高等教育资源优化的审计应对

一、教育资源优化配置的影响因素

1.教育成本扩大化倾向。从高校范围看，教育成本呈现不断扩大的趋势，且愈演愈烈，形成教育经费“拨多少花多少、贷多少用多少”的倾向，究其原因还是一个体制问题，即缺乏成本核算和追求效益的动力。主要体现在：一是人力资源成本上升。高校人员成本占教育成本的比例较大。以某市属S高校为例，2005年全校在职人员成本只有1.03亿元，到2012年全校在职人员成本已达2.18亿元，增幅为111.65%。目前，高校似乎普遍存在不计成本引进人才的倾向。从教育事业发展看，人才竞争更为迫切，人才需求除增加工资成本外，还要满足相应待遇，其结果导致教育成本不断上升。二是学校运行成本增大。S高校2005年搬入新校区前，学校运行所需水电619万元、供暖541万元，后勤物业595万元，到2012年水电上升为1174万元，增长幅度为89.6%；供暖上升为2366万元，增长幅度为337.3%；后勤物业上升为4810万元，增长幅度为708.4%（见表1）从上述所列数字变化，反映出教育成本大幅增长，其原因主要是学校规模扩大和价格上涨。三是成本核算机制缺失。教育成本核算与计量属教育经济学研究范畴，目前，高校还没有建立核算机制，仍遵循现行的收付实现制会计原则，这一原则不能准确反映当期收入和费用成本，在核算教育成本上还存在很大缺陷。这样的体制直接导致高校无成本核算和无成本计量局面。2.教育资源不合理配置。高校资源配置不仅要看其投入资源的总量，关键取决于资源配置的合理性。若基本建设投入总量很大，而其他要素投入较少，诸如人力资源、教学仪器与设备等跟不上，就有可能导致高校其他资源处于闲置状态或低效运行，甚至出现浪费现象。以S高校为例（见表2），由于教育资源配置不合理，在校园面积、生均仪器设备、生均计算机和多媒体教室等方面，现有资源超过教育部的规定办学标准，但由于其他方面资源配置不足，诸如教学场地、生均图书等指标还没有达标，S高校只能按“短板”来考虑发展，导致其他资源浪费问题。表现在：一是土地资源长期闲置，办公用房超标，造成资源浪费。二是实验设备重复购置，低效运行。三是图书资源匮乏，如果按图书标准安排招生，势必造成其他资源浪费，如果不浪费其他资源，只能降低图书标准。

二、教育资源优化配置的应对措施

随着高校扩招扩建，教育投入随之加大，其经济活动愈加多元化、复杂化，尤其在资源配置方面确实存在一些至关重要的影响因素，若管理不当，就有可能引发更大的管理风险，本文拟就高校资源管理最为迫切解决的方面提出审计应对建议。

（一）参与资源配置决策

1．参与战略决策。高校资源配置战略是对资源配置方向的总体把握，决定了高校资源的宏观投向和长远绩效。常见的资源配置战略包括基本建设、引进人才、学科建设以及“十二五”投资等。目前，高校在资源配置决策、资源配置管理方面仍沿袭传统模式，即在遵循上年度编制情况的基础上获得增量，采取“撒芝麻盐”政策，从维护稳定、平均使用角度分配资源，很少考虑绩效。高校资源配置应站在发展的高度，以内涵型发展为导向，加强教育成本约束，消除“短板”制约因素，提高战略决策质量，提升资源配置水平和绩效，从而探索构建包括审计在内的全员参与决策机制。一是资源配置法人制。随着中央财政支持高校和十二五综合投资的不断扩大，高校资源配置活动呈现复杂化和自主化，管理层不再局限于资源审批环节，而应着眼于发展规划和战略决策。建立健全资源配置全员决策机制并使之有效运行是校长办公会和常委会等顶层决策机构的责任，设立资源配置咨询机构和论证机制，确定资源配置重点和规模，将近几年优先发展学科、专业等放在首位，形成资源配置法人制。二是全员参与监督制。高校传统的资源配置往往局限在专业、学科管理部门，很小范围。其实资源配置管理的主体应包括审计在内的全体教职员工，资源配置的决策与执行有赖于全员参与，并分担责任。其中审计作为资源配置决策机构成员，应发挥熟悉资源使用情况和内部控制优势，既可通过咨询、建议等形式充任决策机构的参谋助手，也可单独作为决策成员参与讨论，发挥建设性作用，为学校管理层科学决策提供增值服务。三是管理模式理性制。高校资源的管理模式不计成本、平均主义，没有把优先发展学科和重点人才引进纳入视野，究其原因还是机制问题。高校应以专业、学科建设为主线，以提高教育教学质量为标准，以经济、效率和效果为目的，把资源配置与学校目标联系起来，创新资源管理观念，打破基数预算传统模式，逐渐建立既考虑成本与效益，又考虑监督与评价的有效模式，理性地决策、分配、使用、监督、评价和改善学校资源配置。2．参加方案设计。资金配置战略解决的是定向问题，而资金配置方案则是在操作和技术层面解决定量的问题。毋庸置疑，资金预算是高校物力、人力资源配置的起点，确定好一年的资金分配方案，也就抓住了资源配置的根本。目前各高校主要开展预算执行审计、专项资金审计等，都是对资源使用结果的审计，这种事后审计起不到防范资金配置决策风险的作用。因此，审计应当介入资金配置方案制订过程，成为资金分配决策中最重要的内部控制环节。一是参与资金配置决策。审计要在前期介入预算编制，从最基础的分析工作做起，综合运用调查、观察、分析性复核等审计技术手段，对以前年度各主要预算部门的资金使用情况进行系统的审计分析，透视支出的实际用途，对实际业务需求做出客观的审计职业判断，为资金配置方案的制订提供翔实而具体的决策信息，促进资金配置在正常需求满足和经济节约上达到均衡，提高资金配置决策水平。二是审查资金配置方案。主要是审查资金配置方案对资源配置战略的遵循性。重点关注是否按照资源配置战略确定的重点进行投入，是否履行了成本约束，是否亟须建设的资源“短板”，有无随意和盲目配置资源的情况。对于偏离战略方案的事项，指出问题、分析原因，提出改善管理的审计意见和建议。通过审查资金配置方案，使审计成为监督资金配置的重要内部控制环节，为资源配置质量提供合理保证。三是融入资金配置论证。审计除参加资金方案制订外，还可融入、贴近物力、人力资源配置决策论证之中，审查资源配置的战略遵循性；参与存量资源使用效率调查和评价。通过下沉基层，融入资源配置的方方面面，检查和了解软硬件、人力和物力资源是否能够整体配合，避免“木桶效应”短板因素制约，防止因资源配置结构不合理造成“有钱无人、有人无物、有物无人”的结构性资源浪费现象，消除或减轻“结构性失衡”造成的低效运行及闲置现象。

（二）跟踪资源配置过程

1．跟踪资源使用。预算执行效果不但取决于预算决策的科学性，也取决于预算执行的严肃性。就资金预算而言，资源配置预算一经制定，必须得到执行。如情况有变确需调整，必须履行预算调整程序。为保证预算执行的严肃性，审计需要跟踪资金使用情况。在这一过程中，审计采取全程跟踪、同步监督业务发生的方式，动态把握资金使用，及时制止或纠正偏差，避免资金使用脱离资源配置方案设定的用途，将资源使用牢牢控制在预算范围，加强预算执行管理控制，强化预算执行的约束力。此外，在监督物力资源配置执行方面，审计跟踪应重点关注以下几个方面：一是审计资源配置是否按照决策执行，杜绝未纳入决策范围随意立项情况。二是审计物力资源配置是否纳入政府采购招标范围，杜绝指定商家、品牌等随意采购行为。三是审计物力资源配置合同是否合法合规，杜绝虚假等阴阳合同。四是有重点地跟踪检查物力资源的实际使用情况，杜绝资源闲置和浪费现象。2．提供决策依据。跟踪资源使用情况，除了监督约束本预算周期的预算执行之外，另外一个重要目的，是为下一个周期的资源配置提供决策依据。审计参与资源配置决策，需要翔实的支出数据作为支持，而决策数据的收集、整理、审核与分析等基础性工作，要提前在上一周期的跟踪审计中完成。这项工作较为繁琐，全面审计资源不够，可采取“全面审计与抽样审计”相结合的方式，重点跟踪资源配置大户或对重点项目进行全面审计，对于一般项目采用抽样审计，要对审计结果有定向、有重点、有计划地开展数据分析工作，为管理层提供有价值的决策依据。资金使用情况的跟踪审计应遵循以下程序：一是查阅财务资料。通过实地观察、调查、分析性复核等审计技术手段，分门别类地细化整理各项支出绝对数额和占总支出的相对比例，编制支出结构表。二是分析支出结构。利用分析性复核方法分析支出用途及其合理性，分析性复核有助于审计人员透视数字背后的真实情况，找出规律，发现问题。其中纵向分析性复核是对同一个部门各年度数字的对比分析，目的是发现违反常规的特殊变化，为深入审计提供参考；横向分析性复核则是获取同类型单位资源使用情况的数字，主要目的是通过对比分析，获取绩效评价，特别是经济性评价的相关信息。三是提供决策依据。在支出合理性审核和经济性约束的前提下，测算部门的合理业务需求及其可接受的弹性区间，并针对其中带有普遍性和倾向性、需要予以完善的管理缺陷，及时提出管理建议，为下一周期资金配置决策提供建设性意见。

（三）评价资源配置绩效

1．资源评价环节。内部审计对高校资源配置绩效评价，主要是对资源配置的经济性、效率性和效果性进行评价。评价时间要灵活掌握，将审计评价融入资源配置决策及资源使用过程当中。评价形式可多样化，既可正式立项，结合审计跟踪情况作出评价并出具评价报告，也可非正式立项，结合审计跟踪情况即时作出口头评价。审计评价的主要环节有：一是在资源配置阶段。重点对资源配置的可行性进行论证，从以下两方面进行事先评价。一方面是评价项目立项是否符合资源配置战略，使不符合资源配置战略的项目论证一开始即被否决，把问题解决在事前。另一方面是对同类存量资源的使用效率进行事先评价，使决策机构了解是否确有增加资源配置的必要性，是否可以通过提高存量资源的使用效率来替代增量方案。二是在资源使用阶段。重点对资金使用的经济性和效率性进行评价，通过人力、物力资源配置经济性、使用效率性的事中评价，可为纠正和完善方案提供决策依据。三是在资源评价阶段。重点对资源配置和使用进行综合评价，主要对上一周期资源配置的全过程，即立项阶段的可行性、使用阶段的经济性、效率性及使用后期的效果性实施事后评价。2．资源评价指标。内部审计根据资源配置对象可设置宏观评价、中观评价、微观评价三级评价指标，结合“可比性、相关性、客观性和可操作性”原则，进行审计评价。一是宏观评价。按照教育部《普通高等学校基本办学条件指标合格标准》等政策性标准，从学校整体角度评价资源配置绩效。为了评价更为充分，可选择同类型高校的指标数据，进行横向比较，从静态中看异同，也可参照本校各历史时期同口径下的指标数据进行纵向比较，从动态中看变化，这样可以更充分和客观地评价资源配置使用绩效（见表3）。根据S高校2012年底资源配置数据，经过审计整理、分析、计算后，与国家标准、同类型高校的数据对比，可以得出以下评价结论，即S高校绝大多数指标均超过政策性标准和同类高校数据，一方面反映出资源配置超标，另一方面也反映出资源配置重点应放在提高超标资源使用效率上，同时图书资源配置不达标，也反映出部分资源配置不足，应加大购书经费投入，以满足国家标准要求和师生需求。二是中观评价。中观评价以高校内部各资源使用部门或项目为评价对象，其难点在于所选择的评价对象要具有可比性。比如文科学院和理科学院在资源需求、资源利用、资源产出上都有很大差异，不能笼统归类，要对于同种属性的项目或部门，分类设立适用指标。以S高校近五年来科研经费使用绩效评价为例，从全校15个文科学院中，根据学科特点、师资规模、师资结构，选择了可比性强的8个文科学院，设计了科研经费使用效果评价表，设置了核心期刊论文数、著作数、部级课题、省部级重点课题、省部级一般课题、委局级课题、二等奖以上、三等奖等操作性强、可直接取得量化结果的8项指标，对科研经费投入效果进行审计评价。评价结果可作为配套经费和绩效津贴分配的决策依据（见表4）。三是微观评价。微观评价主要对具体资源配置部门和项目资源配置绩效进行评价。应根据不同用途的预算资金和不同类型的资源配置项目，分别设置针对性强、容易操作的指标。在评价时，可对经济性、效率性和效果性三个要素全面评价，也可针对资源配置项目和资源使用部门的特点，选择其中一项要素进行评价。以S高校部门经费使用的绩效评价为例，把部门经费分为预算项目完成情况、预算经费执行情况、财务管理状况、会计信息质量状况、费用支出控制状况等5项评价指标，对每个指标按照评价标准进行定性或定量评价，对于可量化的内容确定相应的定量评价标准，不可量化的内容确定定性标准，遵循评价标准进行整体情况评价（见表5）。评价结果可作为领导干部管理责任评价和下年度经费预算的参考依据。内部审计参与高校资源配置，总体来说还没有成熟的理论和成型的模式可供借鉴。内部审计应创新理念、拓宽职能，打通“监督和服务”的界限，参与并融入“资源配置决策、跟踪资源使用、评价资源绩效”等资源管理全过程，为高校提供增值服务。

本文作者:孙会铮工作单位:天津师范大学内部审计研究所