代建项目会计核算及税务处理研究

代建项目通常是受托代建，相当于劳务服务，受托企业不拥有土地，受托整个开发过程，立项报批是以建设单位的名义办理，受托企业向建设单位收取费，只是起一种工程组织协调作用，同时相当于定向开发，即先有买主，后有产品。如在土地、房屋还未开发之前，就已经知道了业主(委托方)是一种量身定做的开发，房屋已销售给了特定的对象。

1代建项目概述

按照税法对代建业务定性不同，房地产代建业务存在着不同形式，税务与会计处理方式也有所不同。房地产代建工程项目由委托方立项、委托方拥有土地使用权、签订委托代建合同、项目建设发票开具给委托方、受托方按照代建工程项目总投资的一定比例收取代建服务费，满足上述条件的代建工程项目，税法上认定为“现代服务业”，否则视为“销售不动产”业务。本文就符合“现代服务业”条件的房地产代建工程项目，以新建县乌沙河片区棚户及旧城改造项目为例浅析代建项目的会计核算和税务处理。2013年12月，上海绿地建设(集团)有限公司与江西省新建县人民政府签订《新建县乌沙河片区棚户及旧城改造代建协议》，协议约定:上海绿地建设(集团)有限公司需在新建县成立项目公司，即江西绿地城投公司来具体负责管理此项目;政府负责将拆迁完成的“净地”交付给江西绿地城投公司，由江西绿地城投公司来进行前期的报批报建、设计及发包给上海绿地建设集团施工，政府在支付建造成本的基础上按5%计付代建管理费。

2会计核算

江西绿地城投创新地运用房地产开发会计核算和施工企业会计核算方法，因本代建项目使江西绿地城投公司具有一般房地产开发企业的特点，除土地不属于受托方和没有房屋销售外，其他与房地产开发企业类似，即有前期报批、报建、组织总包方施工等，但又接近BT项目，故江西绿地城投公司发生的建造成本通过“开发成本”进行核算，收入则按建造准则即形象进度来确认。发生成本时:借记开发成本，贷记应付账款。当政府聘请的第三方中介审计机构审定江西绿地城投公司当期应收回购款并取得政府的抄告单时，江西绿地城投公司则将包含代建管理费的回购款全额开具发票给新建城投公司，借记应收账款，贷记工程结算。收到回购款时，借记银行存款，贷记应收账款。当营业税模式发票开出时，借记营业税金及附加，贷记应缴税费—营业税、应缴税费—城建税、应缴税费—其他税(价调基金)、其他应缴款—教育费附加、其他应缴款—地方教育附加。当增值税模式发票开出时，针对老项目，借记应收账款—新建县城投公司，贷记工程结算(不含税)、应缴税费—应缴增值税———简易计税;针对新项目，借记应收账款—新建县城投公司，贷记工程结算(不含税)、应缴税费—应缴增值税—销项税。每月确认收入时，借记主营业务成本、工程施工—毛利、工程施工—税费，贷记主营业务收入。原营业税性属于价内税，由卖方承担税务，其以企业全部价款和价外费用作为计税基础，营业税征收中存在重复纳税的问题。

3营业税制模式下的代建税收处理

3.1计税原则。参照上海地税局沪地税〔1996〕43号文第六条第二款第一条规定:受托方将房产建成后同时向委托方结转房产成本并收取管理费的，对受托方结转的房产成本及收取的管理费一并依“服务业”税目计征营业税;根据本项目的实际情况:(1)工程建设成本=全成本+全成本×营业税及附加(2)管理费=工程建设成本×5%政府应支付=工程建设成本+管理费=(1+营业税及附加)×全成本+(1+营业税及附加)×全成本×5%=(1+营业税及附加)×(1+5%)×全成本江西城投纳税等于全成本×营业税及附加+管理费×营业税及附加=营业税及附加×(全成本+管理费)3.2测算税负。江西绿地城投公司向新建县城投公司全额开具政府应付金额的服务业发票，新建县城投公司向江西绿地城投公司打款政府应支付款项。根据以上测算公式，建安成本部分总包方已经按建筑行业申报纳税并开具建安发票给江西城投公司，江西城投公司全额即建安成本加上代建管理费全额开具代建服务费营业税发票给新建城投公司，故江西城投公司形成事实上的重复缴税，按代建协议，相关税费应由政府承担，只有政府结算回购款时计算给江西绿地城投公司，因此需测算出结算税率:江西城投公司实际应收回购款为:工程建设成本1000万元+代建管理费50万元=1050万元，实际应收回购款=政府应付款－实际开票应缴税，计算公式:设结算方案综合税率为X，1000+1000×5%=［(1000+1000×5%)+(1000+1000×5%)×X］－［(1000+1000×5%)+(1000+1000×5%)×X］×5.6%推导出:58.80+58.80×X=1050×X，即税金+税金×结算税率(政府应返的)=(成本+管理费)×结算税率，解X=5.932%。“营改增”税制改革后，增值税属于价外税，由买方承担税务，企业只需对产品或服务的增值部分纳税即可，是面向流转环节的增值额来开展的，能够从根本上杜绝重复纳税问题。

4“营改增”税制改革后代建项目税务处理存在的问题

为配合新建县政府将项目税费属地化，2016年5月1日“营改增”前，江西绿地城投公司在未取得政府抄告单的情况下，累计开具了18.2亿元营业税发票，其中提前开具了10.68亿元“代建服务费”营业税发票。这样就涉及“营改增”后进项税转出及本代建项目适用税率问题，以及还是否能再以“现代服务业”开具税率为6%的“代建服务费”税目的增值税发票问题。

5完善代建项目税务处理的应对策略

5.1加强与税务部门的沟通。江西绿地城投公司多次与新建县国家税务局沟通洽谈，充分尊重税务部门的意见。为解决江西绿地城市建设投资有限公司承接的“新建县乌沙河片区棚户及旧城改造工程代建项目”应税服务税目适用税率问题，新建区城市投资发展有限公司(简称新建城投)、新建区国家税务局及江西绿地城市建设投资有限公司三方在新建区国税局召开了座谈会议。会议依据江西省国家税务局营改增领导小组办公室关于《江西省国家税务局关于全面推开“营改增”政策问题解答三(建筑服务业)》的通知(赣国税营改增办发〔2016〕51号)十三条:如工程施工单位与代建单位签订工程建设合同，且代建单位与业主间不需办理产权转移手续，代建单位按提供建筑服务征税，向业主开具增值税发票;施工单位按提供建筑服务征税，向代建单位开具增值税发票。国税局认为，按照实质重于形式的原则，江西绿地城投公司的业务实质符合上述情形，应将应税服务行为确认为按提供“建筑服务征税”，并按建筑服务业向新建城投公司开具发票。5.2求同存异达成共识解决问题。根据财税〔2016〕36号附件2之规定:江西绿地城投可以选择适用简易计税方法计税。依据开工日期，代建工程项目除长堎新村肖家花园外，均可选择适用简易计税方法计税;以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。新建区国税局认为“营改增”前开具18.2亿元收入发票不得差额扣除，并提出两种处理方法:一是将“营改增”前开具的18.2亿元收入发票到全部项目完工清算时再确认不得差额扣除，清算之前按照开票收入预缴相关税费，不执行差额扣除政策。二是根据工程进度，按照完工百分比法来分项目区分差额扣除金额和不得差额扣除金额。江西绿地城投公司认为上述两种处理方法都符合目前税法及税收征管的相关规定，但也会存在三个问题:一是增加企业现金流支出，实际上会加重企业税负。二是项目全部清算时可能会涉及较大金额的退税。三是完工百分比法分步确认操作难度较大，因为开具的18.2亿元营业税发票中的10.68亿元，完全是按政府要求没有结合实际完成工程量，在无任何工程完成依据的情况下开具的收入发票，导致目前已无法将10.68亿收入确认到具体工程项目，也就无法按照完工百分比法确认工程项目的收入和成本。根据南昌市新建区发展和改革委员会《关于新建县旧城改造长堎新村项目初步设计审查批复》(新发改字〔2017〕392号)关于长堎新村项目部分组团的投资概算，以及江西城投对丁家花园、肖家花园的工程预算来分析，由中介机构税务师事务所在客观、公正的立场上，用数据说话，查阅“营改增”之后取得的所有增值税成本发票，来计算“营改增”前开具的18.2亿元营业税发票收入对应的分包款已确认成本和未确认成本金额各为多少。“营改增”前开具营业税发票18.2亿元收入已取得分包款发票14.11亿元，其中营业税期间已确认成本为7.24亿元，“营改增”后分包款增值税发票为6.87亿元，经计算18.2亿元收入还要应取得约2.65亿分包款发票不得作差额扣除。对前期取得的增值税专用发票可以留抵的部分进行了分析计算，根据简易计税项目的进项税额不得抵扣的规定，截至2017年5月31日江西城投公司已取得增值税专用发票并已认证进项税额2976.45万元，经过分析计算，已认证进项税额属于老项目的进项税额约为2723.46万元，应进项税额转出;用于新项目和购买投资性房产允许抵扣的进项税额约253万元。故此，江西绿地城投公司将陆续取得的上海绿地建设集团开具的“老项目”发票2.65亿元后，剩余的老项目代建项目收入再执行差额扣除简易征税，肖家花园及人民医院改扩建等新项目按一般计税执行进项抵扣来核算。

参考文献:

［1］饶小芳.代建工程会计核算若干问题的分析［J］．现代经济信息，2018(7):248－249.

［2］第海龙.浅析房地产代建工程的税务与会计处理［J］．纳税，2018(7):94.

［3］雷燕妮.“营改增”后房地产业会计核算的变化分析［J］．纳税，2017(5):26－27.

作者:杨华平 单位:江西绿地城市建设投资有限公司