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企业坏账处理中存在的问题及对策

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应收账款作为流动资产的主要构成内容之一,其是否具备资产的性质(带来的经济利益能流入企业),是否具有流动资产的特性(一年内变现),直接影响到一个企业会计信息质量。正因为如此,对于已不符合资产定义,即确知不能收回的应收账款应及时转作损失费用予以核销,对于可能收不回的应收账款,按一定比例计提坏账准备已成为国际通行的做法。我国于1992年实施的《股份制试点企业会计制度》及随后于1993年实施的《两则》、《两制》,对此均作了规范。但从实际执行效果看,实践与理论及有关制度的规定仍存在着一定的距离和偏差,直接影响着我国企业的会计信息的真实性。本文试结合目前我国有关会计制度的规定及有关企业的实际做法,分析目前坏账确认中存在的问题,最后提出一些建设和设想。

一、坏账及坏账准备

坏账是指已确定无法收回的应收账款。由于已确定无法收回的应收账款不可能产生现金流,其已不符合资产定义,故应将其及时从资产中剔除,转作损失、费用处理掉。否则有违会计核算的真实性原则。

对于坏账的确认国际上没有一个统一的量化标准,而根据坏账的定义,一般认为有确凿证据或明显迹象表明已无法收回的应收账款即为坏账。在商业信用比较发达、信用比较有序、经济环境比较稳定的情况下,坏账产生的原因通常为:(1)逾期账款数额太小而不够用以支付收款费用;(2)未清偿的数额源自公司和客户之间的分歧,为了保持与该客户的良好关系而将此部分记为坏账。由此可见,在通常情况下,因坏账而造成的损失应小于收账费用或因放弃某笔应收账款而造成的损失,或应小于这两者之和。此外,当债务人破产或死亡,以其破产财产或遗产清偿后仍不能收回的应收账款应确认为坏账。在判断一项款项是否应转作坏账时,应看其是否具有以下特性:(1)债务关系已成立;(2)债务人已知;(3)金额确定;(4)债务被认为不能收回。其中,债务关系已成立,也就是说在业务发生时记账是否正确,有否将不属于债务关系的款项支出列作应收账款。如果是这样,则其发生时即注定其不能收回,并非真正意义上的“坏账”。如地方兴建大型项目或其他种种原因向企业的“集资”款。对于这样一类款项的处理,我们认为可以分以下两种情况:若将来建成后能拥有产权的,应作为对外投资处理;若将来不能拥有产权,则相当于赞助费支出,在支出发生时,即应作为营业外支出处理,而不该放在应收账款中反映,否则只会成为永远收不回的陈年老账。由于历史的原因,我国企业尤其是国有企业类似款项常年挂账的不在少数。因此,严格规范应收账款核算内容不可忽视,以免造成日后不应是坏账的“坏账”。

坏账准备则主要是针对有可能收不回的即有疑问的应收账款,按照谨慎性原则而计提的一种损失准备。需计提坏账准备的应收账款应具有以下特性:(1)这笔可能收不回的账款的债务人未知,即不确知;(2)不能收回的金额是估计值,即尚未确定。

由此可见,坏账和坏账准备是有区别的:(1)处理的对象(即应收账款)的性质不相同。前者是针对那些债务人确知、收不回金额确知的、已不具备资产性质的“应收账款”;后者是针对可能收不回的应收账款,到底是哪一笔,金额是多少均不确知。(2)它们所遵循的会计核算原则不同。应确认为坏账的应收账款,若不及时转作坏账损失处理,则违背了“真实性原则”。而对可能收不回的应收账款计提坏账准备,遵循的是谨慎性原则。

然而我国有关会计制度似乎对坏账及坏账准备未加严格区分。在《股份制有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定》(财会字〔1999〕35号,以下简称“35号文”)中规定:除有确凿证据表明该项应收款项不能收回,其他情况不能全额提取坏账准备。也就是说,有确凿证据表明不能收回的应收款项可计提100%的坏账准备。这样规定虽然对有关会计报表的最终结果没有什么影响,但是,我们认为这有悖资产定义,也与我们上面所讨论的“坏账”与“坏账准备”的性质和特点不吻合。既然有确凿证据表明其不收回,即已不具备资产性质,为什么不将其转作坏账损失,从资产总额中剔除呢?此外,“35号文”中又提到:如有确凿证据表明公司预付账款已不符合预付账款的性质或因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的,应将原计入预付账款的金额转入应收账款,计提坏账准备。这与上面的规定存在同样的问题,既然有确凿的证据表明不再具有资产性质,即应及时转作损失费用处理,而将其转入应收账款,计提坏账准备意义何在?

二、我国关于坏账的界定及存在的问题

我国在1993年开始实施的《两则》、《两制》中对坏账的界定标准是:(1)债务人破产或死亡,以其破产财产或遗产清偿后,仍然收不回的款项;(2)债务不逾期未履行偿债超过三年确实无法收回的应收账款。对于其中的第(1)点,完全符合国际公认“坏账”定义。至于第(2)点,则是考虑到当前中国企业的现状,许多企业账面应收账款常年挂账,是事实上的“死账”或收回的可能性极小,为了提高会计信息质量,而作出此项规定。就中国企业的现实状况,此项规定的意义是积极的,但以“三年”为标准显得有些武断,由此而造成的消极影响将在下面讨论。

但是,由于并未对符合坏账定义而又不转作坏账的情形作出硬性规定及相应的处罚措施。因此许多企业,不仅不对符合标准(1)的应收账款按规定程序转作坏账损失处理,更不用说符合标准(2)的应收账款了。据我们审查的30家企业(均为国有企业)中,截止去年底,有10家企业三年以上账龄的应收账款占应收账款的比重在60%以上,其中最高一家达82.87%.同时,该家企业中已有确凿证据或明显迹象表明收不回但仍未处理的应收账款占三年以上账龄应收账款的51.7%,可见“应收账款”的失实到了何种地步。

究其因,主要有:(1)报批程序复杂、环节多、相当麻烦,而且由于是陈年老账,责任人往往难以查明或追究。(2)管理当局(厂长、经理)往往注重利润指标。(3)国家担心国有资产的流失。对于符合坏账界定标准的应收账款的核销同时又作出了严格的规定。按《企业财务制度》规定,国有企业在核定坏账时,应报经主管财政机关批准,股份制企业、外商投资企业需通过董事会审批或由CPA查账认定。此后,财政部在1997的《关于加强国有企业财务监督若干问题的规定》中又强调:企业坏账损失的处理必须严格遵循国家规定。对超过三年的应收账款,不得擅自列作坏账损失,特别是债务人临时账务状况恶化或由于经济秩序混乱互相拖欠造成的三年以上应收账款,一律不得作为坏账损失核销。

我们认为,国家作出上述有关规定的初衷是积极的,但是,它与会计目标——提供真实、公允、相关的会计信息相悖,导致我国会计信息质量严重不实,而且也不便于加强对应收账款的日常管理。现行规定的不足表现在以下几方面:

1、由于国有企业对坏账的认定、核销必须经主管财政部门批准,在地方财政收入严重依赖当地国有企业的情况下,财政部门很可能为了地方短期利益或政绩而不能客观地审定批准坏账的核销。“应收账款”信息的真实性难以得到改观。新修订的《会计法》规定企业必须如实核算费用和损失,而且企业的最高管理当局必须对企业信息的真实性负法律责任。若仍由财政部门审批认定坏账核销,会使企业管理当局“无故”违反《会计法》。

2、以“三年”为标准进行界定显得缺乏科学依据。欠款企业可能会故意拖延至三年以上,等待被核销;而债权企业则会以“三年”为警戒线,认为三年以内的应收账款尚属正常,不用彻底清理从而放松对其的管理,而当超过“三年”这个警戒线时,再去关注,往往为时已晚,款项收不回往往已成定局。或因负责该应收账款发生的责任人已调离而无法追究其责任,或欠款单位已破产。

3、由于应收账款部分不具有资产性质,更多部分不符合流动资产的特性(一年内变现),因此,在进行财务分析时,仍采用国际通行的流动比率、速动比率等指标已失去实际指导意义,不仅如此,还会误导各类会计信息使用者。

三、改进建议

针对目前坏账损失认定中存在的问题,为了提高会计信息质量、加强应收账款日常管理,我们提出以下几点建议:

1、对坏账的认定由CPA查账时根据坏账的定义,按实质重于形式的原则加以确定。这样做有以下几点好处:(1)由于CPA的地位超然、独立,以及查账工作的全面、彻底,有可能而且有能力比较客观、公正地判定哪些应收账款应转作坏账损失。这样可以避免由主管财政部门或董事会、股东大会、管理当局认定时的一些弊端。(2)由于由受托查账的CPA按实质重于形式的原则认定坏账,而没有一个统一的年限标准,这样债务人就难以有意拖延年限而钻国家的“政策空子”。为了减轻CPA的工作量及审计风险,必须规定企业必须遵循“坏账”的定义,对不符合资产定义的应收账款应及时予以处理和揭示,并规定对那些明显由于企业管理当局疏忽或出于某种目的不予揭示或处理的应收账款达到一定金额或比例时,应按《会计法》有关条款对其进行处罚,并出具保留意见的审计报告。这样,促使企业管理当局必须时刻关注对应收账款的分析和管理,尽可能地避免坏账。

2、健全内部控制制度。实际核销坏账与理论上界定坏账之所以未能一致,是因为国家担心企业内部控制制度不健全,造成资产的巨大流失。如果有健全的内部控制制度,就完全没有必要有此担忧。对不具备资产性质的应收账款在账面上核销是为了如实反映企业资产、收益情况,并不意味着从此放弃了对该款项的追索,同样也并不意味着放弃对责任人责任的追究。

3.加强有关责任人的离任审计。我国离任审计目前主要是针对单位或部门负责人,而应收账款的发生往往与销售一线员工直接有关,针对销售员工作变动比较频繁的特点,平时即应对应收账款进行审计和追究责任,对销售人员的业绩考核,也应注意销售收入指标及货款回收指标的综合平衡。

4、财务会计与所得税会计的适当分离。从1993年实施《两则》、《两制》至1999年底的第35号文等一系列制度、文件中有关坏账损失及坏账准备的规定,似乎总在“提供真实、可靠会计信息”与“考虑国家财政承受能力”这两个目标之间摇摆不定。事实上,这两个目标是难以在同一财务会计体系下达到平衡的,可以分别由财务会计及所得税会计来达到其各自的目标。我国于1994年即出台了《企业所得税会计处理的暂行规定》,规定会计利润可以与纳税所得不一致,从而使得长期以来会计围着财务制度、税法规定团团转,而失去其应有独立性、科学性的弊病略有改观。但目前会计制度(包括有关补充规定)、财务制度、税法各自的功能界定仍模糊不清。长期以来,我国财务与会计不分,因此,往往认为财务制度的规定也就是会计处理时应遵循的规定。从当前有关税法的内容看,绝大部分就是财务制度的翻版,事实上,财务制度起着税法的作用。这就导致会计人员总是以税务部门的规定为“准绳”进行会计处理了。因此,从理论上理清会计核算处理有关规定(会计准则、制度、有关补充规定)及税法(应将财务制度体现在税法中,而取消单独的财务制度)的功能非常必要。这样会计核算完全按照真实、公正的原则,对不符合资产定义的应收账款进行核销及对可能收不回的应收账款则根据各个企业的实际情况确定坏账准备计提比例,而不必受税法的限制。为考虑国家财政承受能力,则可于交纳所得税时按税法规定(如必需有确凿证据证明是坏账时,才能核销或计提坏账准备均有一个统一的比例)进行调整。

5、严格按照流动资产的定义,规范“应收账款”在会计报表中的披露。

为了能提供真实、相关的会计信息,并便于财务分析,在资产负债表中,应对应收账款严格按流动资产的定义,账龄在一年以内的列作流动资产,而对于不能在一年内变现即账龄超过一年而又不属坏账的应收账款,则将其单独列示于流动资产项目与长期投资项目之间,增设“账龄超过一年的应收账款”项目,并在资产负债表的补充资料中,详细披露账龄在一年以上的应收账款的有关信息。

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