税收论文范文

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对于市场经济而言，生产要素主要包括土地、劳动力、投资等，“亩产税收”是单纯建立在土地这个生产要素基础上的，主要适用于工业企业，从宁波甚至整个浙江省的实践来看，“亩产税收”评价机制具有一定的局限性，主要存在以下三个差异：一是存在产业差异。尽管工业是区域经济的主导，但经济的发展也需要商业、服务业、金融业等产业的拉动。2014年，宁波市实现地区生产总值7602.51亿元，按可比价计算，同比增长7.6%。其中，第一产业实现增加值275.18亿元，增长1.9%；第二产业实现增加值3935.57亿元，增长7.9%；第三产业实现增加值3391.76亿元，增长7.6%，三次产业之比为3.6︰51.8︰44.6。第三产业在国民经济中占据了很大的比重。由于经营方式的不同，第三产业的“亩产税收”如金融业、服务业等要明显高于工业企业，所以在税收评价机制中，单纯测量土地的单产税收，不能有效进行产业间的横向对比，其适用范围仅局限于工业企业，并不能全面反映国民经济的整体效益。二是存在行业差异。企业发展类型不一样，其依靠的生产要素也不尽相同，具体可分为劳动密集型企业、资源密集型企业、投资密集型企业、科技密集型企业等，不同类型的企业“亩产税收”不具可比性。“亩产税收”仅能说明土地效益高，但并不代表其市场竞争力或发展力就一定会大，企业的“亩产税收”也会出现虚高的问题，比如工人多、用时长的企业其产值及亩产税收就可能高于工人少的高科技企业。此外，企业规模也是影响“亩产税收”的一个重要因素，由于转向快、资金回笼迅速、市场反应及时等优点，小微企业的亩产税收普遍高于大中型企业，2014年上半年宁波中型、小型和微型企业增加值同比分别增长7.0%、10%和19.5%，均快于整个规模以上工业，大型企业仅增长1.1%。因此，“亩产税收”受企业性质、生产要素等影响，并不能直接作为判断企业经营效益、土地效益的唯一标准。三是存在政策差异。一方面，因为城市发展策略的因素，城市区域设置定位不同将直接影响“亩产税收”水平，比如商业区、高新技术开发区、CBD等“亩产税收”就明显要高于工业区水平，区域排名的意义并不大。另一方面，很多朝阳产业比如文化创意产业基地等，由于刚刚起步，投资尚未完成，市场也没有完全打开，企业产税能力尚不明显，“亩产税收”就会较低；一部分企业由于转型升级或享受高新技术企业、研发费等优惠政策，“亩产税收”也会较低，从而掩盖了这部分企业的发展优势。

二、税收评价机制要从“亩产税收”扩围至“税收综合密度”

综上所述，单纯的“亩产税收”的税收贡献评价不能完整反映出企业的发展效益，因此需要综合考虑土地、人工、资本、科技等生产要素的综合创税能力。本文将这个评价指标概括为“税收综合密度”，即通过纳税人所占用单位生产要素在一个会计年度内所产生的税收收入情况来衡量税收密集情况。总体而言，“税收综合密度”包括四个具体指标：一是土地创税力。即亩产税收，不再赘述。二是投资创税力。纳税人在一个会计年度内新增投资额（包括固定资产投资、注册资金追加等，但不包括新产品、新技术的专项投资）与税收收入的比例关系。用来衡量资金的流转速度与流转效益，评价当期企业的规模经济效益和投资产出弹性。三是人均创税力。纳税人在一个会计年度内平均从业人数（不包括直接从事新产品、新技术开发的人员）与税收收入的比例关系。用来衡量企业劳动密集程度，评价当期企业生产经营方式情况与潜在发展能力。四是科技创税力。在一个会计年度内税法规定可以加计扣除的新产品、新技术的研发费用支出与税收收入的比例关系。用来衡量企业科技创新与转型升级的具体成效，评价当期科技投入对发展效益的刺激作用。以上指标中的税收收入是指享受税收优惠措施之前的税收收入。当期税收综合密度=（土地创税力+投资创税力+人均创税力+科技创税力）/4这个指标直接反映了某个企业或行业的综合发展能力，可以为政府参与市场引导提供参考依据。

三、对“税收综合密度”评价机制应用的思考

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1概念及特点

1.1税收征管是一种执行性管理

税务人员在征管过程中，只能按既定的税法正确执行，在执行过程中不得改变税法，也不得放弃税法要求履行的职责。因此，在税收征管过程中遇到税收法规无法执行时，必须通过信息反馈，最终以修订税收法规的形式来解决，在法规未修订之前，只能正确执行。

1.2税收征管应遵循法定程序

税收征管的一切活动都应有法律依据，遵循法定的程序，不得在征管过程中随意变更。在税收征管过程中若遇到了税收征管程序方面的问题，也只能通过修改税收征管法来解决，而不能在征管过程中相机行事。

2对税收筹划认识上的误区

节税筹划是指纳税人在不违背税法立法精神的前提下，充分利用税法中固有的起征点、减免税等一系列优惠政策，通过纳税人对筹资活动、投资活动以及经营活动的巧妙安排，达到少缴或不缴税的目的的行为。

3税收征管筹划的策略

3.1完善税收制度，加强税收法制建设是税收征管筹划的前提

(1)对税收筹划方案的合法性有明确、统一的认定标准。具体来说，即对逃税、避税筹划以及合法的税收筹划的构成要素和性质明确认定，并明确对合法的税收筹划方案的否定由税务机关负举证责任。

(2)税收筹划的基本方向的原则。规定纳税人必须利用合法的手段来实现其筹划的最终目标，不得与立法精神相违备。

(3)明确税收筹划当事人的权利与义务。对税收筹划方案的受益人同时又是纳税人承担方案所涉及的法律问题。并对其违规行为所负的法律责任加以明确。

3.2人的筹划是税收征管筹划的关键环节

(1)建立良性的进入机制。

在个人信用方面，美国在招聘、选择和安排公职人员方面有极其严格的规定，在上世纪70年代初，由美国就业平等机会委员会、人事管理总署、劳工部和司法部联合提出了“雇员选择程序统一准则”，所涉及的范围十分广泛，包括申请表、申请条件、绩效测验、审查、书面测验、领导谈话和领导测验等。个人信用之所以能够发挥作用，是因为通过对构成个人信用变量的分析可以预测其以后的行为。如果所预测的行为对社会不利，则要把该人排除在选择之外。一般而言，个人信用越好的候选人，对他行为的预测越趋向良性，被录取的概率就越大。

(2)建立良性的退出机制。

只升不降似乎已成为我国公职机构的铁定规律。美国就设立了公绩制委员会，接受雇员的申诉，维护雇员的权利，这样的机制的存在可使退出机制实现了良性循环，否则退出机制可能被扭曲，有可能成为不良动机的手段。因此，为保持机构的活力，应有进有退，能升能降，对于渎职、失职和舞弊人员毫不留情地给予相应的处罚。

3.3征管程序的筹划是税收征管筹划的中心环节

(1)在对税务登记进行管理时，应注意以下问题：首先，在对领取税务登记证的经济主体收取规费时，只收工本费，不收手续费及其他费用;其次，明确税务登记证的地位，让其发挥类似身份证的作用，确保每个纳税主体都有税务登记证，实行普通纳税申报制度;再次，使税务登记证做到全面性、准确性、低廉性、遵循许可证原则和惩罚性的原则。

(2)账证的管理包括账簿和凭证两大类的管理。账簿管理应做到合法、准确、完整和耐久，记账凭证管理应做到以原始凭证为基础，凭证上的项目应齐全。

(3)纳税申报方式主要有三种：一是网上申报，适用于有限公司等单位纳税人;二是双委托纳税申报，即税务机关委托银行给纳税人开户，由银行定期划款的申报方式，适用于个体工商户纳税人;三是上

门申报，即纳税人自行到大厅进行申报。申报方式更加灵活，节省了大量的人力、物力和财务。

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（一）管辖区域点多面广，税源监控难度大。

个体工商业户户数多、分布广、税源零星分散。不自觉办理税务登记的漏管户、不自觉申报纳税的欠税户、办理了税务登记却不办理停业、注销登记手续就销声匿迹的个体纳税户等非正常户时常出现。有的个体户只办理了税务登记注销手续，却不及时办理工商登记注销手续等情况加剧了税务登记与工商登记户数差额。由于大多新开业个体户主都不需要使用发票，所以相当一分部分新主都不会自觉到税务部门办理税务登记手续，往往是不崔不办。由于税务机关对各业主无可循的统一的核定计税依据标准，定额的“弹性”较大，从而产生个体税收的实际税负少于名义税负的现象。

（二）发票监管工作力度不够

由于个体财务管理混乱，而税务监管力度欠缺，业户发票使用问题不少，突出表现为：一是使用发票不合法。有些业户为了逃避税务监管，用收据代替发票开具，从而逃避纳税。二是不按规缴销发票。三是开具虚假发票。协议开票，发票内容、金额与实际发生额不符的情况时有发生。

（三）乡镇部门协税护税机制尚未完全建立

目前在乡镇税收管理工作中，乡镇部门协税护税机制尚未完全建立，还是单纯依靠税务部门征收，政府、财政、工商、国税、地税，村委会等现有的社会管理资源还没有得到充分利用，护税协税机制的作用还未得到充分发挥。

二、加强税收征管的建议

（一）深化综合治税工作。

税务机关由于受人力、财力的制约，不可能将所有的税源都纳入控制范围内。具体来说，针对个体税源零星分散、流动隐蔽、易漏难管的实际情况，积极争取地方党委政府的支持，充分发挥群众的监督作用，广泛借助社会各界的力量，真正建立“紧紧依靠党委政府的组织领导，以公开办税、依法治税为主要内容，以实现税源有效监控为核心，以明确责任、强化考核为保障”的乡镇税源控管机制，形成“政府管税、部门协税、群众护税、税务治税”的浓厚氛围。

（二）建立健全日常巡查制度。

鉴于目前机构，税收管理员人数少，要加强日常管理工作，开展经常性拉网巡查，要做到腿勤嘴勤，定期或不定期深入纳税人中间多询问，以便掌握纳税户的经营变动情况，及时发现问题。建议实行巡逻检查制度，由个体税收管理员进行日常巡查，发现的漏征漏管或者虚假停业现象的业户，能够及时处理。

（三）建立个体纳税大户税收稽查制度。

建议对账证健全的纳税人采取稽查的办法。在市场经济中，一些个体户的经营范围越来越广，生意越做越大，但是缴纳的税款却很少，这个问题应该引起重视。在当前的情况下，有必要建立个体税源大户税收稽查制度，对个体纳税大户进行税务稽查，目前可在建材、超市、批发、娱乐等行业开展。

（四）加大税法宣传力度。

要管好税收征管，离不开纳税人纳税意识的提高，充分利用广播、电视、报纸、墙报、宣传栏等形式，广泛进行税法宣传，不断提高纳税人的纳税意识，督促其自觉如实申报，按时缴纳税款。税务部门可以采取“巡查加宣传"的方式，比如去一个乡镇巡查，同时带上税收宣传资料，到一个乡镇就开展一次税收宣传，既宣传了税法，亦可提高公民纳税意识，做到巡查与宣传并举。

（五）严厉打击税收违法行为。

在切实提高执法水平，保证税法执行的严肃性的同时，税务机关要加大对逃、漏税行为的处罚力度。对于税收违法行为不能放任不管，要坚决予以打击，但也要打之有理，打之有序，让被处罚的纳税人心服口服，努力构建和谐的税收征纳关系。

（六）认真落实税收管理员制度、过错责任追究制度。

根据上级下发的《税收管理员制度》和《税收管理员执法责任追究制度》，县级税务机关要采取措施抓落实，努力使税收管理水平有明显提高，使“淡化责任、疏于管理"的病症有所缓解。要制定详细的税收管理考核办法，使考核更趋科学、公平、公正，让税收管理员有所付出，同时有所回报，坚决纠正干好干坏一个样的状况，激发税收管理员安心基层一线、立足岗位建功立业的积极性。对税收管理员分管的业户或具体事项，发现工作质量、服务态度、廉政建设等方面的问题，严格进行责任追究。

（七）建立国税、地税、财政联合征管工作机制。

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就最初的含义而言，所谓税收中性是指在不存在收入分配问题或该问题已经解决了的前提下，探讨征税如何不构成对人们行为的扭曲。那些不会引起商品相对价格发生变化从而不改变纳税人行为的税收被认为是中性的。其目的在于使超额负担最小化。从其政策主张看，它相信个体的选择是有效率的，主张减少来自税收的外部干预。正是在这一基础上人们认为税收中性思想滥觞于古典经济学鼻祖亚当•斯密。

在对现有文献的梳理中发现，税收中性的实现方式实际上是沿着这样两条思路展开的：一是对效率原则的强调，即征税有可能带来效率损失，由此而要求政府征税应尽量减少对经济个体行为的不正常干扰，一个理想的税收制度应是超额负担最小的制度，其评价依据是课税对消费选择和生产决策的影响程度；二是对普遍原则的强调，即“对价值增值普遍征税，也就是对所有经济活动按统一税率普遍征税。”从“看不见的手”这一前提出发，税收作为政府管理国家经济的一种手段，很难避免对市场机制效率构成损害，这已为马歇尔有关超额负担的精彩分析所证实。关键是如何减少损失，普遍原则反对差别课税的原因即在于此。在上述认识的基础上，人们明确提出政府征税应当对市场资源配置作用保持中性的主张。

从增值税的角度考察税收中性或许是有意义的，本世纪20年代所出现的增值税是由销售税衍变而来的，它“是以企业所生产的商品或服务的市场增值额为课税对象的一种税。”奥克兰认为，“由于只对增值而不是对全部收入征税，增值税避免了许多形式的销售税所具有的多阶段征税的特点，即消除了在销售的中间环节和最终环节对同样的投人重复征税。”较之公司利润税，增值税更符合利益原则，不仅使企业在税负方面更为平等，而且可以促进企业提高效率。同时，增值税更能促进经济的增长和保持国际收支的稳定。显然，增值税以其自身的内在优势，与中性税收所要求的效率原则和普遍原则是相契合的。仔细观察下来，在以所得税为主体税种的国家中，由以所得为基础的税制向以消费为基础的税制转变，已成为一种基本趋势。其中，尤其是要求实行增值税的呼声最大。而大多已采用增值税的国家中，增值税已成为永久性税种。增值税所以受到如此广泛的重视，从根本上说还是源于人们对“税收中性”思想的认同，对效率原则的追求。

增值税又不可避免地有着自己的缺陷，其“中性”的实现程度与其税制要素的安排直接相关，不同的要素安排方式对资本积累的激励作用是不相同的。当然，最致命的是采用增值税，很可能会因管理成本和缴付成本的提高而导致公共部门的扩大。然而，又有哪一个税种是完全没有缺陷的呢？相对而言，在既定的约束条件下，采用增值税可以在促进税收增加的同时又使超额负担最小化，从一个比较完整的意义上体现出中性税收思想的理念。或许，奥克兰是正确的，“增值税能否推行的关键在于政治方面，而不在经济方面。”人们因偏好的不同对利益的理解。对利益最大化的追求是有区别的。

二、税收中性与收入非中性：效率原则的扩展

具有中性特征的增值税，以其内在的优势可以为政府提供大量的财政收入，更为有意义的或许是与一些税种相比较它所具有天然的隐蔽性。增值税虽然是由企业缴纳，但最终却是由消费者和要素提供者负担，这大约是在各种中性税收举措中，增值税被广为采用的原因之一。然而，也由于增值税自身所难以避免的缺陷，所以奥克兰才会认为政治因素会影响这一税种的推广。政治因素的涉入，不可避免地会提出这样一个问题：中性税收和税制改革果真是“中性”的吗？接踵而来的问题是：政府为什么要选择中性税收？

布伦南和布坎南认为，收入中性的税收理论的假定前提，即“税收水平不是税收结构本身的一个函数”是不成立的。从政府收入最大化这一前提出发，“在一定条件下，扩大税基不会使税收的超额负担改变，却会增加政府征收的收入量。”这一说法不无道理，中性税收思想思考前提是经济角度的，所偏重的是效率原则，所以要从中性立场出发，引导资源配置优化，以实现帕累托最优。但是，布伦南和布坎南的论证，却是经济角度与政治角度相结合，认为税制改革带来的不仅仅是经济收益，同时还包括政治收益。所以他们认为“当考虑到政治体制时，由于税收的政治成本降低了，所以任何宣称以较低的税收超额负担来征收等量税收的收入中性的税改尝试，实际上会导致增加收入。”

以1997年美国的税制改革为例，其主要内容是：（1）对资本利得减税，降低长期资本利得的最高税率；调整对出售主要自用住宅所取得的资本利得的税收优惠政策；（2）调整儿童扣税额；（3）提高对个人退休帐户的税收优惠；（4）增加对个人教育费用的税收优惠；（5）增加遗产与赠予税的免征额。显然，这里体现了政府鼓励储蓄、促进投资、支持教育和社会稳定的愿望。很明显，美国1997年的税制改革方案事实上是一个减少税收的方案。或许“退一步是为了进两步”是对此次税制改革的一个比较恰当的注解。近年来，美国经济复苏，财政赤字有了较大的缓解，组织收入的压力为之一轻，而通过减税则可以更好地刺激乃至支持经济进一步稳定增长，这似应是本次税制改革的着眼点。考虑到税收与GDP之间所呈现的是正相关关系，其结果将是政府收入的进一步增加。尤为值得注意的是，这一税制改革除了可以取得较大的经济收益以外，还会得到较大的政治收益。这无疑也是效率原则的体现，是一种更大范围的效率的实现。

税制改革从税收中性前提出发，却得到收入“非中性”的结果，这一现象是颇为耐人寻味的。看来以往的那种狭义的效率原则已不是政府所追求的唯一目标，在某种意义上效率或许已成为一种手段。对现代政府而言，税收政策已成为实现经济与政治之间保持均衡的一种调节因素。所以无论是“中性”的还是“非中性”的税收政策，都应是政府保证社会稳定、支持经济增长的一种政策安排而已，其关键在于选择怎样的政策安排才能实现政府的利益最大化取向。不要忘记政府的目标是多重的，其政策安排的意义在于寻找到一个实现社会均衡的解。

三、实践与探索：对中国税制改革的考察

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国家税收遵循的是“公平、效率”原则，通过税款的征收维持国家机器和国民经济的正常运转。因此，税收法律规定纳税人的应纳税款应在法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限缴纳税款。税款如果无法及时、有效地征收入库，政府的资金运转将出现困难。笔者认为，国家设立税收滞纳金制度就是弥补由于纳税人未按期纳税给国家资金运转、使用等方面造成的损失。

二、税收滞纳金的性质

针对税收滞纳金的性质，目前主要有三种观点：第一种观点认为税收滞纳金是行政处罚性质；第二种观点认为税收滞纳金的性质包含经济补偿和惩戒两种性质；第三种观点认为税收滞纳金是纯经济补偿性质的。笔者认为，将税收滞纳金的性质界定为纯经济补偿性质才是合理、公正的。理由如下：

一是纳税人的纳税义务是由法律规定的。未履行法定纳税义务的应承担相应的行政责任、刑事责任及经济责任。也就是说，未履行法定的纳税义务会受到税务行政机关的行政处罚，如果触犯刑法，则会受到刑事处罚。同时，因未履行法定的纳税义务，应承担相应的经济赔偿责任。这种经济赔偿责任的表现形式就是税收滞纳金。

二是税务行政处罚是依据税收法律法规，由税务行政机关对具有违法行为，但尚不构成犯罪的自然人或法人进行的一种制裁、惩罚。在这时，纳税人承担的是行政责任。而税收滞纳金是一种补偿，是纳税人、扣缴义务人对给国家造成的经济损失的赔偿，而不是国家对他们的制裁。纳税人这时承担的是一种经济责任。

行政处罚有一个原则是“一事不再罚”。《行政处罚法》第二十四条规定：“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。”如果认为税收滞纳金属于行政处罚，而滞纳金和罚款都是以给付金钱的形式缴纳的，那么，在本质上就形成了对同一个纳税人的同一个违法行为给予了两次罚款，与“一事不再罚”原则发生冲突。同时，《行政处罚法》第八条规定了行政处罚的种类：（1）警告；（2）罚款；（3）没收违法所得、没收非法财物；（4）责令停产停业；（5）暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照；（6）行政拘留；（7）法律、行政法规规定的其他行政处罚。滞纳金不在上述的行政处罚种类范围内，税收法律法规也没有将税收滞纳金设定为行政处罚。

《行政处罚法》第五十一条规定：“当事人逾期不履行行政处罚决定的，作出行政处罚决定的行政机关可以采取下列措施：（一）到期不缴纳罚款的，每日按罚款数额的百分之三加处罚款；（二）根据法律规定，将查封、扣押的财物拍卖或者将冻结的存款划拨抵缴罚款；（三）申请人民法院强制执行。”也就是说，除罚款可以采取第（一）、第（二）项措施外，任何行政处罚都必须向人民法院申请强制执行。而《税收征管法》第四十条规定税务机关采取强制执行措施的对象是未缴纳的税款，即一是书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构从纳税人存款中扣缴税款；二是扣押、查封、依法拍卖或者变卖纳税人价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。同时该条还规定税务机关采取强制执行措施时，对纳税人未缴纳的滞纳金同时强制执行。第八十八条第三款规定：“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。”《税收征管法》明确规定了税款和税收滞纳金可以采取强制执行措施，行政处罚包括罚款既可以由税务机关强制执行，也可以申请人民法院强制执行。因此征收滞纳金与罚款是两种不同的行政行为。

从1999年10月1日开始施行的《税务行政复议规则》（试行）第七条规定：“复议机关受理申请人对下列税务具体行政行为不服提出的行政复议申请：（一）税务机关作出的征税行为：（1）征收税款、加收滞纳金；……（六）税务机关作出的税务行政处罚行为：（1）罚款；（2）没收非法所得；（3）停止出口退税权。”这个部门规章明确规定了加收滞纳金属于征税行为，而不是行政处罚。

由此可见，税收滞纳金不属于行政处罚的范畴，也就不具有行政处罚的性质。“税收滞纳金具有行政处罚性质”的观点是错误的。

三是“税收滞纳金包含经济补偿性质和惩戒性质”的观点认为税收滞纳金的征收应坚持经济补偿与惩戒并重的原则。当针对因客观原因不能按期缴纳税款的纳税人时，滞纳金的作用侧重于补偿性质；当针对试图无偿占用国家税款的纳税人时，滞纳金的作用侧重于惩戒性质。这种观点也体现在了《税收征管法》的立法上。立法者在设计税收滞纳金加收率时，既考虑了经济补偿性，又考虑了惩戒性，因此将滞纳金加收率设为万分之五，比目前的年利率高出近十倍。

所谓的“惩戒性”实质上就是“处罚性”，是对纳税人的一种制裁、惩罚。虽然“税收滞纳金性质包含惩戒性”这种观点并没有直接将税收滞纳金表现为行政处罚，但是，这种观点的谬误无异于认为“税收滞纳金具有行政处罚性质”，它们的内在性质是相同的。如果这种观点成立的话，那么加收税收滞纳金就是以滞纳金之名行罚款之实，变相地对纳税人给予处罚。

税收滞纳金带有惩戒性对部分纳税人来说也是不公平的。纳税人未按期纳税的原因有主客观之分，有的是因不可抗力、突发事故等客观原因，而有的则是企图无偿占用国家税款。后者在主观上显然具有恶意。由于《税收征管法》明确规定了滞纳金加收率，在立法目的上，就具有了惩戒性质。这实际上就造成了未按期纳税的纳税人无一例外地受到了惩戒。未按期缴纳数额相同税款的纳税人，主观上无恶意的和主观上有恶意的受到了相同的惩戒。这对无主观恶意的纳税人显然是有失公平。

由此可见，“税收滞纳金包含经济补偿性质和惩戒性质”的观点是不合理和不公平的。

四是笔者认为，将税收滞纳金性质界定为纯经济补偿性质，就明晰了纳税人因未按期纳税而应承担的经济责任，而不是行政责任或刑事责任。无论纳税人是否出于主观恶意，都应该承担因未按期纳税给国家带来损失的经济赔偿责任。而具有主观恶意的纳税人则还应该受到行政处罚。

区分纳税人是否具有主观恶意，根据合情合理的理解，纳税人在税务机关进行催缴以后，没有主观恶意的纳税人会按税务机关规定的期限缴纳税款，具有主观恶意的纳税人可能会仍然不缴纳。《税收征管法》第六十八条规定：“纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”根据这条规定，具有主观恶意的纳税人会受到行政处罚，他的经济损失会比没有主观恶意的纳税人大得多。实际上，没有主观恶意的纳税人可以根据《税收征管法》的规定，在符合条件的情况下申请延期缴纳税款。因此笔者认为，试图通过税收滞纳金的形式来对未按期纳税的纳税人进行惩戒的做法，不仅没有必要，而且也达不到惩戒的目的。

综上所述，只有将税收滞纳金的性质界定为纯经济补偿性质，才能使税收滞纳金更具科学性、合理性和公平性，使广大纳税人和税务行政执法人员更易理解和接受，更有利于税收滞纳金的征收入库，弥补国家的经济损失。

三、税收滞纳金加收率的确定

笔者认为，在《税收征管法》中将滞纳金加收率固定下来的做法欠妥。一部法律一旦颁布施行就具有其严肃性和相对的稳定性，不得随意变动，也不宜在短期内进行修改。而税收滞纳金体现的是经济补偿作用，应该随着国家经济形势的变化作相应的调整。将万分之五的滞纳金加收率明确规定在《税收征管法》中，使滞纳金加收率长期无法变动，不能适应国家经济形势的变化，最后导致滞纳金加收率过高或过低，使纳税人无法承受或者国家的经济损失无法得到弥补，滞纳金也就失去了其经济补偿作用。

因此，《税收征管法》不宜对滞纳金加收率做明确规定，只适宜规定对哪些行为应加收滞纳金，对哪些情况可以免收滞纳金。具体的滞纳金加收率由国家税务总局以部门规章的形式专门颁布，并明确规定适用的纳税年度期限（例如适用3～5年）。期满之后，再根据国家经济形势的变化情况，颁布新的滞纳金加收率。这样，就使滞纳金加收率既有一定的稳定性，有利于税务机关的实际操作，又有相对的灵活性，确保税收滞纳金经济补偿作用的充分实现。

税收滞纳金加收率应该根据其性质，按照科学而合理的标准来制定。笔者认为，税收滞纳金加收率应参照银行一年期贷款利率来制定。银行贷款利率有较强的科学性和合理性，反映了资金有偿使用的市场价格，体现了国家宏观经济调控政策，也考虑了经济组织和个人的承受能力。税收滞纳金加收率以此为参照来制定，可以与国家宏观经济政策相吻合，能较充分地反映税收滞纳金的本质。

以银行利率为参照来制定税收滞纳金加收率，并不是说滞纳金加收率一定要随着利率的调整而调整。由于利率是随着经济形势的变化而相机调整，比较灵活。以我国为例，从1996年5月1日到2002年2月21日，银行共调整了10次利率，一年期贷款利率从10.98%调整到5.31%，下调了5.67个百分点，平均每年下调0.81个百分点。如果滞纳金加收率随银行利率而频繁调整，将使滞纳金的计算非常复杂，不利于税务征收部门的实际操作。因此，税收滞纳金加收率的制定应该充分考虑未来几年国家经济形势变化情况，在银行贷款利率的基础上，适当增加百分点。《税收征管法》规定的滞纳金加收率为万分之五，相当于18.25%的年利率。而目前银行一年期贷款利率为5.31%，比滞纳金加收率低12.94个百分点。鉴于目前的滞纳金加收率考虑了惩戒性，因此从经济补偿的角度看，万分之五的滞纳金加收率仍嫌较高。笔者认为，就目前而言，将滞纳金加收率定为万分之三，既相当于年利率10.95%较为合适。

滞纳金加收率确定以后，如果银行利率持续下调或者上升，会不会影响滞纳金的加收呢？笔者认为不会。从1996年到2002年一年期贷款利率下调幅度来看，平均每年下调了0.81个百分点，这种变化幅度与滞纳金按年计算的加收率相比是较小的。在3～5年的时间里，即使银行利率持续下调或上升，利率与滞纳金加收率的差距都不会很大，对滞纳金实际征收产生的影响也就不会很大。

内容提要：税收滞纳金是因纳税人、扣缴义务人未按期缴纳税款即滞纳税款，根据国家税法的规定，向纳税人、扣缴义务人征收的一项资金。它是以滞纳税款为基数，按照滞纳天数的多少并依据一定的比率计算征收的。从性质上来看，税收滞纳金既不是单纯的行政处罚，也不具备经济补偿和惩戒双重性质，它仅是纯经济补偿性质。

关键词：滞纳金经济补偿行政处罚

税收滞纳金是世界各国普遍实行的一项税收征收管理制度。我国的税收征收管理制度对税收滞纳金也作了明确的规定。新《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”从《税收征管法》的规定可以看出，税收滞纳金在现象上表现为纳税人或扣缴义务人（以下简称纳税人）没有在规定期限内缴纳或解缴（以下统称为缴纳）税款，税务机关从滞纳税款之日起，按照滞纳税款的一定比率按日加收的款项。它不同于纳税人根据税法规定应缴纳的税款，也不同于税务机关对纳税人违法违章行为给予的行政罚款；它既从属于纳税人的应纳税款（税收滞纳金是因滞纳税款而产生，如果不存在滞纳税款，税收滞纳金也无从谈起），又独立于纳税人的应纳税款（税收滞纳金一旦产生，就不能和应纳税款混为一谈，必须进行单独核算）。

综上所述，税收滞纳金加收率的确定应尽量做到科学、合理，充分体现税收滞纳金的本质。

参考文献

（1）许毅主编《新编财政税收财务会计实用全书》，经济科学出版社1995年版。

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（一）创新管理方式

提高管理效率税收征管信息化是一项技术创新和管理创新相结合的复杂创新过程，是通过利用信息技术把组织管理的计划、组织、人事、领导和控制五大职能集合起来，在新的管理平台上创新原有的组织结构、管理手段与业务流程的活动。严密的理论和丰富的实践表明，把信息化建设与税收征管业务工作充分结合，可以在很大程度上弥补税收征管体系原有的缺陷，进一步完善税务机关的岗位职责体系，优化管理人员与税务征收业务的有机结合，更加明确不同岗位的工作职责和权力义务，推动税收征管工作从传统的粗放型向现代的精细化方向转变，从根本上解决以往“管事和管户”在税源分配和税收信息沟通方面存在的矛盾。

（二）提供数据支撑

确保工作质量税收征管信息化是以科技创新为动力，以信息技术、网络技术为基本手段，把现代最新科学技术与税收征管活动结合起来的一项活动。这种跨行业、跨学科的深度融合，为税收征管提供了科学、准确的数据支撑。这种具有“科技+管理”特点的税收征管信息系统具有强大的数据集中和整合功能。一方面，通过它的运行可以及时获得大量、完整、真实和系统的税源数据，大幅度提高和优化税务系统各种数据的应用层次；另一方面，通过使用这些经过筛选和处理的高质量的数据，可以辅助税务征管部门较大程度上提高税收征管的工作效率，促进征管部门工作质量的显著提高，同时，还可以大幅度降低出错率，减少重复性工作，从而起到提高业务效率和行政管理效率的目的。

（三）强化税源监控

规范税收执法税源管理是税收征管中的重要任务之一，实现税务征管信息化则可以从一个方面大大强化对税源的监督管理。依托税收征管系统，辅之以无限的互联网络，可以更大程度上拓展税源监控体系的功能，在更广泛的空间内加大税源监控的覆盖面，充分提高监控的灵敏程度和反应速度。通过构建和使用税收征管信息系统，可以从源头上依照不同行业、不同组织、不同税种和不同的时限对所有纳税对象实现全方位的高度监控，同时做好税收计划和预测工作，实现有效的税源监控。以税收征管信息系统为代表的税收征管信息化的实现，对规范税收征管工作也具有十分积极的作用。当税收征管信息系统引入到征管工作中后，科学的程序和模块将会使征管人员执行税收政策法规的行为进一步程序化、模式化和固定化，从而起到在更高的层次上保障税收执法工作法制化、正常化的基础性作用，大幅度减少和克服税收征管中长期存在的随意执法、违规执法的行为和机会。税收征管流程的程序化和规范化不仅可以使征管工作本身更加条理化、高效化，而且便于纳税对象更早的准备纳税相关材料和需要缴纳的税金，减少或消除征管部门与纳税单位之间的矛盾，更好的服务于纳税单位。

二、通过信息化推动税收征管转型的途径

我国经济体量已经跃居世界第二，但税收征管信息化总体水平偏低，导致大量的税源流失和税收管理混乱。当前，要实现税收征管工作的转型，必须充分利用现代利息手段提高税务部门的管理效率，强化税收征管的服务意识，拓展税收监控的功能。

（一）加强信息化建设

密切部门间联系为了加强部门之间的联系，强化税收征管，减少税源流失，我国颁布的税收征管法以及税收征管实施条例强调，工商管理部门、公安部门、银行等金融机构、司法和海关等部门必须互相配合，共同做好税收征管工作。现有的法规虽然强调了部门之间配合的必要性，但是这些部门之间应该采取什么手段，如何实现有机的高度配合，实现信息资源共享，却并没有给出现成的答案。而信息化作为税收征管信息的快速传递和处理渠道，具有天然的强化各部门之间的联系，实现信息资源共享的功能。它为密切政府不同部门间的联系，加强部门沟通，通过电子化处理纳税人信息资源在全国或区域范围内的顺畅流通提供了可能，同时也为解决信息占有在部门间、部门和个人之间的不对称提供了更多的条件。

（二）发挥信息优势

提高评估质量税收征管部门对纳税人履行纳税义务情况进行税务管理、提供纳税服务常用的有效手段之一是进行纳税评估。科学性强、结构合理、质量优异的纳税评估具有提高纳税遵从意识和高效实施征管监控的功能，对完善税收征管扩大税收来源具有直接的引导作用。而真实、及时、全面的信息是取得合理评估结果的前提。也就是说，只有掌握纳税人的资金周转情况，了解其经济业务的实质，才能对其纳税申报和税款的缴纳进行监控。而信息化具有强大的信息集成和处理能力，税收征管部门通过应用现代信息技术，建立不同行业纳税评估模型，实现纳税评估方法创新，将会对提高纳税评估质量起到明显的保障和推动作用。

（三）发挥网络功能

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论文摘要:非税收入是政府财政收入的重要组成部分。本文从分析非税收入的内涵和理论依据入手,探讨了非税收入管理中的一些现存问题,并指出了加强管理的基本思路和对策。

政府非税收入与“准社会公共需要”相对应,和税收收入一样,都是政府财政收入的重要组成部分,为国家政权建设和社会事业发展所必不可少。认真研究和探索政府非税收入的管理途径对深化财政改革、强化财政职能有十分重要的意义。

一、非税收入的内涵

(一)非税收入概念。非税收入是指国家机关、事业单位、具有行政管理职能的社会团体、企业主管部门(集团)、政府或行政事业单位委托机构(简称部门和单位)为履行或代行政府职能,依据国家法律和具有法律效力的规章以及凭借国有资产(资源)、政府信誉、国家投入而收取、提取、募集的,除税收以外的各种财政性资金。非税收入就资金性质而言,与税收相同,都是财政性资金,并与税收共同构成政府收入。

(二)非税收入的种类和范围。按照现行的预算管理办法,非税收入可分为纳入国库管理的非税收入、纳入财政预算外专户管理的非税收入和制度外管理非税收入。其中的前两项合并起来,就是纳入财政管理的非税收入。按照来源的不同,非税收入又可以分为行政事业性收费、政府性基金、罚款和罚没收入、彩票公益金和发行费、国有资产经营收益、以政府名义接受的捐赠收入、主管部门集中收入等。其中主要的组成部分包括行政事业性收费、政府基金、罚没收入和国有资产经营收益。其中的大部分都已经纳入财政管理。

1.预算内管理的非税收入。预算内管理的非税收入是非税收入管理中较为规范的部分。其项目的确定均有法律法规作为依据,标准核定也均通过法定程序,收入全额纳入国库,支出由财政部门核拨。这部分非税收入政策调整权限基本由中央财政控制,而且对地方而言比较透明。

2.预算外管理的非税收入。这部分非税收入管理的规范程度明显低于预算内管理部分,但原则上仍是有轨可循的。建国以来尤其是改革开放以后,基于特定的背景,国家对预算外管理非税收入的范围做出过数次界定。尽管在不同时期,这部分非税收入的内容有所不同,但在现实工作中,这部分非税收入实质上是各级政府尤其是地方政府履行职能时的财力补充。

3.制度外非税收入。在我国的政府收入体系中,制度外非税收入最具机动性和波动性,而且历史较短,透明度最低,是转轨过程中逐步扩张的收入。制度外非税收入不纳入财政管理范畴,由政府部门、事业单位及社会团体直接支配,其用途广泛,不仅用于经济建设,而且还用于事业发展、政权建设、社会保障和公职人员津贴等。

二、非税收入的理论依据

政府取得收入是为了实现自身的职能,政府职能规定了政府收入的合理性以及形式和数量。非税收入一方面由政府的经济职能所决定,另一方面是由政府提供公共产品的资金补偿方式所决定。

(一)政府经济职能的历史总结。在过去的一个世纪里,政府的经济职能随着社会经济发展和经济体制的变化,发生了相当大的、甚至是根本性的变化。在自由竞争资本主义时期,政府只是“守夜人”;20世纪30年代第一次全球性的资本主义经济危机后,凯恩斯提出了“国家干预论”,从此政府开始步入经济领域,正式实施对经济的干预,从而使政府的经济职能获得了空前的发展。20世纪里,与资本主义经济不断调整发展的过程并行,世界上先后出现了社会主义模式以及拉美模式和东亚模式。在种种模式之间,一个重要的主线就是政府与市场的关系。关于政府和市场的关系,经过一个世纪的长期探索之后,人们得出了某些共同认识:

1.市场是迄今为止人类发现的最有效率的一种资源配置方式。但市场在提供公共产品、消除自然垄断、提供充分信息、实现公平分配和消除经济波动等方面存在明显缺陷。

2.一个有效的政府对于提供商品和服务以及规则和机构是必不可少的。这些商品和服务可以使市场繁荣,人民过上更健康、更快乐的生活。没有一个有效的政府,不论是经济、还是社会的可持续发展都是不可能实现的。

3.有效的政府包括哪些内容,这在不同的国家、不同的历史发展阶段是不同的。与其找出一个放之四海而皆准的政府经济职能模式,不如针对本国的市场发育程度、经济发展阶段和所处的国际环境,有重点地定位本国政府在某个阶段中的主要经济职能,并随着发展阶段和国内外环境的变化而不断加以修正。正确的思想是:凡是市场能做的,应该放手让市场去做。引进政府是为了使市场失灵的范围和程度缩小,使市场机制能够承担更多的配置功能,而不是为了用政府来代替市场。

4.政府选择做什么和不做什么是至关重要的,有五项基础性任务处于每一个政府使命的核心地位。这五项任务是:建立法律基础;保持非扭曲性的政策环境包括宏观经济的稳定;投资于基本社会服务与基础设施;保护承受力弱的阶层;保护环境。

5.法制和民主是政府取得日益扩大经济职能的合法性的前提。一旦政府权力失去制衡,不但无从保证政府会自愿退出竞争性经济领域以利于市场的发育和成熟,而且极易导致政府的腐败和滥用权力,最终影响经济的长期发展。

(二)政府提供公共产品的资金补偿。现代经济理论把社会产品分为三大类:私人产品、公共产品、混合产品。按照政府和市场的分工,政府负责提供公共产品和部分混合产品。

1.纯公共产品的资金补偿。因为纯公共产品是被共同消费的,具有非排他性,理性个人将不会在使用公共产品时自动按价格付费,而是变成“免费搭车者”。因此政府职能采取强制性的手段和方式来筹集提供公共产品所需的资金,税收正是这种强制性筹集资金的手段。但税收不是政府提供公共产品资金补偿的唯一方式,虽然所有个人同时消费同等数量的产出,但他们从同等产出中获得的总收益和边际收益通常是不同的。在这种情况下,税收方式是不公平的。由此可见,当政府向特定对象提供特定服务时,是不能用税收弥补其成本的,而应采取非税的方式弥补政府所提供服务的成本。

2.混合产品的资金补偿。纯粹的公共产品是不多的,仅有国防、政府行政、外交、司法、公安以及基础教育等。现实生活中更多的是介于公共产品和私人产品之间的混合产品。政府在提供混合产品时,向使用者收取一定标准的使用费,既可全部或部分的补偿其成本费用支出,避免公共服务的过度供给;又可以做到谁收益谁付费,在一定程度上避免“搭车”现象,有利于有效抑制消费者对社会公共事业服务的过度需求。因此政府在提供混合产品时,运用收费方式实现资金补偿比征税方式更为合理。收费体现了“谁收益谁负担、多受益多负担”的原则,易被缴费者接受。

三、目前非税收入管理中存在的问题

(一)非税收入管理职责分散。目前参与管理的部门较多,造成了非税收入管理职责的分散,肢解和弱化了财政职能。主要表现在:一是非财政部门参与非税收入政策的制定,肢解了财政职能。按现行制度规定,非税收入政策制定和调整的权利并未统一在政府财政部门。如行政事业性收费政策由财政与物价部门联合制定,行政事业性收费标准被纳入价格管理范畴。这使得财政部门在实践中经常处于被动地位。二是征收管理分散,财政部门征管职能弱化。按现行制度,非税收入征收工作不像税收统一到税务部门管理,而是分散在各职能部门。各部门非税收入征收计划的拟定和对征收管理的重视程度往往取决于部门经费保障情况。同时,反观财政内部,对非税收入未实行统一归口管理,缺少责任主体。

(二)征收成本核定流于形式。征收成本核定是编制部门综合预算的关键,是财政部门管理非税收入的重要手段。但是在实际工作中,财政系统内部熟悉非税收入政策和项目特点的处室不能负责此项工作,导致财政对各执收部门征收的非税收入除了按一定比例统一安排之外,其余部门仍然由执收部门安排。这种做法存在三个弊端:一是财政统管能力不强,政府集中调剂资金过小。二是消费性支出比重较大,非税收入的经济贡献率下降。三是部门预算核定不科学、不公平,部门间苦乐不均现象不能彻底解决。

(三)部门利益固化。目前,部门小团体利益的旧观念仍然制约着非税收入规范化管理工作,一些部门将非税收入视为部门所有,无视非税收入实施“收支两条线”管理有关规定,收入拒不上缴财政而截留挪用,有的甚至帐外设帐,私设“小金库”。与此同时,一些部门即时将资金上缴财政专户,也是立即要求办理划拨手续,资金管理没有摆脱粗放模式,也没有真正实现财政预算制度改革所提出的经费支出按进度、专项支出按计划的管理目标。

四、加强非税收入管理的基本思路和对策

非税收入管理的基本思路是:严格计划审核,鼓励合理增收,硬化预算约束,强化支出统筹,增加政府可调剂财力,为经济转轨时期各级政府重点工作提供有效的财力保障。

(一)加快非税收入法制建设。法制建设是推进非税收入管理的基础和前提。从长远看,非税收入的取得必须以法制为基础。从近期看,国家应抓紧研究出台非税收入管理法规,通过政府法规的形式明确非税收入概念、范围,明确财政部门在非税收入管理中的主体地位,界定财政部门与执收单位之间委托和被委托关系,并对非税收入实行“收支两条线”、“收缴分离”和“收支脱钩”管理作出具体规定。

(二)加强征收管理

1.建立非税收入征管机构,理顺和强化财政职能。各级财政部门要组建非税收入管理的专门机构,整合财政内部非税收入管理职能,实行归口统一管理,建立完整的非税收入征管体系。

2.科学核定非税收入计划,强化收入预算刚性。要综合项目特点、当年政策变化和上年实际收入等因素进行逐项逐户核算,并合理确定审定程序,提高计划编制的科学性。

3.加强专户管理,建立完整的非税收入核算体系。要随着改革的逐步到位,彻底取消各执收单位设立的过渡账户,部门所有收入均要统一纳入财政非税收入专户,提高财政部门对非税收入的监控力度,及时发现和纠正执收单位的各种违规违纪行为,杜绝违纪资金通过财政缴拨合法化现象的发生。

(三)建立激励约束机制。对部分非税收入要实行增收激励政策,充分调动执收单位积极性,促进非税收入总量做大,弥补一般预算资金不足,实现既鼓励执收部门自觉增收,又增加政府可调剂财力的双赢目的。

(四)硬化支出预算约束。要把非税收入摆到和税收收入同样的地位上,一并作为部门预算的资金来源,按照建立公开、公正、透明、高效的公共财政体系要求,进一步深化非税支出管理改革,统一财政预算管理制度。

参考文献:

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税收筹划方案存在知识和信息局限，往往严重脱离企业实际情况，缺乏全局观念、战略观念，没有站在战略高度设计。政策风险，例如土地增值税政策发生变动，产生筹划风险。执法风险，由于税务部门不予认同，产生的不合法行为。成本风险，筹划成本超过了筹划收益。土地增值税筹划成功，但综合税负反而上升等风险。

2.房地产企业土地增值税税收筹划风险形成的主要原因。

税收筹划是主观的。税收筹划方案设计往往取决于设计人员的主观判断。征纳双方对税收筹划的认可存在分歧，税务机关是否认可，直接影响到方案能否达到预期的目的。税收筹划会受房地产企业的内外部条件限制，外部条件主要是适用的税收政策，内部条件主要是内部从事的房地产开发活动。税务机关执法力度的加强。税收筹划需要支付筹划成本，所以房地产企业要遵循成本效益法则，控制筹划成本。

3.房地产企业土地增值税税收筹划风险控制。

(1)完善税收筹划信息管理机制。要广泛收集相关税务信息，主要是针对税收法律法规方面的信息，全面的了解我国税收法律法规，全面了解土地增值税的相关政策，对整体的企业现状全面研究，对税收问题进行整体考虑，必须联系各个税种之间的制约关系，例如要了解行政听证、复议等方面的法律制度。同样要全面的收集税收筹划信息主体的相关内容，企业是税收筹划的主体，受到内部各因素的制约，因此税收筹划的方案应该根据企业自身的经营情况、内部管理情况、人力资源情况等进行税收筹划。全面综合的考虑才能有效的避免风险的发生。要提高税收筹划信息质量，信息必须是准确、及时、完整的，相关人员在取得信息时，要熟练的掌握国家的政策，准确理解法规意图，及时反映国家的税收法规的变化，信息必须是完整的、全面的，才能提高税收筹划信息的质量。

(2)提高税收筹划人员素质，针对土地增值税税收筹划涉及到多个领域，如法律、财会、税务、建筑等各个领域的专业的知识，所以合格的税收筹划人员必须具备熟练的财务会计知识、法律、税务、建筑知识，良好的沟通与统筹能力，良好的职业道德，注重培训和后续教育，不断的提高筹划人员的知识和技能。

(3)建立税收筹划方案修正制度，政府部门也在不断的对土地增值税税收法规进行修订和完善，房地产企业作为税收筹划的主体，经营的情况也在不断的变化，根据变化中的税收筹划策略，为企业带来了各种风险，企业必须根据环境的变化，及时调整计划，将风险降低到最低限度。

(4)积极寻求税务机关支持，政府税务机关是服务于企业的部门，具有对企业的相关政策咨询有解答的义务，企业在税务筹划的过程中，如果把握不准，应积极寻求支持和帮助，向税务人员进行咨询，给予专业的指导，由于各个地方的征管方式和征管地点的不同，要求税务筹划人员应当多与税务机关沟通，及时获得沟通，达成双赢的共识，将税收筹划风险降低到最低。

(5)事后采取积极有效的补救措施，税务筹划的方案虽然全面，会采取各式各样的措施进行筹划，但是风险不可避免，仍然会受到突如其来因素而干扰，税收筹划方案可能受到各种原因而导致失败，企业必须在一定范围内将风险控制，采取积极有效的补救措施，将事故发生的可能性降低到最低。

(6)土地增值税的核心是增值率，房地产企业项目的应税收入和扣除项目，是房地产企业进行纳税筹划的关键点，因此，房地产企业必须紧紧围绕这两个因素进行开展，减少税费开支，在保证有合理利润的前提下，提供条件合理的减少税费，是税收筹划的目的。

4.总结

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论文提要：税收筹划是指纳税人在税法许可的范围内，通过对自身经营或投资活动的适当安排，在不妨碍正常经营的前提下，达到税负最小化的目标。本文首先介绍了税收筹划的概念，以及税收风险的概念和特征，针对税收风险提出了防范的措施。

税收筹划属于企业财务管理的范畴，它的目标是由企业财务管理的目标决定的，即实现股东财富最大化或企业价值的最大化，因此税收筹划应遵循成本效益原则。在进行税收筹划时，首先要进行“成本-效益”分析，合理预测筹划成本和筹划收益。所谓筹划收益指的是纳税人因税收筹划而取得的税收利益，通常是由于采取税收筹划方案而减少的税收，而筹划成本指的是因选择筹划方案而付出的额外费用或放弃其他方案的机会成本。

一、税收筹划的概念及特征

（一）税收筹划的概念。企业税收筹划是纳税人在税法允许的范围内，从多种纳税方案中进行科学合理的事前选择和规划，利用税法给予的对自己有利的可能选择与优惠政策，选出合适的税收方法，从而使本身税负得以延缓或减轻的一种行为，从而实现企业利润最大化的一种行为过程。

（二）企业税收筹划的特征

1、政策导向性。税收是政府宏观调控的重要经济杠杆，国家的产业政策、生产规划布局均体现在税法的具体条款上。属国家鼓励的产业往往少征税款；属国家需要限制的产业，则大多加重征税。而企业税收筹划，则是在法律许可的范围内进行的，以税法为依据，并在深刻理解税法精神和有多种应税方案可供选择的情况下，做出缴纳税负最低的抉择。

2、选择最优性。因为企业经营、投资和理财活动是多方面的，为此某项经济行为，当税法有两种以上的规定可选择时，或完成某项经济活动有两种以上方案供选用时，就存在税收筹划的可能。也就是说，企业税收筹划就是在若干方案中选择税负最轻或整体效益最大的方案。

3、事前筹划性。税负对于企业来说是可以控制的，也就是说，在应税义务发生之前，企业就可以进行事先的筹划安排。如可利用税收优惠规定，适当调整收入和支出，对应纳税额进行控制等。这从税收法律的角度来讲，税收要素是由法律明确规定的；从理论上讲，应纳税额也应由法律明确规定，但目前法律所规定的却仅仅是税收要素，如纳税主体、征税对象、税基、税率、税收减免等，而无规定纳税人税基的具体数额，这就给纳税人通过经营活动来减少税基提供了可能。

4、成功性不确定。企业税收筹划是一种事先安排，涉及较多的不确定性因素，其成功率并非百分之百；同时，企业税收筹划的经济效益也是一个预估的范围，不是绝对数字。因此，企业在进行税收筹划时，应尽量选择成功概率较大的方案。

二、企业税收筹划风险

（一）企业税收筹划风险的定义。风险是预期结果的不确定性，风险不仅包括负面效应的不确定性，还包括正面效应的不确定性。税收筹划作为企业财务管理决策的一个重要组成部分，其结果同样具有不确定性。税收筹划风险是筹划结果的不确定性。风险管理中人们更关注的是风险的负面效应，即风险可能带来的损失。因此，对税收筹划风险我们还可以这样理解：税收筹划风险是纳税人的财务活动和经营活动针对纳税而采取各种应对行为时，所可能出现的筹划方案失败、筹划目标落空、偷逃税罪的认定及其由此而发生的各种损失和成本的现金流出。

（二）企业税收筹划风险产生的原因。对税收筹划风险成因及其防范进行研究，从而达到降低风险发生的概率，减小风险损失，提高经济效益，具有十分重要的意义。

税收筹划风险产生的原因主要有以下几个方面：

1、政策风险。政策风险是指税务筹划者利用国家政策进行税务筹划活动以达到减轻税负目的过程中存在的不确定性。总体上看，政策风险可分为政策选择风险和政策变化风险。第一，政策选择风险。政策选择风险，即错误选择政策的风险。企业自认为所作出的筹划决策符合一个地方或一个国家的政策或法规，但实际上可能会由于政策的差异或认识的偏差受到相关的限制或打击。由于税务筹划的合法性、合理性具有明显的时空特点，因此税务筹划人员首先必须了解和把握好尺度。第二，政策变化风险。国家政策不仅具有时空性，且随着经济环境的变化，其时效性也日益显现出来。

2、不依法纳税的风险。选择纳税核算方法是进行税务筹划的重要手段，有时纳税核算方法从表面或局部的角度看是按规定去操作了，但是由于对有关税收政策的精神把握不准，造成事实上的偷税、漏税、避税，从而受到税务机关的处罚。如某服装厂接受个体经营者代购的纽扣，由于未按要求完成代购手续，被税务机关确认为接受第三方发票而受到查处就是一例。

3、信息风险。对于那些综合性的、与企业全局关系较大的税务筹划业务，纳税人通常聘请税务筹划专业人士，如注册税务师来进行。在进行税务筹划的过程中，由于存在信息不对称，往往会使税务筹划处于盲目状态。如果税务筹划专业人士对纳税人了解不够或者纳税人故意隐瞒有关信息，就会导致筹划人员提出不当的方案，从而发生信息风险。

4、筹划方案不被税务机关认同的风险。进行税务筹划，由于许多活动是在法律的边界运作，税务筹划人员很难准确把握其确切的界限，有些问题在概念的界定上本来就很模糊，比如税务筹划与避税的区别等，况且各地具体的税收征管方式有所不同，税收执法部门拥有较大的自由裁量权，这可能导致纳税人实施的税务筹划方案不被税务机关认同的风险。5、投资扭曲风险。建立现代税制的一项主要原则应是税收的中立性，即中性原则，纳税人不应因国家征税而改变其既定的投资方向。但事实上却并非如此，纳税人往往因税收因素放弃最优的方案而改为次优的其他方案。这种因课税而使纳税人被迫改变投资行为给企业带来机会损失的可能性，即为投资扭曲风险。这种风险源于税收的非中立性，可以说，税收非中立性越强，投资扭曲风险越大，相应的扭曲成本也就越高。

三、企业税收筹划风险的防范

针对上文提到的税收筹划风险，提出了以下防范措施：

(一)提高税务筹划的风险意识。确立法制观念，认真选择，避免筹划手段选择上的风险。税务筹划的规则决定了依法筹划是税务筹划工作的基础，严格遵守相关税收法规是进行筹划工作的前提，一项违法的税务筹划，无论其成果如何显著，注定是要失败的。这就要求企业自身应做到依法诚信纳税，办理税务登记，建立健全内部会计核算系统，完整、真实和及时地对经济活动进行反映，准确计算税金、按时申报、足额缴纳税款，树立风险意识。

（二）牢固树立风险意识，密切关注税收政策变化趋势。由于企业经营环境的复杂性，税收筹划的风险无时不在。因此，企业在实施税收筹划时，应当充分考虑到筹划方案的风险，然后再作出决策。即税法常常随经济情况变化或为配合政策的需要，而不断修正和完善，其修正次数较其他法律规范更频繁。企业在进行税收筹划时，应收集和整理与企业经营相关的税收政策及其变动情况，及时掌握税收政策变化对企业涉税事件的影响，准确把握立法宗旨，适时调整税收筹划方案，确保企业的税收筹划行为在税收法律的范围内实施。

(三)提高税收筹划人员素质。税收政策是随着经济的发展而不断变化的，因此进行税务筹划就是要不断研究经济发展的特点，及时关注税收政策的变化趋势。这也要求不断增强筹划人员素质，使他们对税收政策有很好的了解，同时也可避免筹划具体执行上的风险，这就要求筹划的决策者和执行者必须够“专心”，一方面要提高筹划工作的专业化水平，根据企业的经营规模和具体需求，专心培养使用或聘用专业化的筹划团队，优化筹划队伍的素质结构，使其能力得以充分发挥；另一方面要给予筹划队伍足够的信任，尽量减少对筹划具体操作的人为干扰，使筹划人员能专心开展工作，从而将筹划执行过程中的风险降至最低。

参考文献：

[1]苏强.企业税务筹划误区及风险防范，兰州商学院学报，2006.1.

[2]吕建锁.税收筹划的涉税风险与规避新探，山西大学学报，2005.5.

篇10

论文摘要：我国环境优美，资源丰富，但多年来经济粗放式发展，造成国家资源的惊人消耗和环境的严重污染，主要表现在：土地资源和森林面积急剧减少，矿产资源开采过度，水大量消耗。同时，由于产业重点发展工业，直接导致了水、大气、化学物排放、固体废料、噪音污染加剧。国家已经意识到了节能环保问题的严重性，在“十七大”报告中明确指出，在21世纪我国要节约资源开发，坚定不移发展循环经济的战略思路。在上述背景下，从维持经济活动的连续性和保持经济增长的角度，运用税收作为主要干预工具，力促经济增长方式平稳较快转变。对我国目前税收体系中有关税种的现状及存在的问题应有足够的认识，对构建我国绿色税收体系的可行性和一些具体设想以及一些完善资源税方面应有思路和对策。

党的十七大报告已经明确了我国经济发展的新思路，要求政府采取恰当手段对环境污染进行控制，因此笔者认为改革传统税收制度，建立绿色税收体系已经刻不容缓。

一、我国现行税制中有关绿色税收的现状及存在问题

长期以来，我国以排污收费制度作为控制污染的主要手段，没有专门的、系统的以环境保护为目的的税收制度，只是在一些税种中有一定的环境保护的性质和功能，具体存在以下税种：

1．资源税。我国资源税开征于1984年，其征收范围主要包括矿产资源和盐等，其征收目的主要是调节在中国境内从事资源开发的企业因资源条件差异而形成的级差收入，因而没有充分考虑到节约资源和减少污染的功能。同时，由于征收范围较窄，许多重要的自然资源，如森林、海洋、淡水资源等未列入征税范围，不利于对自然资源的全面保护。

2．城镇土地使用税和耕地占用税。城镇土地使用税和耕地占用税均与土地使用有关，分别于1988年和1987年开始征收，其目的是促进合理使用城镇土地和农用耕地资源，保护有限的土地资源，恰当调节土地级差收入。这两个税种的税收收入额较低，根据国家统计局的数据，2007年全国城镇土地使用税收入为91．57亿元，全国耕地占用税收入为89．9亿元，两者之和仅占全国税收收入的不到1％。较低的征收力度使得这两个税种对于促进土地的节约和合理利用的作用并不明显。

3．消费税。我国于1994年开征消费税，其目的在于抑制超前消费，调整消费结构，贯彻国家消费政策和产业政策，增加财政收入。其中，对汽油和柴油及机动车如汽车轮胎、摩托车和小汽车等五类产品征收消费税，与环境有比较密切的联系，在一定程度上起到了减少消费、降低污染、保护环境的作用。但是，由于人们收入水平的提高和需求结构的变化，此类征税对于控制消费的作用并不是很明显。

4．增值税。增值税对于环境保护方面的作用主要体现在对利用废弃物进行生产的企业和产品采取低税率或者免税的政策。由于增值税具有中型税收的特点，所以在绿色税收中的作用较弱。

5．固定资产投资方向调节税。固定资产投资方向调节税于1991年开始征收，其目的在于配合国家产业政策，引导投资方向，调节投资结构。对于国家重点发展且符合环境保护政策的项目如农林、水利、能源等领域实行零税率，对于国家鼓励发展但可能对环境造成一定损害的项目实行5％的轻税率，而对于国家限制发展的规模小、效率低、污染重的项目实行30％的高税率。该税种对环境保护具有一定的事前预防作用。但是，由于该税种是与国家的产业政策联系在一起并受其制约的，因此，在实施过程中可能会受到经济利益和目标的限制，致使部分不符合国家环保政策但有可能带来较高经济利益的项目享受较轻的税率。目前，对于2000年1月1日后新发生的投资额已经暂停征收该税。

综上所述，我国现行税收制度对于调节消费和投资方向，减少污染和保护环境具有一定的促进作用，但相关税收制度具有税种分散、征收范围过于狭窄、调节作用较弱和系统性较差的缺陷，难以适应我国生产方式和经济发展思路的转变，需要进一步完善和系统化。

二、构建绿色税收体系的设想

1．改革排污收费，开征环境保护税

排污收费一直是我国控制污染的主要手段，对于控制污染和环境保护曾起到过积极的作用，但随着时间的推移，该制度暴露许多弊端。实行税费改革，完善税法，统一税制，征收环境保护税是我国改革和规范税制，以经济手段治理污染和保护环境的必然选择。根据国内和国内环境保护现状，借鉴国外环境保护税的实践，结合我国目前环境保护税收方面的成绩和存在的问题，我国环境保护税具体可以包括以下几个税种：（1）空气污染税。对在生产经营过程中向空气排放烟尘、二氧化硫等有害气体的单位征税、以其排放量和排放气体的浓度为依据，实行从量课征的累进税制。

（2）水污染税。对排放废水的企事业单位及生活废水的城市居民征税，确定一定的标准，根据纳税人的废水排放量和浓度进行折算，实行有差别的累进税制度。（3）固体废物税。对包装饮料的包装物、废纸、纸制品、旧轮胎等废物按其体积和类型进行定额征收。（4）噪音污染税。对生产经营过程中产生噪音的生产经营者征收，以造成的噪音超过人或动物的承受能力的分贝值作为征税的依据。（5）能源税。在征收对象上有煤炭、汽油、柴油、天然气、液化气等，应根据不同种类设计不同的征收方法和标准，对使用量超过既定标准定额的，实行累进税率。

对以上构建的五种税，在征收的过程中，实行追究责任制，根据使用、消耗、排放量的大小，坚持“谁使用、谁污染，谁负税”的原则，实行专款专用，同时将环境保护税收入作为环境保护方面的专项资金。

2．完善资源税

在传统的经济发展模式中，资源税的运行主要遵循“资源—产品—环境废物”单向流动的线形经济运行模式。而循环经济中，它的运行模式遵循的是“资源—产品—再生资源”。与以前相比，其显著特点是“低开采、高利用、低排放”，在这种经济发展中，由于对资源利用的节制和效率预期应与对经济数量的增长预期相和谐，自然而然会使资源在开采和使用取得强势地位。我国现行开征资源税的目的主要是为了调节资源的级差收入，并没有把资源的环境成本和社会价值内在化，这样既不利于资源按社会成本定价，更不能使之按可持续成本定价。鉴于此，我国资源税的改革可以注重突出以下几个方面：（1）扩大资源税的征收范围，将所有不可再生资源及部分急需保护的可再生资源纳入征收范围。另外，将其他与资源有关的税种，如城镇土地使用税、耕地占用税等合为土地税；对与资源有关的收费，如矿产资源管理费、林业补偿费、育林基金等进行“费改税”，使其成为资源税的一部分。（2）调整税额设计。在进行税额设计时，既要考虑调节级差收入，又要考虑到资源的开采和保护，提高单位税额，对于不可再生、稀缺性及开采污染严重的资源实行高税额；改变现行单一的从量计税方法，对不同性质的资源，实行不同的计税方法；将计税依据由销售和使用环节调整到生产和开采环节，以限制无序开采。（3）资源税应逐步体现可持续的利用价值，通过资源税的限制征收保证后代人能够保留大量的资源基础，造福子孙后代。（4）资源税要体现由于资源开采产生的外部性成本，对资源过量使用的单位应负担解决由此受到影响人员的生活和福利补助。比如由于开发土地、征地拆迁造成农民失地、失业，就要由相关单位安排工作就业、落实基本生活保障问题。这既是构建和谐社会的要求，也是社会效率最大化和发展循环经济实现可持续发展的要求。

3．制定和规范环保税收优惠制度，完善现行税收优惠政策