企业改组所得税调研

目前我国企业改组方式主要有合并、兼并、分立、股权重组、资产转让等形式。国家先后制定了《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》（国税发【1998】第97号）、《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发【2000】第118号）、《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发【2000】第119号）等政策。这些政策的出台和执行为企业进行改组提供了法律依据。

自从国税发【2003】第45号文件以来，文件中针对企业改组业务所得税问题的处理发生了一些变化，主要体现在下列几个方面：

一、国税发[2003]45号”第六条第一款规定：符合《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）和《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发〔2000〕119号）暂不确认资产转让所得的企业整体资产转让、整体资产置换、合并和分立等改组业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。

在该文件（即45号文）之前，根据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）和《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发〔2000〕119号）符合整体资产转让、整体资产置换、合并和分立等改组业务中暂不确认资产转让所得的企业，不计算所得税。

上述两个文件（国税发〔2000〕118号、国税发〔2000〕119号）在具体操作过程中主要应注意下列问题。

（1）如果将企业所得税的一个独立纳税人的经营活动的全部资产和债务转让给接受企业，而且转让企业不解散，作为继续存在的独立纳税人的地位没有发生任何变更。转让企业在转让后只不过是由从事营业活动（工业、商业、交通运输等）转变为投资活动（投资公司或持有的长期股权投资），则属于118号文件规定的企业整体资产转让。

（2）如果企业将“非独立核算”的营业分支，比如一条或几条生产线，多项固定资产、存货、投资等转让出去，换得接受企业的股权，则不属于整体资产转让，而属于118号文件规定的部分非货币性资产对外投资，需视同销售处理，确认资产转让所得。

（3）如果企业将“非法人”的独立核算的分公司、分厂的经营活动全部资产和债务转让给一个或几个有法人资格接受企业，并且将取得的接受企业的股权及其他非股权支付额分配给转让企业的原股东，转让企业解散（清算或不清算），则属于119号文件规定的企业分立。

（4）如果作为“独立法人”的转让企业将经营活动的全部资产或债务转让给接受企业后，将取得的接受企业的股权或非股权支付额分配给其原股东，转让企业只解散不清算，则属于119号文件规定的吸收合并或兼并。

而“符合整体资产转让、整体资产置换、合并和分立等改组业务中暂不确认资产转让所得的企业，不计算所得税。”的情况主要是指下列两种情形：

第一种情形：如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产（以下简称“非股权支付额”）不高于所支付的股权的票面价值（或股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。即整体资产转让中的免税行为或免税的整体资产投资。

第二种情形：如果整体资产置换交易中，作为资产置换交易补价（双方全部资产公允价值的差额）的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25％的，经税务机关审核确认，资产置换双方企业均不确认资产转让的所得或损失。

从会计角度来看，上述第一种情形，从形式上来看是销售行为，但从实质上来看是整体资产投资行为，它适用于《企业会计准则——非货币性交易》（也适用于《企业会计准则——投资》，因为以非货币性资产对外投资，实际上就是非货币性交易行为。），第二种情形是企业之间整体资产的非货币性交易。这两种情形从税收角度上来看，可理解为：流转税上应作为视同销售，而所得税上免税。因此，上述两种情形可归纳为：企业之间整体资产进行非货币性交易中不涉及货币性资产或仅涉及少量（≤25%）货币性资产的经济活动，其中一方（整体资产转让方）或双方（整体资产置换）经税务机关审核确认，暂不计算确认资产转让所得或损失。具体举例如下：

第一种情形：整体资产转让

例1：甲企业向乙企业进行整体资产转让，转让时，甲企业的资产负债表有关数据如下：资产总计2000万元，其中固定资产1200万元（原值1500万元，累计折旧300万元），公允价1400万元，存货400万元（原值600万元，已计提减值准备200万元），公允价400万元，其余400万元为应收账款及货币资金；负债总计1500万元；所有者权益总计500万元。经评估，甲企业的净资产为800万元（即对甲企业所有资产和负债进行重新评估后的净增值额为300万元），全部作为对乙企业的投资，按照双方约定，投资后甲企业除享有乙企业15%的股权外，乙企业再向甲企业支付现金（非股权支付额）50万元。投资前乙企业所有者权益6000万元。不考虑固定资产对外投资应纳增值税。相关会计及税务处理如下：

甲企业会计处理如下：

首先，假设甲的投入资本占乙的股本数为X，即X/（X+6000）=15%，X=1058.82万

则乙企业支付现金（非股权支付额）50万元占股权的账面价值1058.82万元的比例为4.72%<20%，因此，甲企业不确认资产转让所得，对于甲企业所收到与补价或非股权支付额相对应的增值，在国税发[2003]45号文颁布前，税收制度上没有明确规定是否确认为当期应纳税所得，而会计制度明确规定将该部分计入“营业外收入（支出）——非货币性交易损益”。在国税发[2003]45号文颁布后，明确规定该部分确认为当期应纳税所得。

甲企业应确认的补价收益=50万*（1400万+400万+400万—1200万—400万—400万）/（1400万+400万+400万）=4.55万

借：固定资产清理1200万

累计折旧300万

贷：固定资产1500万

借：长期股权投资522.5万

银行存款50万

负债科目1500万

存货跌价准备200万

贷：固定资产清理1200万

存货600万

应交税金──应交增值税（销项税额）68万（400×17%）

其它资产科目400万

营业外收入4.55万

第二种情形：整体资产置换

对于整体资产置换业务，会计上仍应按非货币性交易准则处理，税收上对双方均不再作纳税调整。对于不涉及补价的整体资产置换业务，实质上也属于“补价低于25%”的情况，如果获得税务机关批准，可不确认所得。对于涉及补价并且补价低于25%的情形，由于资产置换双方企业均不确认资产转让所得或损失，对于收到补价的一方，其在会计核算时，按照非货币性交易准则的要求确认的非货币交易收益是否并入所得总额征税，过去税法未明确规定。现在规定，非货币交易收益与会计制度规定的核算方法一致，并入当期应纳税所得额中，不作纳税调整。

例2：甲企业与乙企业进行整体资产置换。甲、乙两企业均为一般纳税人，适用增值税率17%。有关资料见下表，货币计量单位：万元

甲企业资产

乙企业资产

资产

名称

账面

余额

减值或折

旧或摊销

账面

价值

公允

价值

资产

名称

账面

余额

减值或折

旧或摊销

账面

价值

公允

价值

固定

资产

2000

400

1600

1800

固定

资产

1600

200

1400

1500

无形

资产

180

60

120

400

无形

资产

450

80

370

400

存货

280

50

230

240

存货

160

40

120

130

合计

2460

1950

2440

合计

235

1890

2030

甲企业与乙企业进行整体资产置换时，乙企业支付给甲企业补价410万元。交易双方发生的存货置换均按规定开具增值税专用发票，不考虑固定资产置换应缴纳的增值税。

城建税7%，教育费附加3%。

甲企业收到的补价占换入资产的公允价值的比例为：410/2440×100%=16.8%<25%，

属于非货性交易。

1.甲企业有关账务处理如下：

应确认非货币性交易收益=410×(2440-1950-22)/2440=78.64（万元）

换入固定资产成本=1500/2030×（1600+120+230-410+78.64+40.8-22.1+20+2）

=1500/2030×1659.34=1226.11（万元）

换入存货成本=130/2030×（1600+120+230-410+78.64+40.8-22.1+20+2）

=130/2030×1659.34=106.27（万元）

换入无形资产成本=400/2030×（1600+120+230-410+78.64+40.8-22.1+20+2）

=400/2030×1659.34=326.96（万元）

借:固定资产清理-甲1600万

累计折旧400万

`贷：固定资产─甲2000万

借：银行存款410万

存货─乙106.27万

应交税金─应交增值税（进项税额）22.1（130×17%）万

无形资产-乙326.96万

存货跌价准备50万

固定资产—乙1226.11万

贷：固定资产清理─甲1600万

应交税金─应交增值税（销项税额）40.8（240×17%）万

存货─甲280万

无形资产120万

应交税金─应交营业税20万

—应交城建税1.4万

其他应交款—教育费附加0.6万

营业外收入-非货币性交易收益78.64万

2.乙企业有关账务处理如下：

换入固定资产成本=1800×[1890+130×17%+400×5%(1+10%)+410-240×17%]/2440

=1699.16万

换入无形资产成本=400×[1890+130×17%+400×5%(1+10%)+410-240×17%]/2440

=400×2303.3/2440=377.59（万元）

换入存货成本=240×[1890+130×17%+400×5%(1+10%)+410-240×17%]/2440

=240×2303.3/2440=226.55（万元）

借:固定资产清理-乙1400万

累计折旧200万

贷：固定资产─乙1600万

借：存货─甲226.55万

应交税金─应交增值税（进项税额）40.8万（240×17%）

无形资产—甲377.59万

存货跌价准备40万

固定资产—甲1699.16万

贷：固定资产清理─乙1400万

应交税金─应交增值税（销项税额）22.1万（130×17%）

存货─甲280万

无形资产120万

应交税金─应交营业税20万

—应交城建税1.4万

其他应交款—教育费附加0.6万

银行存款410万

由于上述甲、乙企业之间的整体资产置换符合免税置换的条件，仅是免征所得税，而流转税仍然要按照规定计征，由此产生了新问题即：（1）按照当期应交增值税所计算出来的城建税、教育费附加如何列支？（2）国税发〔2000〕118号规定：换入资产的入账价值以其原持有的资产的账面净值为基础确定，会计上是以换出资产的账面价值为基础，因为资产减值准备在税收上一直未得到认可（除坏账准备），所以，两者之间的区别在于是否考虑或涉及资产减值准备。

二、国税发[2003]45号第六条第二款规定：符合《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）第四条第（二）款规定转让企业暂不确认资产转让所得或损失的整体资产转让改组，接受企业取得的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整。

根据这一规定，上述例题1中接受企业乙，可按照评估确认价值确定，不需要进行纳税调整，即在这一问题上，会计制度与税收法规的规定是一致的。

而原税收法规（国税发[2000]118号）第四条第（二）款规定：企业整体资产，转让企业取得接受企业的股权的成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，不得以经评估确认的价值为基础确定。接受企业接受转让企业的资产的成本，须以其在转让企业原账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值调整。

此时，作为转让企业取得接受企业的股权的成本，仍以其原持有的资产的账面净值为基础确定，不得以经评估确认的价值为基础确定。因为，转让方不确认转让所得，并符合实际成本计价原则。接受企业接受转让企业的资产的成本也应遵循实际成本计价原则，即应按照按评估确认价值确定。

接例1，作为乙企业的会计处理如下：

借：固定资产1400万

存货400万

其他资产科目400万

应交税金——增值税（进项税额）68万（400×17%）

资本公积—股本溢价340.82万

贷：负债科目1500万

实收资本（股本）1058.82万

银行存款50万

三、国税发[2003]45号第六条第三款规定：企业为合并而回购本公司股，回购价格与发行价格之间的差额，属于企业权益的增减变化，不属于资产转让损益，不得从应纳税所得中扣除，也不计入应纳税所得。

原国税发[2000]119号文件第一条第一款规定：合并企业和被合并企业为实现合并而向股东回购本公司股份，回购价格与发行价格之间的差额，应作为股票转让所得或损失。

现有的国税发[2003]45号第六条第三款规定与会计制度及相关准则规定完全一致的，不存在进行纳税调整的问题。

会计处理举例

例3，某上市公司为减资目的在公开市场上回购本公司股票500万股，回购价格为每股6.3元，该公司股票原发行时每股面值为1元．以每股2.6元的价格溢价发行；假设该公司回购本公司股票之前的会计报表上体现的盈余公积金额为3400万元，未分配利润为7100万元：

1、该回购股份事项的会计处理为：

借：股本500万

资本公积800万

盈余公积1850万

贷：银行存款3150万

2、如该公司以每股2元的价格回购本公司股票，则应进行的会计处理为：

借：股本500万

资本公积500万

贷：银行存款1000万

3、如A公司以每股0.6元的价格回购本公司股票，则应进行的会计处理为：

借：股本500万

贷：银行存款300万

资本公积200万