税收筹划的研究与思考

上传:sendy06 2022-11-24 11:31:07 版权声明 举报文章

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摘要:PPP模式属于政府资本和社会资本合作项目运作模式,在此模式下,政府需要和社会投资人共同参与公共基础设施建设项目,前期税收筹划则是PPP项目的关键作业环节。文章以某重庆高速公路项目为例,叙述了PPP项目及税收筹划定义,分析了高速公路PPP项目前期税收筹划流程,总结了高速公路PPP项目前期税收筹划完善策略,以此为高速公路PPP项目前期税收筹划提供参考。

关键词:PPP项目;高速公路项目;资产核算方式

1引言

PPP是我国高速公路建设中一种非常关键的融资手段,其实质是公私合营,通过合作的方式将政府与社会投资人紧密联系在一起,发挥政府与社会投资人的协同作用。虽然PPP项目是经政府与社会投资人共同合作,但企业必须依法纳税。基于此,不断提升PPP项目的税务筹划水平是降低PPP项目成本的重要手段。高速公路PPP项目前期阶段的合理税收筹划,能够为后期项目建设阶段的税收管理打下坚实的基础。高速公路PPP项目具有涉税环节较多、建设周期较长等特点,主要税种有企业所得税、增值税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税等,使得项目成本具有较高的不确定性和不可控性,而做好前期税收筹划工作,有利于投资方实现对项目成本的有效控制。此外,PPP项目收益受到了适用税率、税收优惠政策等因素的影响,故PPP项目前期税收筹划与其他高速公路项目不同,需要同时兼顾项目特点及各方股东利益。

2PPP项目及税收筹划相关概念

2.1PPP项目定义

PPP模式最早被提出和应用是在20世纪50年代,各个国家实施PPP模式的形式及实际情况有所不同,对于PPP模式的定义同样存在差异,例如,欧盟委员会的定义为:公共部门及私人部门建立的合作关系,目的是改善传统意义上由公共部门提供的产品及服务模式。我国学术界目前并未形成关于PPP模式的统一定义,直到财政部在2014年了财金〔2014〕76号文件,才首次形成了关于PPP模式的定义,即政府方及社会资本方基于公共基础设施建设形成的一种稳定的、长期的合作关系[1]。在PPP模式下,政府方需要肩负起监督管理职能,确保公共基础设施建设质量和效率;社会资本方需要肩负起建设、运营、风险管理等职能,并且获得一定收益回报。

2.2税收筹划定义

税收筹划最早起源于西方国家,目的是合理避税,普遍被会计主体应用,在初期并未获得政府主体认可。相比较西方国家,税收筹划在我国会计主体中的应用开始于20世纪80年代[2]。各个国家关于税收筹划的定义各不相同,例如,国家税务总局的定义为:会计主体在遵循税收法律法规的前提条件下,通过合理规划经营活动、投资活动,来实现运营发展经济效益最大化目标。现阶段关于税收筹划的定义只是存在书面表达上的区别,本质所指没有过大差别,现将税收筹划的定义归结如下:会计主体基于税收法律法规、相关会计准则,预先对各项经济行为进行筹划,以此来提高运营发展经济效益,降低税收成本。

3高速公路PPP项目前期税收筹划流程

3.1某高速公路PPP项目概况

某重庆高速公路项目位于重庆,全线采用双向4车道高速公路标准建设,设计速度120千米/小时,路线全长约为31.56km,概算总投资32.97亿元,包括沿线广告建设及部分服务站建设,建设目标为完善交通网络枢纽、提高干线公路通行能力、强化周边地区资源密切交流、带动沿线县市经济发展,可见项目具有建设周期较长、工程量较大等特征。考虑到重庆市地方政府财务能力,后决定引入社会资本,通过PPP模式完成某高速公路项目建设及运营。某重庆高速公路项目PPP项目采用BOT+EPC模式建设,即建设-运营-移交,自2018年开工,建设工期约3年,特许经营权协议约定收费期29年。在项目建设、运营期间,政府方只需要按照持股比例完成出资,随后不需要承担其他融资义务;获得项目收益主要为项目运营超额收益。项目公司股东需要按照持股比例完成出资,差额资金项目公司拟通过银行融资解决;获得项目收益主要为政府在成本无法覆盖时提供的补贴收入、沿线广告收入、项目应用者付费等。当运营期结束后,项目公司需要按照合同约定,无偿将服务站、公路设施等使用权移交给政府方。

3.2税收优惠筹划

项目公司需要了解现阶段与PPP项目相关的税收优惠政策,为前期税收筹划做准备[3]。目前,我国并未针对各个领域的PPP项目制定明确的税收优惠政策,故项目公司需要结合高速公路PPP项目所在地具体税收优惠政策、现有税收政策适用制度标准,开展税收优惠筹划。我国目前针对西部地区产业项目了一系列税收优惠文件,落实了一系列税收优惠政策,例如,允许2011年1月1日至2021年12月31日建设的西部地区鼓励类产业项目按照15%的税率征收所得税。某重庆高速公路项目PPP项目位于我国西部地区,可以享受西部地区产业项目税收优惠政策,但是这些税收优惠政策是否能够落实还需要当地税务机构确定。为此,项目公司需要做好与当地税务机构的沟通工作,明确该高速公路PPP项目是否能够享受税收优惠,并且时刻关注国家及当地政府在项目建设期间出台的各项政策。例如,某重庆高速公路项目建设期是在2021年年末结束,接近西部地区鼓励类产业项目所得税优惠期限,很容易出现无法继续享受税收优惠的情况。

3.3税目税率筹划

PPP项目属于特许经营权模式下的运行项目,其适用税收标准及政策分散在不同税种中,增加了税目税率的不确定性,从而增加了项目税收成本的不确定性。项目公司需要与当地税务机构预先沟通,确定特许经营权模式下的具体税目及税率。PPP项目政府购买服务项目公司开具发票的税率,目前相关政策尚未明确,实际中既有6%,又有9%。在约定模糊的情况下,极大可能被政府方要求开具高税率发票。为避免项目公司税目税率不确定问题,项目公司最好在合同中明确约定开具发票的税目税率,或者约定税款由政府方承担等,从而达到规避风险的目的。某重庆高速公路项目PPP项目需要政府在成本无法覆盖时提供补贴收入,同时又能够获得其他运营发展经济收入,使得项目公司面临税目税率不确定问题,并且各地税务机构关于税目税率执行存在差异。为此,项目公司需要充分了解政府补贴收入部分在不同税目税率下的税收,使得确定的税目税率均能够实际运用在项目中,避免无效应用。

3.4计税方法筹划

“营改增”政策落实之后,一般计税法开始适用建筑公司建筑服务,但是对于新建的、符合甲方工程要求的项目,项目公司依然可以申请按照简易计税法3%征收率计税[4]。某重庆高速公路项目PPP项目便达到了要求,故项目公司能够选择计税方法,或应用一般计税法,或应用简易计税法,具体选择需要视项目实际情况、项目公司实际情况而定,因为不同计税方法下的增值税税额不同,会影响项目公司的税收成本。

3.5资产核算方式筹划

PPP模式在高速公路项目中的应用频率在逐渐提高,使得越来越多的社会资本进入到了高速公路项目中,尽管扩展了高速公路项目现有融资模式和建设模式,但是也产生了一系列资产核算问题。在某重庆高速公路项目PPP项目中,高速公路项目的所有权归政府方所有,项目公司拥有的只是高速公路项目的暂时使用权和盈利权,即政府方允许并且经过合同约定的特许经营权。按照企业会计准则解释规定,在应用BOT运作方式的PPP项目中,项目公司在项目运营期能够从合同授予方无条件收取确定金额的资金,在合同中需要将此部分资金形成的对价资产认定为金融资产,并且按照企业会计准则进行资产核算;项目公司在项目运营期通过向用户收取费用从而获得的不确定性收益,应将此部分资金形成的对价资产认定为无形资产,并在运营期进行摊销。某重庆高速公路项目PPP项目收益既包括政府在成本无法覆盖时提供的补贴收入,又包括其他运营发展经济收入,因此在资产核算方式确定方面存在一定争议。

4高速公路PPP项目前期税收筹划完善策略

4.1合理应用税收政策

考虑到PPP项目税收政策直接关系到了社会资本方参与高速公路PPP项目的积极性和主动性,各级政府都在致力于完善PPP项目税收政策体系,从而解决税收政策与实际PPP项目进展的冲突[5]。为此,项目公司需要合理应用PPP项目税收政策,积极与当地税务机构及政府部门开展沟通,尽量获得在税收方面的优惠支持,从而减轻项目税收负担,提高项目运营发展经济效益,最大限度降低项目的税收成本。例如,高速公路项目在运营初期的车流量及运营发展经济收入较少,“三免三减半”政策并不能有效缓解项目公司的税收负担,项目公司可以选择向税务机关争取延长可弥补亏损期限,从而享受更加优惠的税收政策。

4.2寻求税收筹划指导

税收筹划的目标是在不违反税收法律法规的前提下,通过合理规划降低纳税人的税收成本,本质上属于对税收法律法规及税收政策的灵活应用。为了强化税收筹划效果,项目公司可以选择寻求税收筹划指导及帮助,确保制定的前期税收筹划方案能够获得当地税务机构认可。此外,PPP模式在高速公路项目中的应用时间较短,前期税收筹划仍处于探索阶段,如果项目公司可以获得专业指导,便能够有效减少由于税收政策不明确、计税方法不确定、税目税率不确定、资产核算方式不确定等因素导致的税收筹划问题,从而减轻税收筹划难度。项目公司可以选择向税收专业人士、税务机构寻求税收筹划指导及帮助,例如,参加PPP项目相关培训讲座、咨询PPP项目服务窗口等,从而明确具体项目的涉税问题。

4.3制定税收筹划评价标准

税收筹划评价标准是项目公司确定前期税收筹划方案的关键指标,例如,选择应用一般计税法还是简易计税法,便需要参照税收筹划评价标准。项目公司制定税收筹划评价标准需要同时考虑具体项目税费、运营发展经济收入、现金流等因素。在某重庆高速公路项目PPP项目中,从计税方法筹划角度来讲,如果项目公司选择应用一般计税法,能够获得的运营发展经济收入相对较高,需要缴纳的增值税较低,整体现金流较好,那么项目公司基于税收筹划评价标准会选择应用一般计税法。从资产核算方式筹划角度来讲,如果项目公司选择应用无形资产模式进行资产核算,有利于向政府方申请税收优惠政策,并且能够降低所得税额,但是可能会增加增值税税额;如果项目公司选择应用金融模式,能够降低增值税税额。可见,项目公司在制定税收筹划评价标准时,需要同时考虑眼前利益和整体利益,避免出现税收筹划评价标准选择偏差问题,真正从长远角度开展税收筹划。

4.4强化税收筹划风险控制

高速公路PPP项目前期税收筹划包括了风险控制环节,具体需要项目公司、政府方、当地税务机构三方主体共同合作沟通,实现对各项政策口径的统一,最大限度降低税收筹划风险。项目公司需要就具体高速公路PPP项目,制定前期税收筹划风险识别和控制体系,做好对各项涉税环节的税收筹划风险防控;配置专门的财税管理机构和人员,及时准确了解各项税收政策及PPP项目政策变化趋势,同时负责开展与当地税务机构的沟通,及时评估税收筹划风险,从而采取针对性风险防控策略;此外,还需要密切关注项目是否存在由于提前终止、政府方违约导致的税收筹划风险,针对不同类型风险做好准备工作,避免风险导致的税收增加。

5结论

综上所述,在我国社会经济发展的新形势下,PPP模式在国家经济发展中的地位越发重要。同时,税收筹划是企业税务工作中的一项重要内容,科学合理做好税收筹划便是这项工作的关键。完善的高速公路PPP项目前期税收筹划流程包括税收优惠筹划、税目税率筹划、计税方法筹划、资产核算方式筹划等,为了进一步优化前期税收筹划质量,可以采取应用税收政策、寻求税收筹划指导、制定税收筹划评价标准、强化税收筹划风险控制等策略。由此可见,前期税收筹划是一项专业性、综合性较强的工作,涵盖了财务管理、税法、会计等多个学科知识,在开展筹划时需要遵循谨慎原则,注重各方风险管理。

参考文献:

[1]周萌.PPP投融资模式下高速公路项目应用实践———以Y高速公路项目为例[J].现代经济信息,2019(13):321-322.

[2]周群,卢丽萍,荣浩.PPP模式下高速公路项目财务管理问题及优化措施[J].建筑技术开发,2019:119-120.

[3]张逸谦.PPP模式在我国高速公路建设中的运用与风险研究[J].建材世界,2018:115-117.

[4]马光红,刘蕾蕾,刘亮,等.PPP高速公路项目政府担保价值研究[J].上海大学学报(自然科学版),2018:642-654.

[5]孙茜,江胜月.基于改进模糊评价法的PPP高速公路项目风险评估[J].齐齐哈尔大学学报(自然科学版),2020:72-76,82.

作者:赵陈成 单位:重庆高速公路集团有限公司