增值税论文范文

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1、非法取得抵扣凭证

如果取得的进项凭证不合法而企业抵扣了该进项税，应做如下账务调整：借记原材料、库存商品等，贷记应交税费——增值税检查调整。

2、不得抵扣进项税而抵扣

企业购进用于非应税项目的货物不应抵扣进项税额，如果企业进行了抵扣，检查发现后应做如下账务处理：借记应付职工薪酬等，贷记应交税费——增值税检查调整。

3、非正常损失的货物应转出而未转出进项税

如外购货物及在产品、产成品等发生的非正常损失，企业应将相应的进项税转出，检查发现未做转出处理的，应做如下账务处理：借记待处理财产损溢等，贷记应交税费——增值税检查调整。

4、少抵扣进项税额

在税法规定的期限内，如果企业少抵扣了进项税额，依照规定在计算出少抵扣的税额后，做如下账务处理：借记原材料等（红字），贷记应交税费增值税检查调整（红字）。

（二）当年查补销项税的账务调整

1、价外费用未计销项税

如果企业向购买方收取的价外费用未计提销项税，应按销售货物适用税率计算应补的增值税后，做如下账务处理：借记其他应付款等，贷记应交税费—增值税检查调整。

2、视同销售未计销项税额

如果企业将自产产品用于发放职工薪酬、无偿赠与他人等发生的视同销售业务未计提销项税额的，应按当期同类货物的价格或按组成的计税价格计算销售额后计提销项税额，进行如下账务处理：借记应付职工薪酬等，贷记应交税费——增值税检查调整。［例1］甲公司从事机械制造(增值税一般纳税人)，2014年4月销项税额为70万元，购进货物的进项税额为80万元，“应交税费——未交增值税”账户借方余额为10万元。2014年5月20日，税务机关检查发现：4月6日，用自产的机器设备一台对外投资，成本价100万元，同类产品不含税售价120万元，企业会计处理借：长期股权投资1000000贷：库存商品10000004月20日，购进一批商品发放职工福利，增值税专用发票上注明价款为10万元，企业会计处理：借：应付职工薪酬100000应交税费——应交增值税（进项税额）17000贷：银行存款117000税务处理：企业将自产产品用于对外投资，应视同销售缴纳增值税，要进行调账：借：长期股权投资204000贷：应交税费——增值税检查调整204000企业用于非应税项目的购进货物，其进项税额不得抵扣。要进行调账：借：应付职工薪酬17000贷：应交税费——增值税检查调整17000结转“增值税检查调整”科目余额：借：应交税费——增值税检查调整221000贷：应交税费——未交增值税221000计算补交税款=221000-100000=121000（元），会计处理如下：借：应交税费——未交增值税121000贷：银行存款121000

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【关键词】增值税转型；征收范围；统筹改革

当前我国增值税改革面临的主要任务，一是生产型增值税向消费型增值税转型，二是扩大增值税征收范围。转型改革指的是，固定资产增值税由不得抵扣向可以抵扣的制度转型。征收范围改革指的是，在目前征收营业税的领域里改征收增值税，扩大增值税的征收范围。我国增值税转型改革即将在全国范围内推行，但是征税范围的改革尚未启动。本文着重探讨统筹增值税转型改革与征收范围改革的设想，进而分析统筹增值税转型改革与征税范围改革、统筹税收体制改革与财政体制改革的意义。

一、增值税转型改革的现状

增值税转型改革始于2004年7月，东北三省的8个行业首批进入试点领域。其后，2007年在中部26城市进一步扩大试点。2008年7月，内蒙古东部5个盟市也被纳入试点范畴。财政部2008年7月公布第四批试点的区域，包括地震受灾严重的四川、甘肃和陕西三省的51个县（市、区）。

总理在2008年11月主持召开国务院常务会议，会议审议并原则通过《中华人民共和国增值税暂行条例（修订草案）》。自2009年1月1日起，在全国所有地区、所有行业推行增值税转型改革。改革的主要内容是：允许企业抵扣新购入设备所含的增值税，同时，取消进口设备免征增值税和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。将小规模纳税人的增值税征收率统一调低至3％，将矿产品增值税税率恢复到17%。经测算，2009年实施该项改革将减少当年增值税收入约1200亿元、城市维护建设税收入约60亿元、教育费附加收入约36亿元，增加企业所得税约63亿元，增减相抵后将减轻企业税负共约1233亿元。①为应对国际金融风暴，刺激内需，通过投资和减税拉动经济增长，在全国范围内实施增值税转型意义重大。

增值税转型只是增值税改革的一部分，它只解决因固定资产的增值税不得抵扣而产生重复征税和抵扣链条中断的问题。在我国，增值税抵扣链条不合理断裂的现象，更主要出现在营业税征税领域里。完善的增值税抵扣制度，不仅依靠增值税转型改革，也离不开征收范围的改革。

国际上增值税制度比较完善的国家，其增值税征税范围包括：所有货物销售、生产性加工进口、修理修配、交通运输业、邮电通信业、建筑安装业、劳务服务业等。而我国对境内销售货物、进口货物以及加工修理修配业务收入征收增值税；对交通运输业、建筑安装业、邮电通讯业、金融保险业、服务业、娱乐业、文化体育业、销售不动产、转让无形资产等行业征收营业税。

与国际规范的增值税制度相比，我国的增值税范围偏窄，将与货物销售关系密切的交通运输业、建筑安装业、邮电通讯业、服务业等排除在增值税征税范围之外，货物在此环节上的增值税抵扣链条中断，削弱了增值税环环相扣的制约作用。

统筹增值税转型与征税范围改革，在税收体制建设方面有其共性。另外，征收范围改革带来的税收收入效应，可以成为增值税转型改革顺利推行的财力保障。增值税征税范围的改革必然引起增值税收入的增加，营业税税收收入的减少。在分税制财政体制下，使得各级政府的收入结构及水平也会随之发生较大变化。为了保证各级政府的财政能力不受影响，必须重新调整税收收入在中央与地方之间的分配。因此，统筹转型改革与征收范围改革必须以财政体制的改革为配套措施。

二、两个统筹改革设想

（一）统筹转型改革与征税范围改革

统筹增值税转型改革与征收范围改革是指，转型改革与征收范围改革协调同步进行。

在增值税转型改革全面推行之际，对目前营业税征收领域中存在问题较多的行业，也应该改征收增值税。在扩大增值税征收范围方面，首先将现行增值税运行中矛盾和问题最为突出的交通运输业、建筑业纳入增值税征收范围。由于这两项业务具有涉及货物销售和劳务性质，而不是纯劳务行业，改征增值税后，可使增值税抵扣链条更加完善，使整个货物从生产和流通直到最终消费阶段，不会出现断裂或重组链条的现象；而后平稳过渡，再扩展到销售不动产、邮电通信业及仓储、租赁等直接与商品生产和流通领域关系较密切的行业。优化增值税的征收范围尽可能大力度地覆盖到劳务领域，直至扩大到全部商品和劳务的销售领域。

扩大增值税征税范围，会使增值税收入增加，其增加收入效应可以弥补转型改革引起的减收效应。增值税转型改革过程与扩大征税范围的改革，有着天然的互补性。

本文以《中国统计年鉴》（2007年）中的固定资产投资规模的相关数据为计算基础，以2006年度第一产业和第二产业的机器设备投资额，来代替全社会增值税一般纳税人新增机器设备的价值。税率假定：增值税税率为17%，营业税税率为3%，所得税税率为

25%，城市维护建设税税率为5%，忽略教育费附加的因素；又假定，所有征收营业税项目全面改征收增值税。

首先，固定资产增值税允许抵扣对税收收入的总影响。2006年的机器设备工具器具的投资情况为：第一产业即农林牧渔业

2749.9亿元、第二产业48479.1亿元，第一产业和第二产业设备投资额为51229亿元，按17%的增值税税率计算得出的增值税进项税额为8708.93亿元。那么，增值税的减少引起的城建税下降金额为435.4465亿元。因为，增值税不得在税前扣除，所得税税基会相应提高，应纳所得税会有所增加。应纳税所得额增加9144.3765亿元，即（8708.93+435.4465），应纳所得税增加约2286亿元。增值税转型改革带来的税收下降总金额约为6858.38亿元。

其次，营业税的征税领域全面改征收增值税对税收收入的影响。2006年营业税总额5128.71亿元，按3%的比例换算的营业收入总额为170957亿元。如果对该营业收入征收17%的增值税，应该征收29062.69亿元增值税，超过营业税收入23933.98亿元。同时按5%的城建税计算的多收城建税为1196.7亿元。因为营业税是价内税，计算所得税时可以扣除，而增值税则属于价外税，计算所得税时不能扣除。因此，营业税改征收增值税以后，应纳税所得额会提高，金额为5128.71-1196.7=3932.01亿元，相应按25%的税率计算的所得税增加额约为983亿元。

营业税改征收增值税，总税收收入增加983+23933.98+

1196.7=26113.68亿元。

增值税转型改革使得税收收入减少6858.38亿元，而扩大增值税征收范围使税收收入增加26113.68亿元，税收收入净增加19255.3亿元。所以，统筹增值税转型改革与征收范围改革对弥补财政收入的效果是相当明显的。

（二）统筹税收体制改革与财政体制改革

增值税征收范围的改革，会引起税种的变化，它属于税收体制改革的范畴。在当前分税制财政体制下，增值税属于共享税，其中，进口货物的增值税收入全部归于中央，内销货物的增值税收入中75%归中央财政，另25%则归于地方财政。营业税中，除了中央企业，银行、保险公司以及铁道部集中缴纳的营业税收入属于中央外，其余归于地方财政。对增值税和营业税的征税范围的调整，使增值税收入增加，使营业税收入减少。也就是说地方税收收入会降低，中央财政收入会提高。为了保证各级政府应有财政收入的稳定，需要在中央与地方之间重新分配财力，而税收收入分配则属于财政体制改革的范畴。因此，税收体制的改革必然会牵动财政体制改革，缺乏财政体制配套改革，增值税征收范围的改革无法单独执行。所以，必须统筹税收体制改革与财政体制改革。总理在2008年“两会”新闻会上表示，在任期内要下决心进行财政体制改革。这说明财政体制的进一步改革有可能为增值税征收范围改革提供有利的改革时机。

至于财政收入在各级政府之间如何重新分配，采用何种方式，是学界及政府部门目前正在研究的重大课题。不论财政收益是以中央转移支付的方式补偿给地方政府，还是以改变收入的分享比例来提高地方政府的收入，或是以税种的重新分配来增加地方财政收入，都是财政收入在保证中央宏观调控能力和保持地方公共服务能力之间寻求最佳平衡点的过程，也是中央与地方政府在收入分配领域内的动态博弈过程。

三、统筹改革的意义

在当前，统筹增值税转型改革与征收范围的改革，统筹税收体制改革与财政体制改革有以下几个方面的积极意义。

（一）有利于进一步完善当前财税体制

增值税转型改革形式上表现为，要解决企业固定资产重复征收增值税的问题，本质上则属于对增值税抵扣链条的纵向疏通问题。而征收范围改革表现为，要解决行业间增值税抵扣链条的断裂问题，其本质属于对增值税抵扣链条的横向贯通问题。增值税最大的特点是，对增值额环环抵扣税金。也就是说，完整的增值税制度必须有完善的增值税抵扣链条制度。因此，从完善增值税体制角度来讲，转型改革与征收范围改革目标完全一致。目前的“增量抵扣”试点转型方案，在完善增值税抵扣链条方面，不仅没有起到积极效果，反而使增值税抵扣制度更复杂，因而也就更易混乱。所以，转型改革与征收范围改革不仅在收入方面互补，在改善税收体制方面也有共性。

目前财政体制改革是个热门话题，其集中表现就是中央和地方政府之间如何合理分配收入的问题。而作为地方最大收入来源的营业税和作为中央最大税种的增值税，其重新分配是整个财政体制改革中的关键所在，它的解决有助于整个财政体制改革的顺利实现。

（二）有助于保障转型期财政收入的稳定

生产型增值税转为消费型增值税，说明增值税的税基会降低。在一定的经济基础条件下，不论选择何种转型模式，都会使增值税收入降低。在“增量抵扣”等逐步转型方式下，转型期往往比较长，增值税收入下降相对缓慢些；而直接转入“消费型”增值税模式，转型过程比较快，相应的短期财政收入会有较明显的降低。所以，转型改革必须以相当的财力为保障才能顺利实施。

政府增加财政收入的渠道，除了经济发展自然带来的财政收入的增长外，还有以下几种途径，如：开征新税种、提高税率、通过税目调整即将低税率税目纳入高税率税目等。政府开征新税种，首先要寻找合适的征税对象，其次要经过研究具体征税方案、制定法律、执行征收等很多环节。开征新税种带来的收入效应滞后于转型改革的税收减少步伐。提高税率方式，只有在特殊时期才可以采纳，它不仅对经济的负面影响会很大，而且也会引起纳税人的抵抗，执行难度很大，所以，一般情况下不轻易选择此种方式。

通过现有的征税领域内部的适当调整来增加税收收入，其操作过程相对较简单，起效也比较快，甚至可以起到改善税收体制的作用。目前，我国增值税与营业税征税范围混乱，税负不公等矛盾已经比较突出，其改革势在必行。因为增值税税率普遍高于营业税税率，扩大增值税征收范围，会提高财政收入。所以，转型改革与征收范围的改革同步进行是缓解转型改革引起的财政收入下降的首选策略。

（三）能够加快改革进程，减少改革成本

增值税转型改革即将全面启动，而征收范围改革还在酝酿中。逐步的一步一步的改革当然有其稳妥过渡的合理性，但是，改革成本也随着时间的延长而增加。某种意义上讲，酝酿的时间越延长，改革的成本会越高。任何一项改革措施都有成本或代价，税收体制改革和财政体制改革也不例外。所以，在合理的情况下，以缩短改革时间来降低成本是一种理性的选择。把转型改革与征收范围的改革同步进行，可以加速转型改革的进程，进而降低改革成本。

（四）有利于维护市场公平竞争秩序

营业税与增值税征收范围不合理现象，不仅会导致增值税抵扣链条的不完整，更重要的是导致企业之间的税负待遇不公平问题。通过增值税征收范围的扩大，可以消除营业税与增值税纳税人之间不该存在的税负不公平现象。税负公平促进公平竞争，公平竞争增进市场秩序的有序与和谐。

【参考文献】

［1］戴海先，江时益.中部地区增值税转型问题研究［J］.税务研究,2007，（08）：46-51.

［2］高培勇.耐人寻味的增值税转型改革［J］.经济,2007，（07）：48.

［3］李玉彬.增值税转型试点相关问题研究［D］.东北财经大学,2006.

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税收筹划方案存在知识和信息局限，往往严重脱离企业实际情况，缺乏全局观念、战略观念，没有站在战略高度设计。政策风险，例如土地增值税政策发生变动，产生筹划风险。执法风险，由于税务部门不予认同，产生的不合法行为。成本风险，筹划成本超过了筹划收益。土地增值税筹划成功，但综合税负反而上升等风险。

2.房地产企业土地增值税税收筹划风险形成的主要原因。

税收筹划是主观的。税收筹划方案设计往往取决于设计人员的主观判断。征纳双方对税收筹划的认可存在分歧，税务机关是否认可，直接影响到方案能否达到预期的目的。税收筹划会受房地产企业的内外部条件限制，外部条件主要是适用的税收政策，内部条件主要是内部从事的房地产开发活动。税务机关执法力度的加强。税收筹划需要支付筹划成本，所以房地产企业要遵循成本效益法则，控制筹划成本。

3.房地产企业土地增值税税收筹划风险控制。

(1)完善税收筹划信息管理机制。要广泛收集相关税务信息，主要是针对税收法律法规方面的信息，全面的了解我国税收法律法规，全面了解土地增值税的相关政策，对整体的企业现状全面研究，对税收问题进行整体考虑，必须联系各个税种之间的制约关系，例如要了解行政听证、复议等方面的法律制度。同样要全面的收集税收筹划信息主体的相关内容，企业是税收筹划的主体，受到内部各因素的制约，因此税收筹划的方案应该根据企业自身的经营情况、内部管理情况、人力资源情况等进行税收筹划。全面综合的考虑才能有效的避免风险的发生。要提高税收筹划信息质量，信息必须是准确、及时、完整的，相关人员在取得信息时，要熟练的掌握国家的政策，准确理解法规意图，及时反映国家的税收法规的变化，信息必须是完整的、全面的，才能提高税收筹划信息的质量。

(2)提高税收筹划人员素质，针对土地增值税税收筹划涉及到多个领域，如法律、财会、税务、建筑等各个领域的专业的知识，所以合格的税收筹划人员必须具备熟练的财务会计知识、法律、税务、建筑知识，良好的沟通与统筹能力，良好的职业道德，注重培训和后续教育，不断的提高筹划人员的知识和技能。

(3)建立税收筹划方案修正制度，政府部门也在不断的对土地增值税税收法规进行修订和完善，房地产企业作为税收筹划的主体，经营的情况也在不断的变化，根据变化中的税收筹划策略，为企业带来了各种风险，企业必须根据环境的变化，及时调整计划，将风险降低到最低限度。

(4)积极寻求税务机关支持，政府税务机关是服务于企业的部门，具有对企业的相关政策咨询有解答的义务，企业在税务筹划的过程中，如果把握不准，应积极寻求支持和帮助，向税务人员进行咨询，给予专业的指导，由于各个地方的征管方式和征管地点的不同，要求税务筹划人员应当多与税务机关沟通，及时获得沟通，达成双赢的共识，将税收筹划风险降低到最低。

(5)事后采取积极有效的补救措施，税务筹划的方案虽然全面，会采取各式各样的措施进行筹划，但是风险不可避免，仍然会受到突如其来因素而干扰，税收筹划方案可能受到各种原因而导致失败，企业必须在一定范围内将风险控制，采取积极有效的补救措施，将事故发生的可能性降低到最低。

(6)土地增值税的核心是增值率，房地产企业项目的应税收入和扣除项目，是房地产企业进行纳税筹划的关键点，因此，房地产企业必须紧紧围绕这两个因素进行开展，减少税费开支，在保证有合理利润的前提下，提供条件合理的减少税费，是税收筹划的目的。

4.总结

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[关键词]增值税固定资产

一、增值税转型背景

为进一步完善税制,积极应对国际金融危机对我国经济的影响,国务院决定全面实施增值税转型改革,修订了《中华人民共和国增值税暂行条例》,2008年11月5日国务院第34次常务会议审议通过,11月10以国务院令第538号公布,2009年1月1日施行。

在此次转型中,我们通过新老条例的对比可以发现,其中最大的变更莫过于其第十条关于不得从销项税额中抵扣进项税额项目的规定,规定中取消了第一项购进固定资产,这意味着固定资产长达十多年重复征收增值税的情况就将成为历史,令企业经营者欢欣鼓舞。

此次转型给我们带来了思考,作为会计从业人员,我们有必要对此次转型进行深入的学习和探讨,我们更应该深入地探讨增值税转型给我们带来了什么。

二、增值税征收类型

依据增值税允许抵扣已纳税款的扣除项目范围的大小,增值税可以分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税三种类型,这三种类型的增值税区别在于对购入固定资产价值转移进入生产经营成本的考虑不同,由此带来生产经营过程中增值价值的不同。

(一)生产型增值税,既不允许扣除购入固定资产的价值,也不考虑生产经营过程中固定资产磨损的那部分转移价值(即折旧);

(二)收入型增值税,对于购置用于生产、经营用的固定资产,允许将已提折旧的价值额予以扣除;

(三)消费型增值税,允许将用于生产经营的固定资产价值中所含的税款,在购置当期全部一次扣除。新条例中我国增值税的转型即为生产型增值税向消费型增值税的转变。

三、增值税转型给企业带来的影响

新条例的施行,是什么让企业经营者如此的欢欣鼓舞?让我们对新条例施行前后的会计处理作出比较就可见一斑。

增值税是以商品(或应税劳务)在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税,按流转环节就增值额征税。即对于每个征收环节,应交纳增值税额=(该环节销售价格—该环节商品(或应税劳务)成本)×增值税税率=该环节增值额×增值税税率。从理论上讲,增值额是指生产经营过程中新创造的价值额。增值额相当于商品价值C+V+M中的V+M部分。C即商品生产过程中所消耗的生产资料转移价值,即成本;V即工资,是劳动者为自己创造的价值;M即剩余价值或盈利,是劳动者为社会创造的价值。

自1994年1月1日起原《中华人民共和国增值税暂行条例》施行以来,我国实行了生产型增值税,在条例第十条中规定购入固定资产进项税额不得从销项税额中抵扣。这就意味着,C中所包含的固定资产损耗转移价值将不得作为成本抵扣,这样增值额为V+M+折旧,当固定资产计提折旧结束时,增值额即为V+M+固定资产买价。而企业在购入固定资产时已经交纳了增值税,销售环节再次被征收增值税,企业被重复征税,由此可以推断,固定资产比重越大的企业实际税赋将越高。一些高新技术产业企业生产经营过程中高新技术设备所占资本比重较大,折旧成本较高,而一些传统的劳动密集型企业机器设备较少,折旧成本较低,相比之下,先进技术产业得不到国家在税收上的支持,严重阻碍了社会先进生产力的发展。

考虑上述原因,现行《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条,关于不得从销项税额中抵扣进项税额项目的规定中,取消了第一项,即购进固定资产。这一项变革经过了东北三省的试点,于2009年1月1日在全国推行,并明确了采用消费型增值税。这一变革极大地鼓舞了企业经营者,特别是高新技术产业企业经营者。原因在于,消费型增值税允许将用于生产经营的固定资产价值中所含的税款,在购置当期全部一次扣除。这样一来,固定资产购置当期即可实现全额增值税款的补偿,虽然固定资产价值不曾完全转移进入商品成本。消费型增值税的实施,从长期来看,当固定资产折旧完毕时,折旧期企业平均增值额为V+M,但购置当期增值额为V+M—(固定资产买价—当期折旧)(固定资产买价—当期折旧>0)。这样就避免了重复征税,并可以一定程度上缓解企业在资金上的压力。但是,这种增值税的征收方式在理论上也有一定的缺陷。本来应分期摊入的固定资产成本在计算增值税过程种被一次性地摊入了购置当期,这样必然造成会计信息失真,应纳增值税额失去了其原有的意义,金额上表现为下降,甚至大幅下降或出现倒挂现象,虽然这样的误差会随着固定资产的损耗增加而逐渐抵消,但是免不了让信息使用者费解。

综上所述,我国原增值税与现行增值税在固定资产增值税的处理上走向了两个极端。根据权责发生制原则要求,收入型增值税征收方式比较合理,但是这种方式在会计处理上比较麻烦,我们可以予以探讨。

四、对施行收入型增值税的一点看法

收入型增值税只将固定资产已提折旧的价值额予以扣除,真实地反映了商品的成本及增值情况,并使计税依据在税收与会计处理上保持高度的一致成为可能。其会计处理我们可以这样,购入固定资产当期,购入固定资产进项税额不得全额抵扣,每一期允许抵扣金额必然与固定资产损耗价值转移金额保持固定比率。因此,购置当期对进项税额可以作为递延税款借项记录,然后在各期根据固定资产当期折旧金额计算并结转记入进项税额予以抵扣。国家可依据企业折旧情况计算企业固定资产各期允许抵扣增值税额,实行税控。然而,具体实施较为复杂,尚待探讨,其实施还需经过一段时间的摸索与努力。

参考文献:

[1]税法.经济科学出版社,2009.

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原则上征收增值税的对象是所有商品和服务，但是由于各种原因，增值税法上也有所谓免税制度的例外规定。免税规定的目的在于减轻购买有些商品或者利用有些服务的消费者的税收负担。所以免税对象限于跟国民生活有密切关系的基础生活用品或者国民福利用信用卡等(以国民福利目的发的信用卡，比如公务员福利卡、教师福利卡、残疾人福利卡等)。增值税免税适用于有些特定商品以及服务的各种原因中，金融保险行业上适用的原因在于政策方面的考虑。即，虽然照增值税的基本理论没有理由免税，但是实际上估价增值税上有难点，所以免税对象包括了金融保险行业。那么免税的金融保险服务的范围内有那些事业单位呢？银行业、证券业、兑换业、保险业、租赁业、信用卡业、资产管理产业、风险投资资产管理业、信托投资资产管理业等等，其具体的业务上的适用标准也非常庞大。

2韩国融资租赁增值税的具体内容

融资租赁的各种优点中，从税收优惠角度来看的话，融资租赁和经营租赁的划分是对解决法律问题非常重要和基础的工作。因为现实交易当中租赁的种类很多，所以很难以划分为融资租赁与经营租赁。那么韩国怎么定义融资租赁呢？

2.1韩国法律上的融资租赁相关规定按照《税收特列限制法实施规则》，如果有些情况属于下面的情况下的资产出借之一，可以视为融资租赁。

(1)租赁期间结束时或者结束之前约定把该资产的所有权以无偿或者当初合同时定的金额移转给承租人的情况。

(2)在租赁实施日承租人拥有租赁期间到期时能以取得成本的10%以下的金额购买的权利，或者在租赁实行日承租人具有以成本10%以下的金额当成重订合同的本金来能重订的权利的情况。

(3)租赁期间为租赁资产的资产、行业标准使用年限的75%以上的情况。

(4)在租赁实施日，租赁费是按照企业会计标准来评价的现值为该租赁资产的账面价值的90%以上的情况。(5)租赁资产的用处只限于承租人的特殊目的，如果把租赁物用于别的用处的话发生巨大的费用而实际上不能用其他目的的情况。

2.2融资租赁与增值税的相关性

(1)融资租赁和增值税。现行法律上租赁公司成为免增值税对象。韩国增值税法实施令规定着免税的金融保险服务范围内包括融资租赁。关于融资租赁和经营租赁的区别，现行《增值税法》上没有明确的规定。只是按照增值税法规定的免税的金融保险范围中，增值税实行令第40条规定了金融保险包括商业信贷金融业。商业信贷金融业是指信用卡业务、租赁业、分期付款金融（installmentfinancing）业以及风险资本金融业（venturecapital）。

(2）增值税缴纳与抵扣。那么供应商阶段上发生的增值税最后怎么抵扣呢？增值税处理原则上考虑的话，首先供应商给融资租赁公司销售租赁资产，则供应商成为纳税主体。然后，第二阶段，租赁公司根据租赁合同让承租人使用、并从该租赁物上获益。所以这阶段上租赁公司成为纳税义务者而从承租人征收增值税。可是现行增值税法上租赁是属于金融保险业，而融资租赁公司是免税企业。所以对融资租赁公司而言没有发生销售税额则没法抵扣进项税额。因此,之前的其处理方式是，供应商销售此租赁资产时在资产价格上加上税额后销售，因而这导致租赁费的增加。那么为了调整这些问题，租赁公司的进项税额可以当做买入附属费用处理。自然，承租人负担的租赁费也减少了。还有一个方式是，法律规定了有纳税义务的企业，根据增值税法实施令69条（对于委托销售等的税单发行）8项，有纳税义务的从业者依据商业信贷金融业法第3条，如果从合法注册的租赁公司承租设备，如果这个设备是从供应商或者海关直接取得，则按照增值税法第32条第6项，供应商或者海关可以直接发行税单给承租人。结果承租人根据此税单可以抵扣进项税额。

2.3融资租赁合同中途解除与增值税的处理问题

(1)融资租赁上合同解除问题。2010年之前的融资租赁合同解除规定上，在租赁合同期间内禁止解除合同。禁止解除合同，所以无论怎样承租人都必须交纳租赁费和把租赁物返还给租赁公司。但是如果承租人破产或者发生债务不履行的事由，租赁公司一方可以解除合同而返还租赁物同时也可以请求交纳剩余租赁费、规定损失金。与此相反，经营租赁的话按照“双方的合同”可以解除合同。可是按照现行商法规定，原则上承租人不能中途解除租赁合同，但是承租人的租赁物使用上发生了重大的问题导致不能继续使用该租赁物的话，承租人提前3个月前向租赁公司通知该情况，然后可以解除融资租赁合同。如果租赁公司一边没收资产，一边领受剩余租赁费，逻辑上发生了租赁公司捞油水的结果。所以现行法律上租赁公司得经过清算的过程。清算时要么把租赁期间到期时侯的租赁物剩余价值和租赁物返还时的价值的差额支付给承租人，要么此差额和剩余租赁费互相抵消。融资租赁承租人的责任下解除合同的话，租赁公司可以请求剩余租赁费的即时支付或者租赁物的返还以外，同时也可以请求损失赔偿。虽然是重大的事情发生而不能继续用租赁物的情况，但是承租人还得赔偿由解除合同而发生的损失给租赁公司。

(2)合同解除后的征税处理。如果因为是免税对象而进项税额没抵扣的折旧资产，把它使用、消费于征税事业的话，一定期间要交纳相应的增值税《增值税法施行令85条》。按照下面的计算方式，如果合同解除后，承租人把租赁物返还给出租人的情况下，通常超过10年的构筑物、超过2年的其他折旧资产上没有可抵扣的进项税额。因为相应的经过期间内，当初的承租人已经全部抵扣了进项税额。

①建筑物或者构筑物。可以抵扣的进项税额=该财物的取得当时没抵扣的进项税额×（1-5/100×征税期间经过的数）

②此外折旧资产。可以抵扣的进项税额=该财物的取得当时没抵扣的进项税额×（1-25/100×征税期间经过的数）（课税期间：建筑物或者构筑物的征税期间经过数超过20[10年]的话算于20，此外折旧资产的征税期间经过数超过4[2年]的话算于4）可见，租赁合同的解除上发生的增值税问题的话，算出抵扣征收税额取决于征税经过数。那么通常超过10年的建筑物的话，供应价值等于0，增值税已经全部抵扣了。还有2年经过的一般折旧资产的话，供应价值是等于0，这表示2年后再没有能抵扣的部分。

3结论

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(一)从营业税与增值税计税方式角度分析

铁路运输企业长期以来一直实行营业税政策，造成其生产经营管理以营业税影响下的减少流通环节，内部增加人力、物力，分工协作，完成生产经营的全过程，铁路历次运输业生产布局的调整改革，不同程度的都有减少营业税支出的考虑，车、机、工、电、辆等主业运输站段和房建生活等运输辅助单位自己配备修理、建筑安装等各类生产车间，形成自给自足的生产能力，减少流通环节，降低营业税税负。铁路运输企业“营改增”后，自给自足型的生产经营管理模式不能适应增值税管理需要，增值税属于价外税，价税分离，道道征收，环环抵扣，消除重复征税。营业税与增值税计税方式的不同，导致生产经、业务流程价值链管理上有不适应增值税管理的部分，铁路运输企业基本属于“自力更生”型，基本大部分业务都自行进行生产经营，造成“营改增”后增值税进项较少，税负增高。

(二)从铁路运输企业成本特点角度分析

根据《铁路运输企业成本费用管理和核算规程》的规定，成本费用按支出性质分为工资、材料、燃料、电力、折旧、其他等六大要素，在铁路运输企业六大成本要素中可抵扣要素为外购原材料、电、燃料支出，在现行的增值税政策下，可抵扣进项税额支出占43.43%，不可抵扣支出占56.57%；资产类支出中可抵扣支出占37.32%，不可抵扣支出占62.68%，且铁路运输企业本身属于资本与劳动密集型产业，其成本费用的特点是固定资产投入大（存量固定资产大导致不可抵扣的折旧费用高）、资产有机构成高、人工成本高，可抵扣支出所占比例更少，抵扣额不足。

二、解决铁路运输企业“营改增”后税负问题的建议

经济的发展决定税收政策，税收政策要适应经济的发展变化，从宏观上讲税收政策的变化影响市场的资源配置、国家的产业布局、产业结构的调整升级，微观上税收制度的变化将影响甚至决定企业的生产经营模式、生产经营流程及企业整体经营管理。铁路运输企业“营改增”后出现税负上升，这对于铁路运输企业既是压力也是机遇，一方面铁路运输企业现在正在大规模进行基础建设，资金不富裕，税负的增加必然导致资金的流出；另一方面，税负上升的压力必然会促使铁路运输企业重新审视自身，从而对企业战略管理、生产流程、价值链管理等多维度进行改革，适应增值税的管理模式，争取企业效益或效率最优。

(一)争取国家政策的优惠争取

国家政策的优惠包括两个方面，一是公益性支出方面。铁路运输企业是名义上的企业，实质上背负有很大的社会公益责任，一方面走向市场独立核算、自负盈亏，另一方面由于我国社会发展的阶段、经济发展的水平导致运价不能自主，具有很强的公益性成分，如承担军事物资、扶贫救灾、学生和军人残疾人运输等，据统计2012、2013各年铁路公益运输线路政策性亏损额达700多个亿。其次铁路运输企业一方面要面对因人力、原材料等物价上涨造成的成本增加因素，另一方面国家严格控制运价，造成运价与实际成本的严重偏离。铁路运输企业作为经济发展的基础，必须从国家政策上争取支持、优惠，首先正确划分非公益性与公益性的界限，明确公益性支出的业务范围、种类，其次在季度、年度会计报表中增加公益性业务收入报表，详细统计出各类公益性业务与正常业务收入的差额，然后根据翔实的数据申请财政部、国家税务总局通过税式支出的形式对铁路运输企业进行补贴，以弥补公益性支出造成的亏损，增加铁路运输企业的可持续发展能力，降低增值税税负。二是铁路基础建设投资。铁路新线建设属于国家基础性建设，其投入应有国家财政出资，原铁道部因为政企不分，承担了政府筹融资的角色，随着中国铁路总公司的成立，铁路运输企业改革不断深化，政企职能分离，产权界定清晰，这部分职能也应相应明确或给予补偿，以保障铁路运输企业正常健康发展。此外，金融业暂未纳入“营改增”范围，其借款利息自然也不能作为进项抵扣，应争取将这部分借款费用以税式支出的形式补贴或将存量固定资产进项税额以一定方式抵扣。

(二)加强企业管理，提升企业整体管理水平

一是建立完善适合增值税管理的生产流程。铁路运输企业应对自身业务进行流程再造，从增值税的角度重新审视作业流程，将可以外包的业务进行外包，增加增值税进项税额。首先是根据铁路运输企业特点，围绕行车安全将原先的车、机、工、电、辆等生产业务进行细分，明确划分安全主要流程与次要流程，将与行车安全相关度的强的业务自营，与行车安全相关度弱的业务进行外包，如可将客、货车中小修、技术研发等加工修理、修配类进项可抵扣业务外包，增值税在建筑、劳务派遣等全行业实施后，可进行分析计算，将中小维修、列车服务、餐车服务、教育培训等业务外包，增加增值税进项。铁路运输企业实施“营改增”后，相关生产流程的再造将是一个刻不容缓的问题，它将促使铁路运输企业进行深化改革，调整发展战略与思路，“自力更生”式的生产方式已不适应新的生产力发展要求，专业化、分工协作将是铁路运输企业发展的主流，传统非运输业务、劳务外包或剥离将是今后一个时期的发展方向，这也符合国家税收政策宏观调控鼓励发展第三产业的目标。二是选择上游客户，增加增值税进项税额。增值税的管理一个系统工程，其中上游客户的选择对增值税税负具有很大的影响，生产资料的采购是生产经营的第一阶段，客户的选择对降低税负具有良好的节税效应。

三、结束语

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营业税是对在我国境内提供应税劳务转让无形资产或销售不动产的单位和个人就其所取得的营业额征收的一种税。营业税改征增值税主要是为了继用消费型增值税制度替代增长型营业税制度之后，进一步解决货物和劳务税制中的重复征税问题，从而完善税收制度，以支持企业的发展。现行营业税制采取按不同行业和不同经营业务设立税目，并据此设计行业差别比例税率。这样的税目设计虽然计算简便，税负也较合理，但存在着重复征收的问题，阻碍了研发与技术服务业，信息技术服务业等行业的发展，这与我国致力于发展科技创新型企业的政策相违背。当前我国正处于加快转变经济发展方式的攻坚时期，大力发展科技创新型企业，提升产品附加值，对提高国家综合实力和推进经济结构调整具有重要意义。根据建立健全的税收制度的要求，将营业税改征为增值税不仅有利于完善税制、消除重复征税，还有利于降低企业税收成本，增强企业的发展能力，促进科技创新水平的进一步提升。

二、营转增对企业科技创新水平的影响

在营业税改增值税之前，研发与技术服务业，信息技术服务业等以科技创新为核心竞争力的行业中，销售产品时将会发生增值税的销项税额，而在期末又需要根据企业的营业额缴纳一定数额的营业税，存在着对企业销售收入重复缴纳税金的情况。营业税改增值税后，这类企业只需对销售过程中的增值额缴纳税金，而不再需要缴纳营业税，降低了企业的赋税负担。由于研发与技术服务类企业往往需要花费大量资金进行科研投入以及相应的设备投入，降低赋税后将有利于企业进行资本积累，更好地进行产品研发。另外，在改革后，研发与技术服务业，信息技术服务业的一般纳税人都适用于6%的增值税税率，远低于国家对其他行业征收的增值税率（17%），在国家税收方面得到了政府的优惠支持。尤其值得一提的是，根据国家税务总局的相关规定，试点纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免增增值税。试点纳税人申请免征增值税时，须持技术转让、开发的书面合同，到试点纳税人所在地省级科技主管部门进行认定，并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管国家税务局备查。这一税收优惠政策无疑进一步的促进了研发与技术服务业，信息技术服务业等相关行业科技创新水平的提升。然而，需要注意的是，由于增值税是一项流转税，其最终的承担者将是购买产品的消费者。营业税改增值税后，研发与技术服务业、信息技术业等行业的科技创新型企业在销售产品的同时，是由消费者最终在承担增值税额。虽然消费者承担的增值税率已经下调，然而消费者对于这部分增值税并无法像企业那样，通过进项税额进行扣除，达到抵减的目的，这在一定程度上，可能会对相应技术或服务的销售水平产生一定的影响，如果最终影响到企业盈利目标的实现，则可能会在一定程度上影响企业科技创新水平的提升。

三、总结

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一是税务人员缺失相关技能。大部分税务人员仅熟悉税收政策，并不具备确定房屋重置成本的技能。此外，虽然住建部门能够提供房屋建造成本的一些数据，在对房地产项目清算时各地对房屋建造成本也进行公示，作为房地产项目清算的参照依据，而重置成本则因不同地段、不同年限、不同功能、使用年限等因素，相关部门不能提供此方面的信息，税务人员更是无法判定。

二是取得旧房交易土地时的成本难以确定。实际征管中，在测算增值率时，一般要求以取得土地时的基准地价作为土地成本扣除的依据。土地基准价格需向当地国土部门获取。从基层实际操作的情况看，一般仅能从当地国土部门获得近期几个年份的土地基价数据，如若转让房屋所涉年代较为久远，则相关旧房交易土地基准价格数据要么根本没有，要么因为国土部门人员更换、档案流转等原因，致使基准地价信息缺失或不全。这使得税务部门对土地成本的核定失去了合法的依据。

三是放大了税务执法和廉政风险。在日管中，我们常常面临这样一种境况：出于发展地方经济的需要，地方政府常常以低价出让土地的优惠条件吸引相关投资，投资方往往能够以低于甚至大大低于基准地价的价格获得国有土地使用权。以旧房交易土地基准价格核定增值率给税务人员带来了一定的执法风险，更有甚者可能利用按户测算增值率的政策，增加执法随意性并从中谋利，给税务人员安全履职带来相应的廉政风险和后期监督成本。

四是增加了市场交易的成本支出。从上到下各级政府和税务部门一再强调要降低市场交易成本、减轻纳税人负担、简化办税流程。转让非住房目前并不处于国家宏观政策调控范围之内，道理上讲应当给予交易的便利。由于《通知》有相关规定，税务机关在难以测算增值率的情况下，为了消除自身的执法风险，一般会要求纳税人提供相应的评估资料，而提供评估资料必然会增加纳税人的评估费用支出，也就相应增加了纳税人尤其是个人的交易负担。加之转让非住宅的群体正常不固定，每交易一次都需要税务部门花费不少的时间和精力与纳税人多次对接并开展相关的调查、测算或者评估，遇有争议必须耐心地、反复地宣传、解释和沟通；而且此类交易的涉税事项一般都不能一次性或者当场办结，从而一定程度上增加了征纳双方的矛盾。

二、结语

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增值税属价外税，一般纳税人企业“营改增”政策实施后，企业的收入、成本均需要扣除增值税，致使收入、成本、利润总额发生变化，最终引起企业所得税发生变化。企业所得税是增还是减，从税收角度来看，重要因素是取得可抵扣增值税进税成本的多少。因为可抵扣增值税成本中的进项税额不计入成本中，可使成本减少，而不可抵扣增值税成本中包含增值税额，使成本增加。成本的增减影响企业利润总额，进而引起企业所得税增减变化。

二、建筑设计企业在“营改增”政策实施过程中的应对体会

（一）小规模纳税人

建筑设计企业“营改增”政策实施过程中从应纳税额的计算分析是受益的。缺点是小规模纳税人按简易计税方法计算应纳税额，不得抵扣进项税额，企业开具的增值税普通发票给付款方（甲方），付款方不能抵扣增值税。如果由国务局代开增值税专用发票，可抵扣税率为3%。从抵扣税角度来说小规模纳税人在“营改增”实施过程中与一般纳税人相比是缺乏市场竞争力的。但建筑设计费用是直接计入在建工程予以资本化，工程验收后转入固定资产，形成不动产。目前不动产未列入“营改增”政策试点行业范围，建筑设计发票不需要增值税专用发票用于抵扣增值税。实际运行中不得抵扣进项对于建筑设计行业的小规模纳税人企业来说，从目前的税收政策来看并不影响市场竞争力。税收筹划上，建筑设计行业营业额未达到500万元的企业，可不需申请成为一般纳税人。在营业额累计达到500万元时，按国税局要求申请成为一般纳税人。这样，500万元内的营业额按3%征收率纳税，合理降低了税收成本。

（二）一般纳税人

企业累计营业额超过500万元的，按规定从小规模纳税转为增值税一般纳税人。企业成为一般纳税人后，增值税税率为6%，可以抵扣进项税。前面笔者分析过了，一般纳税人企业如何在“营改增”中受益，关键在于取得可抵扣进项税额的多与少。建筑设计行业一般纳税人企业如何获得更多的进项税额相对应的可抵扣发票，可从以下几方面权衡分析。

1．可推迟购进相关的资产和劳务建筑设计企业成本构成中包括：办公设备、工作软件、设计用材料、办公用品、设计业务分包等均属于增值税纳税范围。企业在成为增值税一般纳税人后，购进的上述固定资产、材料费用和劳务合作取得的增值税专用发票可以抵扣，企业可利用税收政策变动前后不同税务处理，合理安排资产购进和劳务合作，尽可能地推迟到成为增值税一般纳税人后购进上述资产和劳务。

2．选择一般纳税人资格企业购进资产和劳务合作在筛选供应商时，首先明确是否可开具增值税专用发票，应尽量取得合法的增值税专用发票用于进项抵扣，以降低企业税负。签订合同时，合同内容需注明相关的税收方面的信息，包括合同金额是否含税，提供增值税专用发票的税率，增值税专用发票提供时间。

3．对员工进行增值税相关税收政策的培训企业成为增值税一般纳税人后，对涉税管理、会计核算发生了较大的改变，财务人员需要加强相关税收政策培训学习，及时掌握并充分利用税收政策做好会计核算，税收筹划工作。同时，企业财务部门和相关部门要及时对全体员工进行增值税相关税收政策的培训，做好“营改增”政策宣传、引导、落实。增强公司人员在购进相关资产和劳务时获取增值税专用发票的意识。通过培训让公司人员明白取得增值税专用发票可以抵扣税款，熟悉取得增值税专用发票需向供应商提供的哪些资料，如何保管增值税专用发票。

4．调整财务核算系统，做好增值税相关会计处理“营改增”政策实施后，建筑设计企业一般纳税人的会计核算有所改变。“营改增”政策施前，企业取得的成本发票全额计入“主营业务成本”，缴纳的营业税计入“营业税金及附加”，可以作为成本在企业所得税前扣除。“营改增”政策实施后，企业取得的成本发票中可以抵扣的进项税，计入到“应交税金——应交增值税——进项税额”，应交纳的增值税计入“应交税金——未交增值税”，增值税的计提不计入损益类科目，不引起利润总额的变动。另外，对于经营业务涉及多种行业的企业，不同税率的营业收入应分别核算，例如，建筑装饰业既经营装饰施工，也经营装饰设计，目前，建筑施工尚未列入“营改增”政策范围，企业既有增值税，也涉及营业税，不同税种税率营业收入一定要分别核算，分别按适用税率做纳税处理。

5．加强增值税发票管理，防范发票管理过程中带来的税务风险严格按照《增值税专用发票管理制度》领购、开具、保管、认证各个环节进行发票的管理及防伪税控系统的管理。财务部门可根据公司实际情况制订发票开具、领用、使用和核销的管理制度，专人保管增值税发票，做好财务人员变动时发票及防伪税控系统的移交手续。定期或不定期抽查盘点实际库存增值税发票与发票领购簿上的结存数量是否相符，若有不符须及时查明原因，及时做出处理办法。在开具增值税发票移交给付款人时，做好书面的签收手续并要求对方及时签收回传签收函，以明确双方责任。公司其他部门传递增值税专用发票时做好单据移交和付款工作。严格按规定时间认证增值税专用发票，2010年新规定从开票日期算起在180天内必须认证。财务人员应当全面熟悉增值税发票使用及管理，合理控制发票管理过程中带来的税务风险，做好应交增值税金规划工作。

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近年来，随着淮安市银行机构网点的不断增加，金融产品和服务的不断增加，银行机构的贷款业务利息收入、买卖金融产品价差收入以及中间业务手续费与佣金等逐年增加，营业税也开始“水涨船高”。2014年，淮安市银行营业税为5．09亿元，较2008年增长2．35倍，年均增长15．3%。2014年，淮安市银行营业税达到银行业总税收的57．6%。从纳税主体来看，截至2014年末，淮安市共有82家银行机构缴纳营业税，包括11家法人和71家非法人机构。其中，法人机构缴税0．78亿元，占15．4%;非法人机构缴税4．31亿元，占84．6%。分机构来看，由于网点众多、业务量较大，淮安市工、农、中、建等国有大行缴纳营业税较多;而一些新设立的股份制银行、农村银行机构市场份额较小，缴纳的营业税较少。从税收负担来看，2014年淮安市大部分银行营业税综合税率略高于名义税率。主要是因为当地政府通常会对银行业附加征收一些其他的税费。如对银行业以营业税额为税基，除征收7%的城市维护建设税和3%的教育附加费外，还要征收2%的地方教育费附加。

二、银行业实施营业税改增值税的必要性分析

银行业营业税实行过程中所存在的一些矛盾和问题制约了银行业的发展，不利于银行业更好地服务实体经济。主要表现为以下几个方面:

(一)易导致重复征税。目前，银行业是按贷款利息收入、手续费全额征收税费，未考虑银行的资金成本、服务成本等因素，整体税负较高。同时，银行购进的设备、信息服务等支出所含税款也无法进行抵扣。

(二)税基确认不科学。目前，贷款利息收入仍是银行业营业税税基的主要部分，银行业实行的是“权责发生制”而非“收付实现制”核算模式。对银行业征收营业税，应计税额中的“利息收入”是基于“权责发生制”下银行业获取的收入，当贷款出现不良且无法获得利息收入时，银行不但要承担贷款损失，还要支付损失贷款的利息收入应缴纳的营业税及附加。

(三)无法享受出口退税优惠。根据我国税法，增值税纳税人向境外出口商品和劳务可以享受出口退税，而对营业税纳税人则无此规定。显然，银行业因缴纳营业税而非增值税，在向境外客户提供金融产品或服务时便无法享受到出口退税的优惠政策。

(四)未能打通税收抵扣链条。缴纳营业税而非增值税，银行享受不到增值税的进项抵扣，也无法向接收其产品服务的下游企业提供增值税专用发票，导致下游企业无法进行增值税进项抵扣。

三、银行业营业税改增值税评估

(一)两种营业税改增值税的思路

现行增值税计税法包括简易计税法和一般计税法。简易计税法是指按照法定征收率对银行业的全部收入进行征税，不允许抵扣进项税额，也不能开具增值税专用发票;一般计税法是指以当期销项税额减去当期进项税额后的差额作为应纳税额，可开具增值税专用发票。具体做法如下:

1．简易计税法。2011年，财政部和国税总局的《营业税改征增值税试点方案》中指出，金融保险业和生活业原则上适用增值税简易计税法。该方案的税基是银行全部业务的营业收入。以全部业务收入乘以征收率的方式确定应纳税额，没有进项抵扣部分。简易计税法计算简单、操作方便，并且可以保证财政收入的稳定。但在该方案下，银行无法抵扣进项税额，也不能为下游企业开具可抵扣发票，抵扣链条未打通，重复征税依然存在，与现行营业税无本质区别。

2．一般计税法。该方案的税基是银行全部业务的营业收入。以全部业务收入乘以税率的方式确定销项税额，并由银行按照实际税率给下游企业开具销项税票，银行可以抵扣进项税额。进项税额根据来源不同包括两类:一是对存款利息支出按照核定的抵扣率计算可抵扣额。二是对手续费及佣金支出、银行购买各项设备、设施及服务所对应的成本凭票抵扣。该方案打通银行与上下游企业间的税收抵扣链条，充分体现出增值税的制度优势。

(二)营业税改增值税的测算

1．简易征收法。是以营业收入乘以征收率的方式确定应纳税额，与营业税的计税方式并无本质差别。目前，增值税的简易征收主要适用于财务报表不健全的小规模纳税人，因此试点方案提出简易征收法只是一个过渡方案。改革对银行税负的影响主要体现在征收率上，征收率高于营业税税率时税负上升，低于营业税税率时税负下降。由于目前对农村银行机构和非农村银行机构征收的营业税率分别是3%、5%，在简易征收法的条件下，若改革后银行业采用现行增值税小规模纳税人的3%税率，农村银行税负基本不变，非农村银行税负有所减轻;若改革后实行现行的增值税基础税率，即使按最低档6%的税率计算，银行机构税负也会全面增加。对简易征收法而言，原营业税弊端无法根除，银行却要承担征收机关变更、业务流程变化、系统改造等方面的运营成本。同时，由于简易法只是短期过渡方案，银行将来还要负担二次改造的成本。因此，营业税改增值税简易征收法形式大于内容，不是最优的选择。

2．一般计税法。对所有销项业务征税，对所有进项业务予以抵扣，是符合增值税计税基本原理的计税法。目前，淮安市各银行的收入主要包括贷款利息收入、手续费及佣金收入、投资收益、汇兑收益等方面，其中，贷款利息收入和手续费收入占绝大多数，这两项收入既是营业税的主要税基，也将是改革后增值税销项税的计算依据。为简化计算，假定存款利息支出、手续费佣金支出的抵扣率与增值税率相同，应纳税增值税额将等于贷款利息和手续费的净收入与增值税率的乘积(见表1)。目前，增值税税率分为6%、11%、13%、17%四档，依据四档税率可以计算出营业税改增值税后淮安市银行税负变化情况:6%的税率下，农村银行机构税负略微上升，非农银行机构税负下降;11%、13%、17%三档税率下，所有银行的税负均不同程度增加，税率越高税负增加越明显。

四、政策建议

(一)实行一般计税法，允许利息支出按实际税率抵扣根据“营业税改增值税”的基本原则，建议银行业采用一般计税法，对全部业务收入征税，除凭票抵扣进项税额外，还允许按实际税率或核定抵扣率抵扣利息支出，从而实现真正意义上的“营业税改增值税”，以推动银行业发展及公平税负。税率的设置应综合考虑银行业在技术、人员等各方面的投入，确保银行业税负略有下降或基本不变。

(二)合理延续税收优惠政策，降低农村银行机构税收负担在6%税率、全额抵扣的一般计税法下，非农村银行税额均有所下降，但农村商业银行和村镇银行增值税应纳税额均显著上升。为保证支持农村金融发展政策的连续性，目前营业税提供的税收优惠在增值税中也应延续，建议对农村商业银行、村镇银行等农村银行机构实行低增值税税率，或者提供更高的核定进项抵扣率。

(三)给予充足的改革准备期，减少不利影响目前银行业电子化程度很高，加之银行业务涉及千家万户，对业务系统的改造面临风险高、影响广、周期长等问题。除此之外，还需要在业务流程、人员配置、新业务培训等方面进行配套改革，都将增加相应的技术成本和会计核算成本。建议给予银行及财税部门至少一年改革准备期，尽量减少系统改造对银行的不利影响。