目标层与下属有联系各部分的判断矩阵，然后从上到下地建立以上一层某部分作为准则，对相应的下一层指标构造判断矩阵，目的是为了得到在总目标之下按各个指标相对重要性程度赋予相应的权值。

例如:采用德尔菲(Delphi)法，对调查内容的反馈结果进行整理统计，将每一位专家对财务、客户、内部经营、创新与学习4个方面的成对比较结果进行几何平均同理，然后从上到下地建立以第2层某部分(财务、客户、内部经营、创新与学习)作为准则，对相应第3层各指标构造判断矩阵。3)层次单排序及其一致性检验一般的层次分析法的层次单排序是对判断矩阵A求解特征根，求出其中最大的特征根λmax所对应的特征向量W，经正规化后作为指标在该部分的排序权重。事实上层次分析法给出的层次中各个因素的优先排序权值从本质上来说是表达某种定性的概念，并不需要追求较高的精确度。因此，为了便于使用，可以应用更简单的近似算法———和积法。对层次单排序进行一致性检验，需要计算一致指标CI:CI= (λmax- n)/(n -1) (1)

当随机一致性比率CR=CI/RI

例如:平衡计分卡中第2层元素(财务、客户、内部经营、创新与学习)相对于第1层总目标的重要性权重计算，首先将判断矩阵的每一列正规化:b′ij= bij/∑mi=1bij(i =1，2…m) (2)B= b′ij m×n=0.208 0.120 0.266 0.2710.389 0.223 0.155 0.3730.325 0.597 0.414 0.2550.078 0.061 0.165 0.101

再将正规化后的判断矩阵按行求和: W′i=∑nj=1b′ij(j=1，2…n)得到W′1=0.865， W′2=1.14， W′3=1.591， W′4=0.405，形成向量W′=( W′1， W′2，…，W′m)T;进一步正规化Wi=W′i/∑mi=1W′i，(i=1，2，…m)得到W=( W1， W2， W3， W4)T=(0.216，0.285，0.398，0.101)T即为所求的特征向量，100WI为平衡计分卡第i部分的权重。同理，可采用和积法可以简便地计算出平衡计分卡第3层元素相对于相应第2层元素的权重W*I。最后计算判断矩阵的最大特征值。由AW=1 0.536 0.641 2.6751.51lunwen.com866 1 0.374 3.6721.56 2.675 1 2.5100.374 0.272 0.398 1　0.2160.2850.3980.101=0.8941.2081.7510.418

因此λmax=∑mi=1[(AW)i/Wi]m=4.228(3)

计算一致性指标CI=(λmax-n)/(n-1)=(4.228-4)/(4-1)=0.076，查表得平均随机一致性指标为RI=1.12，从而CR=CI/RI=0.068

3.3　平衡计分卡的灰色关联度上述确定指标权重的层次分析法在建立判断矩阵时，只是将各方案的单个指标值进行比较，没有考虑指标间的相互联系。上述指标体系内各指标之间并不是相互独立的，它们之间存在相互联系的关系，从本质上讲，就是一种灰色关系[6]。因此，在评估各个指标值时，可以根据灰色关联决策的理论，以公司实际的指标向量与相对最优指标向量的关联度作为评价企业可持续经营能力的准则。平衡计分卡中的定性指标(比如员工满意度等)可以采用模糊评价法进行定量处理。假设相对最优方案为U0=(X01，X02，X03，X04)，将其无量纲处理后有U0=(1，1，1，1)，这样，实际的指标值X与相对最优状态U0的评价指标X0之间的关联系数为:γij=miniminj| fij-1|+ζmaximaxj| fij-1|| fij-1|+ζmaximaxj| fij-1|i =1，2，…，m;j =1，2，…，n (5)

式(5)中:ζ∈(0，1)为分辨系数，可人为确定，一般取0.5;针对例中第2层因素内部经营方面下的5个第3层评价指标，假定各个指标的实际值向量为(0.842，38.5，0.04，0.09，0.05)，根据该企业自身规模、所处行业状况和主要竞争对手情况确定的最优评价指标值例中假定为(0.93，40，0.01，0.091，0.01)。生产能力利用率、员工技术装备水平和成本降低率这3个效益型指标可根据公式fij=Xij/X0ij进行无量纲化;退货率和核心骨干流动率这两个成本型指标可根据公式fij=X0ij/Xij进行无量纲化，得到规范化处理后的评价指标向量为(0.905，0.963，0.250，1.000，0.200)。(其中:X ij表示被审计企业该指标的实际值;X0ij表示指标Xij的最优值)由miniminj|fij-1|=0，maximaxj|fij-1|=0.8和式(6)，取ζ=0.5，可计算出内部经营下5个评价指标的关联系数向量R3为(R31， R32， R33， R34)=(0.808，0.915，0.348，1.000，0.333)。同理，可以计算得到财务方面、客户方面、创新与学习方面下各个指标的关联系数向量R1、R2和R4。灰色关联度的计算方式可表达为:γ′i=∑nj=1wijγij　i =1，2，…，m;j =1，2，…，n(6)

根据上述3.2计算得到的第3层元素相对于相应第2层元素的权重向量W*i和第2层元素下各个指标的关联系数向量Ri，利用式(6)可计算得到各个第2层元素的灰色关联度，例中内部经营方面的灰色关联度γ′3=∑5j=1w3jR3j=29.691。同理，可以计算出财务、顾客、创新与学习三方面的灰色关联度向量，得到γ′=(γ′1，γ′2，γ′3，γ′4)=(0.551，0.500，0.746，0.652)。

3.4　可持续经营能力审计的结果采用权值分配的方法来考虑指标合成中各自的作用大小或者管理决策者对其重视程度，在对评价指标进行合成时一般较为认可逻辑加权法。利用这个方法从下到上把上述各指标的灰色关联度逐步综合合成，就是企业可持续经营能力的定量审计结果γ，γ愈大，说明被审计企业的可持续经营状态愈接近于相对最优状态，可持续经营能力愈强。其表达式为:γ=γ′W (7)

层次总排序及一致性检验合格后，根据式(7)计算得出被审企业可持续经营能力的定量结果γ=(0.551，0.500，0.746，0.652)(0.216，0.285，0.398，0.101)T=62.436。4　结　语在市场竞争日益激烈的全球经济时代，企业面临着巨大的风险和不确定性，相应地，审计部门承担起越来越重的任务和越来越高的风险。将平衡计分卡这个业绩评价的新体系运用到对企业可持续经营能力的审计中，突破仅限于财务数据的原有模式，采用层次分析法解决审计中评价指标的多层性，采用灰色决策系统解决评价指标间的相互联系性，可以较好地排除数据的“灰色”成分，能有效评估企业的可持续经营能力，对审计和企业自身管理大有帮助。

但该方法在实践中的应用仍会遇到一些困难，例如，在审计中确定指标和对各指标相对重要性的调查中存在主观因素，可能存在审计独立性的问题;无量纲化的不同处理引起审计结果不可比的问题等问题有待进一步探讨和解决。

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持续经营篇9

[关键词] 森林资源 培育 造林 可持续经营 措施

[中图分类号] S757.1 [文献标识码] A [文章编号] 1003-1650 （2013）06-0100-01

森林资源是林地及其所生长的森林有机体的总称。森林可持续经营是以一定的方式和速度对森林资源进行经营管理和利用。在这种方式和速度下，维持其生物多样性，并在现在和将来能够实现森林生态经济和社会功能的潜力，同时对其它的生态系统不造成危害。

一、森林培育

1.种苗培育

良种壮苗是提高森林资源培育质量、充分发挥林地生产潜力的重要物质基础，要加强主要造林树种的种子园、母树林等良种基地建设、良种基地建设，严格按照种苗生产技术规程进行种子生产和苗木培育，种苗生产技术规程要严格进行种子生产和苗木培育，重视传统育苗技术的同时，大力研究和推广生物制剂、 先进技术在育苗上的应用，土、菌根等先进技术在育苗上的应用，加强起苗、分级、包装、运输、储藏和定植造林整个过程的技术管理，采取有效措施保护苗木活力，加强林木种子、苗圃地的病虫害防治依法管理、病虫害防治，依法管理、严格执行种苗经营、调运等环节的检验、检疫及两证一签制度。实行种苗经营、调运等环节的检验、检疫及两证一签制度。

2.造林

2.1规划设计，造林规划设计按照分类经营的原则，坚持实行封山育林、充分考虑森林的天然更新能力。坚持实行封山育林、 飞播造林、人工造林相结合。要大力提倡营造混交林，乔、灌、草相结合，在干旱、半干旱地区，要加大灌木、草相结合，保护原有天然林和树木，尽量避免营造大面积、连片纯林；提倡树种轮换、并采取施肥措施提高肥力，防止地力衰退；实行规模化、集约化和企业化经营，防止地力衰退；提高林地利用效率和投入产出比。

2.2树种选择，优先选用涵养水源、保持水土、防风固沙能力强的乡土树种，在干旱半干旱地区首先要选用耗水量低的乔灌木。优先考虑市场对树种和材种的需求，选用速生商品林，选用速生、丰 产、优质、高效的品种。在有条件的地方要注重乡土树种和优质、高效的品种。 珍贵用材树种的培育，外来树种未经引种试验以及转基因树种未经安全性测试前，不得大面积栽植。干旱半干旱地区要依据生态用水客观制约，重视灌木树种的营造。

2.3造林施工，明确造林工程的管理程序，依据年度计划、 明确造林工程的管理程序，依据年度计划，严格按批准的作业设计施工等进行造林作业设计，逐步实施专业队造林、造林监理等制度。造林设计、逐步实施专业队造林、造林监理等制度。

2.4幼林（未成林）抚育，公益林幼林抚育，尽可能保留原生植被，商品林幼林抚育，按照培育目标，加强疏伐、修枝、施肥、垦复等定向培育措施，幼中林抚育，根据林分生长和卫生状况及时进行抚育管理，营林按照我国现行的森林分类经营的总体要求，根据主导功能，按照我国现行的森林分类经营的总体要求， 将森林划分为重点公益林，一般公益林和商品林。

二、森林可持续经营的保障措施

1.人才政策（培训）

加强林业行政管理人才、专业技术人才的培训和经营管理，制定和完善林业从业人员的基本保障措施和必要的优惠政策，切实稳定现有林业从业人员队伍。建立健全多种激励机制，充分调动林业从业人员的积极性和创造性，发挥其最大潜能。加强能力建设，大力开展岗位培训和继续教育。

2.技术政策

建立健全科研与生产紧密结合的森林可持续经营技术政策，优先支持森林可持续经营技术攻关，鼓励各学科间的合作研究；鼓励开展森林可持续经营技术的组装配套、鼓励开展森林可持续经营技术的组装配套、推广应用以及国际学术交流与考察培训；优先支持森林可持续经营标准体系、质量技术监督体系、 监测评价体系的相关工作；加大森林可持续经营认证体系建设力度。建立森林可持续经营试验点、示范林和示范区。

3.经济政策

建立以公共财政为主的森林可持续经营投入机制。 加强对森林可持续经营的金融支持，实行长期低利息的信贷扶持政策，积极吸引社会力量投资林业。全面实施森林生态效益补偿基金制度，并逐步提高补偿标准，扩大补偿范围，逐步将非公有制经营主体经营管理的生态公益林。

4.产权保障

加强立法，明确界定林地及森林资源的长期所有权，使林地及森林资源的长期所有权使用权和收益权；使用权和收益权是对森林界限进行清晰而永久界定；建立解决有关所有权及使用权纠纷的有效机制，建立和完善林地使用权，依法流转拍卖等制度对不同经济成分的森林经营者参与四荒开发实行同等政策待遇和法律保障。允许以森林、林木、林地作价入股或作为合资、合作、抵押的条件，组建股份林场或股份合作制公司，发展多种形式的混合经济。保障利益主体的正当权益，明确森林财产的所有权、保障各利益主体的正当权益。

5.法律保障

严格遵守国家和地方有关森林可持续发展的法律和行政规定，自觉履行国家签署的有关国际公约和协议，制定林业政策相应的法律法规依据，建立公众参与制定国家林业政策的有效机制，建立健全林业执法监督机制，实行执法责任追究、错案追究和赔偿制度，加强林业案件报告和督办等制度建设。

6.林业管理体制与机构建设

加强各级森林经营管理机构建设，明确管理职能，加强管理机构建设，加强森林可持续经营执政能力建设，提高宏观调控和管理能力。理顺林业内部管理体制，实行森林资源国家分级管理，在政企分开的基础上，加强国有森林资源监督及管理机构的垂直管理和独立运行，建立森林资源开发与利用的制衡机制，确立企业作为市场主体的地位和作用。

持续经营篇10

关键词：国有森林；可持续；经营模式

森林是整个陆地生态系统保护的主体，要想走可持续经营的发展模式，保护森林和生态环境是重要课题。我国国有林场是组织林业建设的重要组成部分，它是我国资源培育和生态保护项目的重点。国有林场不仅能够保持生态系统的正常运行，还承担着一定的经济效益。根据我国国民经济体系和国家林业局经济核算为出发点，设计出一套行之有效的国有林场可持续经营指标体系，为我国国有林场森林可持续经营模式开发出一套可行的体系标准，为我国国有林场的经营管理提供技术性指导和建议。

1 国有林场森林在可持续发展中发挥的作用

1.1 集s化经营，高产高效

以福建省为代表，福建省现有的国有林场已经达100多处，分布在多个市县区内，经营面积也高达37.8万hm2，由此营造了大面积的用材林，这其中所生产利用的用材林面积高达8万hm2。在福建省国有林场中，生产木材总量占全省11.11%，有效提高了全省森林木材的开发和利用，支援了我国国民经济的建设和发展。同时，福建省对国有林场的投入和产出比是1：4.49，回报比例高，而且创造了11.57亿元的资产。因此，国有林场森林实施集约化经营，能够达到高产高效的效果。

1.2 绿化环境，实现“双增”

以福建省的国有林场为例，福建省国有林场的总面积占全省林业总面积的86.7%，占全省总绿化程度的89.9%，占全省总森林面积的86.66%。由此数据可见，国有林场森林的面积之大，国有林场为生态环境的保护做出了巨大贡献。以福建为例，国有林场从小规模到森林面积逐渐扩大，从无到有，国有林场的建设在不断前进、不断发展变化中。合理利用好森林资源，加强对林场森林资源的管理，最终达到森林面积和林木蓄积量的“双增”效果。近年来，福建省森林林木的总蓄积量与往年相比，已经有了进一步的提升，年林木蓄积量净增已经达到了4.8%，森林开始步入良性循环中。

2 影响国有林场森林可持续经营的因素

2.1 林木结构不合理

根据调查，我国现有的国有林场数目多，但经营项目分散、林场规模小，而且林场中的树种少。以福建省为例，福建省林场数量居多、规模小，林场里针叶林居多，经济林和竹林面积少，由此看出，国有林场的林木树种种植结构不合理。树种的资源培育和利用之间没有协调好关系，没有很好地利用市场对资源的配置作用。在林业的发展中没有协调好市场的需求，导致生产和销量之间矛盾突出。首先，国有林场中，单一的树种和林种不能满足庞大的市场需求，工业和企业之间会有不同类型的需求，要满足多层次、多规格的需求，就要优化国有林场林业的种植结构。

2.2 税费负担重，林业的投入不够

据资料统计，1999年在福建省国有林场上缴和提取的税款中，占年总收入的52.13%，同时，还需要支付退休人员、内退人员等劳动费用等。由于税收负担重，而且用于林场管理费用偏高，导致国有林场亏损较大，因此，对林业经营投入的费用就少之又少。税费负担加重，导致利益分配不妥、费用不足，也就无形中降低了林业投入的成本，制约了对国有市场的推动作用，不仅减少了投资者的利益，而且打击了国有林场经营者的经营积极性。

3 国有林场森林可持续经营的方法

3.1 合理规划，坚持可持续经营

要想让国有森林经营走的更远，就要规划好林场经营方针。根据不同地方的地貌和水土自然生长规律，结合当地经济发展状况，制定出行之有效的国有林场经营管理方案。促进森林经济有效发展的同时，保护好生态环境。使森林生态能够尽可能地满足当代人的需求，又能为后代造福。不断优化森林资源结构，因地制宜、合理配置生态林、天然林建设。用地上，选择不容易对生态环境造成破坏的地方建设工业林；树种选择上，适度利用针叶林，保护阔叶林和混交林。合理种植，合理编制森林经营规划方案，促进国有林场走可持续发展道路。