资源消耗会计在企业的应用分析

一、引言

受市场竞争不断加剧和经济全球化发展的影响，如何有效控制生产经营成本已经成为企业赢得市场竞争的重要手段之一。然而，企业生产经营成本的有效控制往往需要以正确选择成本核算方法为前提。伴随着企业经营环境的不断变化，实际应用过程中传统成本核算方法的弊端逐渐暴露出来，并严重影响了生产经营成本的控制效果。因此，改良传统成本核算方法成为企业发展的必经之路。在此基础上，资源消耗会计应运而生，并推动了成本会计的改革与发展。资源消耗会计以资源为焦点，旨在根据因果关系对成本进行分配，不但从外部提升成本管理的效果，也从内部优化了作业成本法。与传统成本核算方法相比，资源消耗会计在成本的预算、控制、核算以及计划方面均具有较大优势，不仅体现了资源消耗与成本消耗的关系，细化了产品成本的业绩评价，更便于企业管理者对企业所有资源进行合理规划。但是，受管理层重视程度和员工现有素质等因素影响，资源消耗会计在我国的发展实践尚浅，应用过程中仍然存在一些问题。

二、资源消耗会计的应用设计

程蕾和詹小平[1]深入研究传统成本核算方法，认为传统的成本核算方法主要包括弹性边际成本法和作业成本法两种类型，上述两种成本核算方法各有其优势和不足。资源消耗会计成本核算法是上述两种方法的有机融合，既有效吸收了两种方法的优势，也有效弥补了两种方法的不足，是一种更全面的成本核算方法。（一）确定成本核算对象。刘义鹃和李传静[2]通过研究资源消耗会计在企业成本管理中的应用情况，总结得出作为一种新的成本会计核算方法，为了方便企业按照每个成本计算对象进行核算，资源消耗会计首先需要确定成本核算对象，并分别设置产品成本明细账以归集各个对象所应承担的生产费用。受经营管理决策、成本核算要求以及所处行业等差异性影响，不同企业的成本核算对象往往存在明显差异。成本核算对象是分配和归集成本费用的依据，同时也是成本费用的收益对象，其类型除了包括产品步骤、生产批次以及品种之外，客户也可以成为成本核算的对象。因此，成本对象的确定应该根据企业的实际情况进行分析，根据实际需要进行合理选择。（二）划分作业中心。根据与产品生产过程相关性的不同，首先可将作业中心划分为辅助和基本两种类型，其中前者需要按照一定的分配标准对相关成本费用进行分摊，但其自身不涉及产品生产过程，后者相关成本费用应该由产品承担，其自身与生产过程相关。因此资源消耗会计下，企业需要对作业类型进行合理划分，并需要明确将成本分配到作业中心的五个标准，分别为拥有紧凑的地理位置，相关成本可识别且可计量，有一个管理者负责，拥有相关工作、成本、资源类型、技术以及产出重复且依计划而定。根据辅助和基本两种作业中心类型，进一步划分成本库和资源库，并分别简称辅助成本库、辅助资源库、基本成本库和基本资源库。在此基础上，企业需要明确作业动因，并遵循重要性、可操作性和同质性等原则对成本库进行合理划分，以提高计算的准确性。其中，重要性原则要求企业根据对成本影响的重要程度进行判断，如影响微弱且金额较小的作业，不需要专门设置成本库；可操作性原则指的是能预估成本库与作业中心的数量关系、相关信息能被预估和收集以及成本库能归集中心消耗资源；同质性原则即为动因相同作业应在同一成本库中归集。同时，为了提高成本分配的准确性、搭建作业中心与资源的桥梁以及加强成本信息之间的联系，资源消耗会计要求企业对资源库进行准确划分，按照资源库的类型对消耗资源进行归集，并明确单位成本、产出量以及资源库金额等信息。一般而言，变动成本和固定成本是资源消耗会计的最基本核算单位。同时，成本性态的划分标准也与传统成本法存在明显差异。以电力消耗为例，资源消耗会计下用于维持生产和取暖照明等电力消耗应该划分为固定成本，而传统成本法下通常将其划分为变动成本。杨长英[3]重点以物流企业的成本控制作为研究方向，消耗资源会计下变动成本的判断标准为成本费用率和消耗数量同时发生变化，企业需要根据上述标准对各成本库和资源库的成本性态进行划分。最后，企业需要对结转时的分配标准进行确定，其确定过程主要包括以下五个环节：环节一，分配目标为辅助成本库，分配对象为辅助资源库，如果该环节分配标准只存在一个，则无需考虑该环节，如果存在多个则需要对其成本进行分配；环节二，分配目标为交互分配，分配对象为辅助成本库，该环节分配标准为直接法适用于固定成本，交叉分配法则更适用于变动成本；环节三，分配目标为基本资源库，分配对象为辅助成本库，该环节分配标准为作业中心作业量；环节四，分配目标为基本成本库，分配对象为基本资源库，该环节分配标准为成本库耗用的产出量；环节五，分配目标为各成本对象，分配对象为基本成本库，该环节分配标准为成本对象耗用的作业次数。（三）成本账户与成本核算程序设计。在合理划分作业中心的基础上，企业需要根据自身的生产经营情况，从项目格式、明细账和核算内容三个角度对账户进行相应设置。企业一般需要设置以下三个账户，分别为生产成本、辅助作业中心和基本作业中心。其中，第一个账户旨在核算和反映各产品成本，对消耗的资源进行归集；第二个账户旨在对不直接与生产过程相关的成本进行核算，如保险费、装卸费、运输费等；第三个账户旨在对与生产过程相关的成本进行核算，如检验费、燃料费、折旧费等。根据上述应用思路，从资源到成本再到产品的核算顺序对成本核算程序进行设计，其流程大致可划分为以下五个环节：其一，获取基本成本信息，并将其作为资源输入总库，如材料消耗费、工资、折旧等；其二，在划分作业中心的基础上，进一步对成本库、资源库、成本性态进行合理划分，并将各成本进行归集；其三，如果辅助成本库相互提供资源，企业需要根据辅助作业数量进行交互分配，然后以实际作业量为分配标准，将相关成本分配到基本资源库；其四，根据资源耗费的动因，并结合成本性态的变化，将资源在作业之间进行分配；其五，根据作业动因将成本分配至产品。企业根据上述成本核算程序进行具体计算，并需要结合实际计算结果进行相应账务处理。

三、资源消耗会计在长虹美菱股份有限公司的应用

长虹美菱股份有限公司（以下简称长虹美菱）成立于1996年，是一家以电冰箱、冰柜及空调的生产与销售为主的企业。1993年10月，长虹美菱在深交所上市，股票代码为000521。公司拥有巴基斯坦和印尼两大海外制造基地，景德镇、中山、绵阳和合肥四大国内制造基地。从现行的成本核算制度来看，长虹美菱根据产品生产步骤进行成本核算，其成本分配标准为产量，进而导致企业的成本信息准确性相对较低。以间接费用为例，随着高新设备的不断引进，材料费和人工费的所占比重不断降低，相关间接费用对成本的影响不断增大，单纯的用产量来分摊费用，容易造成产品成本信息与真实情况不符，进而对成本信息的准确性产生消极影响。由于成本控制对企业的生存发展具有重要影响，因此合理判断成本的可控性对企业发展具有重要意义。然而，长虹美菱的成本核算制度并未对成本的可控性进行合理区分，而且未将成本预算纳入成本核算制度之中，进而导致企业缺少成本控制和成本考核相关信息。随着消费结构和观念的提升，家电行业已经进入更新换代期，品牌集中度进一步提高，行业竞争进一步加剧。面对上述背景，建立科学有效的成本核算制度，既有助于公司经营决策，同时也是企业自身成本管理的需要。因此，以长虹美菱冰箱产品成本核算为研究重点，运用资源消耗会计以帮助企业建立科学有效的成本核算制度。（一）确定成本核算对象及划分作业中心。由于主要选取长虹美菱冰箱产品作为研究重点，因此假设产成品均为完工产品，并将冰箱产品种类作为成本核算对象。同时，为了降低信息收集难度，根据设计思路对作业中心进行合理划分，详细情况如图1所示：分析图1可知，企管办、财务、采购和物流四个部门的主要工作与产品生产不直接相关，基于此将上述四个部门划分为辅助作业中心。同时，由于工艺、质控和制造三个部门与产品生产直接相关，因此上述三个部门应该属于基本作业中心。在此基础上，分别对资源库、成本库和成本性态进行进一步划分，并确定结转时的分配标准。（1）成本库的划分。从各中心的作业种类来看，企管办、财务、采购、物流、工艺和质控六个作业中心的作业类型都较为单一，因此企业仅需划分对应的成本库即可。就制造中心而言，该作业中心的生产流程主要包括钣金、注塑、总装和配套四个环节，因此根据生产环节对成本库进行划分，具体的划分情况如图2所示：（2）资源库的划分。由于企管办、财务、采购、物流、工艺和质控六个作业中心仅包含一项作业，因此不需要对其划分资源库。就制造中心而言，根据该工作中心的实际资源消耗情况可将其划分为材料、机械和人力三个资源库，计量单位分别为材料耗用量、机械工时和人工工时。（3）成本性态的划分。根据成本库和资源库的划分情况，对相关成本性态进行进一步划分，具体划分情况如下表1所示。分析表1可知，由于长虹美菱采用计件制对工人工资进行相应核算，因此该项工资费用属于变动成本，而对员工的工资核算采用年薪制，因此上述工资费用属于固定成本。（4）结转时的分配标准确定。确定结合资源库的划分情况可以看出，长虹美菱辅助中心不需要设置资源库，因此企业不需要考虑辅助资源库的成本分配问题。根据资源消耗会计的应用设计思路，企业应该首先考虑辅助成本库的交互分配问题。以企管办与物流两个中心为例，由于存在相互提供服务的情况，如上岗培训和车辆借用等活动，企业需要按照交互分配方法对成本费用进行两次分配。其中，第一次分配主要根据单位成本、劳务数量、产品数量进行分配；第二次分配为对外分配，主要根据分配后的单位成本和劳务产品数量进行分配，详细分配方法如下：对外分配单位成本=（待摊费用+交互分配转入的费用-交互分配转出的费用）÷（总作业量-辅助作业中心耗用量）公式1在此基础上，将相关成本分配到与之相对应的基本资源库中，如人力资源库主要由采购、财务和企管办成本库分配，机械资源库主要由物流成本库分配等，相关计算公式如下：人力资源库分配额=人力资源库作业量÷基本作业中心总作业量×（企管办成本库成本+财务成本库成本+采购成本库成本）公式2机械资源库分配额=机械资源库作业量÷基本作业中心总作业量×物流成本库成本公式3然后，企业需要对基本资源库成本进行分配。由于企业资源库仅存在于制造中心，因此仅需对该中心资源库成本进行分配，具体的计算方法如公式4所示。最后，企业需要对基本成本库成本进行分配，即以作业数量为标准分配给各冰箱品种，具体的计算方法如公式5所示。制造中心某成本库费配额=该成本库人力资源耗用量×人力资源单位成本+该成本库机械资源耗用量×机械资源单位成本公式4产品生产成本=总装作业次数×总装成本库单位成本+配套作业次数×配套成本库单位成本+注塑作业次数×注塑成本库单位成本+钣金作业次数×钣金成本库单位成本公式5（二）基于资源消耗会计的成本核算。为了减少计算量和突出利用资源消耗会计进行成本核算的过程，选取长虹美菱某分部冰箱生产车间作为研究对象。实地调查发现，该分部主要生产单开门和两门两种类型的冰箱产品。根据上文设计的成本核算程序，运用资源消耗会计进行具体成本核算。（1）获取成本信息。通过实地调查发现，长虹美菱该分部2018年一季度的成本信息如下：电力费、运输费、设备维护费和机器设备折旧分别为706.71万元、97.41万元、125.3万元和403.51万元；辅助材料费和原材料费分别为24.9万元和7395.64万元；人工薪酬和管理人员薪酬分别为478.81万元和159.6万元。由此可以计算，长虹美菱该分部的费用总计为9391.88万元。（2）资源归集与划分。在明确上述成本信息的基础上，企业需要对该分部的作业中心、成本库、资源库、成本性态进行合理划分，并将各成本进行归集。由于该分部主要以加工生产环节为主，因此其作业中心的划分较为简单，其基本作业中心为制造中心、辅助作业中心为财务中心和物流中心。根据该分部的实际情况，分别建立材料、机械和人力资源三个资源库，并分别设置财务成本库和物流成本库。就基本成本库的划分情况而言，由于该分部的产成品并非完工产品，因此与总公司的生产流程不同，该分部的生产流程较为简单，可具体划分为生产准备和机械加工两个环节，因此需要根据分部的实际情况划分两个基本成本库。（3）结转辅助成本库成本。实地调查发现，该分部的两个辅助作业中心不存在交叉提供服务的情况，因此只需以实际作业量为分配标准，将相关成本分配到基本资源库。其中，财务中心和物流中心的总成本分别为392.24万元和477.64万元，前者变动成本和固定成本分别为293.07万元和99.17万元，后者变动成本和固定成本分别为355.78万元和121.86万元。由于该分部主要有材料、机械和人力资源三个基本资源库，因此企业需要结合公式2和公式3，将财务中心成本库分配到人力资源库，同时将物流中心成本库分配到机械资源库。经计算可得，人力资源库和机械资源库的分配额分别为376.86万元和18.72万元。费用分配完成后，三个基本资源库的成本详情如表2所示：（4）结转基本资源库成本。在此基础上，企业需按照资源耗费动因，并结合公式4分别计算两个基本成本库的分配额，将相应成本在机械加工和生产准备两个基本成本库中分配，具体分配结果如表3所示。分析表3可得，机械加工成本库的变动成本和固定成本合计分别为8429.91万元和433.73万元；生产准备成本库的变动成本和固定成本合计分别为716.72万元和258.76万元。（5）将成本分配至产品。根据该分部的实际情况，通过作业动因将两个基本成本库成本分配到两种主要产品，结合公式5可以计算各项产品的生产成本，详细分配数据如表4所示。分析表4可知，单开门冰箱的变动成本和固定成本合计分别为3531.97万元和225.27万元；两门冰箱的变动成本和固定成本合计分别为5296.8万元和337.84万元。（三）成本账户设置及其账务处理分析。就基本作业中心而言，该账户旨在对与生产过程相关的成本进行核算，如检验费、燃料费、折旧费等，因此需要在各基本作业中心下设置相应的资源库和成本库二级科目，如“质控中心———质控成本库”、“制造中心———机械资源库”等；就辅助作业中心而言，该账户旨在对不直接与生产过程相关的成本进行核算，如保险费、装卸费、运输费等。由于该作业中心不需要设置资源库，因此企业仅需设置相应中心二级科目即可，如“辅助作业中心———企管办中心”等；就生产成本而言，该账户旨在核算和反映各产品成本，对消耗的资源进行归集，因此需要根据企业的冰箱品种设置相应明细账目。结合上述计算案例，当结转辅助成本库成本时，相应账务处理的贷记科目应该分别为辅助作业中心下的物流成本库和财务成本库，金额分别为18.72万元和716.72万元，借记科目应该分别为基本作业中心下的机械资源库和人力资源库，金额也分别为18.72万元和716.72万元。当结转基本资源库成本时，相应账务处理的贷记科目应该分别为基本作业中心下的机械资源库和人力资源库，借记科目应该分别为基本作业中心下的机械加工成本库和生产准备成本库。当将成本分配至产品时，企业需要根据产品类别进行相应账务处理，贷记基本作业中心下的机械加工成本库和生产准备成本库，同时借记产品生产成本。

四、建议

（一）加大各部门协调配合和员工培训力度，增强企业内部信息支持。谢东明等[4]以火电企业为例探讨不同方法的应用情况，资源消耗会计的科学运用涉及企业多个部门，其需要的资料既包括经营管理信息，也包括成本资料信息。但是，结合实际情况来看，长虹美菱各部门之间的联系较少，而且相关资料的收集也较为困难，进而一定程度上阻碍了资源消耗会计的应用。因此，企业应该从部门和员工两个角度出发，增强企业内部信息支持。首先，应该建立并完善各部门相互交流平台，增强各部门之间的协调配合力度，进而提高相关成本信息的准确性；其次，要求各部门重视对原始记录的保留，如作业量、消耗数量等数据，进而提高相关成本数据的准确性；再次，加强员工综合素质的培训，除了进一步增强员工成本管理信息系统的运用能力以外，还需要对计算机方面知识进行重点培养，以提高相关成本信息记录、搜集、整理以及分析等方面的效率；最后，根据EPR系统和企业自身特点及具体情况，有针对性地设计和运用资源消耗会计以能达到成本管理的最优化。（二）做好宣传工作，提高管理人员及员工的重视程度和支持力度。姜丽艳[5]基于财务分析视角探讨物流企业成本控制改进措施，研究表明作为一种先进的成本管理制度，资源消耗会计的应用需要各部门管理人员和每位员工的支持和参与。与传统的成本核算方法相比，资源消耗会计不仅有助于企业成本信息准确性的提高，而且有助于企业资源配置效率的优化。然而，长虹美菱现行的成本核算制度仅根据产品生产步骤进行成本核算，而且企业管理层提高成本管理的积极性不高，进而导致企业的成本信息准确性相对较低，一定程度上限制了资源消耗会计的应用。因此，企业首先需要获得管理层的支持，改变管理层固有的生产运营管理模式，提高其参与成本管理的积极性。在此基础上，企业应该做好资源消耗会计的相关推广宣传工作，如定期举办相关专题讲座、定期组织员工进行相关知识培训等措施，宣传资源消耗会计的应用原因及优势，进而促进各部门管理人员及每位员工正确认识其应用的重要性。（三）正视资源消耗会计的优势及不足。，设置专门的实施小组笪建军和赵燕[6]重点选取电商物流类企业作为研究对象，从成本核算方法优化与控制的角度来看，虽然资源消耗会计能优化资源配置和提高企业竞争力，但是资源消耗会计也存在一些不足，如成本收集工作量增加、变动成本与固定成本区分较为困难以及应用与维护耗费相对较大等。因此，企业需要正确对待上述优势和不足，并需要结合自身情况，充分考虑成本效益的原则对成本核算方法进行合理选择。同时，企业需要设置专门的实施小组，小组管理人员可以由财务部管理人员和车间主管共同担任。一方面，实施小组需要制定一定的宣传计划，提高各部门管理人员和每位员工对资源消耗会计的认识；另一方面，实施小组需要制定详细的实施计划，实时监督资源消耗会计的实施情况，并需要对实施过程中的问题进行及时记录和反馈，进而保证相关制度实施的正常进行。

参考文献:

［1］程蕾，詹小平.基于RCA改进的Markov链对制造业竞争力测度［J］.统计与决策，2017（17）：52-55.

［2］刘义鹃，李传静.资源消耗会计在HS公司成本管理中的应用［J］.财务与会计，2018（10）：25-27.

［3］杨长英.基于成本控制的物流企业财务管理机制研究［J］.商业经济研究，2016（21）：183-184.

［4］谢东明，郭洪波，韩榛.作业成本法在企业环境成本核算和分配中的应用———以A火电企业为例［J］.经济研究参考,2017（47）：59-61+64.

［5］姜丽艳.基于财务分析视角的物流企业成本控制改进措施［J］.商业经济研究，2017（13）：141-142.

［6］笪建军，赵燕.电商物流类企业配送成本核算方法优化与控制［J］.商业经济研究，2017（16）：98-99.

作者:赖盛慧 单位:广州松田职业学院