纳税论文十篇

纳税论文篇1

一、纳税评估的定义

目前，对纳税评估概念的界定比较有影响的观点主要有以下几种： 国家税务总局在《关于加速税收征管信息化建设推行征管改革的试点工作方案》中提到的纳税评估是“指利用信息化手段对纳税人申报资料的全面性和真实性进行审核，进而对纳税人依法纳税的程度和信誉等级作出评价、提出处理意见的综合性管理工作”。有学者则认为“纳税评估是根据纳税人的各种纳税申报资料和日常税收征管资料，运用信息化手段，通过一定的工作程序，对纳税人的纳税情况进行审核、分析，对纳税人依法履行纳税义务的准确程度进行综合评定，督促纳税人自查自纠,及时发现、纠正和处理纳税行为中的错误和异常申报问题的一项管理活动。”也有学者认为，“纳税评估，就是根据税收征管中获得的纳税人的各种相关信息资料，依据国家有关法律和政策法规，运用科学的技术手段和方法，对纳税情况的真实性、准确性、合法性进行审核、分析和综合评定。通过检查或稽查，及时发现、纠正和处理纳税行为中的错误，并对异常申报等专项问题进行调查研究和分析评价，为征收、管理、稽查提供工作重点和措施建议，从而对征纳情况进行全面、适时监控的一项管理工作。”

可见，关于纳税评估的定义见仁见智，无论在我国的理论界还是实务界尚未形成共识。究其原因，还是因为纳税评估是一个舶来品，它的界定往往受特定国家和地区的法律传统、管理体制、技术水平、税收制度、征纳关系等多种因素的制约。或者说，并不仅是对于纳税评估本身的界定，而是具体的制度设计。不同国家和地区间基本上不存在对彼此纳税评估无条件克隆的可能，所谓借鉴只能是立足于本国国情基础上，批判性地吸收和修正。对纳税评估作精确界定，除了根据逻辑学要领，揭示其区别于其它事物的本质属性外，还要结合我国国情作必要的修正。

通过对上述定义的分析，纳税评估的界定主要涉及到评估对象、评估方法、评估范围、评估目的等方面，以下就此进行探讨。

二、纳税评估的对象

从理论上来讲，信息资料占有率直接影响到评估的实效。对于税务机关来说，应尽可能地收集纳税人的相关信息数据。但从逻辑学的角度来说，定义是种抽象思维，缺乏同质性的列举对准确定性没有意义，应当找出上述各类资料之间的本质联系。更为重要的是，在税收征纳法律关系中，在课税资料的获取上存在着严重的信息不对称，税务机关处于劣势一方。这意味着要准确地核课税收，应尽量要求纳税人全面提供课税资料。《税收征管法》中也设置了相关条款（如第25条强调了纳税人无条件全面提供课税资料的义务。因此，实践中，为了对纳税人进行有效评估，税务机关往往会要求纳税人提供除了日常申报资料以外其它的课税资料，这从《税收征管法》和有关纳税评估的法律文件的字面规定来看也并不抵触。

但笔者认为，这种看法值得商榷。虽然征管法规定纳税人有提供纳税资料的义务，但这是对义务的应然性宣告，并不能就此认为纳税人应当无条件迎合税务机关无度索取资料的要求。其次，在税收执法的工作流程中，不同阶段税务机关和纳税人的权利义务结构也是不一样的。在日常的征纳关系中，除了纳税申报资料外，税务机关对其它资料并不当然具有索取的权力，只有当税务机关对纳税人立案稽查时，才有权要求纳税人提供除申报资料以外的其它课税资料。纳税评估本身并不应当独立成就某种执法行为，而是为实现有效征管和稽查提供线索。

比如对于存货周转率，不少税务部门在进行纳税评估时都将其设定为一个评估指标，但这个指标一般是无法通过财务报表来获取的。而各个企业的财务核算都自有其特点和要求，可能不会对这个指标财务管理指标进行计算并配套相应的管理措施。这意味着税务部门所提出的要求已经不仅限于某种课税资料，而是对于财务核算甚至生产经营施加的某种影响，这种义务的课加是否具备法律上的正当性就很值得怀疑了。事实上，即使是申报资料，由于纳税评估部门所处的特殊工作环节，它的直接来源也不是纳税人，而是征管部门。所以，对于纳税评估的对象，只要符合与税收核课的相关性原则，自然可以无限制列举。关键是在资料的来源上，应审慎地定位于税务部门已有的和通过纳税人以外的其它途径获取的，否则与税务稽查就很难区别了。

三、纳税评估的方法

如果抛开信息技术，仅从评估目的和效果来考察，纳税评估早已有之。在原来的专管员管户制度下，其实并不缺乏根据纳税人的财务申报资料对其纳税申报缴纳情况进行的评估，只是这种评估主要是依靠专管员的个人经验，缺乏系统性和规范性。所以，运用信息技术进行的纳税评估是区别于以前的专管员评估，信息技术的运用能够部分地将税收执法人员的经验法则转化为计算机能够识别和运用的数学语言，不过，至少在目前，还是难以替代人脑的经验判断。这意味着通过计算机所作出的评估结论，在实践中并不太可能直接用来置疑纳税人，而是要通过执法人员的经验进一步梳理出具有更高盖然性的工作线索。而且纳税评估是一个过程，信息技术的价值只是在于对纳税人履行纳税义务的情况进行或然性判断，对于评估前的信息资料采集、评估报告的撰写等工作，作为有限。

所以，纳税评估工作应当，也可以依赖于很多其它的手段。因此，在对纳税评估进行界定时，不能仅仅将其限定为运用信息化手段，否则不便于其他手段的使用和未来工作的开展。

四、纳税评估的范围

对于纳税评估的范围，目前主流的认识是对真实性、准确性进行全面综合评估，这一点在有关纳税评估的法律文件中已有表述，也有学者认为还要进行合法性评估。这些说法在理论上其实都值得商榷。

首先，从法律上来讲，真实性和准确性没有本质的区别，准确性只是真实性的延伸。因此在美国等国家关于纳税评估的表述中，只将真实性作为评估的范围。至于合法性评价，与真实性和准确性之间往往存在必然的联系，区别只是在于处理结果上的出入。其次，有学者从法律事实与客观事实的角度来对真实性和准确性的提法证伪。这种论述其实意义也不大。因为法律上的真实性只能是针对客观真实而言的，我们

无法断定有关真实性和准确性的提法表述的就是客观真实。对于税收征管或者税务稽查而言，其定性的事实依据也只能是法律事实。因此，那种认为纳税评估在证明标准上有着“客观真实”的观点未免牵强。此外，从定义的角度来说，纳税人履行纳税义务情况的真实性、准确性也是税务稽查的工作范围，不能作为其区别于纳税评估的本质属性。

事实上，纳税评估进行的只是一种或然性或者说可能性判断，依据诸如行业税负等类型化标准作出的评估结果更是如此。对于通过约谈举证认定的事实，本质上已经不是评估的核心价值，而是其工作效果在征管环节的自然延伸，移送稽查更是如此。尤其值得注意的是，通过纳税评估作出真实性和准确性甚至合法性的判断，很容易造成工作的被动。

所以，对于纳税评估的范围，笔者认为将其界定为“纳税申报的合理性或者逻辑性”则可以有效避免上述问题，这可以为税务工作的开展留有充分的余地，不会带来法律适用上的隐患。一般来说企业的生产经营、财务指标、耗能耗材、税负等总有一个相对正常的区间，纳税评估的实质是利用各种标准值和参照物对纳税人是否偏离这个区间进行测算分析，估断是纳税申报是否正常，这正属于对其合理性的评价范畴。

五、纳税评估的目的

关于纳税评估的目的，简单地说，存在优化内部管理和促进纳税人依法申报纳税两种取向，也有观点认为两者兼而有之。促进纳税人依法申报纳税还存在两种彼此出入的观点。一种观点从纳税服务的角度出发，以纳税人遵从的假设为前提，认为纳税评估督促纳税人自查自纠，及时发现、纠正和处理纳税行为中的错误和异常申报问题的一项管理活动。另有观点则认为，既然通过纳税评估发现纳税人的违法或者不当行为，对这类行为依法处理自是题中之义。

笔者认为，两种观点其实在价值追求上是同一的，都是为了促进纳税人依法申报纳税。处理或者处罚与否本身都不是目的。问题是涉税法律文件繁冗复杂，变动频繁，其中不少还彼此冲突，让纳税人做到精确的申报纳税非常困难。基于这一认识，很多断然的观点在实践中都会变得似是而非。目前理论上和实践中都已证明，一味的惩罚并不能带来申报率和准确率的上升，通过优化服务反而更能达到效果。另外，任何问题的形成总是内外因合力而为的，纳税人自身的问题也提示着税收征管上的改进之处；对于税务稽查来说，纳税评估的结论更是其优质的案源。所以，笔者更接受前一种观点。

纳税论文篇2

关键词: 纳税人；税收；公平纳税原则 内容提要: 收作为一种无对价公负担的性质决定了其必须在国民之间公平分配，公平纳税是一项宪法性原则。公平纳税原则主要体现为所得税法中的量能课税；在税收立法中，它要求累进税率应符合实质公平、应以直接税为主体税制、对固定资产征税应当区别不同性质的财产课予不同的税率、税收特别措施的采取应符合比例原则；在税法适用过程中，则要求平等的适用税法、推计课税及实质课税原则的运用应当公平。 法律的核心任务就是实现社会正义。亚里士多德指出：“公正就是平等，不公正就是不平等。”穆勒认为：“平等是公道的精义。”戈尔丁认为：“正义的核心意义与平等观念相联系。”我国着名伦理学家何怀宏则明确提出，“公正的含义也就是平等”。 平等原则为所有基本权之基础，国家对人民？使公权？时，无论其为？法、？政或司法作用，均应平等对待，？得有？合？的差别待遇。如果人们认为现实税制存在着偷漏税或避税的现象，纳税人的信心就会下降，很可能会千方百计地逃税以至抗税。因此，税收负担必须在国民之间公平分配，在各种税收法律关系中，国民的地位必须是平等的，这一原则称为“税收公平主义”或“税收平等主义”。这一原则，是近代的基本原理即平等性原则在课税思想上的具体体现。 P54-55历史发展表明，如果没有对租税作公平的负担，人民很容易感受到差别待遇，并因而产生不满的情绪。法国大革命、美国独立战争皆因税收不公而引起。又如1998年德国联邦议会选举后，一项民意调查显示，88%的民众认税制中的租税公平问题亟待解决，显示科尔政府未解决租税公平问题应是败选的主要原因之一。而英国撒切尔夫人税收改革违反民意，直接导致撒切尔夫人下台。 一、公平纳税是一项宪法性原则 公平纳税原则源于税收的事物本质，体现了税收的精神，一向为学者所推重。英国的威廉·配第在其所着的《赋税论》和《政治算术》中首次提出税收应当贯彻“公平” 、“简便”和“节省”三条标准。其中，“公平”是指税收要对任何人、任何东西“无所偏袒”，税负也不能过重。继威廉·配第之后，德国的尤斯蒂在其代表作《国家经济论》中提出赋税征收的六大原则，其中包括平等原则，即赋税的征收要做到公平合理。第一次将税收原则提到理论的高度，明确而系统地加以阐述者是英国古典经济学鼻祖亚当·斯密，他在《国富论》中明确、系统地提出了着名的 “平等“、”“确定”、“便利”、“经济”四大赋税原则，其中，平等原则是指：“一国国民，都须在可能范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下享得的收入的比例，缴纳国赋，维持政府。”法国萨伊认为，政府征税就是向私人征收一部分财产，充作公共需要之用，课征后不再返还给纳税人。由于政府支出不具生产性，所以最好的财政预算是尽量少花费，最好的税收是税负最轻的税收。据此，他提出了税收五原则，其中第三项原则为“各阶层人民负担公平原则”。19世纪下半叶，德国的阿道夫·瓦格纳将税收原则归结为四大项九小点即“四项九端原则”，其中第三项“社会正义原则”包括两个具体原则：一是普遍原则，指税收负担应普及到社会的每个成员，每个公民都应有纳税义务；二是平等原则，即根据纳税能力大小征税，使纳税人的税收负担与其纳税能力相称，税收负担应力求公平合理。 德国学者Klaus Tipke认为，税捐公平原则，经常被认为是税捐正义的代名词，而平等原则则是税法的大宪章。 税收公平不仅在许多国家的税法中都得到了规定与体现，而且在一些国家中，它已被写入宪法，成为宪法的一项重要内容。例如，法国《人权宣言》中规定，“税收应在全体公民之间平等分摊。”葡萄牙宪法第106条第1款规定：“税收由法律构建，以公平分配财富与权益并满足政府的财政需要。”土耳其宪法第73条第2款规定：“公平合理地分担纳税义务是财政政策的社会目标。”菲律宾宪法第28条第1款规定：“税则应该统一和公平。国会应制定累进税则。”意大利宪法第53条规定：“所有的人均根据其纳税能力，负担公共开支。税收制度应按累进税率制订。”此外，还有厄瓜多尔、委内瑞拉、尼加拉瓜、危地马拉、约旦、多米尼加、巴西、西班牙等国的宪法中都对此原则作了规定。因此，税收公平原则已“成为当今世界各国制定税收制度的首要准则。” 我国宪法虽 然未直接规定公平纳税原则，但宪法第三十三条第二款规定了“中华人民共和国公民在法律面前一律平等”，该平等条款含义极广，公平纳税原则实蕴含于其中。 二、公平纳税权的核心——税法中的量能课税原则 税收公平的重要性在很大程度上取决于政府和纳税人对公平的自然愿望。它要求政府征税应使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。它可以从两个方面来进行把握：1、经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收，即以同等的方式对待条件相同的人，税收不应是专断或有差别的，即所谓的“横向公平”，横向的公平是及由宪法平等原则及社会国原则所派生，用以确立与其他纳税人之间的关系。2、经济能力或纳税能力不同的人应当缴纳不同的税收，即以不同的方式对待条件不同的人，被称为“纵向公平”，纵向的公平是由宪法财产权、生存权等条款及精神所派生，其主要目的在于保障未具负担能力者或仅具有限的负担能力者，免于遭受税课的侵害。因此，所谓公平是相对于纳税人的纳税条件而言的，而不单是税收本身的绝对负担问题，税收负担要和纳税人经济能力或纳税能力相适应。而在具体衡量税收公平的标准上存在两种办法，即“受益原则”和“量能课税原则”。 受益原则亦称为“利益说”，即根据纳税人从政府所提供的公共服务中获得效益的多少，判定其应纳多少税或其税负应为多大。尽管这一原则在理论上具有概念清晰、浅显易懂的特点，但是由于政府所提供的服务项目众多，有很多例如国防、外交、司法等服务项目本质上具有不可分割的特点，无法确定每一个人自政府提供的服务所受益程度的多寡，因此该原则在实务运作上存在着无法克服的盲点。故只有在少量的例如使用牌照税、汽车燃油税等税目上，可以用受益原则来作为其立论的基础。 而所谓量能原则，顾名思义是指以每一个人支付税收能力的大小来决定其应负担税负的多寡。因此，所得较多、财产较多或者消费较多的人，由于其支付税收的能力相对也较大，故而其所负担的税负相对的亦应该较多。量能课税原则的意义在于，“量能课税原则本身，有意在创设国家与具有财务给付潜能的纳税义务人之间的距离，以确保国家对每一国民给付之无偏无私，不受其所纳税额影响。” P121亦即纳税义务人缴纳的租税与国家的具体对待给付不具有对价性，国家不因纳税义务人给付的多寡而提供不同的具体服务。量能课税原则，是从税捐正义的观点所建立的税法基本原则。 由于其符合社会通念与国民道德情感，亦有利于国家财政挹注，因此，量能课税屡屡被引为税法的“结构性原则”、“基本原则”。 在税收法律体系中，量能课税原则的功能集中体现在所得税法中。 第一，税法乃基于个人（或家庭）的所得、财产、消费的事实状态作为课税衡量的标准，而不问其所得取得的方式，也不问是否是日常所需或多余之物。课税乃基于营利的事实，而非营利能力，故所得税的“量能课税原则”或所谓“能力原则”非指给付能力（可能性），而是指其现实的可支付能力。税法只针对财产的现有状态，而不及于其应有的状态。 第二，所得扣除。在个人所得税上表现为“主观生存净所得原则”，即最低生存基础扣除方面（通常表现为个人所得税法中的免税额的规定），基于宪法对人性尊严的尊重及生存权的保障，个人的给付能力是在满足个人生存所需之后才开始，故必须保留此部分所得给人民。表现在企业所得税方面则为“客观净所得原则”，租税的对象必须是扣除成本费用支出后实际可支配的所得。承认必要费用减除的理由，在于避免对投入资本的回收部分课税，以维持营利事业有永续经营之可能。 第三，所得分割法。“课税应符合公平的要求，尤其婚姻与家庭应予保障，有关夫妻与家庭所得课税，与个人所得课税相比较，不应受到不利的待遇，否则，如因夫妻及家庭之所得合并计算所得额，再适用累进税率而增加税捐负担，即违法宪法上平等原则与家庭保护之意旨。” [11] [11]德国联邦宪法法院1957年1月17日判决宣告该国所得税法有关夫妻所得合并计算课税规定违宪。并于1958年起改采折半乘二制，即夫妻所得合并计算后，先除以二，适用税率算出总额后，再乘以二，作为夫妻二人的应纳税额。我国台湾地区“大法官会议”释字第318号就合并申报程序的规定，认为“就申报之程序而言，与‘宪法’尚无 抵触。惟合并课税时，如纳税义务人与其有所得之配偶及其他受抚养亲属合并计算税额，较之单独计算税额，增加其税负者，即与租税公平原则不符。”因此，由于累进税率的适用，夫妻合并课税，较之单独计算税额，显然增加其税负，即违反租税公平原则。此外，标准扣除额，单向较有配偶者有利，亦与平等原则有违。 第四，最低税负。部分高收入的纳税者借由脱法安排，规避应纳税负，以致广大工薪阶层承受大部分所得税负担，严重影响所得税负担的公平性。最低税负最早源自1969年之美国，当时该国财政部发现许多高所得公司或个人缴纳少量税基或不用缴税，主要系租税减免、租税扣抵等被过度滥用，为确保高所得者至少须缴纳最低税负。美国系以未适用租税优惠前所得，乘以最低课税的税率，其中公司为20%，个人为26.28%，其后加拿大、南韩均有类似制度。 [12] [12]为确保高收入所得的免税纳税人，其应纳所得税不应低于全台湾地区纳税人的平均税负水准，参照美国最低税负制度，我国台湾地区在2005年12月28日公布《所得基本税额条例》，规定营利事业的免税所得，仍应缴纳税率10%—12%的基本税额，而个人的免税所得于扣除新台币600万元后，也应缴纳按照税率20%计算的基本税额（但为避免重复课税，境外所得已经在国外缴纳的所得税，得予扣除）。 三、税收立法中公平纳税的具体化 就平等权的效力内涵而言，它不仅意味着要求公民遵守法律和适用法律方面的平等；更要求立法者制定出符合平等原则的法律规范。法律内容的平等替代法律适用的平等成为平等权的核心内容。在今日的德国和日本等国的宪法学界，法律适用平等说早已走向颓势，法律内容平等说则相应地确立了主流地位。 [13] [13]平等原则作为税法的立法原则，为立法者受平等原则拘束，所立之法应与宪法价值观相一致，此种租税正义应平等无差别地在法定要件中贯彻，是以立法者有义务制定适当之法律，以使法律得以平等适用。 P179“租税正义是现代宪政国家负担正义之基石，税法不能仅仅视为政治决定之产物，也不能仅从形式上经由立法程序，即取得正当合法依据。税法须受伦理价值之拘束，及受限于正义理念所派生原则。课税之基本原则为量能原则之伦理要求，个人之租税负担应依其经济给付能力来衡量，而定其适当的纳税义务。此种负担原则，应成为租税立法之指导理念、税法解释之准则、税法漏洞之补充、行政裁量之界限；同时量能原则也使税法成为可理解、可预计、可学习之科学。” P117量能课税原则在税法发展演进过程中，具有举足轻重的地位，特别对所得税法而言，所得税应依个人经济支付能力而负担，该原则如予以扬弃，或视之如无具体内涵的空虚公式，则税法的演变只能诉诸议会多数决或专断独行。 P120 1、累进税率符合实质公平。税收的征收应该大体上与纳税人支付能力挂勾，并且让公民在纳税后还能维持合理的生活水准。征税时必须努力平衡不同收入阶层的纳税损失效用，其此后的假设是，对富人来说，相同的金额的边际费用，比穷人甚至中产阶级都更小，亦即边际效用与收入呈负相关的关系。因此，即使从富人那里征收更多的税款也不会不成比例地减少其资金效用。从形式上平等的观点看，也可以认为累进税率是不平等的。但从福利经济学边际效用出发，更符合实质平等原则。此外，为了实现宪法上的“社会国家”，财富的再分配是必不可少的，而且由于累进税率是财富再分配最适当有效的手段之一，因此不能认为累进税率结构的合理差别违反了宪法平等条款。 P57 2、应以直接税为主体税制。间接税征收方式往往模糊了人们向政府缴税的总额，因此也会减弱大众对税收的抵制。间接消费税对于全体国民，固然可以在形式上实行平等的课征，但其缺点在于不能详审各人的负担能力，以斟酌税率，由于各人负担能力的差异，则有对富者轻课而对贫者重课的缺点。特别对日常用品课征间接税，尤足以压迫负担能力薄弱者，往往引起生活问题及社会问题，结果不得不使国家支出具额的救济费予以救济。对此，日本当代着名税法学家北野弘久先生认为，在间接税制下，身为主权者的大多数纳税人（国民）在间接税制中不能从法律上主张任何权利，这对于一个租税国家来说，无疑是一个法律上的重大问题。 [14] [14]P24 “纳税人作为主权者享有监督、控制租税国家的权利，并承担义务”这样的观念“几乎不可能存 在”。“只要消费税占据了国家财政的中枢，就会造成人偿不能监督、控制租税国家运行状况的可怕状态。” [14] [14]P24 目前世界各国的税制结构基本上以直接税为主，并且是以个人所得税（包括具有个人所得税性质的社会保障税）为主体税种。在当代西方工业化国家，直接税收入一直是税收最大的一部分。各国对直接税的混用存在很大差异，一些国家的重头是所得税，而另一些国家则更依赖于社会保障捐，但不管怎样，这两个税源一起构成了政府收入的主干。 [15] [15]P244像法国、意大利这样曾经依赖间接税的国家，已经提高了直接税的比例，而像瑞典和澳大利亚这样有着高度直接税负担的国家，多少转向更多地征收直接税。在大多数工业化国家，个人所得税是最大的一笔收入来源。其总额大约占经合组织成员国所有税收总额的1/3，除了三个国家外，它是其他所有国家最大的一个税种。 [15] [15]P11 3、对固定资产征税应当区别不同性质的财产课予不同的税率。首先，应将生存性财产与投机性财产以及资本性财产加以区别。由于生存性财产不存在实际买卖价格，故惯例上是以利用价格（收益还原价格）进行课税的，在税率方面采用低税率。对于投机性财产，以市场价格进行课税，并采用高税率，使其无法保有相同的财产。对这一部分的固定资产税额，在计算企业的所得时，不列入亏损金或必要经费之中。而对于资本性的财产，则通过课税标准价格和税率，使其负担的税额不至于影响其事业的发展，其负担的税额介于生存性财产与投机性财产之间的中间额度。其次，适用量能课税原则，不仅要体现课税物品的量上的大小（量的税负能力），还要体现物品在质上的差异（质的税负能力）另外，由于涉及物税的税法相对比较简单，物税的课征不需要考虑纳税者本人的情况。因此，从宪法理论上，应尽可能在税务行政中将属于物税的租税人税化。 [14] [14]P7 4、税收特别措施问题。所谓税收特别措施，与税收差别措施不同。税收差别措施，是以对具有不同情况的采取不同对待的方法为内容的措施，不与《宪法》平等权条款相违背。而税收特别措施是在负税能力以及其他方面虽然具有同样情况，为了实现一定的政策目的，在符合特定要素的情况下，以减轻税收负担或加重税收负担为内容的措施。以减轻税负为内容的税收特别措施，称之为“税收优惠措施”；以加重税负为内容的税收特别措施，称之为“税收重科措施”。 P58-59 自由法治国时代所产生的古典学派财政理论强调最小政府与租税中？，要求租税应以财政收入为唯一目的。但是，到了社会法治国时代，国家乃以社会正义之促成者为己任，在实彻民生福？原则下，将租税充为经济、社会等国家政策的手段，承认经济与社会政策为目的之租税。 [16] [16]但是，市场经济体制的精神为私法自治。其发展的物质基础为私有财产之保护。为确保市场经济之运转顺畅，国家的财经行政必须严守中立，课征税捐应符合量能课税原则意义下之平等原则，让个人或事业能够在平等原则的屏障下公平竞争。税捐之课征要成其为优惠，必具有使一部分人之税捐负担低于其负税能力的实质。这显然违反税捐行政之中立原则或平等原则。 [17] [17]不过，“社会目的规范就其负担作用而言，固然违反分配正义，但仍可基于税捐上统制的理由加以正当化，此种违反平等原则的正当化，仅于其管制目的在宪法上具有足以平衡违反分配正义（量能课税原则）而值得促进的位阶，才能成立。” [18] [18]P19 当代日本着名税法学家金子宏教授认为，就税收优惠措施而言，其是否因构成违反《宪法》平等权条款而无效，其优惠是否称得上不合理的优惠，应当对每个具体的税收优惠措施进行判断。但在进行这种判断时涉及的主要问题有：（1）该项措施的政策目的是否合理；（2）为实现该目的的优惠措施是否有效；（3）该项优惠措施在何种程度上侵害了公平负担的原则等。 P58-59笔者认为，税收特别措施是否违反公平原则，其判断的标准包括以下三点：第一，必须有法律明文规定。我国台湾地区“大法官会议”释字第210号解释指出：“所谓依法律纳税，兼指纳税及免税之范围，均应依法律之明文。至主管机关订定之施行细则，仅能就实施母法有关之事项而为规定。”我国《税收征收管理法》第3条规定，“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法 律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行”。第二，法律规定必须明确。关于租税优惠等非财政目的租税，德国联邦宪法法院要求在减免要件中指明其管制诱导目的，始符明确性要求。这种指明要求在于平等原则，因平等原则并不“排斥所有为促进诱导纳税人为增进公益之行为。税法如基于非财政之行政目的，而在构成要件中指明诱导目的与界限时，仍有其正当性”。 [19] [19]第三，必须符合比例原则。即应当具有正当理由或强烈的公益需求，且应以达成政策目的所必要的合理手段为限，即应当符合比例原则，作为差别对待的合理基础，以符合实质公平的宪法意旨。税收优惠的手段，如无助于公益目的的实现且是不适当的或不必要的，此时该税收优惠的手段，将违背过度禁止的法治国原则的要求。具体而言，比例原则包括：（1）税课适当性原则。税源选择上，税课后仍能保持，供将来私人利用与国家课税，而不能竭泽而渔，亦即禁止没收性税课。（2）禁止过度原则。宪法既已保障私人财产所有权，所有人虽因公益而负有纳税义务，但不能本末倒置，因过度课税而导致私人财产权制度名存实亡。 四、税收公平原则在税法适用过程中的适用 作为法律适用原则，平等原则要求法律之前平等，亦即税务机关和法院在适用税法时，应符合平等原则，如果税法适用不平等，则可能产生不平等的税收负担。任何税法，若行政官员得自由决定是否予以施行，如此之税法即为不正义之来源，盖因其个别偏好，而决定是否适用法律。因此，税法的平等原则，不仅纳税义务人需受拘束，作为租税债权人的国家亦有适用，即其代表行政机关亦负有义务——即依法律课征的原则。 P179 1、平等的适用税法。税收具有限制财产权的公负担性质，由于其本质上属无对价之给付，惟有全民平等普遍课税，才能维持其公平与正当性。纳税人有权认定税法必须以一种公平、公正的方式实施。人民为公共利益而牺牲，除须有法律依据外，只有平等牺牲义务，而无特别牺牲义务。人民所以纳其应纳之税，其基础即在于相信与其收入相同之邻人亦纳相同之税。税法的持续长期的权威，只能基于其合乎事理与平等课征。因此，税法必须平等地予以适用。英国有这样一个案例，“申请人是一个化学公司，它争辩说，国内税收委员会违背1975年的原油税收法，接受了各竞争公司过低的乙烷价格。虽然这是一个纳税人可以控告另一个纳税人的待遇问题的罕见案件之一。但看起来，这样一个具有控告真正实质内容的申请人有可能获得控告资格。而在这个场合，控告已获胜诉。” [20] [20] 2、推计课税的公平。在税法上，通常一项事实关系只有在可以认定其具有接近确实的盖然性的情形，才可以视为已经证明。但是在事实的进一步查明是不可能或无期待可能的特定的前提要件下，可以具有较大盖然性的课税基础作为课税的依据，即推计课税。推计课税是指稽征机关在为课税处分（尤其是所得税的核定）之际，不根据直接资料，认定课税要件事实（所得额）的方法。 [19] [19]P568推计课税宪法上理由在于基于课税平等性的要求，以及基于大量行政之实用性要求。对于行政机关制定的推计课税准则，只是事实认定准则，仍为法律适用时通案基准，即使有立法机关的授权，仍应受法院的完全审查。税务行政，尽管在适用法律，须要优先解释，但此种优先，是因时间先后而优先，而非效力的优先，故对法院并无法律上拘束力。 [21] [21] 3、实质课税原则的运用。实质课税原则，亦称实质课税主义，它是实质公平正义对形式公平正义的修正和限制。是指所得或财产，其法律形式上的归属与其经济上的实质享受不一致时，为达税收负担的公平，税法上就该事实所赋予的评价，是以经济的实质为考虑的基准。换句话说，就税法的解释与课税要件事实的认定上，如发生法律形式、名义、外观与真实的事实、实态、或经济实质有所不相同时，税收课征的基础与其依从形式上存在的事实，毋宁重视事实上存在的实质，更为符合税收基本原则要求。这种不拘泥于形式上、表面上存在的事实，而以事实上存在的实质加以课税的原则，称为“实质课税原则”。因为课税属于加诸人民之经济负担，税收平等主义原则要求税收的课征依各人实质上负担能力为依据，始符合量能课税原则与公平负担的原则，故税收的课征，与其依据法律之形式，毋宁衡量经济之实质。因此，为实现此原则，对于用以掩饰真实 所为之伪装行为、虚伪表示、事实之隐藏及其他各种租税规避行为等，均有加以防止之必要，而实质课税原则即为防止之手段，体现了税收平等主义的精髓。 注释: 转引自.樊丽明.税收法治研究[M].经济科学出版社.2004.163. [日]金子宏.日本税法原理[M].刘多田等译.中国财政经济出版社.1989. 王传纶.高培勇.当代西方财政经济理论(下)[M].商务印书馆.1995.226-234. 转引自.黄俊杰.纳税人权利之保护[M].北京大学出版社.2004.3. 王鸿貌.陈寿灿.税法问题研究[M].浙江大学出版社.2004.53. 林进富.租税法新论（增订二版）[M].三民书局.2002.5. 葛克昌.税法基本问题（财政宪法篇）[M].北京大学出版社2004. 黄茂荣.税法总论:法学方法与现代税法(第一册)[M].植根法学丛书2005.378. 蔡维音.全民健保财政基础之法理研究[M].正典出版文化有限公司.2008.165. ]葛克昌.国家学与国家法[M].月旦出版社股份有限公司.1997.63. [11]陈清秀.纳税人权利保障之法理——兼评纳税人权利保护法草案[J].法令月刊.第58卷第6期.60. [12]转引自.葛克昌.论纳税人权利保障法的宪法基础[A].曾华松大法官古稀祝寿论文集——论权利保护之理论与实践[C].元照出版有限公司.2006.17. [13] [日]小林直树.《（新版）宪法讲义》（上）[M].东京大学出版会社.1980.333.转引自.林来梵.从宪法规范到规范宪法——规范宪法学的一种前言[M].法律出版社.2001.113. [14][日]北野弘久.税法学原论[M].陈刚等译.中国检察出版社.2001. [15] [美]B·盖伊·彼得斯.税收政治学——一种比较的视角[M].郭为桂.黄宁莺译.江苏人民出版社.2008. [16]陈敏.宪法之租税概念及其课征限制[J].政大法学评论第24 期.45-46. [17]黄茂荣.论税捐优惠（上）[J].植根杂志第22卷第9期.15. [18]陈清秀.税法总论[M].元照出版有限公司.2006. [19]葛克昌主持：台湾地区“财政部”2005年度委托研究计划“纳税人权利保障法可行性研究”，第118页 [20] [英]威廉·韦德著.行政法.徐炳译.中国大百科全书出版社.1997.386. [21]葛克昌.所得税与宪法[M].北京大学出版社.2004.126-129

纳税论文篇3

关键词：纳税服务问题优化服务

一、纳税服务的涵义和主要内容

(一)纳税服务的涵义

纳税服务实际上就是征税人为方便纳税人纳税所提供的活劳动。要认识纳税服务，应先理解纳税服务的涵义。

首先，纳税服务是税收本质属性的具体体现。税收是国家凭借其政治权力取得财政收入、进行国民收入分配和再分配的一种主要形式。税收的产生来自于满足社会公共需求的需要，即为社会提供公共物品和公共服务。税收来自于纳税人的收入和所得，并用于国家为纳税人提供公共产品。从某种意义上来说，国家成为公共产品的供应商，而纳税人成为国家的顾客。因此，为纳税人提供优良的纳税环境也就成了国家的法定职责和应尽义务。

其次，纳税服务是税务机关职责的体现。税务机关是代表国家执行税收法律法规、组织税收收入的职能部门，税务机关要履行上述职责，就必须开展一系列税收征管活动。税收征管活动主体的一方始终是各类纳税人，直接体现为从纳税人处取得税收收入。组织税收收入的理想境界是实现“应收尽收”，也就是税法所确立的应征税款与实征税款没有丝毫差额。要尽量减少应收与尽收的差距，纳税人还应具备以下三个条件：一是熟知税收知识，二是能方便、快捷履行纳税义务，三是纳税成本最小化。因此税务机关应当想方设法让纳税人知晓税收法律法规，为纳税人提供方便快捷的服务，同时注重尽量减少纳税人为履行纳税义务所负担的成本（包括时间和金钱）。这就是纳税服务的最本质的意义。

（二）纳税服务的主要内容

纳税服务的内容取决于纳税人在办税中的需要，主要包括：

1.税法宣传和纳税咨询辅导。这是纳税人的基本需要，也是纳税服务中的基本内容和税务机关的义务，贯穿于税收征管工作的全过程。税法宣传的对象是社会公众，宣传的内容应当是广泛普遍的，包括税法、税收政策和各种办税程序、税收知识等，其作用在于潜移默化地增强全社会的纳税意识，提高纳税人依法履行纳税义务的自觉性。纳税咨询辅导的对象是特定的纳税人，其内容应该具体且明确，税务机关的答复和辅导应当及时、准确和权威，其作用在于直接指导纳税人办理涉税事项，减少纳税人因不了解有关规定而带来的负担。

2.申报纳税和涉税事项办理。这是纳税服务的核心内容。税务机关应当创造和提供必要的条件，简化环节和程序，使纳税人在履行义务时方便快捷，感到轻松愉快。如税务机关设立的办税服务厅，集中进行税务登记办证，发票供应，涉税事项审核审批等；利用信息和网络技术的成果，向纳税人提供电话申报、计算机远程申报等多元化申报方式，通过电子缴税、银税联网提供纳税人、税务机关、银行和国库“四位一体”的缴税方式，使纳税人足不出户就可以完成申报纳税；随着税收信息化建设的不断深入，将来提供网上税务局、移动税务局服务，纳税人的一些涉税事项还可以通过网络来办理。

3.个性化服务。这是纳税服务中更深层次的内容。如果纳税服务仅限于按照统一服务规范提供的普遍服务，不考虑不同纳税人的特殊情况，既不利于税务机关合理配置征管资源和进行税源监控分析，也不能满足不同纳税人的特殊需要。所以应当整合纳税人的个性化信息，针对其不同的纳税服务需求，在管理中动态地予以体现。如对纳税人实行户籍管理、分类管理、评定纳税信誉等级等办法，为纳税人提供个性化服务。

4.投诉和反馈结果。这是纳税服务必不可少的内容。征管纲要提出：税务机关要把纳税服务作为行政执法的有机组成部分，使纳税人满意。纳税服务并不是仅仅强调服务形式的多样性，更为重要的是体现服务的质量和效果能够使纳税人满意。税务机关要想知道纳税服务纳税人满不满意，哪些地方需要改进，就应当虚心接受纳税人监督，听取各方面的意见。因此，应该提供一个征纳双方联系的渠道，纳税人在与税务机关打交道的过程中，对不满意的地方能及时向税务机关投诉、反映，税务机关则及时给予处理和反馈，给纳税人以满意的答复。

二、我国目前纳税服务存在的问题

近年来，我们税务部门在纳税服务方面采取了不少有效的方法和措施，取得了明显的效果，在纳税人中及社会上树立了良好的税务新形象，这是有目共睹的。但由于长期以来受传统的税收管理理念的束缚，纳税服务只停留在形式的、表象的服务，尚未形成一套较为完整的系统的纳税服务理论和实践体系。

（一）“纳税服务”的意识薄弱，对纳税服务内涵理解有误区

由于长期形成的作风，税务机关总是以执法者的身份出现在税务工作中，强调的是税法的执行和对纳税人的监督，保护税法的严肃性和权威性，打击税收违法行为，从而忽略了政府税务服务的方面。因而尽管政府提出要建立“服务型政府”，推行纳税服务，一些税务人员的权利意识仍很严重，并没有树立为纳税人服务的观念，没有把纳税人作为服务的“顾客”，因此也难以提供纳税人所真正需要的服务。另外税务机关内对于纳税服务的内涵存在着误解。一提纳税服务，就认为是行风评议的事，认为微笑服务、行风建设、文明行业创建就是纳税服务的内容。没有将服务看成是执法的有机组成部分，没有从纳税人的实际需要出发，纳税人更需要的是便捷有效的税务服务，而不是表面上的笑脸相迎。

（二）纳税服务信息化程度低

税收信息化是将现代信息技术广泛应用于税务管理与服务中，深度开发利用信息资源，提高管理与服务水平，并由此推动税务部门业务重组、流程再造，进而推进税务管理现代化建设的综合过程。目前在税收信息化建设中存在着一些误区：一是重技术轻管理。许多部门热衷于购买高档的硬件设备，盲目开发软件，而对整个业务系统性研究不够，没有创新管理方式、优化业务流程和组织结构，结果只是利用现代化的技术手段去重复、模仿传统的业务处理流程不能有效地利用信息资源。二是轻视信息资源整合及一体化建设。现阶段的税收信息化建设已经涵盖了从征管到行政管理、辅助决策等各个方面，但这些部分的信息化建设仍然是各自为政，信息资源没有实现充分共享，没有形成合力。

（三）纳税服务的层次和标准较低

近年来，各级税务机关在纳税服务方面进行了一些有益的探索和尝试，比如办税服务厅、首问责任制、一站式服务和多元化申报方式、电子缴款、12366咨询中心、税务，以及文明用语、礼貌用语，限时服务，政务公开等等，但这些项目尚不系统，服务的层次和标准还比较低，并未将纳税服务融入到税务管理和税务检查中去，与国际意义上的纳税服务还有很大的差距。纳税服务的层次比较低，全国税务系统没有统一、规范的纳税服务形式，从而各地纳税服务形式千差万别。纳税服务也只停留在表面形式上，只是一种口头上的、文件上的服务，以为纳税服务就是微笑服务，而不够重视服务措施落实与否，服务效果好坏，纳税服务流于形式，缺乏长效发展机制。（四）纳税服务的制度体系不健全

我国目前纳税服务的项目还不确定，还没建立专门的纳税服务机构，也没有建立相应的岗位职责体系。各地区之间没有一套统一、具体的纳税服务规范，各地在纳税服务方面形式千差万别、各显神通。另外也没有形成一套完整的纳税服务考核机制，没有建立起纳税服务质量评价指标体系，没有健全的纳税服务质量评价制度，整个纳税服务的考核还只在主观性评价阶段。

三、优化纳税服务的思考

（一）转变纳税服务观念，重新定位纳税服务的价值观

新征管法及其实施细则已明确规定了保护纳税人合法权益,纳税服务有了法律依据，在税收工作中得到了前所未有的重视，纳税服务也由传统的道德范畴上升到法定义务，成为法定行政行为的重要组成部分。这就要求征纳双方都要全面领会其内涵，重新定位纳税服务的价值。作为征税主体的税务机关要切实履行新征管法规定的税务机关对纳税人的义务，树立现代税收服务观，应“视纳税人为顾客”，认真分析纳税人的需求，在依法治税的前提下，以让纳税人满意为目标，确保纳税人合理的需求和期望得到满足，积极拓展对纳税人服务的范围和空间，不断完善纳税服务工作，同时也要积极引导纳税人不断增强维权意识，形成共同创造优质服务的良好氛围。

（二）改变纳税服务的形式，深化纳税服务内涵

应从以前的重形式轻实质误区中走出来，一是由形象服务向实效服务转变。税务机关应针对纳税人对税收专业性知识与技能、程序、权益的需要，提供实实在在的纳税服务。二是由被动服务向主动服务转变。税务机关除了接待好上门来的纳税人外，应主动出去，有针对性地解决好纳税人存在的问题。三是由一刀切服务向分类服务转变。纳税人素质有高有低，涉税业务也有繁有简，在具体的工作中应区别对待，有针对性地做好服务工作。

继续深化服务内涵，提高纳税服务的档次。纳税人最希望得到的是税收的公平、效率的实现。我国税收法制不断的完善，人情税、关系税行为大大减少，再加上现代化、信息化的征管手段的应用，偷漏税行为也越来越少，一个公平的税收环境已基本建立。但是在许多征管环节仍然存在弱项，一些纳税人利用这种手段进行偷漏税的行为仍无法杜绝，这就人为导致了纳税人之间的税负不公，背离了税收的基本原则，对那些老老实实履行义务的纳税人来说很不公平。因此应该加强征管，加大对偷漏税行为的打击力度。

（三）加强税务干部的队伍建设，提高税务人员素质

要满足日益现代化的税收管理和纳税服务工作的需要，实现由传统服务到现代纳税服务的“质”的飞跃，关键在于有一支政治坚定、业务过硬、作风优良，纪律严明的高素质的税务干部队伍。因此，要不遗余力地提高税务人员的素质，加强税收职业道德教育，强化业务培训。另外还应引入竞争机制，增强忧患意识，推行执法责任制和过错追究制，切实加强对税收执法权的监督，公布出台几条纳税人特别期待、特别管用的“廉政禁令”，对税务人员的不作为、滥作为行为，加大惩戒力度。

（四）服务手段信息化

通过加快税务信息化建设，构建纳税服务信息化平台，降低税收成本，为纳税人提供优质服务。在信息化建设方面，一是完善纳税服务的公共服务平台，以12366服务热线、电子税务网络为载体，运用网上电子申报系统、网上税务局信息管理等系统，为纳税人提供全方位、功能强大的多元化、个性化、开放式的纳税服务。二是完善税收管理平台，推广运用纳税申报电子信息采集系统、发票管理系统、一般纳税人认定管理系统、增值税纳税评估管理、计算机稽核、协查等管理系统，实现税务管理信息系统的一体化，提高工作效率，节约纳税人纳税成本。三是完善信息交换平台，推进税库银企的一体化建设，拓宽申报缴税渠道，实现部门间信息共享，提高管理和服务效率。

（五）完善纳税服务机制，实现高效服务

1．加强纳税服务的制度建设

应尽快建立一套完善的服务制度体系，形成一个全国统一的纳税服务的基本准则，使纳税服务工作做到有法可依、有章可循。同时各地也应在基本准则的基础上结合地方实际制定相应符合地方特色的实施细则。这不仅可以规范纳税服务，同时还有利于考核监督，形成自觉提供优质服务的良好氛围。在规范服务制度体系建设的同时，还应该对现有的征管制度、优惠政策等进行调整。征管方面，该精简的办税环节一定要尽可能的减少，减少纳税人不必要的负担，在优惠政策方面，应在兼顾税负公平的基础上让纳税人充分享受应有的待遇。

2．完善纳税服务的考核评价机制

建立健全科学、规范、公平和可操作性的纳税服务监督、评价机制，从投诉、受理、调查、检查、处理等环节加以规范，对纳税服务工作评定奖励和惩戒，量化考核指标，并将纳税人的评价列入考核指标，让全体干部都要溶入服务意识，把是否对纳税人合法权益造成侵犯作为衡量标准，坚持以纳税人满意为出发点和落脚点，摆正征纳角色的位置，确保纳税服务工作不走过场，不流于形式。严格执行“过错责任追究”制度，形成事前、事中、事后相衔接的监督机制，建立健全纳税服务评议评价机制和服务质量、效果的保障制度，建立为纳税人提供优质的纳税服务的长效机制，将纳税服务工作质量作为考核税收工作的主干线。

参考文献：

[1]许建国.优化纳税服务提高税收征管质量和效率[J].税务研究,2005（11）

[2]翁嘉晨.优化纳税服务完善税收征管[J]滁州职业技术学院学报,2005（3）

[3]佟海艳.谈构建税收服务体系和优化税收征管[J].理论界,2005（8）

纳税论文篇4

摘要：由于长期的观念影响，我国的纳税服务体系一直处于一种监管型，并未向服务型转变。文章通过目前我国纳税服务体系现状的描述，从公共财政理论、新公共管理理论和税收遵从理论三个角度分析了纳税服务存在的必要性，以及如何提供纳税服务和建立一种和谐的税收体系。

关键词：纳税服务新公共管理税收遵从

一、问题的提出

所谓纳税服务是指税务机关在税收征收过程中向所有纳税人提供的旨在方便纳税人履行纳税义务和享受纳税权力的服务总称。纳税服务观即树立全心全意为纳税人服务的理念。全心全意为纳税人服务是人本社会的必然要求。如果将整个税收体系比作金字塔，那么纳税服务工作就是整个金字塔的基础，它涉及税收工作的方方面面。我们要改变过去“以我为主”的服务方式，强调以为纳税人服务为中心，以满足纳税人各类办税需求为出发点，通过运用信息化等先进手段，为纳税人提供全方位、系统的、综合的、整体的服务。把纳税人满意度作为评价各项工作实绩和效率最基本和最重要的指标。纳税服务是税务机关根据税收法律、行政法规的规定，在纳税人依法履行纳税义务和行使权利的过程中，为纳税人提供的规范、全面、便捷、经济的各项服务措施的总称。自1996年税收征管改革以来，以办税服务为基础的纳税服务体系逐步建立，各级税务机关在提高纳税服务方面都下了很大的功夫，从规范纳税服务厅，到相继公开纳税服务厅窗口服务职责，并形成了相应的服务制度体系都促进了纳税服务质量的提高。但从宏观上看，当前纳税服务工作仍存在着一些问题与不足，不能完全满足纳税人的需要。主要表现在纳税服务法律体系不完善、税务干部服务理念亟待提高、税务机关的组织机构及其职责模式缺少深化纳税服务改革、税务系统内部还未能建立协调高效的运行机制、缺少统一规范的纳税服务考察机制等等，这些问题都使纳税人的权力难以落实。因此研究纳税服务不仅具有理论意义，而且对我国的纳税服务体系深化，使之从监管型向服务型转变具有现实意义。

二、目前我国纳税服务体系的现状

（一）纳税服务理念落后

纳税服务理念落后主要表现在两个方面：

1.税务干部服务理念落后。我国的宪法规定了公民有依法纳税的义务，却忽视了对公民在缴税过程中应当享受的权利，从而导致税务干部服务理念落后，自身定位不准。虽然近年来在改进服务制度，提高服务层次方面有了一定的突破和发展，服务理念逐渐深入人心并得到了长足的发展，但这种服务理念还停留在精神文明和职业道德范畴，缺乏实质性突破，远不能适应新的税收工作形势发展的需要，主要表现在：（1）长期以来，税务机关不同程度地存在着“官本位”意识，一些地方的税务机关和税务干部对征纳税关系的认知局限于管理与被管理，监督与被监督的层面。这种权力意识本位化直接带来的是服务举措“本位化”。在当前的纳税服务体系中，税务机关是纳税服务的主体和主导，服务举措是更多地倾向于便于管理的角度建立的。严格地说，这是一种管理的体系，而不是一种真正意义上的服务体系。（2）过多注重形式，肤浅地照搬了银行等窗口服务部门的做法，服务层次不深。（3）忽视了纳税人的需求，使得纳税服务“供求不对路”，纳税人需要的项目没有被列入服务重点。（4）纳税服务未能遵从纳税人自愿的原则，而以税务机关管理需要为出发点。

2.纳税人理念落后。本身作为处于相对弱势地位的纳税人，由于其自身的文化水平和对纳税人的权利缺乏了解，因此缺乏要求税务机关提供完善的纳税服务的自觉意识，期望值不高。这种期望值的不高，直接导致税务机关在提供纳税服务的过程中缺乏监督。

（二）税务系统内部还未能建立协调高效的运行机制

1.征收、管理、稽查各环节之间衔接不到位。纳税服务机制要求无论是征收、管理、稽查哪个环节，都有征求纳税服务需求并向有关环节反馈的义务，面对纳税人时都是代表税务机关的服务者，而不能因工作分工忽视了税务工作者法定的纳税服务义务。由于缺少纳税服务组织机构，征收、管理、稽查各环节之间信息联系不畅，征收岗位发现的纳税人服务需求不能及时传递到管理岗位，在日常管理中发现的纳税人对税款征收、税务稽查环节的服务需求不能及时传递到征收、稽查环节。税务稽查只管查账，没有担负起相应的纳税服务职能，征、管、查未能有机地结合在一起为纳税人服务。

2.跨地域的税务机关之间缺少必要的联系渠道。随着市场经济的进一步发展，跨国、跨区域的纳税人日益增多，而在现行的属地管辖的原则下，同一企业在不同地区的分公司所接受的税务管理机构不同，不同地区的税务机关缺乏必要的联系渠道，各管各的事。在办理纳税事宜上，本来税务机关相互联系就可以了解的税收信息，却由纳税人到一个税务机关取得信息资料，再送到另一税务机关，加大了纳税成本。

3.税务机关与纳税人之间缺乏畅通高效的沟通联系渠道。纳税人与税务机关之间没有固化、畅通、高效的联系渠道，纳税人对纳税服务的需求不能及时传递到税务机关，税务机关也不能及时了解不同纳税人对纳税服务的不同需求。有的税务机关了解纳税人服务需求信息的主动性差，重税收管理性信息，轻服务需求信息，没有建立长期、固定的模式，对纳税服务信息的了解片面、不完整。

（三）信息化服务形式和渠道相对单一

1.政府对税收信息化服务的支持力度不够，没有制定严密的发展规划，缺少部门之间的协调、配合。目前税收信息化建设已经基本形成了联系各级税务机关、功能齐全、信息共享的税收信息管理系统。但由于政府缺少严密的信息化发展规划，各部门之间信息化发展很不平衡，有的部门才刚刚起步，形成了税务机关一枝独秀开展信息化服务的局面，总体服务效果不理想。

2.信息管理部门技术手段比较落后。从目前的情况看，税务机关信息业务技术部门人员少、技术力量薄弱，基本上仅仅能够负责系统内的网络建设和后台数据库的维护工作，不能对前台操作人员进行有效的技术支持和操作监控；而前台操作人员由于计算机水平低、工作责任心不强等原因，采集数据的准确性不能完全达到要求，形成一些垃圾数据和失真数据，降低了信息数据的利用价值。同时，由于技术维护人员缺乏，对纳税人的技术支持不到位，影响了纳税人的应用。

（四）缺少统一规范的纳税服务考核机制

缺少统一规范的纳税服务考核机制，主要表现在：一是目前的纳税服务只计投入，不计产出不同，不重视政府活动的产出和结果，即不重视成本—效益分析，从而不重视提供公共服务的效率和质量。二是税务机关内部不重视对征管工作质量的考核，没有把服务质量考核摆到相应的位置上。不但没有专门的服务考核机构，而且对于应该开展什么服务，服务是否到位，也没有建立切实可行、易于操作的内部考核制度。即使是行业作风评比，也是以社会各界参与的多，真正纳税人参与的少，真正的服务对象纳税人对税务机关服务水平评价的机会很少，缺乏由纳税人广泛参与的纳税服务评价机制。

（五）税务中介服务有待深化

我国税务中介服务的主要形式为税务服务，我国税务始于1998年，在维护纳税人权益、配合征管改革等方面发挥了十分重要的作用。但是从当前运行情况看，有些地方还不尽完善，主要表现在：一是个别地方税务与当地税务机关未彻底脱钩，人员与税务机构工作人员交叉，服务内容上存在“越位”现象，服务方式上有行政命令的痕迹。二是工作人员的专业素质、职业道德素质亟待提高，服务内容的层次较低，服务质量较差。

（六）纳税服务法律体系不完善

虽然目前新的征管法及其实施细则对税务机关应当为纳税人提供哪些服务做了原则性指导，但与发达国家相比较，我国纳税服务的立法层次仍然较低，至今还没有一部完整反映纳税服务的法律法规。对纳税服务本质、范围等内容缺乏法律层面的界定，缺乏纳税服务统一标准，考核评价机制、监督制约机制、过错追究机制，导致了纳税服务体系的建设缺乏法律支持，纳税服务规范征收行为的作用难以发挥，纳税人权利的保障难以落到实处，这是影响纳税服务质量的根本原因。

三、建设纳税服务体系的理论分析

（一）纳税服务的必要性———公共财政理论

当代西方公共财政理论认为，财政存在的必要性，在于市场存在缺陷，也就是“市场失灵”。社会经济的运行应当以市场调节为主，只是在市场难以调节或者调节不好的领域，才需要政府进行适应性调节，对市场进行干预。公共财政产生的前提则是市场经济。1776年，英国著名经济学家亚当。斯密所著《国富论》的出版标志着公共财政理论的诞生，亚当。斯密崇尚经济自由主义，反对国家干预，主张自由竞争，极力要求缩小国家活动的范围，提出“最好的财政计划是节支，最好的赋税制度是税额最小”等观点。此后，约翰。穆勒、威克塞尔、林达尔等都进一步发展了他的理论，公共产品理论的创立和福利经济学的兴起使得公共财政理论越来越丰富，职能范围也有所拓宽。上世纪30年代初，西方资本主义爆发了空前严重的经济危机，从而宣告了自由放任的古典经济理论的破产，从罗斯福“新政”和随后应运而生的凯恩斯主义经济学开始，政府必须干预经济逐步获得了人们的共识，各国政府和财政开始对经济进行大规模干预，以便弥补市场缺陷，充分利用市场的功能作用，促进经济资源的合理配置、收入和财富的合理分配以及经济的稳定运行。

随着经济的发展，政府干预经济在实践中开始暴露出自身的缺陷，70年代的“滞胀”使得人们重新认识“市场失灵”和政府干预的关系，理性预期学派和供给学派为代表的新自由主义对国家干预提出了责难和质疑，开始主张减少国家干预，恢复自由经济。进入90年代以来，又开始重新重视国家干预政策。但是，从大的趋势来看，在市场经济的不断发展和完善过程中，政府干预经济的职能呈现出不断增强的趋势，财政的职能也相应地不断增强。正是由于市场失灵的存在，公共财政作为一种财政模式，政府向个人提供公共安全和公共服务，个人向政府缴纳税款，反映了政府与公民之间在税收与公共物品的等价交换。税收既是政府提供服务的报酬，也是个人购买政府服务的成本，即税务机关提供纳税服务是无偿的，这是对税务机关工作性质的定位。税务机关职能的特殊性，决定了其在整个公共服务体系中的特殊作用，除为公共产品供给提供费用外，“直接以纳税人为调控对象，引导个体纳税人的经济行为向有利于提升整体纳税人公共利益水平的方向转移。”建设服务型税务机关的核心，是将税务机关由行政执法机关调整为执法与公共服务并存的机关，其实质是把服务的理念融入税收工作之中，进而调整税收工作思路，达到税收与经济、税务与社会、征税与纳税的良性互动。因此，为纳税人提供规范、全面、便捷、经济的各项服务措施是其作为政府行政机关的基本要求。我国社会主义市场经济体制的本质决定了广大纳税人的主人翁地位，赋予广大纳税人权利，维护其根本利益，提供各种纳税服务是“公共财政”的必然要求。

（二）如何提供纳税服务———新公共管理理论传统的公共行政以威尔逊、古德诺的政治—行政二分论和韦伯的科层制论为其理论支撑点，新公共管理则以现代经济学和私营企业管理理论和方法作为理论基础。新公共管理从现代经济学中获得诸多理论依据，如从“理性人”的假定中获得绩效管理的依据；从公共选择和交易成本理论中获得政府应以市场或顾客为导向，提高服务效率、质量和有效性的依据；从成本—效益分析中获得对政府绩效目标进行界定、测量和评估的依据等等。其次，新公共管理又从私营管理方法中汲取营养。新公共行政管理理论认为，私营部门许多管理方式和手段都可为公共部门所借用。如私营部门的组织形式能灵活地适应环境，而不是韦伯所说的僵化的科层制；对产出和结果的高度重视，而不是只管投入，不重产出；人事管理上实现灵活的合同雇佣制和绩效工资制，而不是一经录用，永久任职，等等。总而言之，新公共管理理论认为，那些已经和正在为私营部门所成功地运用着的管理方法，如绩效管理、目标管理、组织发展、人力资源开发等并非为私营部门所独有，它们完全可以运用到公有部门的管理中。

（三）建立和谐社会———税收遵从理论

税收遵从成本的测量源于1934年，美国学者海格（Haig）首先对税收的遵从成本进行测量，他对美国联邦和州税收的税收遵从成本进行了研究，但是没有明确地对遵从成本进行定义。之后不断有学者对其进行测量，直到20世纪80年代，英国巴斯大学的锡德里克。桑福德（CedricSandford）教授，在税收遵从成本领域取得了大量的研究成果，将许多国家政府的目光都吸引到了这一长期被漠视的领域。西方纳税人遵从理论认为，纳税人会对遵从成本（包括时间成本、货币成本、心理成本等）和不遵从成本（罚款）进行比较，从而做出是遵从税法还是逃税的决定。时间成本是指纳税人搜集、保存必要的资料和收据、填写纳税申报表所耗费的时间价值；货币成本是指纳税人在纳税过程中向税务顾问进行咨询所支付的咨询费用或者交由税务等中介机构办理纳税事宜所支付的中介费用及拜访税务机关所花费的交通费用等；心理成本是指纳税人认为自己纳税并没有得到相应报酬而产生不满情绪或担心误解税收规定可能会遭受处罚而产生的焦虑情绪。

我国税收遵从成本存在的问题有：

1.我国税收遵从成本的时间成本较高。首先，纳税人申报纳税，填纳税申报表所需时间较长，如增值税需要填9张表；其次，由于我国现阶段经济发展水平的制约，尤其是对税法宣传力度不够，使我国纳税人了解有关税法规定、收集和保存相关资料的渠道比较少，所花费时间较长；再次，由于受到技术水平等相关因素的限制，我国现在的纳税申报还做不到像美国等发达国家的电子化申报，还需要纳税人去税务机关和银行缴纳税款，需要大量的时间成本。

2.我国税收遵从成本的货币成本高。随着我国市场经济的不断发展，税收法律法规也将不断完善，加之企业不断向规模化发展，纳税人在纳税过程中向税务顾问进行咨询或交由税务等中介机构办理纳税事宜的现象将不断增多，这必将导致货币成本不断提高。

3.我国税收遵从成本的心理成本高。随着经济的不断发展与完善，税收法律法规将变得更加纷繁复杂，纳税人了解税法更加困难，加之一些地区和税务部门的不正之风依然严重，纳税人产生的焦虑及不满情绪就愈发严重，心理成本必然增加。

税收遵从理论认为，税务行政过程既是税务机关依法行政的过程，也是纳税人履行纳税义务的过程。税务管理活动的实施必然产生两方面的费用：征税费用和奉行纳税费用（税收遵从成本）。纳税服务的水平直接关系着纳税人奉行纳税费用的高低以及纳税费用分配的公平，并直接影响征税效率。如税收信息服务有助于减少纳税人的信息搜寻成本；实行限时服务、延时服务则可以节约纳税人的时间成本。税务机关通过提高纳税服务水平，可以极大地减少纳税人的税收遵从成本，提高税收遵从率，降低征税成本，提高征管效率，从而建立一种和谐的税收体系。

四、小结

国家征税与纳税人缴税形式上表现为利益分配关系，但经过法律明确双方的确立和义务之后，这种关系便上升为一种特定的税收法律关系。和其他的法律关系一样，税收法律关系同样是由权利主体、客体和法律关系内容三方面组成的。税收法律关系的权利主题即享受权利和承担义务的当事人，其中，一方面是代表政府行使职责的税务机关，另一方面即纳税人。在税收法律关系中，这二者之间的法律地位是平等的，不仅如此，这两个权利主体之间的关系，应该说，纳税人主体是基础、前提，是征税人主体存在的根据，因为如果没有纳税人，征税人就没有存在的必要，因此征税人应当为纳税人服务。在市场经济条件下，我国正处于由管制型政府向服务型政府转变的过程中。作为政府的一个职能部门，税务部门在税务征收过程中，必须要由“管制型”税收向“服务型”税收转变。

注释：

①万素林。关于纳税服务改革若干问题的探讨。中华财税，2003（10）。

纳税论文篇5

论文关键词征管体制税收管理员税务专管员税源管理

税收管理员是基层税务机关分片、分业管理税源的工作人员，其工作职责主要是对各类税源的日常动态监控和细化分析，提出初步性工作意见或建议，为纳税人提供优质高效的纳税服务。实施税收管理员制度是强化税源管理、夯实管理基础、落实管理责任、优化纳税服务的重要举措。

一、我国税收征管体制的历史沿革

从建国到现在，随着社会生产水平的不断发展，同时为了满足税制改革的客观要求，我国的税收征管模式也在不断推进。以现行税法的颁布为界限可将其变革划分为以下两个阶段：

（一）1994年以前税收征管体制的变革

我国自50年代至80年代实行征管于一身的模式，即以税务管理员为核心的管理模式。这种模式的特点是“一人进厂，各税统管，征、管、查合一”。其组织形式表现为征管查由专管员一人负责，按具体情况设置税务工作岗位，税务人员对纳税户进行专责管理。税款征收方式为税务人员上门催款。

20世纪80年代中后期，随着我国经济体制改革的不断深入，原有的征管模式与经济的发展不相适应。为此，国家税务总局在1988-1994年进行了以建立征、管、查分离模式为核心内容的税收征管改革，在税务机关内部实行征管权利的分离和制约，同时实行专业化管理。

（二）1994年以后税收征管体制的改革

1995年，国家税务总局提出了“以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的新模式，并于1997年在税务系统全面推行。各地税务机关在推行这一模式的过程中，取消了原来专管员管户制度，建立了办税服务厅。加上计算机网络体系在税收征管过程中的广泛运用，我国的税收征管走向了由传统的粗放型管理向现代化、集约化、规范化管理的道路。

以2000年年底召开的全国税务工作会议为重要标志，我国税收征管改革进入了专业化与信息化并存的新的历史时期。在这次会议上，国家税务总局提出了以“科技加管理”的工作方针。随后，国家税务总局在税收征管改革中又再次突出了“强化管理”的要求，

2004年税管改革又提出“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税收改革方向，并在部分地区试行税收管理员制度。这代表了新征管模式下的一种分类管理与服务形式。

二、税收管理员和税务专管员制度的异同分析

新的税收管理员制度既不是税收专管员制度的翻版，也不是对其的全面否定。它是在客观、全面、辩证的分析过去专管员制度的基础上，对其进行继承和发展，在新形势和新条件下赋予其新的内容。

（一）税收管理员和税务专管员制度的相同点

实行税收管理员和税务专管员制度都可以在一定程度上加强税源的管理。这一优势主要表现在以下两个方面。一是监控管理有实效，管理员与企业保持着密切的联系，对企业的生产经营情况、资金流动、财务核算水平等有着直观适时的了解，能够有效的监督各种税收政策的实施。二是分户、分类到人的做法使得税源管理责任明确，落实到人，便于内部管理和责任划分。

（二）税收管理员和税收专管员制度的不同点

1、征纳关系的改善

税务专管员时期的税款征收在很大程度上是一种强制执行的行政行为，税收任务以政府的政策和指令性计划的方式下达。而税收管理员制度下的征收工作却是一种“协作管理”的行为，它建立在纳税人自行申报制度的基础上，不再对纳税人各项涉税事务进行承揽包办，从而划清了征纳双方的责任界限。

2、征管职能的转变

税务专管员集“征管查”三项职能于一身，而税收管理员的职能范围明显收缩。它的定位侧重于管理环节。另外，在税收管理员制度下，法律和一系列的制度保障措施都已经逐步完善，这就避免了专管员制度下权力过于集中，缺乏监督制约现象的再度发生，管理员的权限得到了限制。

3、管理手段的进步

税务专管员的工作主要靠手工完成，实行粗放式管理，效率较低，且管理质量难以保证。而如今，信息化手段使得税收管理员从大量重复性的人工操作中解脱出来，税收管理效率大大提高，税源管理和精细化成为可能，税收执法透明度和税务行政管理的水平也得以提高。另外，在税收管理员制度下，各项征管质量考核指标的建立使得管理质量有了一定的保证。

4、业务素质的提高

税源的急剧扩大和税源状况的复杂性，是专管员制度下的“单兵作战”无法胜任的。现在的税收管理员，不但要掌握相关的税收实体法，对各个税种的征收管理标准有清楚的认识，而且还要按照程序法的要求，约束自身的行政行为，工作要求大大提高。但是，税收管理员制度建立在专业分工、集中管理、信息化和法制化的基础之上，它能有效发挥税务机关的整体优势，应对复杂的税源情势。

三、实施税收管理员制度的意义

（一）加强税源监督管理，防范税收风险

按照属地原则落实分类管理要求，全面建立税收管理员管户责任制度，使得税收管理员对辖区内的税源和管户责任及其权限得以明确。通过税收管理人员及时掌握纳税人各种涉税动态信息，全面掌握纳税人履行纳税义务的情况，把科学化精细化管理落到实处，推动税收管理员对税源的积极管理，采集全面的、动态的一手税源资料，减少了税源漏管的可能性。

税收管理员税源信息共享制度的建立，将税收管理员掌握的各类税源资料按照“一户制”管理的要求纳入管理系统中，实行集中管理，信息共享。这也在一定程度上强化了税源的管理和监控。

另外，税收管理员制度中的纳税评估也是强化税源管理的重要内容和手段。税收管理员作为纳税评估工作的主体，可以最直接的了解分管纳税人的有关情况，并在评估发现问题时进行实地调查，采取对应的措施。这不但可以有效控制税源，还在一定程度上防范了税收风险。

（二）提高纳税服务水平，优化纳税环境

首先，实行税收管理员制度后，对纳税人的服务变得更加直接。税收管理员可以直接下户，或者通过现代化技术手段，对自己的管户进行面对面的宣传、辅导，并对纳税人提出的问题进行直接的收集和反馈，这种直接服务顺畅了双方沟通的渠道，提高了办税效率。

其次，主动服务成为了税务机关对纳税人服务的一大特色。税收管理员制度要求税务机关了解企业的动态，为企业在税收政策上答疑解难，并自觉接受纳税人的监督。由于税源管理更加精细化，客观上要求纳税服务也必须更加细致、周到。这在一定程度上也使税企关系得以融洽。

再次，税收管理员制度使得税收管理员直接面对纳税人，因此，税务机关容易在第一时间获得纳税人情况的第一手资料，并对该纳税人进行有针对性的宣传、辅导，为纳税人提供更具个性化的服务。

最后，税收管理员需要下户了解管户情况，因此，其接触到的人员就不仅仅是办税的财务人员，而是与生产、经营有关的各方面人员，这样税务机关对纳税人的服务面就更广泛了。

三)提高税收征管效率，降低征管成本

实施税收管理员制度使征管质量和效率明显提高。一方面，税收管理员按照规定与纳税人保持制度化的联系，提供专业的纳税服务和指导，帮助纳税人及时准确申报纳税，保证税务管理工作的高效率。另一方面，通过税收管理员的实地调查报告，税务机关能够掌握税源户籍、财务核算、资金周转和流转额等关键的涉税信息，从而提供针对性的、有效的税收管理，充分发挥税收在经济和社会发展中的作用。

纳税论文篇6

1、缺乏对“专门从事投资业务的外商投资公司”与“外商投资企业兼营投资业务”的明确界定，企业难以确定自身在税法上的地位。例如，由属于同一（或同一些）投资者的外商投资企业群中的骨干企业转化而来投资公司，它以投资管理的职能为主，同时本身还有一定的或少量的实体经营业务，它应属于哪一类？又如，从原外国公司办事处转化而来的控股公司除了服务于被投资的子公司以外，还有一些咨询业务，它们又属于哪一类？

2、中外合资的投资公司其投资收益的税法适用不明确。外商独资投资公司与中外合资投资公司是企业组织法上的分类。而《投资业务若干税收问题的通知》的基本分类中没有中外合资投资公司，这是否意味着中外合资投资公司也必须区分“专门从事投资业务的外商投资公司”和“兼营投资业务的外商投资企业”？

3、外商投资性公司作为专门从事投资业务的企业，其投资收益属于主营业务收入，应按照非生产性企业缴纳所得税。究竟如何确定其纳税义务？是象兼营投资业务的外商投资企业一样实行“投资收益在单独核算的基础上免税”制度，还是将投资收益与其他所得一并纳税？如果是前者，考虑到投资收益是企业的主营收入，其纳税义务将形同虚设；如果是后者，又会引起双重征税甚至多重征税的问题。

凡此种种，不一一列举。下面笔者试图分析适用困惑产生的原因，并对若干法律适用问题作出学理解释的尝试。

二、税法适用困惑的深层原因分析

从表面上看，上述问题都根源于公司法与税法对投资公司的分类界定不一致。国家外经贸部《关于外商投资举办投资性公司的暂行规定》对投资公司的基本分类是外商独资投资公司和中外合资投资公司，而《投资业务若干税收问题的通知》则分类为“专门从事投资业务的外商投资公司”与“外商投资企业兼营投资业务”。由于财政部、国家税务总局《投资业务若干税收问题的通知》时，国家外经贸部《关于外商投资举办投资性公司的暂行规定》尚未出台，两个法规分类不一致在所难免。但是，笔者以为，分类的不一致只是表面现象，即使二者同时出台，税法也可能因自身的特点而有不同的分类。这里实际上再次反映了一个长期为人们忽视的问题，即税法对其他法律的依赖性问题。这个问题在纳税主体的规定方面尤其突出。

毫无疑问，纳税主体是税法的一个及其重要的构成要素。每开征一种税都需要先明确纳税主体。但是税法中各类纳税主体，常常首先具有民法、公司法或其他法律中的主体地位和特定的主体条件。长期以来税法就依赖于这些法律对主体的界定，不太考虑税法是否需要根据自身的特殊要求而对这些主体作出新的界定或设定一些其他的条件。如新税制实施前的国有企业所得税法、集体企业所得税法、私营企业所得税法等与相应的企业组织法之间的关系。实际上，如果考虑到经济生活的复杂性以及税收的多种功能，税法完全可能而且也应该对其他法律中已有的主体再进行特殊分类或界定，以有效发挥税收的各种功能。为了实现这一目的，税法就必须对自己的特殊分类进行清晰的界定，明确这种分类下各种纳税主体的构成条件，以便划清各自规定的适用范围，避免因与其他法律的概念混同而造成适用困难。

举例来说，民商法上进行活动、承担责任的主体通常要求是一个自然人或一个法人，法人内部的分支机构只能以法人的名义、在法人授权的范围内活动，最终由法人承担责任。但是，税法上通常将法人内部的分支机构作为独立纳税主体来看待。比如，增值税、营业税等流转税的纳税人都不仅限于独立核算的法人，而包括从事业务的分支机构。增值税甚至将分支机构之间的货物转移视为销售，双方分支机构都是纳税人。税法上对纳税主体的这种处理与民商法对法律主体的传统理解是完全不同的。通常来说，每一部税法或税收条例颁布时都会对“纳税人”进行界定，但是这种界定往往是非常粗线条的。结果，人们在执行税法时往往按照其他法律（主要是公司法等企业法律制度）中的解释（它们通常比较具体一些）来理解税法中的主体的含义，从而造成适用上的困惑、混乱甚至错误。更为严重的是，如果税法与其他法律的规定有冲突，法律的权威性本身就会大打折扣。

具体到本文的论题上，可以设想，如果财政部、国家税务总局《投资业务若干税收问题的通知》时，对诸如“投资性公司”，“专门从事投资业务的投资性公司”，“兼营投资业务的外商投资企业”等税法上的特定分类进行了明确的主体资格界定，或者在国家外经贸部的《关于外商投资举办投资性公司的暂行规定》出台后，与有关部委协商，就税法法规的具体适用问题作出明确解释，前面列举的各种适用上的困惑都可以避免。笔者以为，从税收立法的现状来看，强调税法独立界定纳税主体的重大意义，使之成为税务界、特别是税收立法人士的观念和共识，是一项迫在眉睫的工作。

三、兼营投资业务的外商投资企业的税法适用

目前，对兼营投资业务的外商投资企业而言，其投资收益的所得税除需要适用《投资业务税收问题的通知》外，还有两个法规无法回避：（1）、按照1992年《所得税法》，外商投资企业的应纳税所得额包括投资利润、股息、利息以及财产转让收益等其他所得，统一适用30％的所得税率；（2）、按照国家税务总局1993年《关于外商投资企业、外国企业和外籍个人取得股票（股权）转让收益和股息所得税收问题的通知》（以下简称《股票转让收益税收问题的通知》），外商投资企业转让B股和H股所取得的投资收益合并计入企业的当期应纳税所得额。上述三项法规的内容有交叉，但是有关部门至今没有明确三者之间的关系。一般认为，《股票转让收益税收问题的通知》与《所得税法》的规定是一致的，它仅仅是对《所得税法》的补充，明确我国税务机关对于B股、H股这类境内上市或境外上市外资股的收益的征税管辖权。因此主要的问题集中在《投资业务税收问题的通知》与《所得税法》法规之间的关系上。如果一个外商投资企业投资于B股或H股，取得一笔股息收入，它究竟应适用哪种规定？是按照《所得税

法》，将股息与企业的其他所得一起合并缴纳30％的所得税，还是按照《投资业务税收问题的通知》在独立核算的基础上免税？或者，企业转让其在B股或H股的收益，究竟是按照《所得税法》或《股票转让收益税收问题的通知》纳税，还是按照《投资业务税收问题的通知》免税？

对此存在两种观点：

第一，《所得税法》与《投资业务税收问题的通知》二者独立，应各自分别适用：《所得税法》适用于股票投资，而《投资业务税收问题的通知》适用于实业投资。其理由是，《投资业务税收问题的通知》是针对外商在华设立投资公司的情况而制定的，各项优惠措施都是为了促进外商在中国的实业投资。因此其中规定的外商投资企业兼营投资业务也应是实业性投资而非股票投资。可资以佐证的另一个例子是，税法规定外商用税后利润购买本企业股票或投资于股票，不能享受40％的退税优惠。因此，外商投资于B股的股息收益作为股票投资应按照《所得税法》征税。

第二，《投资业务若干税收问题的通知》是《所得税法》的特别规定，如同法理上普通法与特别法的关系，因此《投资业务税收问题的通知》应优先适用，即外商投资企业的投资收益可以在独立核算的基础上免税，而不再执行30％的企业所得税。据此，外商投资企业投资于B股取得的股息收入或股票转让转让收益，应免予征税。

笔者倾向于后一种观点。《所得税法》毕竟是全国人大通过的法律，而《投资业务若干税收问题的通知》只是国家税务总局制定的部门规章，是对法律中的某些基本规定作出具体适用的规则，二者不可能产生平行适用的关系，更不可能由部门规章创设出法律中并不存在的概念，如“股票投资”与“实业投资”等。另一方面，严格区分股票投资与实业投资也是不现实的。如果被投资的公司是发行股票的公司，实业投资与股票投资在很多场合是分不清楚的。现在越来越多的企业实行股份制改造，许多外商投资企业也要求转化为股份制的企业，如果单就股票投资的股息或转让收入纳税，恐怕与国家推动股份制改造的宏观政策不一致。当然，对这个问题的准确答案还有赖于有关部门对“兼营投资业务”的税法意义作出明确解释。

四、不同形式的投资公司之间的区别适用问题

现行税法区分了独资性与中外合资性投资公司的不同税收待遇。应该说，赋予外国投资者持股100％的投资公司以《外商投资企业和外国企业所得税法》第19条第3款（一）项下“外国投资者”的免税待遇以及再投资退税优惠，条件是其“将从外商投资企业分得的利润（股息）在中国境内直接再投资”，这一规定无疑极大地方便了外国投资者以控股公司的形式对在华投资企业实行统一管理。特别是考虑到投资公司作为公司法上的中国法人以及税法上的中国居民的法律地位，对外商投资公司的上述优惠待遇意味着对居民纳税人传统税负原则的一大突破。其理论和实践意义（或隐患）都值得我们仔细思考。

这里，笔者暂且不论这项政策的利弊，仅谈谈一个适用上的问题，即这一规定为什么不能适用于同为居民纳税人的中外合资投资公司？笔者认为将中外合资投资公司排除在外是不适当的。理由有二：

第一、分回利润免税政策不应仅仅理解为是现行涉外所得税法第19条第3款（一）项下“外国投资者”的免税待遇的翻版，应该说，它更主要的意义在于反映了投资公司作为控股公司的性质，是避免公司链中的经济性重复征税的一种有效手段。投资退税政策旨在鼓励投资公司在境内持续投资，避免资金流出我国的经济建设的大池子。经济性重复征税问题以及资金出流问题对中外合资投资公司而言也是客观存在，因此只有中外合资投资公司也享受分回利润免税和再投资退税优惠，上述两个问题才能够在更大的范围上得到解决。

第二、如果说优惠政策一贯只是针对外商而中方不能享受，可以作出其他的变通处理。比如，可以要求中外合资投资公司中的中方适当补税。如果中方本身是一个企业，可以采取类似于国内企业分回利润的补税调整制度，其分得的利润与企业的其他所得合并计算，因免税而没有抵扣额，因此该分回利润最终了承担了纳税义务；如果中方是政府部门，无合并计算纳税的可能性，可以要求其单独补税。这种变通处理，我国涉外税法上不乏先例。

总而言之，如果将中外合资企业排除在外，其结果可能是极大地阻碍了这种形式的投资公司（控股公司）的设立。如果说这体现了国家鼓励外商独资投资公司而非中外合资投资公司的意图，这似乎有悖于国家鼓励合资、合作企业（以利于引进、学习先进的管理技术）的一贯政策。

「注释

[1]从企业法或公司法来看，它应该属于外商投资企业之列，但是其设立主要依据单行法规而非《中外合资经营企业法》或《外资企业法》；从税法上看，一方面，它作为中国法人和中国居民理应就全球所得纳税，但是《财政部、国家税务总局关于外商投资企业从事投资业务若干税收问题的通知》却赋予了一些投资公司以外国投资者的待遇。

[2]《关于外商投资举办投资性公司的暂行规定》（对外经济贸易与合作部1995年4月4日）允许符合条件的外国投资者以其全资拥有的子公司的名义出资设立投资公司（第11条）。

纳税论文篇7

【关键词】纳税筹划；税收法规；纳税风险

近年来，纳税筹划问题已经引起企业和个人的普遍重视。人们都希望通过纳税筹划达到降低企业和个人税负的目的。那么，什么是纳税筹划，为什么要纳税筹划？如何进行纳税筹划？纳税筹划与某些相关问题是什么关系？这是本文探讨的问题。

一、纳税筹划的基本概念

纳税筹划有人也称为税收筹划。但笔者认为，从理论上说，二者的主体是不同的。一个是站在纳税人的角度，一个是站在征税人的角度。但为了便于讨论，下文在引证他人观点时，估将二者视作同一概念。

这里所说的纳税筹划，当然不是漏税、不是偷税、不是欠税、不是骗税，更不是抗税，也不是某种法律意义上的避税。

避税，它是指纳税人通过合法手段减轻纳税义务的行为，即指纳税人通过利用税法的漏洞，以貌似合法的形式来规避、降低或递延纳税义务的行为。例如利用关联交易降低税负、利用虚假合资挂靠优惠政策、利用频繁重新注册享受优惠政策，等等。这些手段，正是目前国内外反避税的重点。尽管这些手段曾在一段时间内能达到减轻税负的目的，但也只能适用于一时，以后此路难行。在新的《企业所得税法》第六章中专门规定了特殊纳税调整问题，完善了反避税制度。2008年2月5日在国家税务总局编写并下达的《新企业所得税法精神宣传提纲》里用很大的篇幅分7个问题（第30-36个问题）对所得税法和实施条例中规定的反避税制度作了详细的讲解。因此，这种意义的避税不可取。

那么纳税筹划是不是节税呢？纳税筹划可以说是节税，但又不尽然。节税亦称为税收减少，是指以遵循税收法规和政策的合法方式少缴纳税收的合理行为。一般认为，节税是税收筹划的同义词。节税是合法而且合理的行为，节税的合理行为是指符合法律精神的行为。

持有纳税筹划（或称税收筹划）是节税观点的主要有下列提法：国际财政文献局所编《国际税收辞典》提出：税收筹划是指纳税人通过纳税人经营活动和私人事务活动的安排，以达到减轻纳税的负担。美国南加州大学W.B梅格博士提出：人们合理又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳尽可能低税收，他们使用的方法可称之为纳税筹划……少缴税和递延缴纳税收是纳税筹划目标所在。国际财政文献局只提出减轻纳税的负担，美国W．B梅格博士只强调了缴纳尽可能低税收，提出少缴税和递延缴纳税收是纳税筹划目标所在，未免片面，但他强调了合理又合法的手段问题，是值得肯定的。

我国也有学者持纳税筹划是节税的观点，认为纳税筹划是指纳税人通过非违法的避税行为和合法的节税方法以及税负转嫁方法达到尽可能少纳税的行为。但其手段不仅包括了合法的节税方法，也包括了非违法的避税行为等，这就超越了这里所谈的纳税筹划的界限。

迈伦·斯克尔斯等在其名著《税收与企业战略》中明确指出：税收筹划是一种节税活动。这似乎也是一种节税观点。但他在论述为什么要学习税收筹划时比较了不同方案，而比较方案的结果用的是税后积累，即着眼于税收筹划的回报，这说明他并非是纯粹节税观点。印度尼西亚税务专家NJ雅萨思危所著《个人投资与税收筹划》提出：税收筹划是指纳税人通过税务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而获得最大的税收利益。据此有人认为：纳税筹划是纳税人在税法许可的范围内，通过对经营、投资、理财等事项的事先安排和策划，以充分利用税法所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而获得最大税收利益的行为。

这种观点基本可取。第一，他强调充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠；第二，他强调其目的是获得最大的税收利益；第三，他强调纳税筹划的范围是通过税务活动的安排。当然，税务活动离不开经营活动。但其缺点是对获得最大税收利益的主体并未明确。这涉及纳税筹划的目的问题。也就是说，是纳税人本身最大的税收利益，还是纳税人的所有者最大的税收利益？对于流转税来说，纳税人本身最大的税收利益，就是纳税人的所有者最大的税收利益。但对于所得税来说，情况并非如此简单。对于个人和非法人企业（包括个人独资和个人合伙）的纳税人来说，纳税人与纳税人的所有者是一致的，因而二者的利益是一致的；但对于公司企业来说，由于个人所得税的存在，由于涉及双重课税，纳税人与纳税人的所有者就不是一致的，二者的利益也就不是一致的。因此纳税筹划的目的应是后者，即纳税人的所有者最大的税收利益。关于纳税筹划的最终目的，下文再专门探讨。

综合各家之说，笔者认为纳税筹划可概括如下：纳税筹划是指纳税人在税收法规许可的范围内，利用合法的手段，通过经营和财务活动的安排尽量减少纳税税额，以获得纳税人或纳税人的所有者最大税收利益的行为。根据上述纳税筹划的定义，可归纳纳税筹划特性如下：合法性，要在税收法规许可的范围内。合理性，合理而不合法固然不行。合法而不合理，也不可取。这里的不合理，是指违背社会公德。超前性，这是筹划的特征，必须未雨绸缪，而不能亡羊补牢。综合性，一种税负的减少，可能导致另一种税负的增加，因而要全面衡量，综合筹划。时效性，某些方法，在某个时段是可行的，在另一个时段可能就是不可行的。如关联交易避税问题，就是如此。目的性，纳税筹划作为一种有意识的活动，是存在目的的。不论是以单纯的节税为目的，还是以获得税收利益为目的，都是目的性的反映。

二、纳税筹划的应用范围

纳税筹划的范围有多宽多广，也是需要明确的问题。笔者认为，纳税筹划的范围十分广泛，它贯穿于各行业、各企业、各阶段、各业务、各税种，可以利用多种手段进行。而各个行业，各类企业、各个阶段、各种业务、各个税种的纳税筹划，既有特性，又存在共性。因而可以从不同角度进行研究。

（一）社会行业

不同的行业，除了农业之外，包括工业、商业、建造、交通、金融、餐饮服务、旅游等等，都要纳税。但不同行业所缴纳的流转税不同，如工业、商业缴纳增值税，有的还缴纳消费税，而建造、交通、金融、餐饮服务、旅游等则缴纳营业税。具体缴纳哪种税，主要取决于经济业务。这里并不排除兼营业务而导致的同时缴纳多种流转税问题。以上是大行业，大行业还可分解为许多具体行业。不同行业不仅可能存在税率方面的差异，而且可能存在许多不同的优惠政策。因此，不同行业应对涉及的不同税种、不同业务进行不同的纳税筹划。

（二）各类企业

企业可以从组织形式上分为独资、合伙、公司，也可以按规模分为大型、中型、小型企业，按技术含量分为高新技术企业和非高新技术企业，还可按盈利水平分为一般盈利企业和微利企业，按其寿命周期分为老企业、新企业之类，等等。组织形式的选择，企业规模的确定，技术含量的形成，甚至寿命周期，都同纳税筹划密切相关。从企业组织形式说，公司企业征收企业所得税（对分配的股利还要征收个人所得税），独资企业、合伙企业不征收企业所得税，只征收个人所得税；企业所得税在我国实行比例税率，在美国实行累进税率，中外的个人所得税都实行累进税率，但税前扣除存在很大差异。从企业规模和盈利状况说，我国目前对大型、中型的一般盈利企业实行法定的所得税税率（25％）较高，小型微利企业的所得税税率则较低（20％）。从技术含量说，国家认定的高新技术企业的税率为15％，更为优惠。如果能成为高新技术企业，其税负可能是最低的。但即使不能成为高新技术企业，如果公司税后收益分配比例较低，假定是50％，则通过计算可知，应税（企业所得税）所得超过一定水平后，其税负也会低于独资企业和合伙企业。当然，另外的50％则在企业终止时也应该纳税，但那可能是久远之事，大大延缓了上缴时间。如果考虑时间价值，比独资和合伙企业多缴纳的所得税可能显得微不足道。但需要注意的是，只能在不影响财务目标的前提下并根据条件合理选择企业的类型，而不能仅仅着眼于税负。

（三）经营阶段

企业从寿命阶段说，不论是初创阶段、营运阶段、还是终结阶段，各个阶段都涉及纳税筹划问题。

初创阶段需要确定组织形式、注册地点、投资方向、产品（或服务）定位、投资方式、融资结构、机器设备等问题，另外分支机构的设立与否或如何设立，这些都涉及企业存续期间的税负问题，都与纳税筹划有关。营运阶段需要进行增值税纳税人的选择，或营业税税目的选择（实际是经营活动内容的选择），另外研发活动，高新产品，技术含量、自主知识产权比重，材料采购、商品销售，追加投资，选择融资方式，设备购置与更新等，这又直接涉及所纳税种、税负水平。如果企业经营理想，又往往涉及企业规模的扩大问题。是逐步扩大，还是通过兼并重组迅速扩大？而重组又涉及选择重组对象（如行业的选择，盈亏企业的选择）、选择重组方法等一系列问题，所有这些都涉及纳税筹划问题。终结阶段，涉及终结的原因，是自动解散、是被动撤消、还是无奈破产等，不论什么原因，都要进行清算。如果是主动清算，需要自主确定清算时间、清算方式，这里也存在纳税筹划问题。

（四）经营活动

按照著名管理学家法约尔的观点，企业有六种活动：技术活动、商业活动、财务活动、安全活动、会计活动、管理活动。应该说，各种活动都存在纳税筹划问题。

商业活动，指的是购销活动，直接与纳税筹划密切相关，自不待言。技术活动涉及技术含量，创造高新产品，进而体现高新技术，可能获得纳税优惠，因而也存在纳税筹划。财务活动的投资和融资，选择有利的投资地点，选择先进（安全、环保、综合利用）的机械设备，选择合理的资本结构（负债合理利用），也涉及纳税筹划。会计活动需要加强核算、分门别类地核算。如对混合销售、对兼营非增值税劳务要分别核算，对营业税的不同税目要分别核算，这本身也是纳税筹划。因为，不分别核算的结果就是从高计征。例如娱乐业的营业税是20%，而餐饮住宿的营业税是5%，作为一个酒店往往存在这两种业务，如果不严格分开核算，就要从高按20%计征。此外，会计也可以在条件允许的前提下，选择有利的存货计价方法，选择有利的固定资产折旧年限或折旧方法，进行纳税筹划。安全活动和管理活动也涉及纳税筹划问题，如安全工作不好，造成车辆的丢失、毁损，就要重新购置车辆，因此要涉及车辆购置税等。至于管理活动，如对战略的选择，如是否按税法要求进行分别核算、如何确定折旧年限和折旧方法等决策活动，也同样存在纳税筹划问题。

（五）税种

我国2006年1月1日，取消了农业税、牧业税等税种，使建国以来施行48年之久的《农业税条例》正式废除。2007年统一了中外企业所得税法，2008年1月1日施行新的《企业所得税法》；2009年1月1日起《城市房地产税暂行条例》废止，将城市房地产税与房产税合二为一。自此，现行税种应为21种（其中投资方向调节税、筵席税已经停征），另有遗产税、证券印花税，尚未颁布税法。

这21种税可按其性质和作用分为以下六类：一是流转税类，包括增值税、消费税、营业税，另外应包括烟叶税。二是所得税类，包括企业所得税、个人所得税。三是资源税类，包括资源税、城镇土地使用税。四是财产和行为税类，包括房产税、车船税、印花税、屠宰税、契税、船舶吨税。五是特定目的税类，包括固定资产方向调节税、筵席税、城市建设维护税、土地增值税、耕地占用税、车辆购置税。六是关税，主要对进出我国国境的货物、物品征收。

上述税种中除关税和船舶吨税由海关负责征收管理外，其他税种均由税务机关负责征收管理。

作为一个企业所涉及的税种大约在10个左右。如果企业没有进出口业务，就不涉及关税；如果企业不从事烟叶收购，就不涉及烟叶税；不进行牲畜的屠宰，就不涉及屠宰税；不从事矿业和盐业，就不涉及资源税；如果不销售货物或者提供加工、修理、修配劳务以及进口货物，就不涉及增值税；如果不生产、委托加工和进口应税消费品，就不涉及消费税；如果是非法人企业（包括独资企业、合伙企业），就不涉及企业所得税，等等。由于征营不征增，征增不征营，在流转环节，必然涉及增值税或营业税。城市维护建设税随同流转税计征，自然随之而产生。房、车、土、花四小税，也在所难免。法人企业的企业所得税，非法人企业的个人所得税也就必然发生（即使亏损，也要按期申报）。如果企业涉及出口，往往还涉及出口退税问题。至于其他，往往取决于企业及其业务活动。企业交纳的每一种税，几乎都涉及纳税筹划问题。因此，可以分类研究纳税筹划，如流转税的筹划，所得税的筹划等等，也可以分税种研究纳税筹划，如增值税的纳税筹划、营业税的纳税筹划、所得税的纳税筹划等等。

综上所述，纳税筹划的范围是十分广阔的。

三、纳税筹划的最终目的

虽然一般认为纳税筹划的目的是税负的最小化，但如果这种最小化与财务目标发生抵触时，还是应该服从财务目标。因此，笔者认为：纳税筹划的最终目的是与财务管理的目标一致的。

那么，财务管理的目标是什么呢？关于这个问题，国外的主流观点长期是企业价值的最大化，所有者权益（股份公司就是股东财富）的最大化。我国在新的《企业财务通则》第十一条中已经明确规定：企业应当建立财务预算管理制度，以现金流为核心，按照实现企业价值最大化等财务目标的要求，对资金筹集、资产营运、成本控制、收益分配、重组清算等财务活动，实施全面预算管理。这就将财务目标是实现企业价值最大化法制化，符合国际通行做法，是企业财务理念的一次重大突破，从而改变了我国长期以来单纯以追求利润最大化为目标的传统观念和传统做法，有利于改变目前我国一些企业出现的只顾近期利益、不顾财务风险、忽略长远发展的短期行为，对促进企业持续稳定发展，必将产生重大而深远的影响。虽然有时纳税越少，所获利润越多，但这并不是普遍规律。有时可能是纳税越多，所获利润越多。不论是我国企业所得税实行的比例税率，还是国外公司所得实行的超额累进税率，都是如此。

例如：某企业拟在甲地或乙地投资建厂，甲近，其全部成本费用（含运费）每单位1400元，乙远，其全部成本费用（含运费）每单位1600元，产品生产后，将按同样价格2000元销售，如果按25%税率计算，则其所得税分别为：150元、100元，显然乙所得税少。如果以税负为标准，应选乙。但甲、乙的税后利润分别为450、300元，说明还是甲对企业更有利。因而，应选甲地投资。

再如税法规定的优惠政策，乃是国家的鼓励。之所以鼓励，正是因其报酬较低，人们不感兴趣而利用税收杠杆进行调节。如果仅仅着眼于税负的轻重，不考虑主客观情况，错误地投资于其中的某行业，可能会得不偿失，这就偏离了财务管理的目标。因此，纳税筹划不能以税负的最小化为最终目标，而应服从于财务目标。进而还要看到：国际上的纳税筹划主要是对所得税和财产税的筹划，所得税又包括公司所得税和个人所得税，财产税包括遗产税和赠与税。因为纳税人（包括各种经济组织和个人）的一切收益都将体现在应税所得中，只有直接税才对纳税主体产生影响。只有联系个人所得税进行纳税筹划，才能实现股东个人财富最大化。这就需要公司企业在确定股利政策时，必须考虑股东结构（如大股东为主，还是小股东为主），必须考虑股东利益，选择适当的股利政策。在税息前利润既定的情况下，使股东负担的公司所得税和个人所得税总税负最轻。这里涉及股利政策中的纳税筹划和工资、年终奖金安排的纳税筹划。四、纳税筹划与企业战略

纳税筹划与企业战略是紧紧联系在一起的。战略是指为达到某种特定目标而采取的行动路线。战略取决于目标。战略可分若干层次，一般包括公司战略、商业战略、经营战略等三个层次。而财务战略并不是一个独立的层次，它应体现在各个层次。公司从事何种业务，就属于公司战略。而如何进入该行业，是收购进入，还是有机增长进入，就属于商业战略，如何实现公司战略和商业战略的战略，就属于经营战略。

财务目标的实现有赖于企业正确的投资战略和融资战略，而投资战略和融资战略又同纳税筹划密切相关。正如诺奖得主斯科尔斯等在其专著《税收与企业战略》中所言：投资战略和融资战略自始至终都与税收相联系。也就是说，企业从事的投资取决于这一投资是如何融资的。另外，融资决策又取决于该投资项目。投资，不仅包括用于经营业务的积极资产，也包括债券、股票和对其他经济实体直接投资这样的消极资产。追加投资和融资决策的战略部分地取决于企业过去的投资决策和融资决策战略。新战略所以取决于过去的战略，是因为一旦作出决策，调整投资和融资决策的代价非常昂贵。

在企业制定战略决策的整个过程中，必须贯穿纳税筹划理念，进行纳税筹划活动。例如在选择资本结构时，就既不应选择负债最高的方案，也不应选择不负债的方案。因为负债越高，利息越大，应税利润越小，则所得税越少。但负债太多，风险也太大，往往导致财务危机的发生。另一方面，没有负债，又无法取得财务杠杆利益，无法降低资本成本，难以降低企业税负，显然都不符合企业战略。

五、纳税筹划与税收法规

纳税筹划的效果如何，主要取决于纳税筹划者对现行税收法规的掌握和精通程度。

这里所说的税收法规，不仅包括税收实体法，也包括税收程序法；不仅包括纯粹意义上的税收法规，也包括刑法和人民代表大会的有关法规；不仅包括基本税法（或暂行条例），包括实施条例或施行细则，还包括税法解释，补充规定等等涉及税务方面的各种法律和规定。在国家税务总局以前的网站主页上，在其“税收法规”类下，就包括基本法规、最新文件、政策解读、优惠政策、税收协定、失效清理、地方文件、网上税法等多个专栏。后来改版，在全部法规下，分为基本法规、优惠政策、总局法规、地方法规等四方面的内容。而每一项下都有大量的内容，到2009年1月20日止，仅基本法规、优惠政策、总局法规就分别是129条、785条、2383条，另有地方法规362条。可见税法内容的丰富与复杂。只有充分掌握税收法规，认真研究税收法规，才能发现纳税筹划的途径和方法，才能避免纳税筹划风险。

有些纳税筹划方法完全符合税法，如各种税法规定的优惠政策，正是国家鼓励的行业、项目等，这是企业在纳税筹划方面的用武之地。但也应该懂得，国家所以鼓励，正是其报酬较低，或难度较大，故用减轻税负的方式予以刺激或鼓励。因而，应不应筹划，能不能筹划，要量力而行。但某些所谓的纳税筹划方法并不符合税法精神，如利用关联交易的纳税筹划，已在国家税收法规的明文反对之列。另外，税法也是不断变动的，因而纳税筹划的方法也应随之而改变。如原外资企业有税收优惠，企业可以挂靠，但企业所得税并轨之后，利用挂靠显然已经没有意义。再如，新的消费税条例于2008年11月10日刚刚颁布，但2008年12月又有新变化，提高了成品油的消费税税率，这就要根据变化了的情况随时调整纳税筹划方法。因此，要进行纳税筹划，就必须吃透税法。在吃透税法的基础上进行纳税筹划。

六、纳税筹划与纳税风险

由于已经将纳税筹划定义在合法的范围内，因而，从理论上说一般不涉及纳税风险。但在实际工作中，某些具体的纳税筹划活动稍一不慎，也可能涉及纳税风险。这表现在几个方面：第一，税法的变化，如某些著作所大力推荐的价格平台，利用关联交易降低税负的作法，现在已经受到了严格限制，属于风口浪尖上的平台，风险很大。第二，对税法条文理解的差异。许多税法，不但有“法”，而且有“实施条例”，还可能有“解释”等等，如果纳税人没有全面掌握这些法规，不准确的理解税法，就会发生纳税风险；如果纳税人全面掌握了相关税法而税务人员没有全面准确掌握，也会发生纳税风险。因而，纳税筹划时必须充分考虑风险。如果不知道某些限制，不重视某些风险，就可能画虎不成反类犬。虽然税收法规本身没有纳税筹划内容，但进行纳税筹划必须依据现行的税收法规，而不能依据过时的税收法规，更不能依据过时教材或著作。

七、纳税筹划与非税成本

纳税筹划固然要考虑纳税成本，不仅如此，而且还必须同时考虑非税成本。只有综合考虑纳税成本和非税成本，才能够更好地进行纳税筹划。否则就可能造成纳税筹划的失误。例如，在开征遗产税与赠与税的美国，生前赠与的免税利益一般是比较大的，但由于受赠人可能的挥霍和不善经营，父母对转移的担心往往又导致不愿将财富转移给子女。这种担心，就属于非税成本。这说明，考虑非税成本，也是纳税筹划的一项重要内容。

八、纳税筹划与商业秘密

纳税论文篇8

摘要：随着税收征管改革的不断深入和纳税监控体系的日益完善,纳税评估作为改革过程中的新生事物得以逐步发展并成为税收中期监控的有效手段,在现代税收征管中发挥着越来越大的作用。如何正确认识和开展纳税评估工作,使其更有效地为税收征管服务,是当前征管改革的重要课题。

关键词：税务纳税评估实践

随着税收征管改革的不断深入和纳税监控体系的日益完善,纳税评估作为改革过程中的新生事物得以逐步发展并成为税收中期监控的有效手段,在现代税收征管中发挥着越来越大的作用,在提高征管质量,优化征管模式方面展现出其独特的优势。但随着经济信息化的迅速发展和税收征管要求的进一步提高,纳税评估面临着新的机遇和挑战。如何正确认识和开展纳税评估工作,使其更有效地为税收征管服务,是当前征管改革的重要课题。本文拟对纳税评估工作运行初期的一些理论和实践问题作一些粗浅的探讨。

一、明确纳税评估法律地位,促进纳税评估工作健康发展

到目前为止,对纳税评估作出最高法律解释的文件是2005年国家税务总局《纳税评估管理办法(试行)》,按照法的渊源来看,属于部门规章。但《纳税评估管理办法(试行)》主要是针对税务机关内部衔接和工作要求所做的规定,不涉及税务机关与纳税人之间的权利义务关系。而对于一线操作人员而言,最关心的是纳税评估的法律效力。虽然有许多人认为其适用《征管法》的有关规定,但实际上并没有法律依据,只能是一种推测而已。纳税评估缺乏法律层面的支撑,工作开展缺乏法律保障,而《纳税评估管理办法(试行)》第二十六条却规定,从事纳税评估的工作人员,在纳税评估工作中或者,或为有涉嫌税收违法行为的纳税人通风报信致使其逃避查处的,或瞒报评估真实结果、应移交案件不移交的,或致使纳税评估结果失真、给纳税人造成损失的,不构成犯罪的,由税务机关按照有关规定给予行政处分;构成犯罪的,要依法追究刑事责任。纳税评估人员很难把握其尺度,从而造成纳税评估人员对纳税评估工作产生一种困惑。虽然《纳税评估管理办法(试行)》中规定:纳税评估分析报告和纳税评估底稿是税务机关内部资料,不发给纳税人,不作为行政复议和诉讼的依据。但是如果纳税人真正提出复议和诉讼,我们又拿什么应对呢?在纳税评估过程中发现有偷税嫌疑的,由于取得的是评估数据,而没有确凿的证据,纳税人不承认则税务机关很难予以确认,使纳税评估人员左右为难,移交证据不足,自查补税又怕日后通过其他检查方式确认为偷税行为,从而给自己带来不可预见风险,产生对纳税评估工作性质的怀疑,很容易损伤纳税评估人员的工作积极性和主动性。要想使纳税评估工作真正发挥其效能,就必须在《征管法》中明确其法律地位和适用的法律条款,使纳税评估人员真正知道纳税评估工作应该做到什么程度,哪些方面是评估人员不该做的,做到责权利的有效统一,从而使纳税评估人员有的放矢地开展纳税评估工作,充分发挥纳税评估工作的职能作用,促进纳税评估工作健康发展。

二、建立专业化的纳税评估队伍,提高纳税评估质量

税收管理员是开展纳税评估工作的主体,科学配置税收管理员成为纳税评估最关键的保障基础。税收管理员日常忙于事务性工作,把主要精力用于税款征收上。基层征收单位日常式、临时性工作大多数都落在税收管理员身上,哪项工作都不能不办。为了及时完成上级布置的各项工作,税收管理员整日忙于应付,身心疲惫。而要完成好一项纳税评估工作大约需要7天时间,这需要税收管理员在没有其他事务性工作打扰的情况下完成,否则,对纳税评估工作只能是应付了事。这就需要给出各行业的一些评估方法,使税管员在有限的时间内完成更多纳税评估任务。要解决上述问题,必须建立专业化的纳税评估队伍,即专业评估人员以行业纳税评估为主,总结出一些带有本地区行业特点的评估方法和指标参数,指导税管员有条不紊地开展纳税评估工作,形成以点带面、点面结合的评估格局。对税管员的评估工作进行指导、监督和考核。对复核时发现的有问题的评估报告,认真开展复评,避免出现税管员和纳税人对评估工作怀有应付了事的侥幸心理,并将其作为考核税管员业绩的主要指标。同时进行税管员之间的评估经验交流,从而提升全体税管员的税收征管水平。开展纳税评估工作不要急于求成,只有做到“评估一户、规范一个行业、监控一个行业”,才能达到纳税评估工作的目的,不断提高税收征管质量和效率。

三、评估与征管查的有效互动,才能真正发挥纳税评估作用

专业化评估机构建立起来以后,纳税评估工作并不是评估部门一个科室的事情,而是各个税务部门相互配合的事情。只有各个部门相互协调配合,才能真正发挥纳税评估的作用。从数据信息的采集上看,除了从综合征管信息系统和数据分析平台上采集数据外,税管员日常掌握的纳税人信息更是不能忽视的;从税务部门的角度上看,最了解企业的是税管员,税管员为评估人员提供的信息更可靠、更真实、更有价值。笔者认为,如果能和税管员共同评估,捕捉的评估点更准确、质量更高,同时又能使税管员放下思想包袱,只有这样才会取得更好的纳税评估效果。要使我们的评估结果发挥事后监控的目的,就需要税管员了解评估部门的评估结果,及时进行跟踪问效,否则评估过的企业有可能又回到老路上去。做好纳税评估工作需要有税收政策作保障,这就需要业务部门提供税收政策支持,及时解决评估工作中遇到的税收政策问题。使评估工作中税收政策运用得更准确、更规范,使纳税人心服口服。而稽查部门可以为纳税评估工作保驾护航,如果纳税人对经科学分析、符合实际的评估结果不予认可,就需要稽查部门予以配合,而不以纳税评估证据确凿为前提条件,因为评估人员在目前情况下并没有收集各种证据的权力,只要纳税评估结果符合逻辑关系,纳税人不能做出合理解释并不认可评估结果的情况下,稽查部门就可以介入收集证据,确认性质,只有这样才能使纳税评估工作顺利进行。否则,纳税评估工作的存在就无意义可言,纳税评估只能是一种形式主义,难以发挥其在税收征管中的积极作用。

四、合理测算评估指标预警值,使评估参照标准更具科学性

在日常评估工作中常常遇到我们所参照的省局或国家局指标不被纳税人认可的情况,他们认为不符合本地区和本企业的实际情况,这就需要各级评估机构结合各地区的实际进行审计式评估,必要时可以在企业“蹲点”,真正了解掌握企业的真实性生产经营情况,总结出更加细化,具有可比性的评估指标预警值,使纳税评估结果更加符合企业实际。上述观点并不是要对每户企业都进行审计式评估,这样在人力、物力等方面投入太大,税收成本太高。我们可以通过个别企业的审计式评估以点代面,使本地区的纳税评估指标更符合本地区实际,使纳税人更容易接受,评估质量会更高。同时将测算的评估指标和预警值向省局备案,以备省局进行指导、监督和考核。创新并不能丢掉我们过去好的工作经验和做法。我们可以借鉴过去老的“纳税鉴定”方式,设计更符合企业特点的《企业生产经营具体情况表》,对每道工序的耗电、耗料等数据指标由企业负责填写,特别注明如不如实填写应承担的责任。税管员要对情况表进行认真审核,并对企业生产设备、生产能力等使用说明书进行备案。有必要的还要对企业进行深入调查研究,特别是决定企业产品产量的关键数据指标,这些资料必须在企业办理税务登记前就要事先搞清楚,否则不予办理税务登记,从源头上掌握企业的真实情况。同时对企业的指标变动,随时要求企业进行更正备案。笔者认为,只要我们认真去做了,那么评估工作质量会更高,更具科学性,评估结果也会为纳税人所接受。

纳税论文篇9

一、财务管理的概念和内容

财务管理是组织企业财务活动，处理财务关系的一项经济管理工作。其中企业财务活动是对以现金收支为主的企业资金收支活动的总称。企业生产经营过程，一方面表现为物资的不断购进和售出，另一方面则表现为资金的支出和收回，企业的经营活动不断进行，也就会不断产生资金的收支。企业资金的收支，构成了企业经济活动的一个独立方面，这便是企业的财务活动，企业财务活动可分为以下四个方面。

(一)企业筹贷引起的财务活动。

(二)企业投资引起的财务活动。

(三)企业经营引起的财务活动。

(四)企业分配而引起的财务活动。

企业财务关系是指企业在组织财务活动过程中与各有关方面发生的经济关系，企业的筹资活动、投资活动、经营活动、利润及其分配活动与企业上下左右各方面有着广泛的联系。企业的财务关系可概括为以下几个方面。

(一)企业同其所有者之间的财务关系。

(二)企业同其债权人之间的财务关系。

(三)企业同其被投资单位的财务关系。

(四)企业同其债务人的财务关系。

(五)企业内部各单位的财务关系。

(六)企业与职工之间的财务关系。

(七)企业与税务机关之间的财务关系。

本文中我们要重点关注企业与税务机关之间的财务关系。这主要是指企业要按税法的规定依法纳税而与国家税务机关所形成的经济关系。任何企业，都要按照国家税法的规定缴纳各种税款，以保证国家财政收入的实现．满足社会各方面的需要。及时、足额地纳税是企业对国家的贡献，也是对社会应尽的义务。因此，企业与税务机关的关系反映的是依法纳税和依法征税的权利义务关系。

二、税收筹划的概念和内容

税收筹划是指纳税人为维护自己的权益,实现企业价值最大化或者股东权益最大化,是在法律法规允许并鼓励的范围内,通过经营、投资、理财等活动的事先筹划和安排,对多种纳税方案进行最优化选择的一系列行为。税收筹划是企业合理、合法的行为,是国家法律法规鼓励的,更是企业财务管理的一项重要内容。税收筹划实质就是节约税收支出,提高企业利润,是促使利润最大化的手段之一。为此企业要加强税收筹划在企业财务管理中的应用。税收筹划具有以下主要特点：

1、合法性。税收筹划不仅遵守税收法规，而且还体现了税收的政策导向。它有明确的法律条文为依据，受到国家的允许和鼓励。

2、目的性。税收筹划的目的，就是要减轻税收负担，同时也要使企业的各项税收风险降为零，追求税收利益的最大化。

3、积极性。政府根据纳税人谋取经济利益最大化的心态，有意通过税收优惠政策，引导投资者和消费者采取符合政策导向的行为，来实现某些宏观调控的需要。

4、计划性。税收筹划是纳税人一种具有计划性的涉税经济活动，又是一项事前经济活动。纳税人在经营活动前会把缴税作为影响经济利益的主要因素来考虑，而纳税行为则是在纳税人应税经营活动发生后才发生的。

5、整体性。税收筹划的整体性，一方面指要着眼于整体税负的轻重；另一方面指企业应当选择总体收益最多但纳税并非最少的一种方案。

税收筹划在企业财务管理中的应用表现在财务管理的每一项活动当中。

1、投资设立活动税收筹划

投资设立活动税收筹划是指企业在投资设立过程中，在申请工商注册和办理税务登记时，根据国家的优惠政策和企业实际情况，通过分析比较，选择适合的注册地点、企业类型、组织形式、产品类型的过程。如注册地选择国务院批准的高新技术开发区、沿海经济开发区等；企业类型选择国家实行税收倾斜的外商投资企业、国家科委主管的高新技术企业。产品类型选择高新技术产品、星火产品等。在组织形式上可根据税收差别及自身情况选择合伙制企业还是公司制企业，是分公司还是子公司。

2、筹资活动税收筹划

（1）筹资形式的选择。企业对外筹资有负债筹资和权益筹资两种形式。权益资金可长期使用，不需要支付利息，但可能要支付股息，且股息从税后利润中分配，资金成本较高；负债资金到期要还本付息，风险较大，但利息可在税前扣除，资金成本较低。当负债筹资比重增大时，企业获得的节税收益增加，特别是当息税前利润率大于借人资金成本时，还可产生正的财务杠杆作用，负债筹资比重越大，企业的权益资金收益率就越高。但负债过多，资产负债率过高，财务风险也随之增大，这就需要企业在筹资成本效益与风险之间进行均衡，合理确定资本结构比例。

（2）融资租赁的利用。融资租赁是现代企业筹资的一种重要方式。企业通过融资租赁，可以迅速获得所需的资产，保存企业的举债能力，同时租人的固定资产可以计提折旧在所得税前列支，支付的租金利息也可按规定在所得税前扣除，因此融资租赁的抵税作用比较明显。

3、生产经营活动税收筹划

（1）合理选择存货计价方法。按税法规定，存货发出的计算方法可以在个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出法等中任选一种，但一经选用在一个会计年度内不得随意变更。因此,对存货计价方法的选择，要充分考虑市场物价变化趋势的影响。通常在物价持续上涨的情况下，选择后进先出法，可以使期末存货成本降低，本期销货成本提高，以降低当期利润，从而降低当期的所得税。反之，在物价持续下降的情况下，则应选择先进先出法以减轻当期的所得税。在物价波动的情况下，宜选用加权平均法或移动平均法，以避免企业各期应纳所得税额上下波动，增加企业统筹安排资金的难度。从长期看，存货计价对企业税负没有影响，实际交纳的税款是一样的，但考虑资金的时间价值，无异于“无息贷款”，对企业来说缓解了资金压力、节约了筹资成本，很大程度上实现了相应的财务收益。

（2）合理选择折旧计算方法。折旧分期计入成本，直接关系到企业的利润和当期应纳所得税额。企业应在税法规定的范围内选择适合的计算方法和折旧年限。一般情况下，选择加速折旧法可推迟纳税，有利于企业获得资金的时间价值。但也并非总是如此，例如当企业适用开办初期减免所得税政策时，加速折旧法使企业在减免期内利润较少，而减免期后利润又较多，税款支出也较多。因此,企业应结合自身情况作出对自己有利的选择。

（3）合理列支成本费用。《企业所得税暂行条例》规定，应纳税所得额是指纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目金额后的余额。并明确规定了准予扣除项目的内容和标准。可见,在收入既定的情况下，充分列支准予扣除项目，就能有效的减轻所得税负担。因此企业对于已发生的损失要及时报批核销，如资产的盘亏和报废、坏帐损失等；对于限额列支的费用应准确掌握其允许的限额并予以充分列支。如业务招待费、广告费等；另外对于一些可预计的费用，应以预提的方法计入费用。

（4）合理选择结算方式。企业的结算方式与税负也有一定关系，例如：直接收款方式销货收入的认定，以实际收到货款或收到销货凭证时为准，因而可对取得货款时间稍加控制，相应影响损益；又如分期付款销货收入，按合同约定的收款日期作为收入的实现，也可作度控制；工程收入实现采用全部完工法等也可以达到递延收入的效果。通过对结算方式的策划使销售提前或滞后，达到使利润集中于税收减免期内的目的，享受最充分的税收优惠。

4、收益分配活动税收筹划

（1）用好再投资退税政策。税法规定，外商投资企业的外方投资者，若将分得的利润再投资于本企业或在中国境内的其他外商投资企业，可享受退还企业所得税的优惠政策。

（2）股利分配税收筹划。企业的股利分配方式主要有现金股利和股票股利两种。股利政策对股东的个人所得税和企业的现金流量均有一定影响。用现金发放股利，股东要缴纳个人所得税，企业有一定数额的现金流出。而发放股票股利，无需支付现金，可以增加营运资金,相对扩大了所有者权益的数额,使企业价值最大化。股东也无需缴纳个人所得税，还可以从股票价值增加量中获取收益。

除此之外，企业还可以通过资产重组、兼并亏损企业达到整体税负减少的目的.

三、企业财务管理工作与税收筹划的关系

纳税论文篇10

内容提要:纳税主体是税法构成要素的核心内容之一，按照“税收法定原则”的要求应由一国法律予以“保留”并作明确规定。中国大陆课征企业所得税的依据，伴随着改革、开放的深入和市场经济体制的完善，经历了由复杂、零散的“多法并存”逐步走向“统一规范”的过程，有关企业所得税纳税主体的制度规定也渐趋合理。然而，由于立法时程的紧迫与企业主体的复杂、多元，中国大陆2008年开始实施的《企业所得税法》在关于纳税主体的规定方面还显得相当粗略，其配套法规《企业所得税法实施条例》的相关规定也仍不够明晰。中国大陆企业所得税法制度存在法律名称与主体范围不吻合、纳税主体界定基准模糊、与相关法律制度协调衔接不够等问题，迫切需要从理论上作进一步梳理、从制度上加以进一步完善。

纳税主体是税法构成要素的核心内容之一，按照“税收法定原则”的要求应由一国法律予以“保留”并作明确规定。中国大陆课征企业所得税的依据，伴随着改革、开放的深入和社会主义市场经济体制的完善，经历了由复杂、零散的“多法并存”逐步走向“统一规范”的过程，有关企业所得税纳税主体的制度规定也渐趋合理。然而，由于立法的紧迫与企业主体的复杂、多元，中国大陆2007年3月颁布的《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）关于纳税主体的规定还显得相当粗略，其配套法规《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）的相关规定也仍不够明晰，企业所得税法制度仍然存在法律名称与主体范围不吻合、纳税主体界定基准模糊、与相关法律制度协调衔接不够等问题，并将由此而引发税收实践中的诸多困惑与不便，迫切需要从理论上作进一步梳理、从制度上进一步完善。为此，本文特就这些问题进行检视和探讨，并期就教于各位专家、学者。

壹、中国大陆《企业所得税法》在纳税主体的规定方面取得的进步

中国大陆2007年3月16日通过、自2008年1月1日起开始实施的《企业所得税法》，本着“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则，借鉴国际经验，就税法的纳税主体、适用税率、税前扣除、减免优惠等进行了较为全面的修订，实现了“四个统一”[1]，建立了统一适用于内资、外资各类企业的较为科学、规范的企业所得税法制度，为各类企业开展竞争奠定了公平的税法环境。其在纳税主体的规定方面取得的进步主要可以归纳为以下三个方面：

一、《企业所得税法》的颁行，统一了对各类纳税主体（各类企业）课征所得税的法律依据，从总体上提升了企业所得税的立法层次，在纳税主体这一税制要素的确定方面初步贯彻了“税收法定原则”和“税收公平原则”的要求。

改革开放以来的近30年里，中国大陆对企业所得税征纳关系的法律调整总体上处于复杂、零散的“多法并存”或“两法并行”状态。如在上世纪80年代，中国大陆先后于1984年9月《国营企业所得税条例（草案）》、《国营企业调节税征收办法》，将国家与国营企业的所得税关系初步以行政法规的形式规范起来；1985年4月颁布《集体企业所得税暂行条例》，对城乡集体企业统一征收集体企业所得税；1988年6月又颁布《私营企业所得税暂行条例》，开征了私营企业所得税。而在外资企业方面，早在改革开放之初的1980年9月和1981年12月，中国大陆就先后颁布实施《中外合资经营企业所得税法》（该法1983年9月曾作修订）适用于中外合资经营企业，颁布实施《外国企业所得税法》适用于中外合作经营企业和外国企业。这样一来，中国大陆逐步形成了对各类企业按其投资资金来源不同、所有制性质的差异而分别设置企业所得税法的制度。这种“多法并存”的局面，在改革开放之初的计划经济体制时期，有其存在的历史必然性、必要性，它既与当时国家区别对待各种不同经济成分、不同所有制经济的总体政策相适应，也与当时中国大陆各类企业出现时间先后不一、各企业所有制性质单一、企业立法又采单行法调整的模式相吻合。但随着经济体制改革的深化，不同所有制性质的企业之间互相联营、参股，原来按企业所有制性质不同设计的所得税法制度难以与之适应，为此，在对内资企业的征税方面，国务院于1993年12月颁布了《企业所得税暂行条例》，统一适用于实行独立经济核算的国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业以及有生产、经营所得和其他所得的其他组织。而在外资企业方面，为更好地适应多渠道、多种方式引进外资和外国先进技术的需要，克服《外国企业所得税法》适用范围不规范、中外合作企业和外资企业税率偏重（与中外合资企业相比）、减税免税的优惠待遇不够合理等弊端，1991年4月七届全国人大第四次会议通过并颁布了《外商投资企业和外国企业所得税法》，统一适用于外商投资企业（包括中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业）和外国企业（是指在中国境内设立机构、场所，从事生产、经营和虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织）所得税的征收，同时相应废止了《中外合资经营企业所得税法》和《外国企业所得税法》。如此，则自上世纪90年代初开始，在中国大陆出现了对外资企业适用《外商投资企业和外国企业所得税法》，而对各种内资企业则适用《企业所得税暂行条例》征收企业所得税的“两法并行”的局面。

上世纪90年代初“两法并行”局面形成之际，也正是中国大陆初步确立社会主义市场经济体制目标之时。其虽然与过去“多法并存”相比具有进步意义，但从新的时展要求来看却日益暴露出不足。突出表现在：

（一）仅依投资资金来源的不同而对内资、外资企业（即纳税主体）分别立法、差别课税，不仅不符合市场经济平等竞争的精神，也与税法公平课税的基本原则相违背，在课征实践中形成对内资企业的歧视。

（二）《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》关于纳税主体的规定总体上采取列举的办法[2]，其不周延性使得一些在改革开放进一步深化过程中新出现的企业类型，如合伙企业、个人独资企业、中外合资股份公司等，在应否缴纳企业所得税？以及缴纳何种企业所得税方面缺乏明确的法律依据，课征实践中是借助于国务院的“通知”和有关部门的规章来完成这一任务的。如借助于国务院《关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》（国发[2000]16号）和财政部、国家税务总局印发的《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号），将个人独资企业、合伙企业排除在企业所得税的课征范围之外；借助于对外贸易经济合作部制定的《关于设立外商投资股份有限公司若干问题的暂行规定》（1995年1月10日）之第3条的规定[3]，使外商投资股份有限公司得以按《外商投资企业和外国企业所得税法》的规定缴纳所得税等等。这种以一纸“通知”或低位阶部门规章来明确企业所得税纳税人范围的做法，无疑与“税收法定原则”的要求相违背，同时也与中国大陆“入世”后应增加透明度、“依法治国、建设法治国家”入宪后应依法行政等新的时代背景的要求相背离。

（三）对内资企业按照《企业所得税暂行条例》（性质上属于行政法规）的规定征收企业所得税，从严格意义而言也违背税收法定主义之“法律保留原则”的要求。

而2007年3月新颁行的《企业所得税法》之第1条以概括加排除的方式较为全面地解决了上述诸问题，实现了对各类纳税主体课征所得税的法律依据的统一，对内资企业、外资企业在法律上平等对待，从总体上提升了企业所得税的立法层次，增加了透明度，较好地贯彻了“税收法定原则”和“税收公平原则”的要求。

二、在纳税主体范围的界定方面，考虑到实践生活中从事生产经营活动的经济主体的组织形式的多样性、复杂性和不断发展性，为充分体现税收公平、中性的原则，《企业所得税法》及其《实施条例》改变了过去《企业所得税暂行条例》以独立核算的三个条件来界定纳税人的做法，参照国际上大多数国家的立法例，采概括加排除的立法方式，以营利性标准将各类企业和其他取得收入的组织纳入企业所得税法的征税范围，以法人标准排除了个人独资企业和合伙企业对该法的适用，从而使纳税主体范围的界定更具有周延性、开放性，能够自动适应各种新的企业型态或营利性组织出现的需要，既扩大了企业所得税的征收范围，同时还便利于企业的扩张和新设分支机构，有利于企业营业规模的扩大。

按原《企业所得税暂行条例》第2条及其《实施细则》第4条的规定，任何企业或者组织只要其实行独立经济核算，也即同时具备在银行开设结算账户；独立建立账簿、编制财务会计报表；独立计算盈亏等三个条件的，不论其是否为独立自主、自负盈亏的法人，均为企业所得税的纳税义务人。这一规定不仅将税法上的纳税义务人（税收债务人）与民法上的独立责任主体（法人）完全割裂，使无独立民事责任能力的主体承担税法上的完全债务，而且也无法逻辑地解释国务院的《关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》何以又可将个人独资企业和合伙企业排除在企业所得税的课征范围之外。而新的《企业所得税法》虽然没有明确规定具备法人资格为纳税主体的必备条件，但从其第1条第2款规定“个人独资企业、合伙企业不适用本法”、第50条第2款规定“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税”来看，却是隐含了法人资格这一条件的。这对企业所得税纳税人的认定不无裨益。并且，由于“汇总纳税”的采用，居民企业在境内新设分公司、支公司等不具有法人资格的营业机构所形成的亏损可以在汇总计缴企业所得税时予以弥补而减轻总体税负，与原来以“独立核算”为标准独自确定纳税人纳税相比，无疑对企业更加有利，更有利于企业适应市场发展需要而适时地进行营业扩张。

三、借鉴国际惯例，兼采“注册地标准”和“实际管理机构地标准”双重标准，将企业所得税的纳税人分为居民企业和非居民企业，以此为基础来界定各类纳税人的纳税义务，设计相关税法制度，切实维护国家的税收管辖权和税收利益。

税收管辖权是一国政府在税收管理方面的，是国家的重要组成部分。过去，中国大陆《企业所得税暂行条例》规范的对象是境内除外商投资企业和外国企业之外的内资企业，全部属于居民企业的范畴，但整部法规并无一处规定涉及居民企业这一概念。而《外商投资企业和外国企业所得税法》规范的是外商投资企业和外国企业，就实质而言，前者属于居民企业，后者属于非居民企业，两者都深具涉外因素，国际税收管辖权的冲突与协调势所难免，但遗憾的是整部《外商投资企业和外国企业所得税法》也未明确做出居民企业与非居民企业的划分。而新《企业所得税法》适应经济全球化、企业跨国化发展的需要，为更加有效地行使税收管辖权，最大限度地维护国家的税收利益，根据国际通行做法，把企业所得税的纳税人明确划分为居民企业和非居民企业，按居民管辖权和地域管辖权相结合的双重管辖权标准，分别确定不同的纳税义务。居民企业承担全面（无限）纳税义务，就来源于中国境内、境外的全部所得纳税；非居民企业承担有限纳税义务，一般只就来源于中国境内的所得纳税[4]。

国际上关于居民企业（公司）身分的确定，有注册地标准、实际管理机构地标准、总机构所在地标准、资本控制标准和主要营业活动地标准等。如美国、瑞士、芬兰等国采取登记注册地标准，英国、德国、加拿大、新加坡采取实际管理机构地标准，日本采取总机构所在地标准[5]，澳大利亚采取资本控制标准等。而且，许多国家不仅采取一个标准，而是同时采取两种或两种以上的标准，以充分行使税收管辖权。如日本不仅采取总机构所在地标准，同时还采取注册地标准；德国、比利时、奥地利、瑞典等则同时采取登记注册地标准和实际管理机构地标准；澳大利亚确定居民公司的标准更多达三个，即登记注册地标准、实际管理机构地标准和资本控制标准。[6]中国大陆《企业所得税法》借鉴国际惯例，其第2条在划分居民企业和非居民企业时，采用了“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”的双重标准。《实施条例》第3条第1款根据《企业所得税法》第2条第2款确定的登记注册地标准，将“依法在中国境内成立的企业”，具体界定为依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织，为居民企业。尽管登记注册地标准便于识别居民企业身分，但考虑到目前国际税收实践中许多企业为规避一国税负和转移税收负担，往往在低税率地区或避税港注册登记，设立基地公司，人为选择登记注册地以规避税收负担。因此，中国大陆《企业所得税法》同时采用实际管理机构地标准，规定在外国（地区）注册登记成立的企业但实际管理机构在中国境内的，也认定为居民企业，需承担全面（无限）纳税义务[7]。《实施条例》第4条对实际管理机构的概念进一步作了界定，明确其是指“对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。”这样，兼采双重标准确定居民企业，有利于在扩大对外开放、参与全球经济竞争的背景下，在税收实践中更加有效地维护国家的税收管辖权，防范税收规避行为，切实保障国家的税收利益。

贰、中国大陆《企业所得税法》在纳税主体规定方面存在的问题及改进建议

中国大陆《企业所得税法》在纳税主体规定方面虽然取得了较大的进步，但由于立法的紧迫与税收实践中各类企业、组织的复杂、多元，中国大陆的《企业所得税法》及其配套的《实施条例》的规定也仍存在诸多问题，需要加以改进与完善。突出表现在：

一、中国大陆《企业所得税法》的名称与其界定的纳税主体范围不能做到完全名实相符，很难对其规定的适用主体范围做出符合逻辑的解释，课征实践中也会（易）给某些纳税人以逃避纳税的借口。

从国际上看，国外同类法律的名称多称为“公司所得税法”或者“法人税法”，其课税的基准主要是立足于纳税主体的独立的“人”的资格及营利性。从中国大陆的《企业所得税法》第1条“适用范围”、第7条“不征税收入”、第26条第（4）项“符合条件的非营利组织的收入免税”、第50条第2款“汇总纳税”、第52条“禁止合并纳税”以及《实施条例》第2条、第3条、第26条、第84条、第85条等的规定精神来看，也隐含地体现了法人性、营利性标准的要求，而摒弃了原《企业所得税暂行条例》采用的“独立核算”标准[8]。也正是基于“法人”标准，个人独资企业、合伙企业才可以名正言顺地被排除适用；基于营利性标准，其他取得收入的组织（事业单位、社会团体等）才可以符合逻辑地纳入征税范围。

然而，现行立法最终确定为《企业所得税法》，而没有采取学界较为普遍主张的《法人所得税法》名称，其虽有历史延续性与稳定性的考量，似乎也照顾到了中国大陆纳税人的习惯性认识和理解，但其弊端却非常明显。因为这一名称无法逻辑地解释清楚：（一）既名为《企业所得税法》，为何作为企业型态范畴的个人独资企业、合伙企业又都被排除适用该法？（二）既为《企业所得税法》，为何不属于企业范畴的事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织也要适用该法缴税？（三）尤为重要的是，中国大陆目前依法律、行政法规成立的非企业组织（事业单位、社会团体、行业协会等）种类繁多，其设立宗旨、资金来源、收入所得情况又十分复杂，许多假公共管理、公共服务之名成立的非企业组织，事实上又在从事着商事活动，或在管理过程中借“公权力”而大捞其钱，获得远远超过一般企业盈利的收入。因其往往不在工商部门注册登记，大陆现行税务机关又缺乏全面执法能力和严格执法的素养，所以对这些非企业组织的所得税的征管历来差强人意。即使在过往运动式的税收大检查中，查到了某些非企业组织偷逃企业所得税，这些纳税人也往往以“我不是企业，不知道还要缴纳企业所得税”为托词，使有关查处最终不了了之。这样做的结果，一方面造成国家应收税款的大量流失，另一方面也形成对企业类纳税人的事实上的不公平，而且这些或多或少具有一定“公权”因素（或背景）的组织还起着不诚实纳税的负面示范作用。所以，看似只是一部法律的名称问题，它实际上关联着所得税的课征实践与实效。

要科学、合理地解决这些问题，在“企业所得税法”、“企业法人所得税法”、“公司所得税法”、“法人所得税法”、“经营（或营利）所得税法”等诸多选项中，“法人所得税法”不失为最佳选择。因为它既可照顾到中国大陆非公司制的企业的大量存在的现实情况，又可将非企业组织（即事业单位、社会团体和其他取得营利性收入的组织）合乎逻辑地囊括于中，并可将非法人企业排除在外。因此，建议未来修订该法时最好将其正名为“法人所得税法。”

二、中国大陆《企业所得税法》在界定纳税人范围时，其相关规定采概括加排除的方式，隐含有法人性、营利性标准的要求，立法上简洁而又具有适用上的开放性和周延性。但这些标准从严格的观点来看仍然是不明确的、模糊的，并由此可能带来执行中的许多问题。

如在法人性标准方面，我们固然可以从《企业所得税法》第1条第2款规定的：“个人独资企业、合伙企业不适用本法”中逻辑地推断出作为企业类主体应具有法人资格才成为企业所得税的纳税人，否则，要由其总机构汇总纳税。但对于中国大陆目前为数众多、设立宗旨各异，隶属关系复杂、资金来源渠道多元的事业单位、社会团体、民办非企业性单位等非企业性组织来讲，其是否应以法人为标准来界定纳税人，则是不明确的。如果不以法人为标准，而是继续沿用过去部门规章所规定的以独立经济核算单位为标准确定纳税人[9]，这在征管实践中能使纳税问题简单化——各取得收入的非企业组织向当地纳税即可，但却可能产生使无民事责任能力的组织承担完全税收债务及与一般企业纳税人差别对待的弊端。如果以法人资格为标准，那么，现实生活中大量存在的不具有法人资格而又取得了收入的非企业组织是否就可以不缴纳企业所得税？还是要由其所属的中央（或地方）各部门、各总公司、各行业协会、总会来缴纳企业所得税？如果其属于中央（或地方）政府各部门，而该部门（行政机关）按《实施条例》第3条规定又不是缴纳企业所得税的主体，该如何处理？这些问题如果缺乏规定，取得收入的非企业组织缴纳企业所得税就将成为一句难于实行的空话。

在营利性标准方面，综观中国大陆《企业所得税法》第1条“适用范围”、第7条“不征税收入”、第26条第（4）项“符合条件的非营利组织的收入免税”、以及《实施条例》第3条、第26条、第84条、第85条等的规定，我们可知：国家机关因其执行“公共管理事务”，不以营利为目的而被《实施条例》排除在纳税主体范围之外（第3条）；[10]事业单位、社会团体取得的财政拨款、事业性收费或企业代收（或取得）的专项财政资金，也因其资金使用用途的公共管理性、公益性而列为不征税收入（《企业所得税法》第7条、《实施条例》第26条）；非营利组织除从事营利性活动取得的收入外的其他收入免税（《企业所得税法》第26条第（4）项，《实施条例》第84条、85条）等，其营利性标准是存在的。但《企业所得税法》立法中存在的疏漏之处在于：中国大陆的国家机关从理论上而言无疑是为履行公共管理、公共服务职能而设立的，但现实生活中却不乏有不少机关的职能部门在履行公共管理、提供公共服务职能的过程中获取了大量得以设置“小金库”以谋取局部、部门利益的收入[11]，这些收入目前未能有效地纳入国家财政预算管理，并往往是造成不同部门间公务员收入差异的重要根源。对此类收入一概不征税是否合理？这是一个需要深究，追问合理性、正当性的问题。反之，有些名义上定性为事业单位的非企业组织，实际上是和国家机关完全一样履行公共管理职能的组织，如中国银行业监督管理委员会、中国证券监督管理委员会、中国保险监督管理委员会、国家电力监管委员会等，若严格依现行《实施条例》第3条之字面解释，则应无例外地纳入《企业所得税法》的纳税主体范围。同是履行公共管理职能的单位，一为企业所得税的纳税主体，另一个则不是，其不公平、不合理之处非常明显，税收实践中势必也无从付诸实施。

笔者认为，由于中国大陆的国家机关、事业单位、社会团体及其他组织的实际运行情况相当复杂，为求公平对待起见，应将它们一体纳入《企业所得税法》的纳税主体范围，同时，应根据营利性收入（此为私益收入）与财政性收入、公益性收入的不同作为标准，来确定各类主体的应纳税所得，实现对各类非企业组织的平等课税。

三、中国大陆《企业所得税法》及其《实施条例》关于企业所得税纳税主体的规定，还很不明确，需要与其他法律、法规配合、协调才能发挥作用。短期内恐怕只能变通由国家财政、税务等主管部门以低层次的规范性文件形式加以协调、明确，以满足课征实践的急迫需要。但从长远来看则应在今后的所得税基本法律修订当中作进一步的细化规定，以符合“税收法定原则”的要求。

例如，（一）按《企业所得税法》第1条第2款的规定：“个人独资企业、合伙企业不适用本法。”《实施条例》第2条进一步解释：“企业所得税法第1条所称个人独资企业、合伙企业，是指依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业。”这里所谓的“中国法律、法规”显然不仅仅是指1997年2月通过、2006年8月修订的《合伙企业法》和1999年8月通过的《个人独资企业法》，而且，还可能涉及《民法通则》、《中外合作经营企业法》、《外资企业法》、《私营企业暂行条例》等法律、法规的规定。因为，个人独资企业、合伙企业有可能是依据这些法律、法规而在不同历史时期成立的，《企业所得税法》中所称“个人独资企业”、“合伙企业”的范围到底涵盖有哪些？需要予以明确。（二）2005年10月修订通过的《公司法》增设了一人公司的规定，如其由一个自然人投资设立，就其实质而言当属于个人独资企业，然而其投资者个人的责任承担方式，可能是有限责任但也可能是无限责任[12]，那么，一人公司在《企业所得税法》上的地位如何？其究竟该不该缴纳企业所得税？还是由其投资者（自然人）缴纳个人所得税？还是应区分责任形式再来确定纳税人及其所纳税种呢？现行《企业所得税法》也无明确规定。（三）按国务院原来的《关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》（国发[2000]16号）和财政部、国家税务总局印发的《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号），个人独资企业和合伙企业从2000年起，不再缴纳企业所得税，而由其投资者（自然人）或合伙人（自然人）缴纳个人所得税。问题是2006年8月修订的《合伙企业法》规定的合伙企业种类已不再局限于普通合伙，而且增加了有限合伙，并规定了特殊的普通合伙；合伙人的范围也不仅包括自然人，而且还包括法人和其他组织。这样一来，按新《企业所得税法》的规定，合伙企业虽然不必缴纳企业所得税，但其投资者（合伙人）却应根据自身的不同情况缴纳企业所得税或者个人所得税，而现行《企业所得税法》及其《实施条例》对此均无规定。（四）在享受税收优惠的特别纳税主体，如小型微利企业、高新技术企业的认定方面，大陆《企业所得税法》第28条仅作了非常笼统、非常抽象的规定，《实施条例》第92条、第93条的规定虽然有所明确，但要运用于税收实践，仍然需要参照有其他多方面的规定才能最终确定。其间存在的立法空白授权、立法层次和透明度的降低等弊端，无疑背离了“税收法定原则”的要求。

注释:

[1]即制定统一企业所得税法并适用于所有内资、外资企业，统一内外资企业所得税税率并适当降低企业所得税税率为25％，统一并规范企业所得税税前扣除范围和标准，统一并规范企业所得税的税收优惠政策。

[2]参见中国大陆《企业所得税暂行条例》第2条和《外商投资企业和外国企业所得税法》第2条、第3条之规定。

[3]对外贸易经济合作部1995年1月10日的《关于设立外商投资股份有限公司若干问题的暂行规定》之第3条规定：“外商投资股份有限公司为外商投资企业的一种形式，适用国家法律、法规对于外商投资企业的有关规定。”

[4]这里所谓“非居民企业……一般只就来源于中国境内的所得纳税”是指按《企业所得税法》第3条第2款、第3款的规定，非居民企业在中国境内无论设立机构、场所与否，均应就其直接取得或者通过其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得向中国政府缴纳企业所得税，但在特定情况下，非居民企业还应就发生在中国境外但与其在中国境内所设机构、场所有实际联系的所得，向中国政府缴纳企业所得税。这里所谓“实际联系”依《企业所得税法实施条例》第8条的解释，是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。

[5]中国大陆《外商投资企业和外国企业所得税法》第3条虽然没有明示居民纳税人的定义，但其实际上也是采取总机构所在地标准来确定外商投资企业的全面纳税义务的。该条规定：“外商投资企业的总机构设在中国境内，就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税。”

[6]参见王传纶主编：《国际税收》，北京：中国人民大学出版社，第1版，1992年12月，页48至49。

[7]参见中国大陆《企业所得税法》第2条第2款和第3条第1款的规定。

[8]中国大陆《企业所得税暂行条例》第2条规定：“下列实行独立经济核算的企业或者组织，为企业所得税的纳税义务人：（1）国有企业；（2）集体企业；（3）私营企业；（4）联营企业；（5）股份制企业；（6）有生产、经营所得和其他所得的其他组织。《企业所得税暂行条例实施细则》第4条更进一步明确“《条例》第2条所称独立经济核算的企业或者组织，是指纳税人同时具备在银行开设结算账户；独立建立账簿，编制财务会计报表；独立计算盈亏等条件的企业或者组织。”

[9]1997年10月21日财政部、国家税务总局的《关于事业单位、社会团体征收企业所得税有关问题的通知》，国家税务总局1999年4月26日印发的《事业单位、社会团体、民办非企业单位企业所得税征收管理办法》中，均规定事业单位、社会团体等非企业性组织应以独立经济核算单位为企业所得税的纳税人。

[10]在日本《法人税法》中也有类似的规定。即公共法人，包括中央政府、地方政府、公共企业团体、各种公共团体、公共金融机关以及事业单位等，由于公共性较强，所从事的事业为公共事业或相当于公共事业，因此，对其完全免除法人税的纳税义务。参见[日]金子宏著，刘多田等译：《日本税法原理》，北京：中国财政经济出版社，第1版，1989年9月，页159至160。