民间审计准则十篇

民间审计准则篇1

由于各国的社会经济条件不同，各国民间审计准则所采用的内容形式也不尽相同。下面我们从一般准则、现场工作准则和报告准则三个方面对各国民间审计准则的具体内容加以比较和借鉴。

一、一般准则

各国的一般准则中都对以下几个方面做出了规定和说明：

1、熟练和精通审计业务

（1）审计人员应受良好的教育和有足够的实践经验

应受到何种程度的教育、应具有何种程度和实践经验才能进入审计界，各国的要求不尽相同。

（2）审计人员应精通业务

审计人员有必要的学历和实践经验还不够，各国审计准则中还强调审计人员必须熟练地精通业务，有较高的技能。作为一名审计人员，如果精通审计业务，在学历和经验方面的要求就不是绝对的。例如美国的各会计师事务所，无论是跨国的还是国内的，都有自己的一套人员培训方案，他们可以将学历较低的新雇员送到美国公共会计师协会或其他组织所提供的培训中心进行培训，实践经验不足的也可以在有经验的审计人员的督导下获得补充。

（3）审计人员要接受继续教育

在科学技术高度发展的今天，各行各业都要求不断进行知识更新和补充，审计行业更是如此。为此，美国有一半以上的州在立法上要求注册会计师应接受继续教育，以便能够保持其业务水平，胜任审计工作。注册会计师要在三年中完成120小时的继续教育，只有这样才有资格更换执业许可证，继续营业。

2、独立性与客观性

所有的审计准则都强调审计人员的独立性，但有一个例外，加拿大审计准则只要求审计人员处于“客观的独立状态”，把独立性看作是保证客观性的一种手段。

3、应有的职业谨慎

无论是哪一个国家的一般准则，都要求审计人员在执行审计业务、编写审计报告中具有应有的职业道德准则和应有的技术进行审计和编写报告。

在日本的一般准则中，把“保守秘密”即对被查公司的一切资料“信息”数据等机密不得向外泄露，列为单独的一条。在美国，“保守秘密”这一项虽未在一般准则中提及，但包括在“应有的职业谨慎”这条里，该条要求审计师遵守“职业道德规范”，在“职业道德规范”中规定“会员通过工作获得的属于当事人的机密信息，未经委托人同意不得公布。

二、现场工作准则

现场工作准则或称外勤工作准则，是审计人员在客户所在地进行审计时所应遵循的工作准则，各国的现场工作准则一般都包括以下几个方面：

1、充分计划

审计计划包括审查中所应包括的审计范围和采取的步骤、方法，是一个战略规划。事先制定充分的审计计划，能指导审计人员有效率、圆满地完成审计任务。为此，在各国的现场工作准则中，都强调要制定审计计划。审计的计划阶段也是审计实施过程中的一个阶段。在美国，审计的计划阶段包括三个步骤：

（1）搜集信息

由于被审计公司的状况各有不同，在实施审计以前必须对其各方面的情况加以了解，制定出具体的、详细的审计工作议案。在搜集信息过程中，如果被审计单位以前年度经过审计，可以与前任审计师进行交流，通过询问前任审计人员有关情况，或查阅其以前的审计工作底稿取得必要信息，也可以通过查阅本公司及其同行业的资料、巡视工作现场、复查其会计政策和程序、对管理当局及其内部审计人员进行询问来获得所需要的信息。

（2）制定审计工作方案

审计工作方案的制定，主要是根据所搜集到的信息，针对某一具体的审计对象制定出详细的步骤、方法和内容。

（3）指派审计人员

被指派的人员必须合格、可靠，其主要负责人应该精通审计业务，能协调审计工作方案的执行，并能给下属人员以适当的监督和指导。

2、监督和指导

各国的审计准则都要求在审计工作方案实施过程当中，审计负责人要根据审计计划对助手的工作给以适当的监督和指导。这样既可提高辅助人员的业务水平，又可保证审计工作质量，同时也使外界相信助手的工作能力。在英国的“业务准则”中没有提“监督指导”，但是第一条便要求审计人员对其所进行的工作进行“控制”，它是把“监督指导”寓于“控制”之中。这里所谓的“控制”既包括对辅助人员的监督指导，也包括对整个审计工作的协调，具有更广泛的意义。“计划”与“监督指导”是相关的，它们都贯穿于整个审计过程中。美国的“审计准则说明”中对于“监督指导”内容及其实行都做了说明。“监督指导”就是指导助手如何达到审查的目的，并确定其工作完成情况。为此，审计负责人必须首先让助手知道所实施的审计程序的目的，对审计工作中可能遇到的重大问题给以提示，复查助手所完成的工作和处理审计小组中的不同意见。

3、内部控制的检查和评价

随着公司组织规模的扩大，业务经营内容越来越复杂。审计师要想审查公司的全部业务，在时间、费用等因素的限制下是难以实现的。而在一个强有力的内部控制下，则有助于检查、核对职员的工作，而且所提供的文件和财务报表出现错误的可能性较小。审计人员可以通过对内部控制的测试、评审，确定各种控制的建立、执行情况及其存在的缺陷，对于内部控制较强的方面可以缩小其审计范围，把审点放在内部控制比较比较薄弱、容易出错的地方。这样可以在节省时间、节约费用的前提下，有针对性、有重点地进行审查，以提高审计工作的效率和效果。因此，在各国的审计准则中，内部控制的评审都被列为必不可少的内容，通过评审内部控制来确定以后测试的性质、时间和范围。

4、审计证据

审计证据是指证明被审计单位经济活动真相的一切凭据，既包括原始记录、总账明细账等各种会计资料，也包括通过询问、观察、分析等方法取得的证实性资料。民间审计要求审计人员通过财务报表审计对企业的财务状况和经营成果做出结论。日本要求结论中说明财务报表是否正确，美国要求说明是否公正，英国要求说明是否真实与公正。审计人员必须搜集充分、可靠、合理的审计证据，才能使委托人或报表使用者相信审计人员和审计结论是公正的。如果审计人员搜集的证据不充分、不可靠，便不足以对财务报表提出肯定的审计意见。从某种意义上说，审计主要是搜集、整理、评价审计证据的过程。至于如何搜集审计证据，每个国家各不相同，但在其审计准则中都强调要取得充分、可靠、合理的审计证据，并据以做出审计结论。

5、审计工作记录

审计工作记录也称审计工作底稿，在澳大利亚、英国、德国的审计准则中均涉及这一问题。特别是澳大利亚，还把它列为单独的一条加以强调，要求审计人员必须充分地将其审计工作过程和结果写成文件。日本、美国虽然没有把这一条写入审计准则，但日本在其制定的《审计实施准则》中，要求审计人员为了证明自己是以职业专家的审慎进行审计，也为了积累编写审计报告所需的资料，应编制审计调查记录。美国AICPA所公布的“审计准则说明”中对审计工作底稿也有专门的论述。

美国注册公共会计师协会认为，审计工作底稿是执业会计师在审计实施过程中将采用的程序和方法、进行的测试和取得的证据等编成的记录。审计工作底稿由审计人员根据所审项目的具体情况编制，没有统一的格式和内容。审计工作方案、各种备忘资料、公司提供的证明文件及其审计人员自己编制的一系列表格都属于审计工作底稿应记录的内容。审计人员搜集的各种审计证据也必须记录在审计工作底稿上。总之，审计人员在审计过程中所做的一切工作都要通过审计工作底稿反映出来。

三、报告准则

从以上的对比分析中可以看出，各国审计准则中的一般准则和现场工作准则有非常相近的要求和内容，对于审计报告准则，各国的要求也有相同之处，表现在：

1、要求说明审计范围和审计工作概况

审计范围包括审计的时间、范围和内容。审计工作概况是指审计过程中所采用的程序、方法等是否符合公认审计准则。对此，各国或在审计报告准则中或在审计准则说明中要求做出一定的说明。

2、要求说明财务报表是否恰当反映了企业的财务状况和经营成果

这是财务报表审计的目的，也是审计报告准则中不能回避的。但审计人员采用哪些尺度作为判断准则，各国是不相同的。美国要求财务报表的编制要符合“公认会计原则”，日本要求符合“企业会计原则”，英国不提会计原则，只要求符合法律和正常会计事务。

3、要求说明是否符合一贯性原则

报表使用者要了解的是由于企业的经营活动而引起的各报表项目的变化，而不是由于会计原则的变动而引起的变化。会计原则改变会影响所反映的财务状况，因此各个会计期间所应用的会计原则必须一致。在会计原则应用不一致的情况下，审计师应在审计报告中进行说明。这一点在美国、日本的审计准则中都加以强调，因为这些国家在会计原则的运用上有较大的选择余地，而英国因为在立法上已有严格统一的控制，所以无需在审计准则中强调。

4、要求对财务报表的整体表示意见

当审计工作完结时，审计人员应该对财务报表的陈述发表意见，这是审计工作所必须的。至于表示何种意见和如何表示，各国的情况是不同的。

民间审计准则篇2

[关键词]民间审计；德国民间审计

近几年，美国先后发生了“安然事件”和“世通事件”等财务舞弊案件，国内也发生了“蓝田事件”和中“航油事件”等会计丑闻。但在欧洲德国，财务舞弊案件相对于一贯以监管严密而著称的美国要少得多。德国的经济名列世界第五，其贸易份额占世界贸易的10.5%，仅次于美国和日本，能在经济迅速发展的情况下保证财务舞弊案件的很少发生，不得不引起人们对会计监管的思考，尤其是民间审计监督。本文从中德民间审计的制度环境着手，通过中德民间审计的经济制度环境、法律环境、金融环境和会计环境比较，进一步的从公司治理层面对中德民间审计进行比较，最后就中德民间审计准则和注册会计师的行业管理制度上的异同进行比较，认为中国和德国民间审计的制度环境和公司治理结构有很多的类似之处，德国民间审计制度值得我们学习和借鉴。

一、中德民间审计制度基础比较

（一）中德民间审计经济制度基础比较

德国的经济制度是社会市场经济(Soziale Marktwirtschaft)，即经济过程基本上是分散的通过市场进行调节，国家只过问有效的竞争；发展经济既不完全采用自由的市场经济制度，也不能采取高度的计划经济制度，将市场的自由原则与社会公平结合。我国尚处于社会主义初级阶段，1992年党的十四大明确提出建立社会主义市场经济体制的经济体制改革目标，2002年党的十六大明确指出，我国社会主义市场经济体制已初步确立，计划经济向市场经济顺利过渡。两个国家都是市场经济，但我国市场经济强调公有制为主体。

就民间审计的经济制度基础而言，德国的社会市场经济制度强调发挥国家积极作用为德国的民间审计打下了深深的烙印，德国的民间审计目的是为了保护政府管理部门和税务部门的利益。我国的社会主义市场经济体制，公有化程度比重比较高，所以民间审计的目标除强调维护国家利益之外，更关注广大公众利益。因此我国同德国相比都是在市场经济基础之上强调国家干预程度，比如说德国民间审计的监管模式上没有采用西方的行业自律模式，而是政府监管与行业自律相结合的模式。我国非常类似，民间审计的监管也是是采用政府监管模式。

（二）中德民间审计法律环境比较

德国属大陆法系国家，以罗马法为基础发展起来。罗马法系一般包括基本原则和细则，形成了一个内容详细、形式全面比较完整的体系。实行大陆法系的国家政府的共同特征是借助法律手段对经济生活进行全面干预，整个国家都处于详尽而完备的法律管制之下，其特点还包括：强调成文法的作用，规章制度尽可能法典化；法典在结构上系统性，条理性逻辑性较强；同时也强调以专家立法为主，法律条文有时深奥难懂。德国的民间审计的发展实质上就是德国民间审计的法律制度的发展，德国的民间审计最主要的根据就是德国的商法和公司法，德国的民间审计准则与德国商法之间存在着密切的联系，审计准则的某些内容实际上就是商法的有关解释。其特征是借助法律手段对经济生活进行全面干预，整个国家都处于详尽而完备的法律管制之下，因此，遵守了法律也就在一定程度上遵守了独立审计准则，这也正是德国不强调有关业务审计准则强制性的原因之一。除了完善的法律制度之外，德国的严密司法制度和严格的执法也是颇具特色的。德国有五种法院，其中的财政法院专门审理财务、税收方面的经济诉讼。

我国和德国同属大陆法系国家，也强调成文法的作用，借助法律对经济生活进行干预。我国除《审计法》和《中国注册会计师法》之外，《公司法》和《证券法》对民间审计也有要求。除此之外我国还建立了更为详尽的审计业务准则。同德国相比，我国的法律制度比较详尽，但德国的法律制度刚性和权威性更强。德国严密的司法和执法制度更是值得我们学习和借鉴的地方。我国在法律制度建设上已经有了较大的发展，但是民间审计的监督作用最重要的原因并不是没有法律制度去约束，更多的是缺乏对违法行为的打击力度。

（三）中德民间审计金融环境比较

民间审计所处的金融环境主要体现在两个方面，其一是银行制度，其二是资本市场情况。德国的银行制度非常特别，银行是独立经营的企业，实行的是企业化经营，甚至德国联邦银行（德国中央银行）也不例外。联邦银行与联邦政府之间的有着密切的关系，联邦银行的董事会的所有成员，均由联邦政府提名，联邦总统任命。德国实行全能银行制度，除经营传统的银行业务之外，还经营证券投资，参与企业的投资决策和管理。正因为银行参与证券业，银行成为了企业的最大股东。因此德国民间审计的服务对象中银行占有着主导的地位。

德国的资本市场长期以来处于相对不发达状态。1996年末，德国的上市公司总数是681家，而同期美国已有8000家，英国是2000多家。资本市场证券结构偏向债券，筹资的工具主要是债券而不是股票直接筹资，导致企业的投票权和控制权非常集中，德国的证券业务也为银行兼营，不存在信息不对称问题，因此企业对独立审计和私人投资利益为导向的民间审计并不感兴趣。

我国的银行制度同德国相比，我国国有银行同政府之间的关系也很密切，近年来的银行企业改制也实行企业化经营，但是我国的银行业务主要还是传统的资金借贷业务，经营证券投资，参与企业的投资决策和管理较少。因此民间审计的服务对象中权益性投资者占有主导地位，资本市场在我国的发展尚处于半弱势有效市场状态，筹资工具中股票筹资超过债券筹资，所以我国民间审计不同于德国的民间审计仅维护银行业的利益，更多的还是维护广大投资者的利益。

（四）中德民间审计的会计环境比较

受德国的经济和法律环境影响，德国的会计模式根据维护谁的利益为分类标志，属于以公司利益为导向的北欧会计模式。德国会计模式属“根据税制和法律”的“以宏观统一为基础”的体系。德国的会计主要是保护债权人的利益，这与德国的银行制度是息息相关的。德国原则上没有一个统一的会计制度，主要也是遵照稳定而严肃的商法。在会计信息的公开上既强调公开披露又注重会计信息的保密和对小型企业会计信息的保护，会计原则上很谨慎，但是又允许企业秘密准备金的存在。会计法律上的刚性和原则性以及会计保护债权人的利益导向，使得德国的民间审计需求相对比较薄弱，民间审计的作用相对也被淡化了。但是在德国由于会计准则和民间审计准则都是依据商法，民间审计准则和会计准则之间的一致性使得民间审计执业更为简单。

Nobes(1983)的分类主要适用于发达的西方国家，许多新兴市场经济国家的会计，包括东欧和中国没有被考虑进去，但由于同属大陆法系，也属于以“宏观统一为基础”的体系，国家在会计的规范化管理中起着重要的作用，会计制度来源于多重法律。我国目前有统一的企业会计制度和企业会计准则，但是准则制度并行的现实缺陷以及其不完善性，会计制度性失真的发生对民间审计的需求很强。另外，我国注册会计师完成审计需要两把尺度，审计准则和会计准则，部分审计准则和会计准则之间联系紧密，一旦会计准则出现废止或修订的情况，审计准则也要做相应的出台和修订，如我国今年年初新的会计准则体系的出台同时颁布了新的审计准则体系。相对于德国民间审计准则和会计准则之间的一致性，我国民间审计执业要相对复杂。

二、基于公司治理的中德民间审计比较

德国公司治理结构的特点是非常重视公司内部监控，银行处于公司治理的核心地位，企业的融资主要来自于直接银行融资，而不是股票市场。公司的资本负债率较高，股权相对集中。特别是法人之间相互稳定持股，以及银行对公司的持股和干预，使公司内部的各相关利益主体监控公司成为可能。德国的公司业务执行职能和监督职能相分离，实行的是双层董事会制度，即董事会和监事会，监事会是公司股东、职工利益的代表机构和监督机构，拥有对公司经理和其他高级管理人员的聘任权与解雇权。监事会是德国公司治理的核心，掌握了中介机构的聘用权，并在监事会建立审计委员会等专门组织实施监督。因此德国的审计机制基于公司治理的角度上讲属于监事会为中心的审计，民间审计主要也是为了监事会的监督发挥作用，对经营者提供的会计信息进行审计鉴证，提供财务审计信息。民间审计提供的服务更多的是为监事会的监督服务，具有内部审计的监督功效，民间审计的需求不是很强。

我国的公司治理结构上同德国有相似点，同样实行的是二元治理结构，董事会和监事会并存，但我国的审计机制基于公司治理角度，属于董事会为中心的审计机制。我国的监事会的权力较小，外部民间审计的聘任权在于董事会而非监事会，民间审计的需求相对要强。我国监事会的监督作用弱化，导致外部监督特别是民间审计的压力大，民间审计作用强于德国民间审计。尽管从地位上民间审计地位得到提高，但是也由于民间审计监督不力，舞弊频频的现象，民间审计成为了舞弊行为的替罪羊，陷入了很被动的局面。

三、中德民间审计准则和注册会计行业管理制度的比较

民间审计准则篇3

关键词：国家审计民间审计内部审计发展规律

一、国家审计的产生、发展及其规律

1.国家审计的产生。从私有制的产生到国家的出现形成了以上对下的“委托管理关系”，而导致的“受托责任”的出现是国家审计起源的前提条件。

原始社会中，人们之间是一种仅仅能够维持生存的最低生活水平的一种“自由”“平等”关系。随着生产力的发展，有了剩余产品，私有制开始出现，原有的人与人之间的关系被新的生产关系（责任关系）取代，人类进入了奴隶社会、封建社会国家产生。此后，国王作为其统辖范围内的所有者将其拥有的财富委托给其控制的官吏管理，从而也就形成了官吏对国王的“委托责任”，这种责任包括政治责任、行政责任、法律责任和经济责任，其中经济责任是主要的。国王为了检查官吏是否忠实地履行了经济责任，便委派一些兼职或专职人员代替他们进行检查工作，这种经济监督的行为就是早期的国家审计。这种审计是一种从上至下的监督体制，即是我们所称的专制制度下的传统国家审计，它是一种向上的审计结构。监督逐级向上负责，最后集中到一人或数人之手。

2.国家审计的发展。1640年英国发生了资产阶级民主革命，了英国封建主义的专制统制，这是人类历史上资本主义对封建主义的第一次重大胜利，从而揭开了人类政治史上世界革命的序幕。“民主”取代了“专制”，各国纷纷走向了国家现代化之路并逐渐实现了国家从专制制度向民主政治的转化。而民主政治的最基本原则是“分权制衡”，正是这种“分权制衡”的国家政治体制使“受托责任”关系发生了根本性的变化，不再是“一人之上，万人之下”的责任关系，而是一种“在民”的新型责任关系。正是这一近代民主政治斗争所导致“经济责任关系”的演变，推动了国家审计从传统走向现代，从而改变了国家审计的走向。

专制制度下的传统国家审计，是一种向上的审计结构，监督逐级向上负责，最后集中到一人或数人之手。而民主政治制度下的现代审计制度是一种向下的审计结构，监督权对下负责，代表“民”对“官”进行审计监督制约。

3.国家审计的发展规律。“受托责任”的产生是国家审计产生和发展的起点和前提条件。国家审计产生于经济责任关系的确立，并随着社会政治经济的发展，责任关系也发生演变。责任关系演变和发展的内在动力是民主政治的发展，即国家审计是有统一圆心的两个层面所构成。外显的表层结构是以实存状态呈现与社会的经济监督形态，主要包括国家审计组织机构、审计人员、审计法规、审计方法和技术。内在的深层结构是政治制度，从一定意义上说，这是只能感受的隐形结构。事实上，二者是相互渗透，政治制度制导着国家审计，国家审计承载着政治体制。

总之，社会政治愈民主，经济愈发展，国家审计愈重要。这就是国家审计的发展规律。

二、民间审计产生、发展及其规律

1.民间审计的产生。如果说国家审计是国家政治制导的结果，则民间审计是由于社会经济发展的需要而制导的结果，并随着社会经济的发展而发展。18世纪中叶的英国工业革命导致以所有权和管理权相分离为重要特征的股份公司蓬勃出现，标志着社会经济领域中股东和债权人与企业管理当局之间新型“经济责任关系”的确立，从而产生了民间审计产生和演化的“驱动力”。以1720年英国“南海公司”舞弊案为起点，1721年查尔斯·斯耐尔出具了世界第一份审计报告，从而揭开了民间审计走向现代的序幕。

实际上，民间审计作为法定制度框架的形成在很大程度上应归因于经济危机和公司法的推动。作为民间审计产生的先驱———英国，由于1720年“南海公司”舞弊案导致了世界第一份审计报告的产生，同时促使英国政府颁布了《泡沫公司取缔法》禁止成立股份公司。工业革命后，在1825年英国议会废除了该法律。从此，股份公司的发展一发不可收拾以至达到失控的状态，经济危机频繁发生。为了保护投资者利益和促进国家经济的发展，政府才考虑制定法案对股份公司进行社会性的监督，以维护资本市场的完整性和稳定性。1863年的经济危机导致了1844和1845公司法的出台，规定了公司的监事审计制度；1847年的经济危机带来了1855和1856年公司法的颁布，规定资产负债表的标准格式并规定由会计师担任监事；1857年的经济危机，使议会推出了1862年的公司法，会计师的地位得到进一步的巩固，规定由会计师来监督董事，实现了民间审计的一次重大转折。从此以后，民间审计得到蓬勃发展，民间审计组织纷纷建立，近代民间审计的基本框架逐渐形成。

2.民间审计的发展。民间审计诞生于英国，发展于美国，并在美国发展成熟而形成现代民间审计，然后走向世界各国共同开创了民间审计的新时代。

美国的民间审计是以1748年詹姆斯·帕克向富兰克林提出的《您与哈氏账目一览表》为起点而发展的。随后在1882年美国第一个民间审计组织“美国公共会计师协会”成立；1897年，全美注册会计师协会成立；1916年创立美利坚合众国会计师协会，到1957年这一民间组织改名为美国注册会计师协会（AICPA），至此美国建立了一完整的现代民间审计体系。

实际上，当经济发展的重心从英国转到美国后，民间审计的发展也由英国传到美国，而民间审计的范围、审计目标、审计技术都得到彻底的改变。并且形成了现代民间审计的三大支柱：内部控制、审计标准和会计准则。

（1）范围的演变。20世纪初，美国的经济迅速发展，股份公司规模不断扩大，原来的详细审计已无法适应。1929年美国会计师协会了《财务报表的验证》，确立了资产负债表审计的程序，实现了从英式详细审计向资产负债表审计的转变。同时提出了将审计范围与评价审查企业内部控制联系起来，并于20实际20年代开始运用。实际上，“资产负债表审计”一词是蒙哥马利早在1911年的《美国经营手册》就已提出。1929年至1933年的经济危机使美国政府认识到缺乏可靠的财务报表是经济危机根源之一，因此在此后的1933年的《证券法》和1934年的《证券交易法》中规定所有的上市公司必须接受注册会计师的审计，且审计的范围是全部会计报表。

（2）审计方法的演变。在美国，民间审计方法实现了从英式详细审计向抽样审计的转变，从传统的账表基础审计向制度基础审计和风险导向审计的转变。而这种转变是在企业实施科学管理、建立健全内部控制制度的基础上，民间审计对内部控制制度的充分利用来实现的。第一次认识到内部控制制度对民间审计重要性的人是英国审计学家L·R迪克西，在他1905年出版的《迪克西审计学》中就提到“合理的内部控制系统可以减轻详细审计工作”。但直到40年代内部控制制度才得到民间审计的重视，从而形成了以评价内部控制制度为基础的制度基础审计，随着社会经济环境的变化和公众风险意识的增加，进而形成了风险导向审计。1949年美国会计师协会出版的《内部控制制度》第一次正式公布了内部控制制度的含义，并在随后将内部控制制度分为“会计控制”和“业务控制”，从此将内部控制制度导入审计系统，标志着现代审计的兴起。

（3）审计标准的形成。审计标准就是对审计机构和审计人员自身素质和工作质量提出的要求，是据以指导审计行为的一般原则或规范，旨在确保审计工作的社会可靠性。

1929年AIA“财务报表的验证”的出版，在确立了资产负债表审计程序的同时强调突出了审计标准。而1938年的“罗宾斯公司”倒闭案则催生了审计标准的诞生。1941年SEC修订财务报表规则S———X第2条第二项“审计证明书”中第一次提出“公认审计标准”。此后，出现“审计标准”大讨论，直至1954程序委员会发表了《公认审计标准———其意义和范围》列出10条审计标准同1972年审计标准执行委员会发表的《审计标准说明》合称“公认审计标准”（GAAS）。

（4）会计准则的形成。在会计准则的研究和发展过程中，美国动手最早，贡献最大。而会计准则产生的原因有两个方面：一是企业会计内部的原因，会计的主观随意性太大；二是社会和经济方面的原因，导致对会计信息可靠性的保证的需要。美国会计准则研究的导火索是1929年至1933年的经济危机，这次危机使有关管理机构和学术界意识到会计实务存在问题的严重性，意识到对上市公司财务报表进行有效监督的必要性。1932年AIA下属的特别委员会向纽约股份上市委员会提出会计准则的第一份文献“五大会计原则”。1933年的《证券法》和1934年的《证券交易法》规定了上市公司财务报表格式。1936年至1938年期间是“会计准则制定方式大争论”的时期，最终于1938年确定了由会计职业界制定，SEC有否决权的准则制定方式。从此，会计准则的制定进入了发展和成熟阶段。并以1940年帕顿和利特尔顿合著的《企业会计准则导论》为重要里程碑，美国形成了自己特有的会计准则制定机构AICPA和AAA及特有的准则制定程序，最终形成了公认会计准则（GAAP）。

总之，英式传统审计传播到美国后，自19世纪40年代起逐渐建立了一套被誉为现代审计的三大支柱：审计标准、会计原则和内部控制制度。使审计方法、目标、范围都发生了根本性的变化，实现了从传统审计到现代审计的转化。

3.民间审计的发展规律。公司制的两权分离所产生的新型“经济责任关系”是民间审计产生的发动机，市场经济秩序、尤其是资本市场是民间审计的主要阵地，信息使用者、尤其是财务信息使用者是民间审计的直接服务对象。

经济愈发展，民间审计愈重要。这就是民间审计发展的客观规律。

三、内部审计产生、发展及其规律

1.内部审计的产生。1844年英国议会制订公司法，以法律制度的形式明确要求企业设置监事之职行使内部审计的权力，从而初步确立了近代内部审计制度。20世纪40年代以后，跨国公司迅速崛起，使公司管理环境更加复杂。为了提高内部经济效率，管理人员和内部审计师不得不寻求更好的管理制度，从而促使现代内部审计的产生。其标志是1941年维克多·布瑞克出版了世界第一部内部审计专著《内部审计———程序的性质、职能和方法》和约翰瑟·斯顿倡导下成立的世界第一个内部审计组织“内部审计师协会”，从此瑟斯顿被称为“内部审计师协会之父”。现代内部审计之父是美国的劳伦·B·索耶，代表作包括《现代内部审计实务》（1973）、《现代内部审计》（1974）和《管理和现代内部审计》、《内部审计手册》。

2.内部审计的发展规律。内部审计是因企业内部管理中的委托关系形成的“委托责任”而产生和发展的。是企业治理结构中重要的职能部门，以提高企业内部经济效率为主要目标，同时为公司内部重要经营决策提供重要信息资料。

社会经济愈发展，市场竞争愈激烈，企业发展速度愈快、愈成熟壮大，内部审计愈重要。这就是内部审计的发展规律。

民间审计准则篇4

一、审计风险产生的技术原因

审计是专业人员依据审计准则的要求向社会提供的专业服务，其主要目的是对财务报表的公允性发表一个专家意见，以提高财务报表的可信性。分析现代审计环境和审计技术方法，我们可发现，导致审计人员未能有效发现财务报表中存在的重大错报漏报情况、以致发表错误审计意见的技术原因，主要包括如下几个方面。

（一）被审计单位经营业务活动日趋复杂，对审计人员的胜任能力提出了新的挑战

随着现代经济的迅速发展，现代企业的经营规模越来越大，经营活动也越来越复杂。各种高新技术的产业化、各种金融创新工具的广泛运用，使得企业的经营活动和财务报表编报和披露的复杂程度远远超出了人们传统的认识程度。特别是当企业跨地区跨国家经营时，其复杂程度就更高。这些发展不仅大大提高了审计的难度，而且对传统意义上审计人员的胜任能力提出了新的挑战。因此，要求审计人员必须与时俱进，不断提高自己的业务素质，包括知识结构和行业经验，以不断满足被审计企业经营活动日益发展的要求。然而，由于受事务所规模和管理体制等的影响，大部分会计师事务所缺乏适当的培训制度，专业知识更新较慢，特别是对像银行、保险公司、证券公司、房地产公司等特殊行业以及各种高新技术企业和新经济知识的研究较少，且大都仍还沿用传统的审计方法；加之因审计收费较低，安排的审计时间不充裕，就很难有效地控制审计质量和发现这些企业财务报表中存在的问题。因此，被审计单位经营业务活动的日趋复杂对审计人员的胜任能力提出的挑战是导致审计风险产生的首要技术原因。

（二）审计质量控制制度未能有效落实

鉴于现代审计业务的复杂性，国际审计准则委员会和各国注册会计师协会都制定了审计质量控制准则，要求各会计师事务所必须制定和遵循有关内部质量控制的要求，从每一个具体审计项目和事务所整体上控制审计质量。但是，由于我国的注册会计师职业还处于发展的初级阶段，加之行业内的激烈竞争和审计收费的偏低，大部分事务所的质量控制制度很不完善。有些事务所即使实施了内部质量控制制度，其措施仍停留在最基本的审计工作底稿的审核上，还没有建立起从接受审计客户的评估到审计报告发出的全过程、全方位的质量监控体系。因此，大部分会计师事务所、特别是具有证券业资格的会计师事务所，其提供的审计服务大都处于一种走钢丝状态，充满着审计风险。有的会计师事务所的审计工作离审计准则的基本要求还有相当差距；有的甚至对审计准则的要求还缺乏最起码的理解；更有甚者，为了低价招睐生意，竟无视审计准则的最起码要求。所有这些，无疑又提高了审计风险发生的可能性。

（三）审计准则的相对滞后

从审计质量控制的角度来说，严格遵照审计准则的要求来实施审计，就做到了职业谨慎的要求，履行了审计人员应尽的义务和责任。但由于社会发展总是处于领先地位，而相应的审计准则的制定或完善常常处于一种滞后状态，因而使得审计人员常常处于这样一种尴尬境地：即使遵循了审计准则的要求，但由于现存审计准则与现时社会发展要求之间存在着一定的差距，在涉及法律诉讼案件时仍处于相当被动的地位。这是因为，当现存的审计准则与现时的社会发展要求之间存在差距时，法庭的判案常常倾向于现时的社会发展要求。因此，审计准则的相对滞后性也导致了审计风险的产生。

二、审计风险产生的社会原因

（一）从西方市场经济发达国家所经历的发展过程来看，对审计人员审计责任的追究是导致审计风险产生的社会原因

审计风险的产生除了有前述讨论的技术原因外，还有其社会原因。考察西方民间审计发展的历史，我们可以看到审计风险的诞生与审计的诞生不是同步的。虽然民间审计在世界上已有200多年的发展历史，但人们对审计风险的真正认识则一直到20世纪60年代西方“诉讼爆炸”发生后才逐渐加深的。在这之前，虽然也有审计风险，但对其认识一直是很模糊的，其中很重的原因是审计人员很少对社会公众承担法制责任，包括民事责任和刑事责任。正如1968年6月15日美国《论坛》报道的：“在1965年以前，由第三者提起的声称因注册会计师而蒙受损失的诉讼一般是难以成立的。”而20世纪60年代开始，由于人类社会开始迈向信息化社会，使信息成为重要的经济资源，因而信息像一切有形商品一样具有商业价值，而提供信息的服务也成了商业服务。同时，20世纪60年代西方商品市场迅速发展，但其中也不乏伪劣商品。为保护消费者利益，引导商品市场向健康的方向发展，保护消费者利益主义得以盛行。这些环境的变化使大量依据信息进行决策的投资者、债权人有了相应的法律保障。于是20世纪60年代中期以后，投资者因在财务信息消费中遭受损失而引起的控告审计人员失责的诉讼案便剧增，达到“诉讼爆炸”的局面。这一情况的发展，使审计人员的审计责任不断加重，审计风险也不断加大。因此，从西方市场经济发达国家所经历的发展过程来看，对审计人员审计责任的追究是导致审计风险产生的社会原因。

（二）从我国民间审计的发展历程来看，审计责任的追究同样是导致审计风险产生的社会原因

从我国民间审计的发展历程来看，上世纪80年代初，当我国民间审计刚恢复重建时，由于人们对民间审计的目标、性质、特点、责任等一系列问题的认识都还较模糊，尽管这时的审计质量很低，有些甚至没有工作底稿，但由于没有明确的法律责任，因而这时的民间审计几乎没有明确的法律责任，因而这时的民间审计几乎没什么审计风险可言。一直到20世纪90年代初，深圳原野公司和北京长城公司等恶性事件所引起的对深圳特区会计师事务所和北京中诚会计师事务所审计责任的追究，才使人们认识到审计风险的存在。而近几年来，银广厦等一系列上市公司欺诈舞弊案例的接连发生及相关会计师事务所一家接一家的关闭撤销，使审计职业界对审计责任问题有了更普遍、更深入的认识，对审计风险的认识也提到了一个新的高度。

民间审计准则篇5

【关键词】注册会计师 法律责任 冲突

所谓注册会计师的审计法律责任，是指注册会计师因违约、过失或欺诈对审计委托人、被审计单位或其他有利益关系的第三人造成损害，按照相关法律规定而应承担的法律后果。而注册会计师的民事责任，则是指注册会计师及其所在的会计师事务所接受委托人委托后，在为委托人提供职业服务的过程中由于违法执业，或者因其自身的过错给委托人或其他利害关系人造成损失，而应承担民事赔偿的法律责任。

一、问题的提出

2005年度上市公司十大财务舞弊公司排行榜榜首，偷梁换柱之科龙电器，会计师事务所为德勤华永会计师事务所。2002年、2003年、2004年分别虚增利润1.2亿、1.14亿、1.49亿元。在科龙电器2001年末的资产价值不确定的情况下，德勤华永给出了“保留意见”的审计报告。此后，德勤继续对科龙2003年的年报出具了“非标准无保留意见”的审计报告。2006年3月29日下午，德勤被科龙的一位股东告上了上海市黄浦区人民法院，要求其公开道歉和赔偿。新《证券法》的实施给予了股东在遭受民事侵权时更多的选择权，法律明确规定的是会计师事务所承担连带赔偿责任，那么原告就有权只德勤，而且能够就近以节约自己的诉讼成本。全国12个省市22个律师事务所的30名律师，还共同组成了“科龙、德勤虚假陈述民事赔偿案全国律师维权团”，向社会公开《行动宣言》，全面征集在德勤审计期间购买科龙股票的投资者，为这些投资者从法律上讨回损失。发表行动宣言7天后，科龙德勤案全国维权律师团成员扩容，由30名律师增至50名。该维权团所涵盖的省份及直辖市达15个，共有36家律师事务所参与其中。“科龙门”事件全国律师维权团创下了数个纪录，其旨在追究会计师事务所的审计责任，让蒙受损失的中小股东们得到合理补偿。

二、会计界与法律界对于注册会计师法律责任理解上的冲突

1、注册会计师审计的合理保证和绝对保证理解上的冲突

会计界认为，审计的一般目的是注册会计师对被审计单位的会计报表进行审计并发表审计意见，注册会计师的审计意见应合理保证会计报表使用人确定已审会计报表的可靠程度，从而做出相关的判断或决策。与会计界相反，法律界和社会公众更关注审计的结果，期望审计结果无缺陷，而不仅仅是审计过程无缺陷。

法律界和公众的观点是可以理解的，如果注册会计师的审计报告没有完全反映被审计单位财务报表的准确性，那么注册会计师的审计报告是有缺陷的。从法律价值角度出发，法律除了维护社会公共利益，保障社会公众的权益外，更应当保证市场经济的正常运行，而注册会计师行业作为市场经济的必要组成部分，也是需要法律来保障其健康发展的。因而，注册会计师只能是对被审计单位财务报告的合理保证，而非绝对保证。

2、经营失败和审计失败理解上的冲突

企业面临失败、亏损甚至破产的风险，这是经营风险，经营风险的极端情况就是经营失败。而审计失败是指注册会计师由于没有遵循公认审计准则而形成或提出了错误的审计意见。

由此可见，企业经营失败的责任是不能由注册会计师来承担的，注册会计师只应当对审计失败负责。但在现实中公众并不太区分到底是经营失败还是审计失败，他们会认为注册会计师的报告没有真实反映企业财务状况而要求承担责任，这是不合理的。因此，除了要看审计报告与实际财务状况不符的结果外，还应该分析产生差错的原因来决定注册会计师的责任。

3、关于“不实证明文件”与“虚假证明文件”的含义理解上的冲突

根据《注册会计师法》第21条和《独立审计实务公告第1号――验资》第4条的规定，会计界认为注册会计师严格遵循审计准则出具的证明文件，即使其验证的财务信息与实际不符，亦不影响其证明文件的真实性。最高人民法院函1996（56）号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》中采用“虚假验资证明”概念，而1997年最高人民法院《关于验资单位对于案件债权人损失应如何承担损失的批复》法释（1997）10号，改用“不实验资证明”和“虚假验资证明”两个概念，在一定程度上接受了会计界的观点。司法解释（1998）13号函恢复使用单一的“虚假验资证明”概念，从而使得“虚假”的概念变得模糊不清。

法律界的“虚假”概念并没有剥夺会计界的“真实”概念应有的地位，“虚假证明文件”主观上应具有过错，而“不实证明文件”虽与实际不符，但由于遵循了相关准则而不存在过错。

4、独立审计准则法律地位的理解冲突

会计界认为《独立审计准则》是由国务院财政部门颁布的部门规章，具有法律效力，应当作为评判会计师承担法律责任根据，而且在审计这样的专业领域更应当重视《独立审计准则》的地位。而我国司法实践中在判决涉及会计师事务所及注册会计师的案件时，很少考虑审计准则的影响，往往直接引用法律效力更高的《注册会计师法》或《民法通则》的公平原则来确定其民事责任，他们认为如果注册会计师只要遵循了《独立审计准则》就不用承担法律责任，那么每个行业都会制定同样的标准来规避责任，这样将对社会公众不公平。

审计的产生本质上是为了维护股东或者作为潜在的股东的公众投资人的利益，审计准则固然有减少注册会计师执业风险的作用，但其最根本的目的是为了最有效地、最经济地维护股东以及公众投资人的利益。恪守审计准则的注册会计师应当受到法律的保护，哪怕最终出具的审计报告有瑕疵，或者验资报告是不实的。

5、民事责任归责原则的冲突

会计界认为，根据我国《注册会计师法》第21条规定，只有注册会计师没有遵循独立审计准则，主观上故意或过失地出具与实际不相符的审计报告，注册会计师才依法承担责任。从最高人民法院有关的司法解释即（1996）56号函，司法解释（1997）13号及法院相关的判例来看，只要注册会计师验资证明的资本额与实际不相符，因此遭受损失的利害关系人就可针对不实部分追诉该注册会计师，从而使注册会计师对第三者的民事责任归责原则为无过错责任原则。应该具体规定注册会计师的过错推定原则，由注册会计师来证明审计过程已经完全遵循了《独立审计准则》的规定，否则推定为其由过错。

6、“过程真实”和“结果真实”的冲突

关于注册会计师法律责任的认定标准，到底是尊重“过程真实”（即审计过程遵循了独立审计准则），还是偏倚“结果真实”（即审计报告体现了法律标准），会计界与法律界争议颇多。

会计界认为，只要在审计过程中严格遵循了审计准则，保持了必要的合理的职业谨慎，给予了必要的合理的职业关注，其出具的审计报告即具备了审计标准上的“真实性”，即使与实际不符，也无须承担民事赔偿责任。如果注册会计师由于过错即遵循独立审计准则而出具了与事实不符的审计报告，则需承担相应的法律责任。由此可见，独立审计准则成为认定是否承担法律责任的标准。法律界认为，审计报告与事实不符即为虚假报告，其追求的是结果，而非过程。不论导致注册会计师报告失真的原因是什么，对于公众投资人来说都没有意义，因为他们并不关注、也没有能力来关注注册会计师审计、查验的过程，只能被动地接受注册会计师提供的结论。

三、造成会计界与法律界对注册会计师法律责任界定不明的原因

1、不同法律条款规定之间存在矛盾

《证券法》和《注册会计师法》强调的工作程序与应承担法律责任之间的因果关系，而《公司法》、《刑法》以及《股票发行与交易管理暂行条例》等法律强调注册会计师的工作结果与应承担法律责任之间的联系。这些不同规定导致相关的司法解释不一致，最终是实际司法判决不一，协调各法之间的矛盾是目前注册会计师行业较为重要的问题。

2、有关通知自身存在的问题

《注册会计师法》第42条的规定和《证券法》第202条的规定，都明确阐明了注册会计师的民事赔偿责任，但是最高人民法院却通知，法院不再履行应尽的法律义务，而要以证监会及其派出机构做出的处罚决定为依据方可提起民事诉讼，这个规定不仅对证券市场的欺诈案件判决不利，也不利于对注册会计师的监管。

3、对法律责任认识上的问题

《注册会计师法》明确规定注册会计师仅就自身的“重大过失”和“故意”行为对第三者承担法律责任，《刑法》中也明确提出了注册会计师要为“故意”和“重大过失”承担刑事责任。但是目前尚无区分“普通过失”和“重大过失”和“故意”等的专业标准和细则。另外，《最高人民检察院公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》中对注册会计师的刑事责任追诉规定仅有损失数额的绝对数，没有考虑到相同的损失数额在不同经营规模的公司中所占的重要性不同，这不利于在刑事判决中保护注册会计师的权益。

4、《独立审计准则》的法律地位问题

《独立审计准则》是根据《注册会计法》的规定，由财政部批准实施的，属于部门规章。虽然从专业角度讲，它是判断注册会计师在执业过程中是否有违规或过失的唯一技术标准，但由于是部级标准，法官极少将其作为判决依据。

四、结论

独立审计可理解为主要涉及审计委托人、审计人、经营管理层和监管机构四方的契约。而独立审计准则应当具有其相对的法律地位，在司法实践中具有重要的参考价值，但其不能成为注册会计师免责的法定标准，而是将其纳入法律既有的框架内进行考量，如其符合“公共利益”，则成为注册会计师免责的标准，否则，不能作为免责的标准。

随着会计界和法律界的相互不断的对话，双方都应吸收对方的合理的意见，既要考虑大众的需求，维护大众的利益，也要考虑到审计事业在我国属于刚刚发展起来的行业，需要培养和呵护，从形式公正走向实质公正。

【参考文献】

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[3] 叶登红：论注册会计师法律责任的界定[J].咸宁学院学报，2006（10）.

[4] 吴利川：论注册会计师民事责任[J].法制与社会，2007（1）.

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[6] 张维迎：法律制度的信誉基础[J].经济研究，2002（1）.

[7] 王跃堂、钟蕾：注册会计师审计的基石：独立性还是可靠性[J].审计研究，2004（4）.

民间审计准则篇6

【关键词】 审计准则;审计准则理论;比较研究

审计准则理论是审计应用理论的重要组成部分之一。审计准则理论涵盖以下内容:审计准则概念的界定、审计准则的性质与功能、审计准则发展史、审计准则理论框架体系、审计准则的分类及层次结构、审计准则的需求与供给、审计准则与相关法规的关系、审计准则的制定目标和导向、审计准则制定的影响因素及制定原则、审计准则的制定权及制定机构、审计准则的制定方法与程序、审计准则的执行与监督、审计准则与审计质量、审计准则动因理论、审计准则发展理论、审计准则评价理论等。限于篇幅,本文主要从审计准则的概念、作用、性质、分类、差异、发展及评价等方面加以研究。

一、审计准则的概念和作用

(一)准则的概念和作用

《新华字典》对“准则”的释义:言行等所依据的原则,例如行动准则、思想准则。准则的作用在于约束与规范特定主体的言行,使之达到大众期望的标准。准则与原则、法则、规则等概念既有联系,又有区别。“原则”是指言行所依据的准则,“法则”有规律、规范、方法等意思,“规则”是指法则、规律。由此可见,准则在某种程度上与原则、法则、规则有相同的涵义,即内含有行为主体所应遵循的一种标准,这种标准应该为社会所普遍认可并且是约定俗成的,具有公共性和外部性。实质上,“则”的本意中就有规程、制度的含义。

准则的主要作用在于约束和引导,使人们的言行符合一定的标准。准则作用的发挥,在于行为主体对准则的遵循,遵循的程度越高,准则发挥的作用就越大。当然,如果准则本身就不合理,那么遵循准则会产生很大的负面作用。所以,准则积极作用的发挥以准则的科学制定为前提。准则有不同的种类,各种不同种类的准则又具有不同的作用。另外各种职业道德准则、执业准则等,以行业规范和法规的形式,分别对某一特定职业的道德标准和执业行为进行规定,起到约束和引导的作用。此外,准则对行为主体还起到保护的作用。当执业者严格按照准则执业后,可以降低执业风险,避免遭受不公正的指责和法律诉讼。

(二)审计准则的概念和作用

一般认为,审计准则是规范审计人员执行审计业务、获取审计证据、形成审计结论和出具审计报告的专业标准。审计准则是审计人员职业规范体系的重要组成部分,是审计人员在执行独立审计业务过程中应当遵循的行为准则,是衡量审计工作质量的权威性标准。不同观点的比较研究分述如下:

1.组织观点

(1)中国注册会计师协会。广义的审计准则,是指为了规范注册会计师执行鉴证业务,明确鉴证业务的目标和要素的准则,包括中国注册会计师审计准则(狭义)、中国注册会计师审阅准则和中国注册会计师其他鉴证业务准则。这里,鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论,以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。

(2)《国际审计准则》规定。国际审计准则系由“国际会计师联合会”的“国际审计实务委员会”所颁布。国际审计准则与美国公证执业会计师协会的“职业道德规范”不同,并非必须执行的标准。联合会的总目标是用统一的标准来发展和加强全球协作的会计事业。为达到此目的,理事会设置了国际审计实务委员会,代表理事会制订和关于公认审计实务的准则和关于审计报告书的内容的准则。委员会认为:这些准则的将有助于提高全世界审计实务的一致性程度。此外,为了协助会员团体贯彻国际审计准则,委员会将在理事会的支持下促使他们自觉遵守。

(3)SEC关于审计准则的观点。第一个观点是,用审计准则规定“正规的审计程序”,同时,把审计准则作为规定审计证据的内容的基本原则;第二个观点是,审计准则不仅仅是规定证据的质量和审计程序的水准的准则,还是规定实施审计程序的审计人自身资格(技术方面、能力方面的资质)的准则。

(4)中国审计体系研究课题组的观点。中国审计体系研究课题组(1999)认为,审计准则是对审计人员、审计行为的规范性要求,是审计工作应遵循的标准,一般由专业机构制定,以制度化条款公布于众,成为审计机构和审计人员进行审计工作的指导和规范,并可用于衡量审计工作的质量。

2.个人观点

(1)国外学者的观点。莫茨(R.K Moutz)和夏拉夫(Hussein A. Sharaf)在《审计哲理》(The Philosophy of Auditing)一书中运用哲学中的一些概念和方法,对各种审计现象进行了哲理式的思索、提炼和升华。他们认为,应从哲学的研究途径即理解、展望、洞察和想象四个角度对审计理论进行全方位的探索,并构建一个综合而连贯的审计理论结构体系:第一层次是哲学基础;第二层次是从哲学基础推出的审计假设;第三层次是审计概念;第四层次是以审计概念为核心所形成的审计业务应用标准;第五层次是用来指导实务的指南。处于第四层次的审计业务所适用的标准,亦即审计准则。可见,从最根本的哲学层面上讲,审计准则不仅是审计理论体系中最为关键的组成部分之一,而且介于审计概念和审计指南之间,将审计理论与审计实践紧密相连,是审计理论与审计实践的作用媒介。

弗林特(David Flint)在《审计哲学与原理导论》(Philosophy and Principles of Auditing)一书中对实务标准进行了探讨。作者认为,审计职业的责任、合理的审计期望差导致了审计执业标准的产生,并对审计准则和审计指南进行了区分。各国已出版的审计公报在内容和形式上均有差异,国际会计师联合会致力于推进国际审计指南并取得国际认可。英国审计准则对承担审计责任的审计人员应遵守的基本原则和惯例进行了规定,审计指南则为审计准则的实施提供操作程序上的指导。审计准则具有强制性,其他(包括指南和公告等)不具有强制性,且在决定执行审计程序时需运用职业判断。审计准则的主要作用在于区分审计人员的法律责任,以及树立审计报告使用者的信心。

尚德尔在《审计理论》一书中提出,任何一门科学的理论都应该包括公设、定理、结构、原则和标准五个基本要素。其中,标准是对实务的质量标准或要求。这个“标准”,就是今天的审计准则和指南。

文森特・M・奥赖利等在《蒙哥马利审计学》中将审计准则称为“增信准则”,认为广义上的增信准则是指专业人士在执行审计、验证业务和其他增信服务时需遵循的规则,旨在指导审计职业成员履行自身职责并处理其与相关团体的关系。

(2)国内学者的观点。萧英达等学者(2000)认为,审计准则又称审计标准,是对审计人员和工作的要求,是审计人员素质和审计工作的质量标准。审计准则的诞生比审计职业的诞生要晚很多,但其对审计职业的发展和影响却是巨大的。审计准则的诞生是审计职业发展过程中的一个里程碑。

蔡春教授(2001)将审计理论结构按照审计本质理论、审计假设理论、审计目标理论、审计规范理论、审计信息理论、审计控制理论展开,认为这六个理论顺次相联系,共同构成完整的审计理论体系,并认为,审计规范理论和审计信息理论处于并列地位。作者认为,审计既是一种技术工作,也是一种社会行为。审计规范是对审计行为的规范,是审计行为的一种约束与引导机制,包括技术性规范和社会性规范。其中,技术性规范主要是指审计职业技术标准,即审计标准或审计职业技术标准;而审计的社会性规范则主要是指审计职业道德规范和法律标准。审计规范实际上是为审计行为确立的一种标准或准则体系,据以约束和引导审计行为。所以,审计规范和审计准则具有内在的逻辑一致性和内容重叠性,从某种程度上讲,审计准则仅限于技术性审计规范,是一种狭义的审计规范概念。但当审计职业道德也纳入审计准则体系时,审计准则和审计规范就更为趋于一致了。包括审计准则在内的审计规范是审计理论结构的一个重要的、独立的要素,是审计行为之约束与引导机制,也是评判审计行为品质之依据,还是实现审计目标的重要保证,为支撑审计职业所必需。

秦荣生等学者(2003)认为,审计准则,又称审计标准,是专业审计人员在实施审计工作时必须恪守的最高行为准则,是审计工作质量的权威性判断标准。审计准则的主要作用有,实施审计准则可以赢得社会公众的信任,提高审计工作质量,维护审计组织和审计人员的合法权益,促进国际审计经验交流。

刘明辉(2004)认为,审计准则是由权威机构认可的、用以明确审计主体资格和指导审计人员工作的专业规范。审计准则的根本作用在于保证审计工作质量,维护社会经济秩序。此外,审计准则的制定、颁布和实施,对于增强社会公众对审计职业的信任、合理区分审计责任和评价审计工作质量、保护审计主体及各利害关系人的合法权益,以及推动审计理论的发展均有一定的作用。同时认为,审计准则具有负效应。包括:导致僵化,人为缩小注册会计师职业判断的范围;审计报告使用者往往认为依据审计准则审定的会计报表是确实可靠的;审计准则源于社会或政治压力,致使会计师执业时受到操纵;审计准则可能抑制批评性思想、建设性思想的发展;准则越多,注册会计师的执业成本越高。

李雪(2004)认为,审计准则(Auditing Standards),又译作审计标准,是职业审计人员(注册会计师或特许会计师)、国家审计人员和内部审计人员从事审计工作必须遵循的行为规范和指南,同时也是衡量审计工作质量的尺度或标准。

前任财政部部长助理李勇在谈到我国独立审计准则制定与实施的有关问题时指出,独立审计准则的制定以《注册会计师法》为依据,由财政部,具有很强的权威性。认真执行独立审计准则不仅能够降低注册会计师执业风险,保护注册会计师合法权益,而且有利于维护社会主义市场经济秩序。具体而言,独立审计准则有三大作用,即维护证券市场秩序、维护国家金融秩序、维护注册会计师行业秩序,不遵循独立审计准则会导致审计失败。

(三)小结

对于“审计准则”的界定是开展审计准则基本理论比较研究的前提和基础。以上对于审计准则的定义都强调,审计准则是审计工作(或审计行为)的质量标准,主要差别在于定义中是否包含对审计人员(或审计人员素质)的要求。实际上,高素质的审计人员是开展高水平审计工作、获得高质量审计成果的必要条件,对审计人员素质的要求最终应落实和体现在审计工作中,两者之间的因果关联度较高,但不完全等同(即高素质审计人员不等于高质量的审计成果)。对于审计准则的定义,核心定位在对审计工作的要求上,对审计人员素质的要求可以内含于对审计工作的要求之中,也可以单独显化出来予以表述。另外,开展审计工作的标准不仅应包含对审计人员行为的约束和引导,还应包含对审计机构行为的约束和引导,对审计人员和审计机构的约束与引导是两个不同层面的作用机制,所以,审计准则的定义应该包括对审计机构的要求。综上所述,审计准则是对审计机构、审计人员及其所开展审计工作的规范性要求,是衡量审计人员素质和审计工作质量的标准;审计准则的根本作用在于保证审计工作质量,维护社会经济秩序。

当然,审计准则在约束和引导审计机构、审计人员的执业行为时起到了积极的作用。同时必须认识到,审计准则本身的制定是否科学、执行是否有力都是影响审计准则作用得以充分发挥的重要因素。鉴于审计准则可能产生负面影响,准则的质量和数量适合当下审计实践的需要,也是所必须加以考虑的。应该在准则制定、执行和监督成本以及准则实施效益之间权衡。这里的成本和效益,不能仅仅局限于经济意义上的成本和效益,还必须考虑到社会的、政治的和生态的成本与效益。这个分析结论为我国推出资源与环境审计、人本审计提供了理论依据。在对上述有关审计准则作用论述的基础上,审计准则的作用可概括为三个方面的内容:

其一,审计准则对整个财务报表审计质量进行控制,以期获得社会对财务报表审计的信赖。要获得社会的信赖,应规定控制财务报表审计质量的水准(即审计准则),将它明示给投资人及其他利益相关者,并在审计报告中保证所实施的审计符合该水准是前提条件。

其二,制定审计准则能为会计职业带来利益并保护审计人的利益。因为,审计准则能明确“应有的谨慎”(Due Care)的水准。审计人在某个特定的审计状况下是否给予了应有的谨慎,应该由法院决定,但一般公认审计准则可以为法院做决定时提供一个标准。

其三,制定审计准则有利于会计职业实行自我规制(Self-regulation)。如果会计职业在制定审计准则上失败的话,就可能产生由会计职业以外的第三者来制定审计准则的结果。这与会计职业的地位和今后的影响力有很大关系。

二、审计准则性质

有关审计准则的性质,一般倾向于从经济学视角加以解释。本文基于政治契约观、审计责任观和交易费用观,对审计准则性质的代表性观点进行了比较分析。

(一)政治契约观

审计准则也是一种政治契约,这一点类似于会计准则。会计准则可以视为一种经济资源配置手段,而审计准则对这种手段能否有效发挥作用提供认证。从这种意义上讲,审计是会计机制的矫正机制,这种矫正机制通过审计准则的形式公开并且强制实施,亦即审计准则为会计机制的正常运行提供法定的评估标准。马克思主义政治经济学原理告诉我们,经济基础决定上层建筑,上层建筑反作用于经济基础。审计准则作为一种经济资源配置手段,有一定的经济性,但对这一手段进行规范则需要通过政治程序来加以完成,因而审计准则还体现一定的政治性。作为一种能影响契约各方经济利益的制度安排,审计准则的制定和实施必然会引起各利益相关者或利益集团的高度重视。当一方的经济利益受到损害时,必然会诉诸于政治活动,通过代表己方利益的上层建筑来对准则制定施加影响,以达成保护、维持乃至改善其经济利益的目的。这种政治化的契约使得审计准则的制定与修改必然是一个政治化过程,而不只是一种技术化过程。我国审计准则的制定以官方的形式出现,由政府部门负责制定,并采取自上而下的方式予以实施。虽然在制定过程中也会听取来自企业等有关各方的意见,但较之美国等国家来说,其意见听取的范围要小得多,因此也就更加具有政治意味。

美国在2002年以前,审计准则的制定一直是由美国注册会计师协会(AICPA)的审计准则委员会(ASB)负责。安然事件之后,于2002年美国出台了萨班斯・奥克斯利法案,并根据该法案成立了公众公司会计监督委员会(PCAOB)。法案规定,PCAOB可以决定自行制定或者直接采纳AICPA已制定的审计准则。委员会包括5名成员(含主席),其中2名成员应当是或曾经是注册会计师,所有成员均为全职,其薪酬与美国财务会计准则委员会(FASB)的主席和委员相同。该委员会在成员组成和资金来源上均独立于会计行业。PCAOB成立了常设咨询组(SAG),包括30名成员,主要来自事务所、投资者、公众公司等方面,同时还邀请来自财务会计准则委员会(FASB)、审计总署(GAO)、证券交易委员会(SEC)、劳工部、国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)以及AICPA审计准则委员会(ASB)六家职业组织作为观察员。咨询组下设临时工作组,开展工作。咨询组对委员会的准则制定工作提供指导,但不具体负责起草准则。咨询组围绕有关事项不定期召开圆桌会议,并对公众开放。由此可见,美国审计准则实质是一种“社会的政治契约”,是与有关利益体进行博弈的结果,其制定具有广泛的社会参与性。鉴于参与会计准则制定的主体有各个不同的政治背景,代表着不同的政治力量,整个会计准则的制定过程,实际上也就是各政治力量较量的过程,各政治契约方的合力决定了审计准则的制定方向。美国政府只是起到宏观调控的作用,并没有直接干预具体的审计准则制定过程。

总之,审计准则具有政治上的契约性。契约的某一方或几方会由于政治地位的不同而成为主导者,进而在所达成的契约中占有绝对优势,但相对弱势一方或几方在遵守规则的同时,也会积极反抗和主动抗争,对审计准则产生潜移默化的影响。从审计准则受众来看,不同国家审计准则都是契约性产物,是包括政府在内的各利益集团相互博弈的结果,所不同的是审计准则在各国政治化的程度有所不同。

(二)审计责任观

审计准则规定了审计责任的上限。从审计质量的角度考虑,遵守审计准则并不意味着就达到了最高的审计质量,而是达到了审计质量的最低要求。但是从审计责任的角度考察,这最低的质量要求却是审计责任的法定上限,因为它证明审计人员已履行法定职责,审计工作已经达到公认要求。审计准则成为审计责任上限的另一个原因是,目前的审计准则已直接指明或规定了审计人员的责任。安德森认为,将审计准则分为一般准则、外勤准则和报告准则,反映了审计责任的三个方面――它是什么,它做什么和它报告什么。国际会计师联合会下属的审计实务委员会在《国际审计准则――指导审计的基本准则》中指出:“本准则阐述的基本原则,规定了审计人员的职业责任和执行审计业务应时刻遵守的规定。”美国审计准则委员会(ASB)规定:“由委员会颁布的审计准则和程序应:定义审计责任的性质和程度;向审计人员提供履行其责任即对财务报告表述的可靠性发表一个意见的指导。”美国注册会计师协会(AICPA)在第16号审计准则公告第13段中也指出:“审计人员不是担保人或保证人,只要审查工作遵守了公认审计准则,他就完成了自己的专业职责。”我国《独立审计基本准则》明确规定:“为规范注册会计师执行独立审计业务,保证执业质量、明确执业责任……制定本准则。”新的审计准则对责任进一步强化,将“管理层对财务报表的责任段”和“注册会计师的责任段”作为两个单独的审计报告要素予以表述。另外,考察“公认审计准则”(GAAS)的产生和发展,也会发现审计准则在界定审计责任中所起的重要作用。

1941年2月,鉴于报表使用者对报表信息真实性的强烈要求,美国证券交易委员会(SEC)了第21号“会计系列公告”,公告要求注册会计师说明“是否按公认审计准则进行审计”。AICPA进一步发展了公认审计准则的概念,并在1948年设计出了九条公认审计准则,包括一般准则、现场工作准则和报告准则。但是,公众对公认审计准则并不满意,认为这些审计准则并未对注册会计师提出全面的要求,特别是缺乏对注册会计师责任的说明,于是AICPA在1954年又增补了一条新准则,规定审计报告应就财务报表发表一个总的意见,或者说明不能发表意见。根据这一准则,在任何情况下,审计人员一旦与财务报表相关联,就应说明他的工作的特性及承担责任的程度。由此形成了影响整个审计界的十条公认审计准则。可见,明确审计责任已经成为制定审计准则的重要目标。

(三)交易费用观

审计准则的制定基于交易费用观可以得到合理的解释。根据新制度经济学理论,对于制度的需求是因为在当前状态下,行为主体无法获得潜在利益。国内一些学者认为,审计准则能够有效地降低审计业务中的交易费用,从而使利益相关者获得由交易带来的潜在收益。这主要表现在:首先,降低审计交易中的信息费用。在审计交易中,有关审计委托人不仅要了解关于审计主体的声誉评价、业务能力的评价,还要了解他们遵守协议的意愿。获取这些信息是要付出成本的,这些成本可称为信息费用。审计准则可以提供规范审计行为的基本标准,把不同方面的这些标准联系起来有助于评价各个审计主体的声誉,进而帮助委托人简化决策程序,根据其潜在伙伴以往的行为方式去推断自己未来最有可能的行为方式,从而产生对未来立场的合理预期。其次,降低审计交易中的权利界定费用。由于有限理性和契约的不完全性,在达成确定权利义务关系的协议后仍然面临着权利的再度界定或进一步界定的问题。审计准则能够有效降低审计交易中的权利界定费用,虽然它并不能够消除这一费用。其原因在于,审计准则确立权利界定的基本原则,直接确定审计主体权利的行使范围,并且为审计交易中的权利争议提供了解决程序。在充斥着不确定性的环境中,具备有限理性特征的审计行为主体之间不可能签订一个能够预测契约期内所有可能事件的完全契约。审计准则确定了解决争议的程序,从而使各方在不终止合同的情况下寻求争议的合理解决。最后,降低审计中的监督制裁费用。对于根据理性原则进行损益计算的审计主体而言,违反制度规则的净收益必须超过由于这一行动而产生的净成本。如果他们由于违反制度而受到制裁,那么他们就要把这种制裁带来的损失纳入到成本――收益分析中。出于对声誉的维护,追求自身利益最大化的审计主体即使是在“短视的自利”要求与审计准则的要求不相一致时,也会遵守审计准则,履行与之相关的审计协议,从而可大大降低用于监督制裁机会主义行为的费用。

以上分别从政治契约观、审计责任观和交易费用观对审计准则的性质进行了探讨。应该说都有其合理性和局限性。政治契约观从政府的视角和立场出发,凸显政府公共权力和意志,为政府对审计活动实施有力的干预和管制提供了理论依据;审计责任观从审计人员及审计机构的视角和立场出发,关注审计职业本身;而交易费用观从经济活动自身的规律出发,将审计职业和经济发展相联系。实际上,政府、审计人员和企业经济活动构成审计的三个重要元素,缺一不可。政治契约观和审计责任观从特定主体出发对审计准则的性质加以界定,带有一定的主观色彩,而交易费用观则比较客观地描述了审计准则的性质,蕴含了审计准则产生的动因。其实,任何一种制度的产生可能出自主体的寻租行为,也可能是出自节约交易成本的需要,审计准则的产生无疑是由于第二种原因所致。

三、审计准则分类

审计准则分类比较研究主要包括不同审计准则间的比较研究,以及审计准则种类的比较研究。

(一)基于审计体系的审计准则分类

周圣麟(1989)、李天民(1997)、冯均科(1998)从审计主体的角度分析审计体系,认为国家审计、内部审计与社会审计是我国审计体系的主体。相应地,我国审计准则的类型就包括国家审计准则②、内部审计准则和注册会计师独立审计准则。萧英达等(2000)也认为,审计准则分三种,即民间审计准则、政府审计准则和内部审计准则。民间审计准则产生最早,政府审计准则和内部审计准则都是仿照民间审计准则制定的。

(二)民间审计准则的分类

刘明辉(1997)在其《独立审计准则研究》一书中把各国民间审计准则进行了如下几种分类:按照民间审计的目标分为企业主导型、私人投资主导型、国家管理主导型;按照民间审计准则公布和实施的组织分为政府组织型、民间团体组织型、混合型;按照依据民间审计基本准则的结构分为三段式和非三段式;从历史的角度看,分为独立模式、附属模式和交叉模式。

综上所述,审计准则的分类标准有很多,包括但并不限于表1所列示的分类标准。按照民间审计的目标分类,以及按照民间审计准则公布和实施的组织分类,只涉及到民间审计准则,对内部审计准则和政府审计准则未加以考虑,此种分类不够全面。按照民间审计基本准则的结构分类更是将分类范围进一步缩小到民间审计准则的基本准则,分类标准比较狭窄,不利于审计准则的发展和完善,对实践的指导性有限。从历史的角度对审计准则进行分类虽然涵盖了不同的审计准则类型,但比较空泛,对审计准则的形式关注有加,缺少对审计准则与经济活动本质关联的考虑。通常情况下,我国的审计准则是按照审计体系来加以分类的,即我国的审计准则体系由政府审计准则、内部审计准则和民间审计准则三部分构成。这样分类比较全面,把审计类型和业务性质相联系,更能突出不同审计类型的特点。其中,正如表1所列式,按照民间审计准则公布和实施的组织分类,我国的民间审计准则公布和实施属于政府组织型。

四、审计准则差异

笔者拟对中国审计准则、美国审计准则和国际审计准则在以下方面进行比较研究,即审计准则制定背景和目的、审计准则目标、审计准则制定机构、审计准则的内容和构成、审计准则制定的工作程序、审计准则的适用范围、审计准则的权威性和效力等。(见表2)

通过比较分析,国际审计准则、美国审计准则和中国审计准则在诸多方面仍然存在差异。当然,有些差异是不可能消除或不必消除的,因为每个国家的经济社会发展阶段和发展水平相异,都有自己独特的国情,各国审计准则必须与具体国情相适应。同时,经济一体化和全球化进程的加快使得各国审计准则必须求同存异,减少制度摩擦,推进各国经济贸易的发展和繁荣。审计准则的制定是一种政治行为,在很大程度上是经济后果的直接延伸,是审计职业发展战略的核心体现。鉴于美国在政治、经济、科技等各方面的强大实力和深刻、广泛的国际影响,现在各国的审计准则大都是以美国审计准则为蓝本而制定的。美国审计准则的制定,也逐渐开始吸收国际审计准则为己所用,大大提升了其国际化背景。美国注册会计师协会(AICPA)审计准则委员会将考虑消除与国际审计准则间所有不必要的差异。审计准则委员会表示,除了完成现有接近完成的或涉及确需处理的紧急问题的审计准则,并不打算按照旧的格式新的审计准则。

在全球经济一体化的今天,跨国公司正在不断进入我国市场,我国企业也在不断走出国门,拓展海外业务,国际资本的流动也带动了注册会计师审计的跨国界发展。从这层意义上讲,审计是没有国界的。任何一个国家的审计准则的国际趋同都是顺应世界历史发展潮流的必然。对于我国而言,必须清醒地认识审计准则的国际趋同现象,并积极主动地开展这项工作。实现我国审计准则与国际准则的趋同,有助于借助国际审计理论和实务的先进成果,大幅提升我国审计信息质量,促使我国经济融入世界经济体系,改善我国投资环境,进一步提升国际社会对我国市场经济地位的认同。2007年我国新审计准则体系的国际趋同既体现在框架体系上,也体现在准则项目和内容上。我国初步构建了一套与经济体制发展要求相适应、顺应国际趋同要求的中国审计准则体系,新审计准则的实施标志着我国审计准则的国际化工作已经迈出了可贵的一步。

五、审计准则发展及评价理论

(一)审计准则动因理论

在讨论审计准则动因之前,可以通过研究会计准则动因理论来获得理解审计准则动因的可能性视角。目前关于会计准则动因理论的认识,主要有两权分离论、两户分离论、降低交易费用论、产权变动论和证券市场推动论等。⑦两权分离论是产权变动论的具体化,是会计准则制定的直接动因和初始动因,而产权变动论则具有普适性,能够涵盖基于不同产权配置形式而产生的会计准则动因。两户分类是两权分离的深化和具体化,会计准则通过对两户的利益进行协调,从而对产权产生影响,这也是会计准则具有经济后果的体现。降低交易费用是从一个全新的经济视角来认识会计准则动因问题,具有更大的普适性,因为一切制度安排的初衷即是出自降低交易费用的需要,而利益集团之间的博弈和寻租,导致制度的政治化趋向,从而也可能增大交易费用。所以,降低交易费用论是较为理想的会计准则动因理论,但不能解释会计准则制定的寻租行为。会计准则的制定不仅是一个纯技术问题,还是一个政治问题,降低交易费用论也具有一定的局限性。总之,有关会计准则动因的五个理论是从不同的视角切入,各有其优点和局限。实际上,准则动因是一个极其复杂的问题,任何单一的理论都不足以全面地解释准则产生的原因,它是诸多因素共同作用的结果,这些原因分为不同的层次,而且相互之间还可能存在非线性的交互影响。

审计准则产生的动因与会计准则产生的动因具有一定的相关性。没有会计,就没有会计准则;没有审计,就没有审计准则;而最关键的是,没有会计,就没有审计!所以,会计准则动因和审计准则动因具有内在的逻辑一致性。通过以上分析,可以认为审计准则产生的根本动因也是出于降低交易费用的考虑,直接动因包括内因和外因。内因是通过审计准则来规范审计人员的执业行为,对会计信息进行认证,以确保其合乎法定的质量要求;外因是两权分离,没有所有权和经营权的分离,财务会计就不会出现,从而对财务会计信息的审计活动及审计准则也就不会出现。所以,会计准则动因和审计准则动因具有同源性和某种程度的逻辑一致性。

(二)审计准则发展趋势

会计审计准则都具有国际化趋同的发展趋势,这是与会计审计服务于经济决策、经济活动正在走向全球经济一体化的经济环境分不开的。一般地,会计审计准则都涉及到国际化与国家化两个方面,只是过去过于重视准则的国家化而导致准则的国际化水平较低,本国准则与国际准则的不协调给我国的对外经济活动带来很大的阻力,比如,通过我国的会计准则核算出的会计信息经常不被一些国家和国际组织所承认,甚至由此质疑我国的市场经济地位,给我国的对外经济造成巨大压力和损失。尽管我国在对外贸易中遭受的反倾销诉讼存在许多外在因素,甚至是政治因素,但应该承认的是,我国会计准则的不完善是引起我国企业在反倾销应诉中屡屡失利的一个重要原因。各国审计准则具有三个发展趋势。

1.审计准则的国际化

审计准则与会计准则是孪生的制度安排,审计准则体系对会计准则体系效力的发挥起着监督作用,是实现会计准则体系价值的有力保障。会计准则的国际化势必直接导致审计准则的国际化,引发各国审计准则的国际趋同。例如,美国政府审计准则在解释准则的过程中,通过吸收其他的专业准则来扩展该准则,包括由公众公司会计监督委员会(PCAOB),国际审计和鉴证准则委员会(IAASB),以及内部审计研究所(IAA),可以将其一起加入该准则,以便以后共同使用。⑧

2.审计准则的多元化

经济业务和其他各类活动的日益复杂化使得审计准则体系进一步精细化、多元化成为必然。审计准则重点关注审计跨国公司或上市公司的问题,固然这些公司在经济生活中发挥着重要的作用,但是绝不代表审计对象的绝大多数。审计对象的多元化导致进一步细化审计准则体系的需要,如国际审计准则近年来开始关注小企业审计问题和政府审计。国际会计师联合会(IFAC)在2007年12月中小企业审计中运用国际审计准则指南,针对中小企业审计问题提出更为详细的参考性意见。在认识到小企业主需求的同时,IAASB认为准则的制定也与各国的政府审计相关。2005年,IAASB与最高审计机关国际组织的审计准则委员会(INTOSAI Auditing Standards Committee)合作,吸收了来自最高政府审计机构的专家,就审计准则和实务公告的发展进行了探讨。我国审计准则的多元化是审计实践贯彻科学发展观、取得全面和协调发展的必然要求。

3.审计准则的人本化

审计准则在演进过程中,除了准则国际化和准则的精细化等趋势外,还在审计准则发展理念上有所创新,责任意识和人本审计理念被融入到审计准则发展框架中。自2004年7月7日,美国审计总署(GAO)正式更名,具有83年历史的GAO改变了其机构名称的用词,从GENERAL ACCOUNTING OFFICE 变为GOVERNMENT ACCOUNTABILITY OFFICE。前者直译为总会计办公室,后者直译为政府责任办公室。更名后的美国审计总署名称缩写仍为GAO。这一措辞上的变化是美国审计总署近年来业务内容转换的结果,也反映了美国审计总署未来的发展方向。近年来,GAO在促进政府更加负责方面已经作了很多努力。除了实施各类审计、评估和调查外,GAO还一系列的政府绩效和责任报告。西方国家的绩效审计已经由“2E”到“3E”进而发展到“5E”,即对企业活动的经济性(Economy)、效率性(Efficiency)、效果性(Effectiveness)、环保性(Environment)和公平性(Equity)进行审计。出于知识经济和人本发展经济的现实考虑,审计活动对人本、责任、环保等审计理念的纳入导致了审计内容的拓展,理念创新是理论创新的基础,审计准则的发展须臾离不开适应当时环境的审计理念的支撑。科学发展以人为本,审计准则的人本化是我国审计准则发展的必由之路。

(三)审计准则评价理论

研究会计准则评价标准和评价机制的文章相对较多,与审计准则评价相关的文献十分少见。审计准则的评价机制和建设机制同为审计准则体系中不可或缺的组成部分。建设机制重在事前预测、控制,评价机制重在事中监督和事后评估,偏废任何一方,都难以保证审计准则的健康发展。评价的实质是评价主体根据一定的评价标准,采取一定的评价方法对评价客体进行观察与思考,从而揭示出主体之间价值关系的一种活动方式。审计准则评价机制主要包括三个要素:评价主体、评价客体和评价方法。

袁洋(2007)指出,新审计准则改进了审计风险模型,强调了对企业重大错报风险的评估与应对,完善了审计准则体系,满足了新形势下注册会计师的执业需求,突出了维护公众利益的行业宗旨,对审计风险与审计失败的预防产生了很大的影响。袁洋从风险审计理念创新、构建完整的审计准则框架体系、立足国情、对审计证据要求的改进、完善审计报告准则等五个方面论述了新审计准则体系的先进性,认为新审计准则在内容和形式上都具有重大的创新。同时,还提出了新审计准则需要完善的两条意见,即新审计准则未对审计准则与审计实务公告进行区分,未涉及诉讼和索赔的审计程序,长期投资的评价与披露、分布信息等相关规定。对新审计准则的评价比较客观、全面和透彻。

国际会计师联合会(IFAC)主席格雷厄姆・沃德(Graham Ward)在2006年2月15日财政部召开的中国会计审计准则体系会和会计审计准则国际趋同演讲会上宣称,中国决定与国际审计准则趋同,向全世界发出了一个清晰的信号,那就是不仅中国的民众而且中国的会计职业界都致力于提高透明度、工作质量和高水准的执业准则。支持这些准则不仅有利于会计职业,而且更重要的是,有利于所有的中国民众和整个中国经济。因为遵守高水准并为国际公认的准则,意味着审计过程更可信、审计师提供的信息更可信,投资者信心因而增强。所有这些,对于中国资本市场的发展是至关重要的。国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)主席约翰・卡洛斯(John Kellas)和国际会计师联合会秘书长伊恩・保罗(Ian Ball)也从不同角度对中国审计准则的国际趋同给予了肯定。

综上所述,我国新审计准则的颁布和实施标志着有中国特色且与国际趋同的审计执业准则体系的形成。但实施的成效如何?需要实践检验。⑨准则评价机制应该主要由学术界专家、准则制定机构、专业学会或协会等发起、建立并实施。我国的审计准则评价标准应该包括两个维度:审计准则的国家化和审计准则的国际化。坚持审计准则的国家化和国际化是发展我国审计理论与实务的重要战略举措。国家化和国际化之间的协调、具体标准、评价机制的形成和应用,则需要进一步探讨。

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[8] 蔡春.审计理论结构研究[M].大连:东北财经大学出版社,2001.

[9] 李雪.审计理论研究[M].青岛:中国海洋大学出版社,2004.

民间审计准则篇7

一、关于细化审限阶段及审限责任问题。主要是一个案件从立案庭立案审查人员的审查立案及案件移送，到审判庭法官的庭前准备、开庭审理及评议，庭长或主管院长的监督审核，复议及判决、送达等几个阶段，均是应当细化和管理的重点。应该说，我们许多法院都制定了相关的落实审限责任的管理制度，但问题在于这些制度的执行和落实，缺少督办和审查追究机制。对一些严重超审限的人和事予以追究和通报固然是非常必要的，但是，仍然属于外在的事后追究和后果警示，并不等于内在机制上的规范和防范。尤其是涉及部门之间、上下级之间、庭前准备与开庭审批之间，因不同原因造成审限拖延上的矛盾等。笔者最近就遇到这样一个问题：最高法院发回重审的一个案件需要追加当事人，立案庭取回案件依法追加该当事人后，将案卷再转回审判庭时，这段期间做出没有注明或作说明登记。那么，这段时间应怎样计入审限或审限责任范围？如果二审办案法官审案发现，一审判决书尚未送达，而作退案补充送达处理的，除立案庭在立案审查阶段的责任外，这段时间的审限责任期间如何确定？是应该作为重新立案计算审限，还是应该自然扣除这段审限期间？

二、关于严格延长审限审批问题。在许多情况下，超审限问题往往与延长审限问题有密切关联。民事案件超审限问题的原因，一般有两种情况：一是办案法官审限意识不强，疏于对案件审理期限的关注，案件审理工作一开始就计划不周，抓得不紧，以至不知道已超期或审限将满。尤其是个别法官在审限即将届满时才发现问题，匆匆忙忙向院长提出审限延期申请，造成庭长、院长在审核或审批时间上的压力，没有充分的时间去审查申请原因或理由。二是办案法官对最高人民法院审限制度的规定疏于学习和掌握，往往注重于送达公告、委托鉴定等不计入审限期间的统计，而忽视了因当事人及其诉讼人申请通知新的证人到庭、调取新的证据、申请鉴定、或勘验（重新鉴定或勘验）等等不计入审限的期间。因此，有些审限尚未到期的案件被误认为即将到期而申请延期。此外，在延长审限的申请理由、庭长审查和主管院长审批上，一直存在着掌握宽松、把关不严的情况，庭长审查或主管院长审批时，有时基于对法官的信任，或审限将满的紧迫感而对已存在可不计入审限期间的情况未能查明而批准。

三、关于理顺审限统计问题。一是法官在庭前准备阶段和开庭审理阶段中，对发生的法定不计入审限的期间和事由，应当以书面形式确定并向庭长报告。庭长审核后交内勤登记，内勤书面通知负责审限统计管理的立案庭备案。立案庭登记备案，相应调整审限届满时间。二是办案法官提交的延长审限申请书，必须明确原审限期间，报请延长的理由，请求延长审限的具体时间。庭长审核和院长批准，同意或不同意延长该申请期间的，只需批注意见；如果确定不同意该申请时间的，则需明确应当批准的具体时间。审判庭登记后通知立案庭登记备案。理顺审限统计问题的目的，在于协调审限统计管理部门与各审判庭就案件具体审限变化情况的信息通畅、准确，保证审限问题上的统一性、准确性，避免出现矛盾或扯皮，发现问题能够及时解决，便于将审限的催办、督促和监督机制落到实处。

四、关于最高人民法院于《关于严格执行案件审理期限制度的若干规定》，对各类案件（刑事、民事、行政、执行）的审限、审限的计算、延长审限的报批等，规定的比较明确。本文仅就该规定的第九条第（五）项规定，在审判实践当中如何理解和掌握，谈些个人看法：

1.该条款规定的不计入审限期间的四种情形或事由，都是应当基于当事人及其诉讼人的申请为前提。从规定的字面内容上看，并不包括人民法院根据案件的特殊需要依职权提起的情形。虽说当事人及其诉讼人申请，是提起新的证人到庭、调取新的证据、申请重新鉴定或勘验等的主要前提，但是人民法院根据案件审理的需要，依职权调查事实或调取新的证据等时间，也应该列入不计入审限的期间。例如，当事人虽无争议，但其实施的民事行为可能损害国家利益、社会公共利益或他人合法利益的情形，或涉及依职权追加当事人、中止诉讼等事项的，则也不能不查。有些调查的事项不可能在短期内完成。因此，笔者认为，根据最高人民法院《关于民事诉讼证据的若干规定》第十五条规定的情形，也应当列入不计入审限的期间。因为，人民法院只有通过一定的调查取证工作，才能发现及确定有无可 能损害国家利益、社会公共利益或他人合法利益的事实和相应的证据。同样，法院调查的证据也应当在“延期审理”的预备庭或庭审中交由当事人质证认可。

2.应当注意的是，该条款在规定当事人及其诉讼人申请通知新的证人到庭、调取新的证据、申请重新鉴定或勘验等情形或事由时，没有限定在案件的一审、二审程序在适用上有何区别。虽然该条款规定有调取“新的证据”等，但最高人民法院在《关于民事诉讼证据的若干规则》的第四十一条规定中，明确“新的证据”在一、二审程序中都会存在。因此，该条款的审限规定在一、二审程序的案件中，均可以适用。

民间审计准则篇8

摘要

随着我国社会主义市场经济的不断发展，注册会计师的法律责任问题引起了社会各界的普遍关注。2001年我国证券市场发生银广夏事件，其与美国安然事件一样，使社会公众意识到会计师行业的重要社会经济功能，同时，这一现象也引起了国家立法机关和司法审判机关的关注，国家于2005年先后修改了《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国证券法》及最高人民法院先后了六个司法解释，初步确立起我国注册会计师民事责任赔偿制度，为人民法院审理涉及注册会计师、会计师事务所民事赔偿案件提供了重要法律适用依据。

但也应当看到，最高人民法院已的相关规定也因历史和认识的局限性而存在一些问题，并导致审判实践适用规则不一，注册会计师民事责任畸轻畸重，在审判实践中呈现责任扩大化的态势。

本文将围绕注册会计师民事责任的成因、类型、侵权责任的认定等方面进行初步探讨、展开论述。

关键词注册会计师 民事责任 经营失败 审计失败

1998年12月29日通过、1999年7月1日开始正式实施的《中华人民共和国证券法》(以下简称《证券法》)，尽管从实施到到现在只有短短八年的时间，我国证券市场面临的国际、国内经济环境都发生了重大变化，新兴问题持续涌现从第一例证券民事赔偿红光案到证券市场首例获赔的嘉宝实业案;从第一例遭遇共同诉讼的大庆联谊，到被千人集体诉讼的银广夏。注册会计师(注：本文中的注册会计师有时也指会计师事务所，为简化行文，统一使用注册会计师)一次又一次地进入社会公众的视线，被社会各界推向了证券市场的风口浪尖上。作为经济警察的注册会计师也屡次成为了赔偿案件的被告。

一、注册会计师民事责任的成因

在现代社会，注册会计师的民事责任正在逐渐扩展，特别是西方资本市场发达的国家，进入20世纪80年代后，无论是法院的判例解释，还是注册会计师行业整体态度，都发生了很大的变化。近十多年来，企业经营失败或因管理层舞弊造成企业破产倒闭的事件剧增，投资者和贷款人蒙受重大损失，因而纷纷指责注册会计师未能及时揭示或报告这些错误和舞弊问题，并要求其赔偿损失。注册会计师法律责任的不断扩大，也由此导致了诉讼爆炸(litigation explosion)。20世纪90年代美国专家曾估计，由于法律诉讼和赔偿金额的激增，美国会计师事务所诉讼的直接费用支出占其审计收入的20%，诉讼赔偿不仅是四大事务所(普华永道、安永、德勤、毕马威)所面临的问题，也是中小事务所提供鉴证服务应当考虑的问题。

法律责任的出现，经常是因为注册会计师在执业时没有保持应有的职业谨慎，并因此导致对其他权利人的损害。如果因过失或违约而没有提供本应当提供的服务，或在工作中未能恪守职业道德和执业准则，则要对相关利害关系人承担民事责任。从目前看，注册会计师涉及法律诉讼的数量和金额都呈上升趋势，分析、归纳有如下原因：

1、注册会计师行业的法律法规日益健全完善。2005年，先后修改的《公司法》、《证券法》等基本法律，进一步规定了注册会计师在提供验资、审计等鉴证服务时应当承担的法律责任。最高人民法院从1996年4月以法函(1996)56号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函》到2007年6月11日的法释[2007]12号《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，先后共了六个司法解释，全面规范了注册会计师、会计师事务所民事责任的归责原则、承担方式、救济方式等，初步确立了我国注册会计师民事责任赔偿制度。

2、政府监管部门保护投资者的意识日益增强，监管措施日益完善，处罚力度日益增大。注册会计师近年来在证券市场上不断出现问题，从红光、琼民源、银广夏到蓝天股份，一些注册会计师参与上市公司会计报表造假现象时有发生。这些现象已经引起了国家的高度重视。早在2002年，当时的国务院总理朱镕基就在多个场合呼吁注册会计师行业注重职业道德，并亲笔为新成立的三个国家会计学院(北京、上海、厦门)题写了不做假帐的校训。2004年，中共中央、国务院将规范注册会计师行业的执业行为正式列入整顿和规范市场经济秩序的重点之一。可见，国家已经认识到注册会计师行业健康、有序地发展在我国资本证券市场的完善中所起到的重要作用。因此，加强对注册会计师的监管已成为包括政府宏观调控部门、公众投资者等的共识。

3、企业多元化、规模化、全球化的经营，带来了审计环境的巨大变化，增加了审计风险。一是企业的多元化经营，使企业的会计业务包括工业会计、商业会计、银行会计等多种会计类型，增加了会计处理的复杂程度;二是企业的跨国经营，国外的子公司、分支机构在纳入企业财务报表时应当按照我国的会计准则进行重新编排、表述，尤其是编制合并财务报表时必须统一会计政策、会计期间等，增加了报表的编制难度;三是企业的关联方交易，一些企业通过大量的、没有商业实质的关联方交易来粉饰企业会计报表，以达到监管或迎合投资者的要求，增加了企业高级管理层舞弊的可能性;四是与国际接轨的《企业会计准则》的实施，将许多表外业务纳入表内核算，如商誉、认股权证等，以及公允价值的确认都使会计报表存在更大的不确定性，增加了审计难度。

4、深口袋理论的盛行，使注册会计师承担了越来越多的指责和诉讼索赔。所谓的深口袋理论(deep pocket theory),是指当被审计单位出现财务危机或破产情况后，不论是信息使用者还是法官，都倾向于从有支付能力的注册会计师身上获取赔偿，而不问谁有过错。

5、我国目前法院的法官在理解注册会计师业务性质、地位、法律责任等诸多方面仍显理论水平不足，法院系统缺乏相关的审判人才，使得法院在受理这类案件时异常谨慎，影响了案件通过法院诉讼解决的数量。即使受理了，由于法官水平的差异，使得同一类案件在不同法院的判决不一致，损害了法院判决的权威性。

二、会计责任和审计责任

理解注册会计师的民事责任，就必须严格区分并界定被审计单位的会计责任和注册会计师的审计责任。

1、被审计单位的会计责任

《中华人民共和国会计法》(以下简称《会计法》)第三条规定： 各单位必须依法设置会计帐簿，并保证其真实、完整。第四条规定：单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。 第九条规定：各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计帐簿，编制财务会计报告。任何单位不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算。国务院于2000年6月21日的《企业财务会计报告条例》第三条也明确规定：企业不得编制和对外提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告。企业负责人对本企业财务会计报告的真实性、完整性负责。同时，2006年2月15日，财政部第33号令颁布的《企业会计准则-基本准则》第十二条也规定：企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。

可见，在国家法律、行政法规和部门规章中都明确规定企业应当保证其财务会计报表的真实、完整，企业在财务会计报表责任上是首要的、第一位的。企业对外提供的财务会计报表存在隐瞒事实、虚假记载、误导性陈述导致投资者损失的，企业应当承担赔偿责任。

2、注册会计师的审计责任

《中华人民共和国注册会计师法》(以下简称《注册会计师法》)第二条规定：注册会计师是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员。 财政部、中国注册会计师协会于2006年2月15日的《中国注册会计师执业准则第1101号财务报表审计的目标和一般原则》第三条规定：按照中国注册会计师审计准则(以下简称审计准则)的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任;在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。

可见，注册会计师的责任在于接受委托，依据审计准则规定，对被审计单位的财务会计报表的合法性、公允性发表审计意见。

3、在注册会计师审计业务中存在三方关系，即财务信息的提供人-被审计单位、财务信息的审核人-注册会计师、财务信息的使用人-相关利害关系人。在这三方关系中，相关利害关系人一般是通过阅读注册会计师的审计报告来评价被审计单位财务报表所反映的财务状况、经营成果、现金流量，决定自己的投资决策。其中，财务会计报表是被审计单位编制的，审计报告是注册会计师编制的。注册会计师的审计判断是依据被审计单位的经营活动以及由此生成的会计账簿等其他会计资料，是对被审计单位会计判断之上的再判断。

因此，注册会计师的审计责任与被审计单位的会计责任是两种不同的民事责任，审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任。

三、注册会计师民事责任的种类

我国民法规定了两种基本的民事责任：违约责任和侵权责任。在判断注册会计师应当承担何种责任时，也应当严格区分这两种责任：一是对委托人的违约责任;二是对其他利害关系人的侵权责任。

1、违约责任

《注册会计师法》第十六条规定：注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同。注册会计师接受被审计单位委托提供各类鉴证服务，应当由会计师事务所与委托人签订委托合同，规定双方的权利义务关系。该合同是双务、有偿、诺成、要式合同，属于委托合同的范围，应当由《中华人民共和国合同法》规范和调整。当注册会计师违反合同约定或合同法律规定时，应当按照约定或法定向委托人承担违约责任。

由于违约责任适用《合同法》，在此不多赘述。

2、注册会计师对其他利害关系人的侵权责任

其他利害关系人主要指依赖注册会计师提供的审计报告作出经济决策的债权人、银行、公众投资者以及政府的宏观调控部门。

在许多国家，普遍将注册会计师、律师、医师视为具有特殊知识和技能的群体，对于其在执业过程中给他人造成的损害应承担的民事责任，通称为专家责任。尽管各国都认为专家责任不属于特别的责任类型，但对专家责任的性质，两大法系之间有不同的观点，大陆法系认为是契约责任，而英美法系则认为是侵权责任。

本文认为，注册会计师对其他利害关系人的民事责任，宜认定为侵权责任，理由如下：

其一、违约责任不符合法理。根据民法基本理论，违约责任产生的前提是双方之间存在合同关系，而在审计业务中，审计业务约定书是会计师事务所与被审计单位签订的，其他利害关系人不是委托合同的任何一方当事人，不享有合同约定的权利义务，即注册会计师与其他利害关系人不存在任何合同关系。由于不存在合同关系，要求注册会计师承担违约责任没有基础。而侵权责任则广泛地存在于各类主体之间，只要一方违反了法定义务，使他方遭受了损失即可，不以契约关系的存在为前提。

其二、司法实践中已经认定注册会计师对其他利害关系人的民事责任为侵权赔偿责任。最高人民法院于2007年6月11日的《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》中明确规定注册会计师出具不实报告导致利害关系人损失的诉讼为民事侵权诉讼。

四、注册会计师侵权责任的分析

注册会计师对利害关系人的侵权民事责任问题实质是侵权法律逻辑与政府公共政策选择之间的冲突和协调问题，是一个公平与效率的取舍和权衡问题。

从宏观公共政策看，注册会计师民事责任问题始终贯穿着公平与效率的衡量。一方面是注册会计师执业活动的性质、水平和能力的固有限制，如果对其课以过重的责任，将导致两种结果：其一，大量的会计师事务所因民事责任过大而破产，或者会计师事务所因无法承受如此高的职业风险而拒绝提供审计服务或退出审计行业。其二，会计师事务所为最大限度地减少审计风险和规避法律风险而被迫进行详细审计，从而大幅提高审计成本，由此带来的高昂审计成本却最终将转移给作为委托人的股东或公众投资者。同时，审计时间的相应延长将难以适应瞬息万变的经济形势而使审计信息失去价值。无疑会影响注册会计师行业的发展;另一方面，社会公众日益增长的对审计报告的需求和依赖，他们要求注册会计师提供符合他们要求的高保证、高质量的审计意见。司法部门的立场无论是稍微倾向于任何一方，都必然造成另一方的损失。

在此，本文引入经营风险、经营失败、审计风险和审计失败四个概念，以此作为判定注册会计师侵权责任的依据。

1、经营风险

现代市场经济社会，任何经营投资行为都存在风险。经营风险可以分为外部风险和内部风险两类。外部风险如国家宏观经济不景气、利率调整、外汇管制、出口限制、税收政策调整等，这些风险对于单个企业是无能为力;内部风险如企业产品滞销、服务过时、人才流失、资金短缺等，这些风险可以通过企业内部经营调整化解。可见，每一个企业都面临着经营风险，企业管理层的责任就在于运用他们的知识和技能选择适当的经营方式，来帮助投资者(包括债权投资者和股权投资者)规避风险，达到投入资本的保值、增值。

2、经营失败

经营失败是指企业由于经济或经营条件的恶化，如宏观经济过分衰退、不当的管理决策或出现自然灾害等不可抗力，而无法实现企业的经营目标，无法满足投资者的预期。经营失败的最极端情况是企业破产。众所周知，任何投资都有风险，只是风险的大小不同而已。股权投资的风险大于债权投资，是因为在企业破产时债权投资者先于股权投资者分得财产。由于企业经营管理者的原因，使企业正常的经营风险无限变大，最终导致企业破产清算，导致投资者的损失发生。同时，企业经营风险、经营失败也是投资者在投资时已经或应当预见到的，当然他们也会对企业要求更高的投资回报率。

3、审计风险

审计风险指企业对外提供的财务报表等财务信息存在影响理性投资者进行经济决策的重大错报，而注册会计师通过实施审计程序未能发现这些错报，发表不恰当审计意见的可能性。

由于审计固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师始终不能对财务会计报表整体不存在重大错报提供100%的绝对保证。审计风险始终是客观存在的。其一，被审计单位的财务会计报表真实的相对性。独立审计的目的就是要对被审计单位的财务会计报表的合法性、公允性发表审计意见。因此，财务报表自身的真实性、完整性程度直接影响着审计报告的真实性、完整性程度。其二，现代审计理论和方法的固有局限性决定了审计风险的存在。现代审计以会计抽样技术为基础，并在概率原理的支持下，对被审计单位的财务会计报告发表意见，它只能保证最大几率的正确性(统计抽样允许合理误差)，只能揭示影响公允反映被审计单位财务状况、经营效果及资金变动情况的重大事项，而不能保证将会计报告中所有的错误都揭露出来，只要这种误差对财务会计报表整体上的可靠性不产生实质性的影响，且在报表使用者容忍的范围内，该误差就被认为是允许的，不会影响审计报告的真实性。其三，特别是当企业管理层参与舞弊的情况下，报表中的错报更加隐蔽，即使注册会计师完全按照执业准则的要求，也不能保证发现财务会计报表中的所有舞弊行为。

4、审计失败

审计失败指注册会计师由于没有遵守执业准则的要求，而发表了错误的审计意见。审计失败表明注册会计师本应该通过设计合理的审计程序、选派恰当的审计工作人员、正确地评价所获取的审计证据，从而得出正确的审计结论，但由于注册会计师的过错而未能得出正确的审计结论。

通过对以上四个概念的简单解析，我们可以得出但不限于以下结论：

其一、企业开展生产经营活动，经营风险一定存在，不能避免;

其二、审计风险是现代审计中客观存在的事实，不能避免;

其三、存在经营风险并不一定导致经营失败;

其四、发生经营失败并不一定说明审计失败;

其五、审计失败与注册会计师承担民事责任有关;

其六、经营失败的责任在于企业管理层，审计失败的责任在于注册会计师，即企业管理层对经营失败负责，注册会计师对审计失败负责。

显而易见，正确认识并区别经营失败和审计失败是认定注册会计师民事责任及大小的重要尺度和评判标准。

五、注册会计师民事责任的司法认定

自最高人民法院1996年56号法函以来，司法实践中，在各种注册会计师作为被告的民事案件中，注册会计师均以其遵守了《中国注册会计师执业准则》的规定为由进行抗辩。一些法官认为注册会计师的《执业准则》只是一个民间社团组织制定的执业手册而已，不能作为会计师抗辩的依据，也不能作为审判案件的依据。为此，审计界和法律界进行了长期的争论，争论的关键在于：如何正确认识《执业准则》的性质和地位，注册会计师能否依据《执业准则》进行抗辩。本文认为，产生争论的根本原因在于没有正确理解和执行《注册会计师法》。

其一、《注册会计师法》第35条规定：中国注册会计师协会依法拟订注册会计师执业准则、规则，报国务院财政部门批准后施行。由此可见，我国的注册会计师《执业准则》的法律渊源是行政规章。2006年2月15日，财政部以财会〔2006〕4号文件了重新修订和增补的《执业准则》，作为注册会计师执行业务的国家标准。

其二、《注册会计师法》第21条规定：注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为：(一)明知委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明; (二)明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实的报告; (三)明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解，而不予指明; (四)明知委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容，而不予指明。对委托人有前款所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，适用前款规定。 第42条规定：会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。该法明确规定，注册会计师出具不实报告给其他厉害关系人造成损失的，应当依据该法承担民事赔偿责任。

同时，通过以上规定的考察，我们不难看出，该法对注册会计师及会计师事务所在何种情况下承担民事责任作出了明确的界定，其判断注册会计师是否承担民事责任的依据是《执业准则》。

六、注册会计师民事责任的归责原则

(一)我国现有的侵权法理

侵权行为的归责原则是确定侵权行为人侵权损害赔偿责任的一般准则，它是在损害事实已经发生的情况下，确定侵权行为人对自己的行为所造成损害是否承担民事责任的原则。确定合理、科学的归责原则，是构建整个注册会计师民事责任的基础。

我国侵权行为的归责原则是由过错责任原则、无过错责任原则、公平责任原则组成的。其中，过错责任原则是基本原则，无过错责任原则、公平责任原则为补充。过错责任有两种形式：一般过错和过错推定。两者的区别在于举证责任不同：在一般过错原则下，按谁主张，谁举证的原则分配举证责任，即由原告来举证，证明被告存在过错;在过错推定原则下，举证责任倒置给被告，即首先推定被告有过错，如果被告不能提供证据证明其没有过错，则法律认定其有过错。此时被告承担了较重的举证责任，更有利于保护特殊场合下原告的利益。

(二)我国现有的注册会计师民事责任的法律规定

1、《注册会计师法》第42条规定：会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。该法采用一般过错责任原则来认定注册会计师的民事责任。

2、《公司法》第208条第三款规定：承担资产评估、验资或者验证的机构因其出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错的外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。该法采用过错推定原则认定注册会计师的民事责任。

3、《证券法》第173条规定：证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所制作、出具的文件内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。该法采用过错推定原则认定注册会计师的民事责任。

(三)法理分析及本文观点

由于注册会计师业务的专业性和技术性较强，在综合考虑原、被告双方举证难易度、举证程度等因素的基础上，本文认为，认定注册会计师民事侵权责任应当采用过错推定原则。理由如下：

其一、《执业准则》产生的基础是审计成本效益理论和社会公共政策的选择，审计风险具有合理性和客观性。因此，《执业准则》既是会计界和审计界的执业准则和生命线，也是股东委托人或其他社会公众委托人的利益最大化的要求，更是人民法院查明事实和认定注册会计师存在执业过错的依据。目前，法律界、审计界、全国人大法工委、国务院法制办等部门经过数次研讨和论证后已经达成共识：《执业准则》应纳入法律程序范畴。只要注册会计师严格遵守《执业准则》并尽到必要的职业谨慎，仍未能揭示出被审计单位财务报表中的个别错报，即是审计活动的固有风险，注册会计师不承担民事赔偿责任。

其二、注册会计师民事责任是衡平注册会计师行业发展和公众投资者利益选择的结果。审计业务是一项专业性、技术性很强的工作，非行业人士对此了解存在较多困难。注册会计师在执行业务过程中，实施的审计程序、获取的审计证据、得出得审计结论均记载于审计工作底稿中。按财政部的规定，注册会计师审计工作底稿所有权归属于会计师事务所，会计师事务所对工作底稿实行保密原则。只有特殊情况下，才能获取该底稿。作为社会公众的原告是无法获取该工作底稿的，即使是原告委托的律师，也无权获取该工作底稿。同时，即使能够获取该工作底稿，由于专业限制，一般也无法证明注册会计师主观是否存在过错。所以，如果采用一般过错原则，将会导致利害关系人无法提供被告存在主观过错的证据而无法诉讼的困难。这显然不利于保护利害关系人的利益。

其三、采取过错推定原则有利于维护会计师行业的健康发展。首先，注册会计师的职务侵权责任从本质上说是一种信息担保责任，是对一种可能出现的具有侵权行为性质的信息公开违法行为承担法律责任的担保。其次，信息公开的义务人是被审计单位而非会计师事务所，会计师事务所对审计对象合法性和公允性的确信，要受制于被审计单位事前或事后的其他行为。公开何种信息、何时公开均由被审计单位决定。有鉴于此，如果法律一方面强制会计师事务所对利害关系人承担责任，另一方面在归责于会计师事务所时，又不考虑会计师事务所执行审计时主观是否有过错，这无异于让会计师事务所对利害关系人承担无过错责任。这显然对注册会计师行业是不公平的，也不符合民法的权利与义务对等原则。

所以，我们建议在修改《注册会计师法》时应当采用过错推定原则来认定注册会计师的民事责任。

(四)最新司法解释的规定

2007年6月11日，最高人民法院以法释[2007]12号了《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》。该规定第四条：会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。会计师事务所在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿等。该条全面采用了民事侵权责任的过错推定原则该司法解释的施行有效解决了该类案件审理的诸多难题。

综上所述，注册会计师民事责任是促进注册会计师行业发展和保护投资者利益选择的结果。作为司法机关，司法的天平向任何一方倾斜都会造成另一方的损失。如何在司法实践中把握天平的平衡，仍是司法机关应当综合考虑的。

参考文献：

1、刘燕：《会计师民事责任研究：公众利益与职业利益的平衡》，北京大学出版社，2004年4月版;

2、张新宝：《中国侵权行为法》，中国社会科学出版社，1998年8月版;

3、郭锋主编：《虚假陈述证券侵权赔偿》，法律出版社，2003年12月版;

4、李国光、贾纬：《证券市场虚假陈述民事赔偿制度》，法律出版社，2003年8月版;

5、周志诚：《注册会计师法律责任-中国海峡两岸案例比较研究》，上海财经大学出版社，2001年8月版;

6、文光伟：《注册会计师的法律责任》，企业管理出版社，2002年5月版;

7、中国注册会计师协会：《中国注册会计师法律责任-案例与研究》，辽宁人民出版社，1998年10月版;

8、中国注册会计师协会：《中国注册会计师执业指南》，中国财政经济出版社，2006年11月版;

民间审计准则篇9

［关键词］计算机审计；信息系统审计准则；ISACA；协调机制

近年来，审计署、中国注册会计师协会（中注协）等部门对信息系统审计的开展都极为重视。2011年 7月出台的《审计署“十二五”审计工作发展规划》指出，“有步骤、分阶段地推进与重点中央企业信息系统的联网，试点实时审计”，“积极开展信息系统审计”［1］。 信息系统审计尽管遵循传统审计程序，但与财务审计有根本的区别，它本质上属于评价性、鉴定性审计。 信息系统审计的研究在西方国家较为成熟，在我国的研究与规范则尚处于起步阶段。 截至 2012年 2月，审计署、内审协会出台的有关信息系统审计方面的规范与标准仅 2项，即审计署于 2010年 9月颁布的《中华人民共和国国家审计准则》（第 8号令）［2］和内审协会于 2008年 9月颁布的《内部审计具体准则第 28号———信息系统审计》（内审准则第 28号）［3］，而中注协至今还尚未颁布关于信息系统审计的规范。 我国亟待出台完善的信息系统审计系列标准，以此推进信息系统审计业务的开展。 结合近年的研究，本文就信息系统审计的特点、信息系统审计准则的国内外发展现状以及在我国的发展策略作一探讨。

一、计算机审计与信息系统审计

目前，我国出台的计算机辅助审计规范有 7项，信息系统审计方面的规范却较少。 若要促进信息系统审计准则的建设，区分计算机审计与信息系统审计就十分必要，这将有助于消除我国学术研究中两者混淆不清的情况。 日本会计检察院计算机中心认为，计算机审计包括两个方面：一是对计算机系统本身的审计，如系统安装、使用成本，系统和数据、硬件和系统环境的审计；二是计算机辅助审计，包括用计算机手段进行传统审计，用计算机建立一个审计数据库，帮助专业部门进行审计［4］。 根据2010年修订的《中华人民共和国审计法实施条例》和 2001年的《国务院办公厅关于利用计算机信息系统开展审计工作有关问题的通知》，计算机审计包括对计算机管理的数据进行检查及对管理数据的计算机进行检查两个方面［5］。 我国学者李学柔与秦荣生在《国际审计》一书中，对计算机审计的特性表述为：“一是对执行经济业务和会计处理的计算机系统进行审计，即计算机系统作为审计的对象；二是利用计算机辅助审计，即计算机作为审计的工具。”［6］笔者认同上述关于计算机审计内涵的论述，并认为计算机审计向两个方向发展：其一是信息系统审计方向，其二是计算机辅助审计方向。

当前，国内外学者对信息系统审计的界定不尽一致，主流的观点有：Ron Weber于 1999年提出，“信息系统审计是一个获取并评价证据，以判断信息系统是否能够保证资产的安全、数据的完整以及有效率地利用组织的资源并有效地实现组织目标的过程”［7］；日本通产省情报协会于 1996年对信息系统审计的定义是“为了信息系统的安全、可靠与有效，由独立于审计对象的信息系统审计师，以第三方的客观立场对以计算机为核心的信息系统进行综合的检查与评价，向信息系统审计对象的最高领导，提出问题与建议的一连串的活动”［7］。 信息系统是由计算机硬件、网络与通讯设备、计算机软件、信息资源、信息用户和规章协议组成的，以处理信息流为目的的集成化人机系统。 有效提高信息系统的安全管理与运行效率是信息系统审计的核心问题。 笔者认为，信息系统审计应该是 IT审计师根据特定的规范，运用科学的信息系统管理方法，对信息系统网络的运行规程与应用政策所实施的一种评价与鉴证活动，旨在增强复杂信息网络的有效性、安全性、机密性与一致性，以此保障信息系统的高效运行。

二、中外信息系统审计准则的发展状况

（一） 我国信息系统审计准则的发展情形

在传统审计业务方面我国已经形成了一套相对成熟的规范体系，然而，在信息系统审计理论方面，我国的相关研究几乎是空白［8］，至于对信息系统审计准则系列规定的构建，在我国更是无从谈起。 计算机审计包括信息系统审计与计算机辅助审计两方面，截至目前，我国出台的计算机审计规范或准则共计 9项，其中，计算机辅助审计方面的规范 7项，信息系统审计方面的准则 2项，见表 1。

表 1　 当前我国已有的计算机审计规范

两项信息系统审计准则中，一项是内审协会于 2008年 9月颁布的《内部审计具体准则第 28号———信息系统审计》（内审准则第 28号），另一项是审计署于 2010年 9月颁布的《中华人民共和国国家审计准则》（第 8号令）中的 5项具体条款。 内审准则第 28号总计 8章 32项条款，该准则从总则、一般原则、信息技术风险评估、信息技术审计的内容与方法等方面对信息系统内审业务加以规范，它明确指出，“组织的信息技术管理目的是保证组织的信息技术战略充分反映该组织的业务战略目标，提高组织所依赖的信息系统的可靠性、稳定性、安全性及数据处理的完整性和准确性，提高信息系统运行的效果与效率，合理保证信息系统的运行符合法律法规及监管的相关要求”［3］。 审计署第 8号令不是一项专业的信息系统审计准则，而是一项传统审计业务的新规范，但其某些具体条款涉及被审单位信息系统的检查方法与审计原则。 仅有的两项信息系统审计准则，前一项条款涉及范围相对全面，但是具体条款过于笼统，后一项所涉及的信息系统审计准则过于零散，难成体系，两项准则无法为我国信息系统审计业务的开展提供具体指导。

（二） 国外信息系统审计准则的发展情形

国外有关于信息系统审计准则的发展已经趋于成熟，其中较为典型的有信息系统审计与控制协会（ISACA）制定的《信息系统准则体系》与《信息系统和技术控制目标》（COBIT），美国审计署制定的《联邦信息系统控制审计手册》（FISCAM），国际内部审计协会制定的《基于风险的信息系统控制评价指南》（GAIT），以及英国、法国、德国与荷兰共同制定的《信息技术安全评估准则》（ITSEC），这些准则与规范均为多个国家所广泛应用［8 9］。 上述准则与规范中最为典型的应为 ISACA机构制定的准则体系，该体系框架见表2。 ISACA是集信息系统控制、管理、审计于一体的专业机构，总部在芝加哥，在全世界 160个国家约有95000名会员。 ISACA的任务包括注册信息系统审计师（CISA）资格认证、制定 ISA准则、组织CISA资格考试等七项内容。 七项内容相互辅助，融为一体，且 ISA准则的制定以其他六项为有机支撑。表2所阐释的 ISACA信息系统审计准则体系来源于 ISACA机构出版的《IT Standards， Guidelines， andTools and Techniques for Audit and Assurance and Control Professionals》［9］。 该体系总计330页，将信息系统审计准则分为审计标准、审计指南与作业程序三个部分，其中审计标准表述为 S1—S16，规定了审计章程及审计过程所必须达到的基本要求，是 CISA的执业行为的基本规范；审计指南表述为 G1—G42，明确规范了 CISA实施审计业务的具体标准，为 CISA如何遵守审计准则提供指引；作业程序的表述为 P1—P11，提供了信息系统审计业务的一般步骤，为 CISA提供了 IS审计工作的具体思路。

（二） 我国的信息系统审计准则无法满足广泛的社会需求

近年来，复杂的信息系统在我国得到广泛应用，如公安综合网络信息系统、集团信息管理系统等。由于受到特定经济环境以及网状信息系统复杂性等多种不确定因素的影响，信息系统安全问题日趋严重，社会对信息系统审计准则的需求亦日益迫切。 如，2006年 10月 10日中国民航信息网络股份有限公司离港系统主机发生故障，包括北京、上海、广州在内的众多机场的离港系统整体性瘫痪；2009年 9月 17日，知名券商申银万国交易系统突然瘫痪，其位于全国各地的一百余个营业部均受到影响，近半个小时未能进行证券交易；2010年 2月 3日，民生银行因信息系统故障，全国范围所有业务无法办理；2011年10月25日，北京东城区39家社区卫生服务站出现信息系统故障，近一周的时间无法为患者提供正常门诊与取药服务。 若要解决上述问题，则亟须一套成熟的信息系统审计准则对信息系统进行事前预警、事中控制与事后评价，显然，目前我国仅有的两项准则无法满足社会的需求。 信息系统审计准则在我国的需求主要体现在三个方面：一是信息系统内部控制与审计的需求。 对此，内审协会需要出台全面的准则与规范，为组织中内部审计人员评价信息系统的安全提供参考标准。 二是公共机构中信息系统外部审计的需求。 对此，审计署需要出台系列的信息系统审计准则，为政府审计人员提供明确的审计流程与技术方法。 三是公共机构之外的组织中信息系统外部审计的需求。 对此，中注协需要出台规范的信息系统审计准则，为社会审计人员提供清晰的参照标准与风险控制思路。

（三） 我国的信息系统审计准则多方制定主体间缺乏默契的协调机制

政府审计准则、内部审计准则、社会审计准则的出台机构分别为审计署、内审协会与中注协，它们应根据其自身服务范围制定相应的信息系统审计准则。 然而，尽管三方均需制定各自的准则，但是由于在信息系统审计的目标、原则、方法与技术方面只是形式的不同，而内容并未有实质差异，因此，审计署、内审协会、中注协有必要就信息系统审计的原则与方法等同质的方面作出统一的规范，然后再根据各自的特点进行修订。 多年来，我国信息系统审计准则出台过于零散，其原因之一是审计署、内审协会、中注协各自缺少对外交流机制，且彼此之间缺乏协调机制。 一项准则的出台，不仅仅需要制定主体之间相互协调，同时还需要集合制定主体之外的多方相关利益主体。 信息系统审计准则所需集合的外部主体主要有信息系统审计师、信息系统管理工程师、信息安全工程师、信息系统项目管理师、学术界以及其他利益相关者。 因为信息系统审计准则制定者的理性并非无限的，因而，将各利益主体有机协调于一体，将会尽可能地集合审计学学科、计算机科学学科以及信息安全学学科中理论界与实务界更多人的知识与经验，从而全面提高信息系统审计准则的质量。 在我国，尽管信息系统审计并非强制性审计，且耗费人力、财力集合各方主体完善相关准则从目前来看并不会产生更多的社会效益，但是从长远来看，缺少必要的多方互动机制并非明智之举，准则制定者应在引入多方主体的基础上采取听证会等方式，多听反对意见，广纳民意，集中民智。

四、信息系统审计准则体系的构建策略探析

构建并完善信息系统审计准则体系是一项系统工程，它不是简单工作的叠加，而是具体工作的有机整合。 我国的信息系统审计准则建设刚刚起步，准则制定主体将面临全新的挑战。 在此，笔者希望准则制定主体在信息系统审计准则制定上，尽可能坚持以下三个方向。

（一） 合理借鉴国外成熟的信息系统审计准则体系

国外信息系统审计准则体系相对成熟，我国的准则制定机构可以直接引入国外先进的信息系统审计准则研究成果及实践经验，这样不仅可以避免开展重复性工作，而且能快速站于更高的起点。 当然，“借鉴”并不意味着“照搬”，准则制定机构在“借鉴”中应关注国际趋同、中国特色和自主创新三点。

1． 国际趋同。 当前，全球经济一体化趋势要求审计准则也趋向一体化。 2010年 11月 10日，国际审计准则制定机构在与中国审计准则委员会的联合声明中高度评价中国审计准则的国际趋同成果。 审计作为一门学科不分国界，大量“吸收”国外成熟的信息系统审计标准，走“国际趋同”道路，将是我国发展审计准则的大势所趋。 信息系统审计准则的国际趋同是矛盾的统一体，我国的准则制定机构需要实现“推动趋同的积极因素”与“阻碍趋同的消极因素”二者作用的均衡。

2． 中国特色。 由于各个国家的国情不尽相同，因而外国成熟的理念不尽适于中国。 我国与国外审计文化的差异主要体现于三个层次：其一是物质文化差异，包括审计环境、审计条件等；其二是制度文化差异，包括审计规范、审计机构组织方式等；其三是精神文化差异，包括价值取向、行为方式等［10］。 例如，国际政府审计准则由四部分组成，全部具体准则共计 191项条款，然而我国政府审计准则共分为六个部分，全部准则共计 47项条款［2］。 造成国内外差异的原因有诸多方面，其中一个是我国政府审计无论是实践经历还是理论研究都起步较晚。 正因如此，我国审计准则的制定与出台均是以实践经历为基础的，是紧紧围绕实践环节作出的程序性规定，在形式上和内容上拘泥于条条框框，难以达到“适度拓展性”与“适时适应性”等理论高度［11］。 有鉴于此，我国的准则制定机构在“借鉴”中，需要充分认识国内外审计文化的差异，明确我国审计文化的特色，努力设计出适用于我国的高效的信息系统审计准则体系。

3． 自主创新。 我国对信息系统审计准则的制定不仅要做到中国特色，还要做到与时俱进并具有前瞻性。 为满足上述要求，准则制定机构在借鉴国外的基础上，需要做到基于自身的不断创新。 如ISACA采用的是会计师事务所的框架，美国审计署采用的是内部控制理论，二者构建的信息系统审计准则体系都主要以内部控制为基础［8］，然而当前我国大部分被审单位的内控体系尚在建设之中。 再如，国外有众多有关信息化的法规为 ISACA等体系做支撑，而我国尚缺［11］。 类似问题的解决都有赖于我国信息系统审计准则制定机构的持续创新。 为了实现“持续创新”，我国有必要为信息系统审计准则的制定与组织设立专门的机构，加大人力、物力、财力的投入，增强准则制定的必要的动力机制，强化准则制定主体，最大限度地发挥相关机构的创新潜力。（二） 全面设计信息系统审计准则的完善方案

信息系统审计准则的制定必须科学规划，建立切合实际的信息系统审计准则制订方案并非无法完成。 笔者认为，全面的信息系统审计准则完善方案至少包括四项内容：一是确立准则制定相关主体的多方合作机制。 信息系统审计准则制定主体的知识具有有限性，因此制定主体不可能制定出适用于任何情况的最优规范，故准则制定机构需要扩大准则制定主体的代表性，将信息系统审计师、信息安全工程师、软件工程师、资深学者等多方主体纳入准则制定团队，这样一方面可以集思广益，提升准则质量，另一方面可以向利益相关者增设利益诉求的通道，促进其对准则的遵从。 二是融合信息技术与安全方面的法规及标准。 信息系统审计涉及信息管理等多门学科，仅以传统审计理论演绎信息系统审计理论还远远不够，因此，我国在制定信息系统审计准则过程中，还需要融合信息技术与安全方面的法规与标准，如《中华人民共和国计算机信息系统安全保护条例》、《信息系统通用安全技术要求》、《网络基础安全技术要求》、《操作系统安全技术要求》等都将会对准则制定大有帮助。 三是加强与信息系统审计有关的法规与准则的确立。 信息系统服务于信息经济，制定信息系统审计准则就应以有关信息经济的法律规范为基础。 当前，我国有关电子商务、电子政务的法律体系尚未完全建立，由此导致网上交易的安全问题、电子证据的篡改问题等在法律上难以认定，这些都将促使审计人员在信息系统业务运营的合法性审计工作中无法可循。 四是做好与信息系统审计准则建设相配套的其他工作。 ISACA机构的工作重点包括 ISACA准则建设等七项内容，且这些内容相互支撑。 我国在制定信息系统审计准则的动态过程中，也有必要做好与其相配套的其他工作，以便为准则的制定打下良好的基础。 信息系统审计准则制定的配套工作应该包括建立信息系统审计协会并明确会员的权利与义务，大力开展信息系统审计教育与培训等，只有如此，高水平的准则参与团队才能涌现，准则的制定质量与执行效果也才会大幅攀升。

（三） 科学建立信息系统审计准则的内容框架

信息系统审计准则取材于审计主体、审计过程、审计方法以及审计风险管理，反过来又对它们加以规范。 结合 ISACA准则，审计署、内审协会、中注协在确定信息系统审计准则体系框架时，有必要将该体系划分为三个层次（见图 1）：一是信息系统审计基本准则层次。 信息系统审计基本准则是信息系统审计准则的总纲，是审计机构与审计人员进行信息系统审计时应遵循的基本规范，是制定信息系统审计具体准则与信息系统审计指南的依据。 信息系统审计基本准则的主要内容应该包括总则、一般准则、作业准则、报告准则、不正当及非法行为、信息系统管理与附则等方面。 二是信息系统审计具体准则层次。 信息系统审计具体准则是审计机构和人员在进行信息系统审计时评价审计事项与作出审计决定应当遵循的具体规范。 信息系统审计具体准则的主要内容应该包括职业道德准则、审计证据准则、审计工作底稿准则、审计报告准则、审计抽样准则、内部控制评价准则、审计结果沟通准则等多个方面。 当然，在上述具体准则中需要融入有关信息系统技术与安全的多方面的专业知识，应该列示信息系统风险评估，入侵检测，防火墙、病毒及其他恶意代码、加密技术的管理控制评价等多项审计流程。 三是信息系统审计指南层次。 信息系统审计指南是为审计机构与审计人员进行信息系统审计提供的具有可操作性的指导意见。 由于当前网络经济的迅速发展与日趋复杂，我国出台的信息系统审计指南要尽可能全面细致，未来出台的信息系统审计操作指导性建议至少应该包括应用系统评审、访问控制、系统开发与维护、实物与环境安全、不正当及非法行为、B2B与 B2C的电子商务审核、移动计算、系统开发生命周期审核以及虚拟专用网络等各个方面。 科学的准则框架能够为信息系统审计准则的需求方（开发主体、用户主体、审计主体）提供规范化、专业化的管理框架，并能够明确它们的定位、权利与职责，笔者期待大家的共同努力。

参考文献

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［9］ISACA． About ISACA［EB／ OL］．［201207

10］． ．

民间审计准则篇10

近年来，企业的发展与其环境问题的联系越来越受人关注，利益相关者要求企业对因自身行为而造成的环境影响加以约束，对其在环境方面所做的披露加以考核。另一方面，企业又需要外界为其在环境方面做出得业绩进行评估证明。在这种状况下，第三方的环境审计显得尤为重要。

本文着重讨论民间环境审计在此情况下存在的必要性，职能方向以及在发展过程中会遇到的问题，并有针对性地提出相应的解决方案。

关键词：民间环境审计，审计职能范围，风险障碍

The Growing of Social Environmental Audit under the Background of Sustainable Development

Abstract

When the environmental problems begin to threaten human beings， protections become the common concerns of most departments day by day. After the implementation of the sustainable development strategy in our country， those who originally were regarded as unrelated organizations to environment now are making contributions to environmental protection. Auditing pision is a member of them.

In recent years， more and more people pay attention to the relationship between enterprise’s development and environmental pollution. Stakeholders request firms minimize their harmful effect on environment. In addition， they want to check whether the disclosure of enterprise environment is fine. On the other hand， companies need others to evaluate and certify the achievement they make to environment. Under such circumstance， environmental audit made by the third party appears especially important.

The dissertation is around the necessary of establishing social environmental audit. Its functions and risks in the process of development are also discussed. Finally， some suggestions are given to reduce or eliminate the threats.

Key words: social environmental audit， audit functions， risks and barriers

目 录

一、序言1

二、我国环境审计的现状2

（一）文献回顾2

（二）实务进展2

（三）目前存在的问题2

三、实施民间环境审计的必要性与可行性分析3

（一）实施民间环境审计的必要性4

（二）实施民间环境审计的可行性6

四、民间环境审计的职能范围8

（一）基本职能8

（二）延伸性职能9

五、民间环境审计在发展初期遇到的主要风险障碍10

（一）外部因素10

（二）准则指标10

（三）审计师的能力问题12

（四）成本—效益12

（五）环境问题的不确定性12

六、发展完善我国民间环境审计的建议12

（一）外部因素12

（二）环境会计审计准则和具体实施标准的制定13

（三）审计机构及审计人员13

七、结束语14

资料来源和参考文献15

一、 序言

随着环境污染和生态失衡的愈演愈烈，各国政府、企业、社会公众愈来愈多地关注环境问题。国际社会将环境问题与人口问题、资源问题并列为世界性三大事关可持续发展的问题。在此大背景下，环境会计、环境审计应运而生，自然而然地被列入会计和审计界议事日程上来，并将其作为环境管理体系中的一种特殊的手段。

环境审计，是站在促进区域经济发展和维护社会整体利益的高度，通过对企业履行环境责任情况进行客观披露，对与环境有关的组织、管理、设备等经营业绩进行全面、客观、公允的评估，以此来实现对环境管理和环境监督的再监督，使其贴近企业可持续发展的目标。

环境审计也是企业制订和落实环保战略的需要、是企业合理规避环境风险的需要。企业作为微观经济主体，许多重大的经济决策和经济活动都与实施可持续发展战略息息相关。企业所制订的长期可持续发展战略的科学性、前瞻性在很大程度上取决于环境资源的评价工作。相对应的审计部门作为综合性的经济监督部门，应当在企业的可持续发展与环境资源的协调利用上发挥积极的作用。

在20世纪70年代末，美国和加拿大的企业开始进行环境审计；80年代扩展到欧洲，而后亚太地区国家也开始重视环境审计；进入90年代，西方各主要市场经济国家也普遍完善了环境法规，强化了环境审计制度。1995年最高审计机关国际组织召开以环境审计为主题的第十五届大会，大会发表的《开罗宣言》明确指出：“鉴于有关保护和改善环境的问题和重要性，国际审计组织鼓励各最高审计机关在行使审计职责时，对环境问题进行考虑”。目前，环境审计是以政府机关为主，大多欧美发达国家的审计署对环境审计已进入绩效审计阶段，许多知名企业都设有内部环境审计，一些大的民间机构也开始进行环境审计工作。

与发达国家相比，中国在环境审计理论和实务操作方面还有很大的一段距离，在很多方面甚至处于空白。本文试图对民间环境审计这个审计前沿领域存在的必要性和可行性进行阐述，目的是希望随着环境资源稀缺时代的到来，各界人士特别是民间审计机构能够积极参与监督、评价和鉴证企业受托环境责任履行的公允性、合法性和效益性，最终促进企业的可持续发展。

本文主要分为以下几个部分：上述引言部分是对本文研究的内容、目的、意义的介绍；其次是对国内环境审计的现状阐述；第三部分是对现阶段实施民间环境审计的必要性和可行性加以分析；第四部分是描述民间环境审计的几项职能；第五部分是分析民间环境审计在现阶段发展的风险障碍；最后是笔者提出的一些建议及展望。

二.我国环境审计的现状

（一） 文献回顾

我国环境治理起步较晚，发展又不平衡，一些环境污染事件已经成为影响我国经济可持续发展的重要因素，也引起了国际上的关注。同样，我国的环境审计工作起步较晚，大部分还处在探索阶段。

90年代末，很多专家开始对环境审计表示关注。对于环境审计的理论基础，虽然争议颇多，但多数学者认为：可持续发展理论（陈东，1999）、大循环成本理论（陈东，1999；杨芳，1999；薛岩张晓君，1997）、经济的外部性理论（武佳，2000；张军，2000）和资源价值理论（武佳，2000；张军，2000）是环境审计的理论基础；此外，还有人从审计产生发展的过程、开展环境审计的法律依据、生态经济学、经济学、经济的管理职能和环境审计能够满足审计的本质要求等方面对环境审计的理论基础进行了分析。

目前，学者就环境审计本质，环境审计职能，环境审计目标、环境审计假设、环境审计原则准则、环境审计程序、环境审计方法（包括环境成本效益分析、环境费用效果分析、市场价值法、机会成本法、恢复防护费用法、影子工程法、调查评估法、人力资本法、环境决策分析和风险分析-）等方面提出了看法，为环境审计工作的开展打下了基础。

（二） 实务进展

自1998年以来，审计署在全国范围组织实施的环境审计项目主要围绕当前国家环境保护的重点进行，开展的项目主要有：林业生态建设资金审计调查、46个重点城市排污费审计、天然林资源保护工程资金审计、山西省大气污染防治项目环境效益审计等。各省、自治区、直辖市的审计机关也针对当地环境保护的特点，开展了一些环境审计或调查。我国目前环境审计关注的重点领域主要是国家环境保护投资的重点地域，主要包括生态（生活）建设审计 和环境污染治理审计两个方面。在审计对象上，以环境保护资金为主；在审计类型上，以财务收支审计为主。在审计内容上，受上述审计对象和审计类型的影响，目前我国政府环境审计主要包括对环境保护资金筹集、使用和管理的审计，对环境保护投资项目的审计，对环境保护（含生态环境建设主管部门）制度的合理、有效性的审计等内容。

目前进行的与环境相关的审计主要是合规性审计，即主要鉴证企业的经济活动是否遵守了现有的环境保护法律和地方颁布的环保法规，如污染物的排放是否超过了规定标准，是否按照规定的要求及时上交了各种费用等。环境效益审计工作还处于探索尝试阶段。

（三）目前存在的问题

由于环境问题的公共性及政府审计机关的权威性，目前政府环境审计在我国各种环境审计中占有主导地位，绝大多数的环境审计项目是由政府审计机关来执行的。民间环境审计的理论方面尚处于探讨阶段，而在实务方面可以说几乎是空白，离发达国家有很长的一段距离。

表2-1 全国环境统计公报(2005年)

项目

2、企业全球化所趋

由于许多发达国家越来越重视环境保护问题，因而这些国家的企业特别是跨国公司不断把那些污染严重和破坏掠夺自然资源的生产项目搬到发展中国家。正像许多人所批评的那样，他们把发展中国家当成了自己的“污染避难所”，对发展中国家进行“环境剥削”。震惊世界的印度博帕尔毒气泄漏事件就是一个很好的证明。而在中国，从全国各级环保局公布的2004－2006年造成水污染的违规企业名单中尽发现多家的母公司位列“世界500强”，包括松下、百事可乐、雀巢、3M，这些跨国公司违反的是中国最基本的环保法规。这些多是以环保著称的品牌，作为被华人信赖的国际企业，不但没有承担更多的社会责任，反而成为中国的污染大户。虽然违规名单上的跨国企业大多强调表示，他们在华执行了和母公司一致的环保标准。但很多专家都表示怀疑，“绿色和平”组织中国项目总监卢思骋就认为，“跨国公司往往说的比做的好。他们更愿意在公关方面下工夫，生产过程却被放松。” 要真正发展环保型企业，落实可持续发展，企业的自主自觉以及法律法规的约束扶持还是不够的，更需要第三方的再监督。民间审计组织有能力也是唯一合适的机构担当起这种评估监督，让来华的外资能享受优惠的同时也承担更多的社会责任。

另一方面，我国也有越来越多的企业到国外投资，这就要求企业的环境状况受国际的认可，而独立第三方审计的评估是很重要的一环：一者能保持信息指标的可信度与相关性，再者能使中国企业在国际贸易中维护自身权益，赢得市场竞争的主动权。

3、民间环境审计的存在能满足企业利益相关者的要求

在厦门大学会计研究中心2001年出示的一份关于我国企业环境报告的调查中 表明企业一般会低估可能发生的环境负债，并认为，随着环境法规的完善，企业潜在的环境问题将可能导致环境负债的增加，环境负债的增加将对企业的财务状况产生不利影响，企业一般倾向于低估可能发生的环境负债。所以对于企业披露的信息持迟疑态度，另一方面，多数人认为如果企业没有在财务报告中充分披露可能发生的环境负债，信息使用者的决策将会受到严重影响，甚至有可能导致错误的决策。

表3-1

2、我国会计审计制度的改革为环境审计的建立提供了理论基础与环境条件：

2006年新的企业会计审计准则的出台预示着我国已加入了会计国际化的行列，其中已略有涉及环境披露方面的问题，特别是中国注册会计师审计准则第1631号——财务报表审计中对环境事项的考虑更是为我国环境审计的建立打开了一扇门，提供了可能性。

3、政府部门的重视

在土地、环保及地方产业政策的压力之下，上海等资源紧缺的城市开始出现“拒绝”外资的现象。据报道，2006年，一个19亿元的投资项目被松江工业区挡在了门外，其主要原因是因为项目性质与工业区产业导向不符。这只是一个缩影，到2006底，据称已有31个项目共数十亿元的意向投资，在上海市的开发区的评估制度前却步 。不但在相对发达的上海地区如此，在一些欠发达、急需外资的地区亦然。因为投资项目加工太粗浅，相关环境指标达不到国家标准，一家稀土资源耗费型企业准备进入江西省于都县时被拒之门外。据统计，2005年该县己拒绝类似的资源耗费型项目7个，拒绝外资3.2亿元。 可见，政府对于环保与短期经济发展矛盾所持的态度已不再是是纸上谈兵了，企业环境审计已有进入实务阶段的必要。

4、民间审计机构的优势

民间审计机构特别是会计师事务所，为了保证审计质量，内部都设有相互监督及轮流审计的机制，又因为注册会计师必须承担因审计责任而给委托人带来的损失，两者都能相对降低审计风险。再者，民间审计组织既不隶属于政府机关，也不参与企业的管理，而是独立于政府和企业之外的第三方，人员配置可以根据承办业务内容的需要而择优组合。政府审计机关作为国家的一个行政机构，不可能随时根据新业务内容而增设大量的审计人员。企业的内部审计也要受制于企业自身规模和环境成本的控制而不可能无限量地增加审计人员。而民间审计组织无论从专业能力、人员供给、市场适应能力方面都有其明显的优势。

5、环境审计的实务发展

相对于我国，国际上的民间环境审计发展已形成一定的规模，基本已从理论过渡到了实践阶段。相对于国家审计需要更多考虑国情国政的特殊性，民间审计间的交流会容易很多，能够被我们借鉴到的也更多。特别是四大国际性会计事务所，从1992年开始对环境会计问题予以了相当大的重视，基本都聘请了自己的环境顾问，并就环境问题建立自己的一套工作体系或研究体系，包括有关模型及配套软件程序，环境自我评估规划和市场调研等。此外，他们也直接出示环境审计意见报告。如1998年英国石油公司健康、安全和环境报告的审计意见；1999年对北电公司环境、健康和安全进展报告的审计意见； 精工爱普生株式会社环境报告书记载的2000年度环境核算的第三者意见书；对壳牌集团2002环境年报的“验证报告”等。其在中国的发展为民间环境审计在我国的开展提供了很好的平台。

另一方面，国际上大多数著名跨国公司都制订了环境原则与方针，不仅对外有相应的环境承诺，而且不少公司己付诸实践，不少跨国公司已明确提出采取母公司标准，欧盟等也已开始要求所属企业在区内和海外投资要采取母公司标准。虽然在我国境内有的外商投资企业不愿意采取母国环境标准，但仍然有不少企业环保意识较高，把先进的污染防治技术、环境管理思想和方法带到我国，在中国环境保护领域起到了示范带头作用。

再者，政府环境审计已从1998年进入实务阶段，历经近10年的发展为环境审计提供了宝贵的数据、技术标准和非量化的经验。而随着政府审计深度和广度的增加，其必定要下放一些职责予与民间审计机构。

四、民间环境审计的职能范围

（一）基本职能

环境审计的基本职能是基于对环境会计的监督检查。一般而言，环境审计的范围主要包括有关环境法规、政策措施的执行情况；内部环保机构设置的健全性，监管的效果性；环保资金管理、使用的真实合规性；环保措施、手段、技术的科学性、经济性；以及潜在环境风险评估等。归纳起来包括环境会计核算系统审计和环境管理控制系统审计两部分。

1. 环境会计核算系统审计

环境会计，是指以自然环境资源和社会环境资源耗费应如何补偿为中心而展开的会计;换言之，是指主要以价值形式，对环境及其变化进行确认、计量、披露、分析、以及可持续发展研究，以便为决策者提供环境信息的一种会计理论和方法。是企业环境行为和环境工作及其财务影响的信息。其形式具有多样化：既有定性的信息，也有定量的信息；既有货币信息，也有以实物、技术等指标表示的非货币信息。

具体地，环境审计首先应对企业环境资产、环境负债、环境成本、环境效益等环境会计要素进行评价。通过对企业环境会计核算系统的审计，分析、判断企业环境会计信息的真实性、合法性和效益性，辅以相关财务指标来评价企业履行环境经济责任的有关情况。

从西方的环境审计发展趋势来看，环境审计的内容最初是通过审核财务报表、报表附注以及财务情况说明书来评价环境问题对企业的财务影响。随着环境会计的发展，企业会根据需要编制专门的环境报告，审计师则会则重环境绩效状况的审计。即使用非货币性指标 。

2. 环境管理控制系统

所谓环境管理体系是指整个企业管理体系的一个组成部分，包括为制定、实施、实现、评审和保持环境方针所需的组织机构、计划活动、职责、惯例、程序、过程和资源。

图4-1 环境管理控制系统

通过对环境管理系统的审计，使管理当局确信该系统是可以信赖的或是不可以信赖的。如果不可以信赖，则系统中的哪部分存在重大缺陷？由于该重大缺陷的存在，导致系统的哪些环节失效？产生了什么样的后果？具体的，环境管理系统审计的目标有二个，一是审查、评价环境管理系统设计的合规性、合理性和完整性。所谓设计的合规性是指系统内的各项控制政策和程序既要符合国家环境法律、法规和政策、制度的规定，又要符合ISO-14000标准的规定；所谓设计的合理性是指系统的设计要符合成本效益原则，没有重复、过多、繁杂的控制政策和程序；所谓设计的完整性是指系统的设计要覆盖所有的经济活动，控制触角要涉及区域内的各个部门、各个环节和各个方面，不留控制死角。二是审查、评价环境管理系统中各项控制运行的有效性，即系统中的各项政策与程序能得到一贯执行，实际发挥作用，达到预期控制目标，能防止、发现和纠正重大环境问题的产生。

（二）延伸性职能

1.提供环境绩效报告的鉴证服务。

从审计内容看，在具备了报告编制的相关标准前提下，审计人员可重点审查以下方面

（1）检查报告的内容是否完整，是否有遗漏或者隐瞒重大的环境事项。审计人员可以相关规定为依据，也可能要运用自已的专业判断，搜集审计证据来确证这一点。

（2）验证报告内容是否真实、可靠。对于以数据指标形式列示的，可以通过实际测量来验证；对于叙述性的内容，应考虑其措辞是否恰当；对属预测、估计性质的数据，可着重审查其分析方法和过程的合理性。

（3）评价企业环境绩效或环境责任的履行情况。

2.提供环境咨询服务：

因为审计师通过视察，参加地方职业组织的会议，发展各级政府间的交往可以保持对政府环境控制部门的活动、程序和法规的了解和熟悉，能为各部门职员和企业经营人员就与空气污染、水污染、有毒物质、废物处置和外部工厂噪声等有关的政策要求、最新的法规措施和组织政策提供咨询和指导，以保证工厂对环境法规的符合性；对工厂的环境控制设施进行定期的现场评估以确定环境控制合规性的状况；帮助工厂经营人员准备上报材料（例如，应用的许可标准、各种不同的请求、排放物品资料、对违规通知的反应、合规性计划、环境影响说明、或流出物监控数据）；可以帮助企业建立环境管理体系，并且进行环境内控服务。

3.对政府机关的服务

民间审计师可以为政府制定完善和环境保护与可持续发展有关的政策法规及具体执行规范提供数据和经验，通过保存许可标准的记录、合规性计划、和其他的须提交给政府部门的材料，跟踪合规性数据，在听证会和其他会议上提供证据。

五、民间环境审计在发展初期遇到的主要风险障碍

（一）外部因素

1、法规法制的多样化，执行力度不够。

从20世纪开始，我国便相继颁布了一系列环境保护的法律、法规，建立了较完善的法律体系。但随着经济和社会的发展，以旧替新的法规制度比比皆是，从而导致环境审计的法律环境不断变化、法律与法规体系日趋复杂。在审计依据方面，鉴于客观条件的种种限制，使得审计人员的职业判断极易出现偏差，进而增加环境审计风险。

另一方面，政府在执行法律法规、落实责任的情况还不如人意，主要根源在于地方保护主义和利益驱动。宏观上的失控和决策上的错误加速环境恶化进程的同时，也会无形中给民间的环境审计施加压力。

民间环境审计的存在能改善政府审计力不从心的局面，但从另一方面而言，如果执法部门对企业环境问题不能做到赏罚分明，很难使企业对环境考核形成重视，更不要说进行自愿性环境审计。

2、企业的顾虑与社会的不重视

许多公司不情愿披露环境信息，主要是担心披露信息超载、加大披露成本、泄露商业秘密、背离企业目标以及加剧市场竞争。此外，环境歧视和成见、披露市场显失公平、法规和制度的约束及严格的政府管制也是不愿披露环境信息的公司所顾虑的内容。一般情况下，就算有披露，也只是一些利好消息。在海南环境审计研究小组2003年对南方企业的问卷调查中发现大多数企业认为因为没有规定，在近5年内不会将环境信息对外披露。就算是中石油、中石化这些处于环境敏感行业的大公司，在北美上市，英文报告中会加一段关于环境影响和环境保护的话题，但是中文报告就没有。

（二）准则指标

一些会计审计准则中已略有提到环境问题，但涉及内容还很少，具体准则和指标却尚不明确。

从审计的直接对象——会计来分析，环境会计的理论与实务尚未形成完整的体系。由于环境问题的特殊性和复杂性，例如对环保资金的界限欠缺具体规定，影响环保资产、负债、成本的核算；环境会计中计量方法始终得不到解决，致使环境会计在实务始终得不到突破性进展。即便是ISO-14000标准也并未为环境费用和负债的确认、计量、分类和披露提供充分而具体的指导。从实际情况看，除了对排污费单独立帐，大部分企业对于其他环境支出或收入项目单独立帐的比例都没有超过50％ 。也就意味着环境报告中环境会计实务往往带有很大的主观性、非规范性和差异性。由于环境会计理论与实践的滞后，审计人员对环境会计的审计，也就仅能对极少一部分可计量的环境费用、环境效益作出有限的评价。

表5-1

六、发展完善我国民间环境审计的建议

（一） 外部因素

笔者认为促进民间环境审计的首要任务是增强企业的环保意识，营造绿色环境文化。政府和媒体必须加大对企业的宣传，倡导新型企业环境文化。通过宣传要让企业认识到保护环境、治理环境是企业应尽的社会责任，要将企业的发展和社会的可持续发展结合起来。

此外，政府在税收、产品市场准入、售后检验检疫等方面给予政策倾斜和优惠，使重视环境的企业既能赢得公众的支持与信赖，也能在经济效益上获得丰厚的回报，以市场导向来引导企业树立正确的环境观，使企业进一步加大环境信息披露力度，将各种经营活动对环境产生影响的信息向外部披露。

再者，自愿披露的模式对环境审计发展会有一定的阻碍。笔者建议，有关部门应制定规则，对环境绩效信息的披露实行强制与自愿相结合的模式从而解决这一矛盾。从长期看，有关部门应要求一些敏感行业（如化工）出示独立环境报告， 以便民间机构能更全面的进行环境审计工作。

（二）环境会计审计准则和具体实施标准的制定

虽然我国的会计审计准则越来越国际化，但真正意义上的社会环境审计准则甚至是已进入实务阶段的政府环境审计准则都没有制定颁布过。笔者认为，根据上述对民间环境审计必要与可行性阐述中可以看到，加快对环境会计审计准则和具体实施标准的制定是尽快使其进入实质阶段最重要的一环。

另外，笔者认为要全面地、客观地评价环境保护和治理的绩效，则需要等到环境成本、环境负债、环境效益能够正确计量并形成较为体系的环境会计之后，要做到这一点，还需要一个相当长的时间。与传统的审计不同，或许加强对环境管理系统的审计，并将审计的重点从环境合规性向环境管理系统的转移，提高环境管理系统的有效性的鉴定更具现实性和可操作性。原因有三：

1.虽然许多企业特别是跨国企业在中国对环境方面只有预算，与财务部进行业无直接联系，但却有专门的环境部门，其注重的是技术性的测试，有系统的环境管理系统。

2. 国际标准化组织ISO 14000 系列标准的出台，完整而系统的环境标准的产生是审计内部控制的具体执行有了准则。

3.在我国环境会计不十分完善先进的情况下，环境管理系统在一些上市或跨国企业中已有很好的规划发展环境管理系统不仅能说明企业在根本上对环境保护的观念看法，而且相对于财务信息披露，有些环保事项为非货币计量，其成果或损失在会计信息中披露存在缺陷，而环境管理系统的审计本身能够减弱这类损失所带来的风险。

为降低环境审计的不确定性以及其风险，笔者认为对环境审计的结果(审计报告)之法律责任要求，可以分期限分行业进行确认。比如审计机构在报告中可表明，几年以内在哪些比较清楚的条件界限内保证企业的持续经营，以避免财务报告审计方面的纠纷和尴尬。当然，在初始阶段，规定放弃对非熟知行业的审计以及缩短审计报告的责任期和审计范围（视行业而定）也可确保审计报告的可信度，减少审计风险。

（三）审计机构及审计人员

表6-1 能胜任企业环境报告审计的机构