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税法解释制度十篇

时间：2023-04-06 01:08:11

税法解释制度

税法解释制度篇1

关键词：税法解释；行政解释；立法解释；司法解释

引言

有这样一个案例：1996年3月，王某成立了甲公司，但是王某经营一年多从未在税务机关申报纳税。该市国税局依据《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》，对其作出处罚决定。王某请求复议，复议机关作出维持决定。王某不服，向法院提起行政诉讼。经审理，法院认为《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》是对《中华人民共和国税收征收管理法》规定的偷税手段作了扩大解释，违背了纳税人的权利，因此未予以使用，即该处罚决定在法律依据上存在问题，判决予以撤销。[1]但行政机关认为法院对行政解释没有再解释权，故不执行判决。

在以上这个简单的案例中，我们认为其至少蕴涵了三个与税法解释有关的问题：一是税法解释权应遵循怎样的划分原则；二是税法解释应遵循怎样的方法；三是税法解释应遵循怎样的价值取向。这正是税法解释制度的三个核心、基础问题，即税法解释主体的解释权、税法解释的原则、方法以及税法解释的价值取向。由于我国税法学起步较晚，税法解释的理论研究仅处于起步阶段，故尽管税法解释制度已初步建立，但前述三个核心问题仍存在一定的缺陷。

一、我国税法解释制度的现状与问题

所谓税法解释是指一定主体对税收法律文本的意思所进行的理解和说明。[2]从定义可看出，税法解释属于法律解释的范畴，同时其解释对象是税法法律规范，故一国的税法解释制度的现状主要受该国税法法律规范体系和法律解释制度的影响。

（一）我国税法解释制度的现状

目前，由于立法机关向行政机关过度地让度税法的立法权，以及立法机关、司法机关怠于行使税法解释权，我国税法解释制度呈现了行政解释垄断以及立法解释与司法解释完全滞空的现状。究其原因，一方面，立法机关由于考虑到自身工作的繁重，以及对税法专业知识、信息的欠缺，除由全国人民代表大会制定的四部税收法律，即《税收征收管理法》、《个人所得税法》、《外商投资企业与外国企业所得税法》和《农业税条例》外，其他大量的税种如关税、营业税、企业所得税等一般授权行政机关作出规定。根据“谁立法谁有权解释”的立法原则，行政机关理所当然地对其制定的大量的条例、规章拥有解释权。另一方面，由于立法解释在实际中处于一种虚置状态，没有积极、及时发挥其在法律解释中的主导性地位，致使行政机关在实践中对税收解释有迫切需要时，即具有充分理由进行各式各样的行政解释，甚至介入到立法解释中。实际中，立法机关往往在自己制定的法律中，索性就授权行政机关通过制定“实施条例”、“实施办法”、“实施细则”或“补充规定”等对其进行解释。这使得行政机关取得了“准立法机关”这样一种与立法机关相当的税法解释权。另外，司法机关的司法解释权处于名存实亡的状态。这是因为与税收有关的诉讼一般均为行政诉讼，而根据《行政诉讼法》第12条的规定，行政法规、规章或者行政机关制定、的具有普遍约束力的决定、命令不属于人民法院受理的诉讼事项。这实际上就将司法机关的税法解释权剥夺了。加之，税法的专业性强，大多数法官对财税知识掌握非常有限，不具备解释税法的知识体系和能力，故司法机关无法将税法解释权作为日常职责之一来执行。

在此情况下，行政解释无可厚非地担起了税法解释的“重担”。在实践中，这些以“通知”、“决定”、“命令”或“批复”命名的行政解释的强制效力遍及纳税人，甚至代替其解释对象，成为指导税务执法的主要依据。

（二）现行税法解释制度所存在的问题

在行政解释在税法执法中担任如此重要角色的情况下，对行政解释的限制、监督却没有跟上，行政解释的过度“繁荣”致使整个税法解释制度出现以下几个不可避免的问题：

第一，各个行政部门、各级税法机关越权解释税法的情况普遍，致使税法解释体系相当混乱。目前我国对税法作出有权解释的行政机关包括国务院及其所属关税税则委员会、财政部、国家税务总局、海关总署，同时还包括地方人民政府主管部门。但实践中，一方面，有权解释的机关由于各自所要实现的执法目标不同，故其势必从最便于自身执法目标实现的角度出发来税法解释，以致出现一个法律文本或法律规范有几种有权解释的现象，破坏了国家税法法制的统一性。另一方面，一些非税务机关为了自身执法的需要，对与管理的行业相关的税法条文进行解释。该解释尽管可能从该行业的实际情况出发，更具有现实操作性，但从法理上来说，作为非有权解释机关作出的解释，其本身的程序非法性排除了其具有实质适用性的资格。另外，一些地方税务机关基于地方的实际情况，出于地方保护的需要，也“通知”、“批复”等，对全国人民代表大会制定的税法和国务院制定的法规进行税法解释。

第二，行政解释随意性强，在一定程度上违背了立法本意，侵犯了纳税人的权利。行政解释的随意性主要表现在行政机关对税法进行任意地扩大或变更的解释。据不完全统计，截至于2001年的，在国家税务总局或国家税务总局与财政部、海关总署联合的解释性文件中，对既定税法规范作出扩大或变更解释，而且目前仍在普遍实施的文件多达1000件左右，许多内容对原有规范进行了实质性的突破。[3]我国税法解释采取扩大或变更解释的方法是具有一定现实依据的。由于我国现行税法体系建立于1994年以前，当时立法之时受传统的“宜粗不宜细”的立法理念的影响，一些法律规章仅对相关问题作原则性规定，没有制定任何具体的标准。另外，随新形式的出现，相关立法已显出滞后性，有关标准、数据、指标、条件已不适合当前经济发展的要求。所以，扩大或变更解释不失为弥补立法漏洞、填补立法空白的方法之一。但过度的扩大或变更解释，超越了“解释”应有的限度，违背了“解释”的本意，违反了立法者的目的，实有造法之疑。另外，这些扩大或变更解释在很大程度上扩大了税务机关作为国家税收的管理者对“国库”来源的维护权，而忽略甚至剥夺了纳税人应有的权利，即当存在可作有利于纳税人利益的解释时，行政机关总试图向更有利于国家税收的方向进行解释。

第三，行政解释公布途径不完善，导致纳税人与征税机关存在严重的信息不对称性。尽管目前国家税务总局每个月都会中华人民共和国税收法规公告，但这仅限于税收法规。由于我国绝大部分的行政解释是以“通知”、“批复”等形式作出的，带有明显的行政机关体系的内部化色彩，故一般都是上级对下级的指导、指示和意见，对于处于税务行政机关这个共同体之外的纳税人来说，是完全隐秘和封闭的。[4]这使得纳税人未能及时了解国家最新税法动态，适时履行新的纳税义务，以致造成非故意性地违税、抗税，也增加了税务机关的执行成本。

这些问题反映了税法解释制度三个核心问题所存在的缺陷，首先就税法解释权而言，立法机关、行政机关、司法机关解释权的划分不明确，立法解释权、行政解释权与司法解释权三者的位次混乱。其次对税法解释原则、方法来说，行政解释采从宽解释，即可扩大或缩小解释不利于我国税法制度的建构。最后从税法解释的价值取向来看，采“有利国库推定”原则“使纳税人权利不受重视。

二、完善我国税法解释制度的必要性

从目前税法解释制度的现状不难发现，税法解释制度的三个核心问题的缺陷，使税法解释制度一定程度上违背税法的有关基本原则，阻碍税法关系新理念的实现，逐渐动摇、摧毁税法的基石。为了建构健全的社会主义税法大厦，完善税法解释制度则颇具意义，主要表现在以下几方面：

第一，完善税法解释制度体现了税收法定主义的要求。我国税法改革正朝法制化方向努力发展，税收法定主义是这一改革所应遵循的最重要的原则。税收法定主义是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定，征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。[5]我们认为税收法定主义在税法解释制度中至少在两方面应得到充分的遵守：一是税法解释主体权限的法定性，即法律赋予解释权的主体才有资格解释税法，并且应在法律规定的各自的解释对象范围内行使权力；二是行政解释的内容不得涉及有关纳税主体、纳税客体、税基、税率、计税依据、纳税环节、税收的增加和减免等基本税收要素。但这两方面内容正是目前税法解释制度所缺少的，若得不到完善，税法建设就无法达到法定主义的要求。

第二，完善税法解释制度是税收公平主义的必然体现。税收公平原则指纳税人的地位必须平等，税收负担必须在依法负有纳税义务的主体之间进行公平分配，该原则是宪法规定的法律平等原则在税法领域的具体表现。简而言之就是纳税人条件相同的纳同样的税，条件不同的纳不同的税。但在实践中，各个行政部门、各地税法机关依据不同的方法来进行税法解释，如有的采取扩大解释，有的却采用缩小解释，这势必使适用于某一人群的规则因地区、行业的不同而不适用于处于相同情况的其他人。因此，为税法解释确定一个统一、科学的解释方法是税收公平主义在税法解释制度上的首要要求，这是因为“统一的相同标准可以避免主观的意气用事、偏袒或个人的偏好，并保护少数人的利益免于遭受多数人的侵害。如果前后不一致而采取双重标准或多重标准，则将违反体系，而导致不同的群体，在有关的相同情况下，遭受不公平的、偏袒的待遇。”[6]

第三，完善税法解释制度是保护纳税人权利的重要途径。在税法改革的过程中，我国传统的税法理念已从税收法律关系的权利义务不对等性向权利义务对等性发展。这将要求税法从过去单一的管理职能向管理税收法律关系、限制征税机关的权力、维护纳税人的权利等多重职能方向转变。但是，目前我国税法解释的行政解释垄断性决定了税法解释根本无法真正兼顾征税机关权力与纳税人的权利，担任起限权、维权的角色。故完善税法解释制度，打破行政解释的垄断，是保护纳税人权利的重要途径。对于保护纳税人权利这一先进、科学的税法理念，税法解释制度不应成为其发展的绊脚石，而应发挥其灵活性和能动性，成为积极地推动者。

三、我国税法解释制度的完善

我国税法解释制度缺陷的形成并非偶然，因此尽管其完善具有迫切性，但该制度的健全不可能一蹴而就，需要法律解释制度和税法法律规范体系双体系的改革同时启动，需要立法、司法、行政三机关的相互配合，从深层次来说，更需要全社会税法观念的转变。故我们在此仅从税法解释制度的三个核心问题入手，提出几点拙见。

（一）重构立法、司法、行政三机关的税法解释职能

为了打破行政解释的垄断状况，必须在实践中恢复立法、司法机关的解释职能，使其真正成为立法、司法机关的基本职责，同时将行政机关的解释职能严格限制在有限的范围内。

1、确立立法解释在税法解释制度中的主导性地位。这是由立法机关在立法、行政、司法三机关中的扮演的角色以及立法解释本身的立法性特点所决定的。首先，立法解释机关在我国为全国人大常委会，其作为代表公共民意授权的机构，本身并不会像行政解释主体一样有为了达到行政效率而滥用解释权力的倾向，也不会像司法解释主体一样有为了实现个案公平的需要。故立法机关作为税法的制定者，其作出的解释将最符合立法意愿，最能体现立法本意。其次，立法解释具有立法性这一区别于行政解释和司法解释的特点。从立法学的角度看，立法解释主体的解释权限与立法权限相对应，可以视为立法权限的延伸。立法解释是所解释的法的有机组成部分，与所解释的法具有同等的法的效力。[7]我国目前的税法在立法之时乃遵循“宜粗不宜细”的立法思想，故许多税法条文模糊不清。加强税法的立法解释，对于消除当前税法条文的不周全性，丰富法条所涵盖的内容具有重要的意义。基于此，立法机关在税法解释上的无话语状态理应被打破。立法解释在税法解释制度中的主导性地位体现在决定性和权威性两方面。这要求一方面，根据税收法定主义的要求，对于税法规范中有关税收基本要素等核心性内容的解释权应收归立法机关所有，以此实现立法机关行使决定性的税法解释权。另一方面，立法机关作为税法立法的“作者”，其进行的解释不仅应结合立法意图对税法的现实可行性进行预测和指导，同时为了维护立法的稳定性和法律文本的权威性，并消除立法的滞后性，立法机关应通过解释活动来维持税法的现实效力，需在解释中具备一定的前瞻性，即在不改变立法原意的前提下，赋予那些已不适应社会客观现实的法条以新的含义，为行政解释和司法解释作出一定的指引。

2、严格限制行政解释的范围。纵观世界各国的税法解释制度，一般很少由行政机关对税法进行解释，即使有解释，范围也很小。这是因为税收机关身兼“国库主义”和“纳税指标”的重担，在进行税法解释时倾向于提高行政执法的效率和维护自身的利益，容易导致寻租和创租行为。故各国均将行政解释视为三个税法解释环节中最不值得信任的一环，将其严格限制在很小的范围内。我国税法解释制度目前存在的绝大部分问题的根源也主要在于行政解释的范围过大，因此严格限制行政解释的范围税法解释制度的完善颇具意义。行政解释是指有权的行政机关针对行政管理和行政执法中具体应用法律问题而进行的解释。[8]根据该定义并结合我国现状，我们认为限制行政解释的范围应包含两方面的内容：一方面是限制行政解释的内容范围。行政机关的解释应严格限定在对税法操作性问题的解释，不容许其介入到立法机关享有的税收基本要素等核心性内容的解释权内。另一方面是限制行政解释的适用范围。从法理上来说，行政解释应属于行政机关内部的行政规则，其作用应仅限于指导税务机关在执法中的操作细节，不应当具有与行政法规、规章相当的效力。为了限制行政解释内容的范围，我们认为应设立专门的税法监督部门，来审查和监督行政解释有无违宪、违法。另外，由于限制了行政解释的适用范围，行政解释就具有了内部性，为了使纳税人及时了解最新解释，以克服信息不对称导致纳税人权利受损、义务增加的情况，还应设立行政解释公开公示制度。行政解释只有经过前述两个程序，才可生效。尽管审查制度和公开公示制度可能会减慢行政解释出台的效率，但是“效率绝不能以牺牲法律的公平、公正为代价”这样一个亘古不变的法律理念说明了这两个制度存在的必要性。

3、加强司法解释的监督功能。司法解释在国外的税法解释制度中具有十分重要的作用，其带有强烈的维权和救济色彩，对维护纳税人的个体权利具有重要的作用。一方面，其无需如立法解释一样站在国家的高度，强调解释的广泛适用性，而仅针对具体个案中当事人双方的实际情况，通过进行法律解释，达到实现个案的实质公平的目的。另一方面，其区别于行政解释，无需着眼于行政效率，而仅注重纳税人个体合法权利是否得到实现。故司法解释在国外常常扮演维护纳税人权利的重要角色。但司法解释这一重要作用在我国税法解释制度中并未得到发挥，致使对于纳税人认为不合理或侵犯了其合法权益的行政解释，除向税务行政机关以复议的方式提出外，纳税人再无其他救济途径可寻。这是因为我国司法机关只能审查行政机关的具体行政行为，不能审查其抽象的行政行为，而行政解释属抽象的行政行为，故不属于司法审查的范畴。我们认为，司法机关的税法解释权亟须恢复，即司法机关应将税法解释融入到对具体个案的裁判过程中。也就是说行政机关对纳税人做出的行政解释不为纳税人所接受时，纳税人有权求助于司法程序，通过司法机关对行政解释的不正当性进行修正，以维护自身权利。故应确立司法解释的效力层级处于行政解释之上位的原则，使司法机关可按照自己的理解独立地对法律作出第二次解释，以对行政解释作出评估，使司法解释成为行政解释的另一道监管线。

（二）确立从严解释原则作为税法解释的基本原则

从严解释原则和从宽解释原则为目前各国税法解释的基本原则的两个取向。从目前实践中可看出，我国是采用从宽解释这一原则的。我们认为，从宽解释原则的适用造成了随意税法解释现象的大量存在，致使侵害纳税人的情况屡见不鲜。因此很有必要将从严解释原则确定为税法解释的基本原则。这是因为税收法律与纳税人的切身利益直接相关，按照税收法定原则的要求，没有法律依据不得征税，所以在对税法进行解释时，赋予文字的含义应是它本身体现出来的含义；如果逾越了这一限制，那就有可能创设新的纳税义务，这无疑将损害纳税人的利益。[9]

对税法解释适用从严解释原则，这从长远看来有助于增强纳税人的税法意识，提高税收效率，保护纳税人的权利。但是，在我国税收立法尚远未完善的情况下，要求绝对地从严解释税法，这无疑是一种苛责，更不利于税法体系的完善。因此，我们认为，当前对于不同的税法解释，从严解释的要求程度应该不同。对于行政解释，因其解释范围限制于税法操作性问题，故必须绝对地适用从严解释原则，也就是说即使税法确实存在漏洞或不完善，行政机关也不得对法律内容作实质性的补充解释。在进行解释时，应采取文义解释的方法，即要求解释机关严格地按照税法文本进行解释，不得进行任何目的性解释或其他意图的解释。就立法解释来说，由于我国现行税法法律的不完善，应该允许其针对税法的模糊性，进行必要的扩充解释或限缩解释。但是，应该强调，无论扩充解释还是限缩解释，都必须忠实于立法者的原意，不能任意地扩大或缩小，否则，就会落入目前行政机关的随意解释的窠臼。

税法解释制度篇2

摘要：我国目前的税法法律规范存在一定的模糊性，税法解释作为弥补税法规范这一缺陷的主要方法，对税法运行具有十分重要的意义。但我国目前的税法解释制度存在许多缺漏和不足之处，使其未能发挥应有的作用，故深入研究税法解释制度的完善问题对税法的有效实施是有所裨益的。本文首先介绍我国税法解释制度的现状，然后分析该制度存在的问题，并进一步说明完善我国税法解释制度的必要性，最后，结合我国的实际情况，提出完善我国税法解释制度的几点建议。

关键词：税法解释；行政解释；立法解释；司法解释

0引言

一、我国税法解释制度的现状与问题

（一）我国税法解释制度的现状

（二）现行税法解释制度所存在的问题

二、完善我国税法解释制度的必要性

三、我国税法解释制度的完善

（一）重构立法、司法、行政三机关的税法解释职能

（二）确立从严解释原则作为税法解释的基本原则

税法解释制度篇3

租税法律主义为税法上重要的基本原理原则之一,台湾与大陆间,对于税法的理论与立法运作实践,有相当的差异。在台湾,租税法律主义透过学说长久的研究,以及司法院大法官若干宪法解释的矫正,形成一定共识而较能保障纳税者的基本权利;在大陆,虽然立法制度上随着立法法的制定施行,渐渐改进,但是,对于租税法律主义中,形式上最基本的课税要件法定原则,似乎不能符合应有的要求,另,法位阶上下的分际,亦无清晰的划分而形成混淆,再者,有租税优惠的法律保障不安定,以及租税与规费间模糊不清、税外收费的偏差等问题的产生,本文透过法学角度为上述问题的讨论。

关键词

租税法律主义、租税 ;taxation by law,tax

壹、前言

一、研究缘起与问题意识

台湾与大陆,隔着黑水沟--台湾海峡---而分离,虽然具有历史的纠葛与地理上的地缘紧密关系,基于过去的敌对状态,却长期处于封闭互不往来的状况,因此,对于彼此之法律制度的认识相当陌生,也未能在学术上进行严谨的研究。随着解除戒严,开放探亲,两岸的交流日益频繁,台湾从过去的「戒急用忍到现在的「积极开放、有效管理,进而与大陆同时进入WTO后,两岸的关系,势必将会更加密切,则是不争的事实。再者,面对两岸加入WTO,将要受到其规范,一则以喜,一则以忧,喜者市场将面临开放,有更多的商机,忧者将面临更严酷的国际竞争,特别是在过去关税的保护藩篱下,其不公平竞争优势将不再。总总的改变,随之而来,其中,不可回避的是,要建立起公平竞争的法律制度,租税制度的不得不改变,将形成快速的蜕变,吾人正在站在一个历史的转折点上。其次,对于台商的大量投资,其中,「租税法律制度,为一重要课题,影响台湾人民,甚至台湾政府决策的主要依据 ,故形成本文研究两岸租税制度的动机所在,然而制度的形成,必须根植在基本的原理原则,故本文先就租税制度中的租税法律主义为开端,进行基础性的研究。

二、研究方法与障碍限制

对于税法制度的研究,台湾方面,基于地利之便,自无问题。但对大陆方面,本文初步乃是透过法律相关条文进行法律释义,并经由文献阅读(主要为书籍),对于中国税法进行基础性的研究。但是限于资料取得的不易,对于期刊论文,或者实际上的数据、实证研究等,暂时无法处理。

租税法学涉及宪法、行政法、民商法、诉讼法等各法领域,并与其它学门相关,本文以为,租税法的研究,不应该自外于其它学科,例如从微观角度的税务会计,从宏观角度的财政学、租税政策学,是以在论述的过程中,将不可避免的引用若干会计、财政学者的见解 ,但是不应放弃法律本身权利论的观点,故本文乃从着重法学观点进行研究,又。主要着重在大陆税法的研究,对于台湾的部分,限于篇幅,只有约略性为基本的说明,而将评论部分以大陆税法所生问题为主。

贰、台湾关于租税法律主义之理论与实践

一、税法原理原则与租税法律主义

在台湾,学说上讨论税法上的原理原则,一般认为有:课税要件法定原则、课税要件明确原则、合法性原则、手续保障原则。或认为有一、税法上特殊的正义原则:(一)量能课税原则,(二)需要原则;功绩原则,(三)实用性原则。二、税捐的课征与宪法上的原则:(一)税捐法定主义,(二)税捐平等原则,(三)社会国家原则,(四)法治国家原则,(五)生存权保障与税捐的课征,(六)财产权的保障与税捐的课征。其中,租税法律主义,为税法原则中具有基础性的重要地位。

以下乃就租税法律主义学说与实务(大法官解释为主为例证说明)进行约略性的叙述。首先,租税法律主义,相对于行政法「依法行政下的「法律保留原则,税法自身更有其异于行政法上的论述,特别是在产生的时间上,在十七世纪的权利请愿书中,已经被确立,而行政法上的依法行政原则,则是在十九世纪的法治国家诞生后所普遍的觉醒 ;特别是基于租税国概念为起点,与行政法上的讨论有异。税法中所涉及的刑事罚与秩序罚,应受到罪刑法定原则的支配 ,除此之外,税法本身,应该与刑法有所区分,虽均为对于人民自由财产所为法律上的限制,但二者在本质上仍有相当的差异。

二、租税法律主义的法理与功能

自其租税法律主义的法理 ,在于租税要件法定主义原则与税务行政合法律原则二者,前者乃自「立法面的要求,后者为「执行面的要求。其功能 ,约有:1.对于立法权的约制:在宪法意义租税的概念下,立法机关所制定的「法律意义租税,应该受到拘束;法律保留的事项,不得任意授权给行政机关;制定的税法应该明确。2.对于行政权的约制:防止税务行政机关恣意的课税。3.对于人民的保障:保障人民的私有财产、保障人民对于法的安定性与预测可能性,以便能够适当安排其经济生活。

三、租税法律主义的内涵

学者对于租税法律主义的内涵,一般而论,主要内涵为:一、课税要件法定原则,二、课税要件明确原则 ,三、程序法上合法性原则等的要求。

课税要件法定原则,又称「课税之要件合致性原则,约略可分为「课税要件与「法定两大部分,则课税要件涉及「税捐构成要件问题,而「法定涉及「税法法源论问题。

(一)课税要件法定原则

1、「税捐构成要件论 :

有所谓明确性的要求,乃在于确保法律的安定性,其功能,因为税捐为法定之债,在积极面,可归属于特定人的法律适时满足税捐积极构成要件时发生,产生税捐债务,在消极面,则可引起税捐减免的效果。

其要素,主要有:

(1)、税捐主体:可分为:税捐权利人与税捐义务人,前者为税捐收益高权或税捐行政高权的权利机关,在台湾依据宪法,中央与地方自治团体均属之。而后者为「私人,包含自然人、私法人、私法上的非法人团体以及从事私法活动(国库行为)的公权力机关。

(2)、税捐客体:亦即课税的对象,指发生税捐债务所必要的物的要素(前提要件)的总括概念,亦即何者可以课税。

(3)、税捐客体的归属:确认税捐客体应该归属给那个纳税义务人。

(4)、税基:课税计算基础,或课税标准,对于税捐客体的整体,以金额、数量、件数加以数量化,一般有所谓「从量税或「从价税。

(5)、税率:或税基应缴纳税捐金额的比例。

(6)、税捐的减免或加重事由:涉及租税的减轻或免除。

大法官素有「宪法之维护者之称,在台湾,司法院大法官的释宪,一向被认为是宪法成长、演变或推衍的一项力量,是活的宪法声音,而使宪法成为一部与时俱进的「活法典(living document) 。司法院大法官对于宪法解释,具有举足轻重的影响,在税法上有时扮演税捐正义的维护者,有时却成为税捐正义的「催残者 ,税法有大量的大法官解释,扮演重要的依据,对此,略举一二如下,应可窥见台湾在此实务的运作:

司法院大法官释字第210号解释理由书:按人民有依法律纳税之义务,为宪法第十九条所明定,所谓依法律纳税,兼指纳税及免税之范围,均应依法律之明文。至主管机关订定之施行细则,仅能就实施母法有关事项而为规定,如涉及纳税及免税之范围,仍当依法律之规定,方符上开宪法所示租税法律主义之本旨,揭示「纳税及「免税范围,属于税捐构成要件必须由法律所规定。

又如释字第315号解释文:关于公司超过票面金额发行股票之溢额所得,应否免税及免税之范围如何,立法机关依租税法律主义,得为合理之裁量;释字第217号解释解释文:宪法第十九条规定人民有依法律纳税之义务,系指人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税之义务。至于课税原因事实之有无及有关证据之证明力如何,乃属事实认定问题,不属于租税法律主义之范围,揭示「纳税主体、「税目、「税率、「纳税方法及「纳税期间等属于税法法定构成要件的范围,至于「课税原因事实之有无及有「关证据之证明力,属于事实认定的范围,不在租税法律主义的范畴中。另,释字第385号解释解释文:宪法第十九条规定人民有依法律纳税之义务,固系指人民有依据法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税义务之意,重申「人民有依据法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税义务之意。释字第496号解释文:宪法第十九条规定「人民有依法律纳税之义务,系指人民有依法律所定要件负缴纳税捐之义务或享减免缴纳之优惠而言,理由书更进一步指出:宪法第十九条规定,人民有依法律纳税之义务,系指人民有依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及税捐减免等项目,负缴纳税捐之义务或享受减免税捐之优惠而言,除重申释字第217、385号解释外,对于享受减免税捐之优惠,亦指明租税法律主义的范畴。

此外,但是只要授权明确,则属允许 ,但若职权解释性行政规则涉及人民权利义务者,则非所许。以上的解释,具体强化了租税法律主义的实践,具有不可轻忽的地位。

2.「税法法源论 :

所为税法的法源论,则在探讨宪法第19条的「法律究竟何所指,本文初步约略以为,应有:宪法、法律、地方自治法规、命令、(法规命令、行政规则,包含所谓「解释函令)、租税协议、判例判决、习惯法、学说与原理原则等。

(1)、宪法:涉及宪法上的税条款,主要有:

宪法条文条号条文内容

第19条「人民有依法律纳税之义务

税法解释制度篇4

[关键词]税法解释;税收法定;从严解释;从宽解释

一般所言的法律解释主要指的是和具体案件关联的法解释活动,按照有权解释分类结果来说,主要指的是司法解释。因此,本文所说的税法解释指的就是税法的司法解释。法律解释活动发展的有序与否,直接关系到具体法律适用于具体案件的情况,直接影响到法治目标的实现。反映在税法解释上,税法解释活动的有序发展,直接影响税收法治的目标实现。

要想实现税法解释活动的有序发展,离不开对税法解释理论的研究。但是,在我国,税法解释的理论研究长期以来一直处于一个相对弱势的地位,这种地位和税收实践的发展是极不匹配的。这种局面的形成,依笔者来看,主要是由两个方面的原因造成的。第一,国内所说的税法解释一般主要指的是立法解释和行政解释。立法和行政解释所处的强势地位使得通常所定义的法律解释似乎没有太多存在的必要,反映在税法解释上就是税法不要解释。第二,在追求公共财政、民主的过程中,税收法治的一个基本原则是税收法定主义,而税收法定主义的直观要求似乎就是说税法不能解释,这样一来更进一步杜绝了税法解释发展的空间。

因此,要想使税法解释保有独立发展的空间和性格,促进税法解释理论的研究,就必须认真剖析上述两个方面的原因。第一个阻碍税法解释发展的原因究其根本在于对税法解释的概念没有理解透彻,认为立法和行政解释可以涵盖一切具体案件,事实上这点是极不现实的。有人将立法和行政解释概括成统一解释,事实上就包含了这两种统一解释不能取代法律解释的潜台词。相反,正如陈金钊所言,在具体案件中,法律解释的数量是远远多于立法和行政解释的,因此税法解释不仅无法被立法和行政解释取代,反而较两者有更大的发展空间。第二个阻碍税法解释发展的原因是税法解释理论研究至为根本的问题(排除我国行政解释过强的特殊原因,在其他地方也有不少学者主张考虑到税收法定税法不应解释),也是本文拟将探讨的问题。

一、税收法定主义:对税法解释的限制

税收法定主义,也称税收法律主义或者税捐法定主义,是指“税法主体的权利义务必须有法律加以规定,税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定,征纳主体的权利义务只以法律规定为依据,没有法律依据,任何主体不得征税或减免税收”,在现代社会法治国家,税收法定主义原则是“税法中极为重要的原则,甚至是最高原则”。

税收法定主义原则最初萌芽于英国新兴资产阶级与封建势力斗争的过程中。新兴的资产阶级为了维护自身财权与人身自由,在反复的斗争中提出了“无代表则无税”的思想,并极力推动该条思想写入该国宪法之中进而形成税收法定主义的原则。纵观整个税收法定主义原则形成的过程,税收法定主义最初是“无代表则无税”的思想与三权分立思想结合形成的,最初体现的是一种税收立法精神。但是由于税法解释是将法律精神落到实处的重要环节,和税收法定主义原则存在着密切关系,税收法定主义遂成了税法解释的一个重要的指导原则。

这一点,特别是在公共选择理论或者说是财政选择理论成熟后,税收法定主义对税法解释的指导和限制作用更加明显。财政选择理论通过规范的理论分析明确指出了在利维坦模型之下的政府有着极力使自身收入最大化的倾向,这样一来,若不借助税收法定主义对税法解释进行约束,税法解释必然朝着有利于政府的方面发展,公众对政府的约束力虽则有立法约束仍会名存实亡。

税收法定主义对税法解释的指导和限制主要体现在西方诸国(无论是自然法系还是成文法系国家)长期以来都极力坚持从严解释的原则。这种从严解释的原则相对其他任一部门法解释而言都是相当严苛的。在其他部门法解释中,所谓的从严解释有若干可供选择的办法,这些办法的一个共性是只要能反映立法原意的方法即可。按照张志铭对立法原意的划分,立法原意包括文字原意、历史原意和理性原意三类,所以一般所说的从严解释包括着反映上述三种不同原意的各种方法。但是在税法解释中,长期以来西方诸国均主张只采用反映文字原意的方法,将其他两种在其他部门法解释学中也归属从严解释但有造法嫌疑的方法排除在外。这种情况在税法解释上又被我国台湾学者称为“类推禁止原则”。例如英国国内收入局诉威斯敏斯特公爵一案就被视为是按字面解释的指导性案例:“每个人都有权采用合理的方式来安排事务,尽可能使自身的纳税义务低于在其他安排下的纳税义务,如果他能成功而安全地达到这一目的,则不论税务官员或其他与情况相同的纳税人对他的精心安排有何不满,他都不必缴纳更多的税”。

这种指导和限制一方面保证了税法解释沿着固定的轨道前进,另一方面也在实践中维护着税收法定主义的原则。

二、税法从严解释的困境:表现与理解

遵循税收法定主义原则的从严解释,在理论和现实上遇到了如下几个方面的困境,致使税收法定主义原则和从严解释都面临着多重的挑战:

1　税法解释学和一般法解释学之间的矛盾。一般法解释学在探寻法解释的必要时,指出一般法解释在三个场合如法律漏洞、价值补充等是需要解释的;但税法解释似乎将这些可能掺杂主观意图的场合均排斥在外。这个是税法解释与一般法解释无法回避的冲突,而且事实上这些场合在税法中也不可能不存在。因此,如果严格遵循通常所说的税法从严解释原则在道理上是说不过去的。葛克昌认为税法解释上的这种做法使得“其拘泥于形式意义上之租税法律主义,并未发挥积极之形成功能,赋予租税文化价值之意义,致使宪法上税概念处于荒芜阶段”。

2　税法解释与公法解释之间的矛盾。西方诸国在研究税法解释时多将其归于公法加以研究,但是同样是限制公权力的其他公法在现实中事实上并不排斥类推解释或从宽解释。或许我们可以将此点区别归因于税法特性——税法是筹集财政收入的法律规定,其他公权法则更可归类为支出或履行职能的法律规定,人民的根本倾向是希望能在缴纳尽可能少的税收的基础上办更多的事情——因此对税法趋于严格限制,对其他公法则有条件限制。但这点是相当勉强的,因为在税法中也存在着多种多样的税式支出的样式,因此税法解释与公法解释之间的矛盾也是有待解决的问题。

3　税法解释与现实紧张关系之间的矛盾。在避税现象没有形成气候之前,税法坚持从严解释时可接受;但自从上世纪50年代以后,避税现象以越来越大的规模日益冲击着政府的收入体系甚至税法体系,不顾现实的税法从严解释不可能再以一种从容的姿态出现在税法面前了。　上述三种矛盾的集中出现是税法不可回避的问题,事实上自从上世纪80年代以来西方诸国已经开始在税法解释方面采取了放开的态度,开始考虑诸如目的解释、合宪解释等解释方法了,这种改变可以看成是对税法解释所遭遇困境的一种回应。但这种回应目前来看仍是一种尝试性的、缓慢的税法解释实践的回应,因为不少国家在税法解释方面的步子迈得是相当小的,如英国上议院承认在法律不明确之处可以进行从宽解释,但是只承认“参照立法确定的立法意图为主”。所以对税法解释学中税法需要不需要从宽解释、能不能进行从宽解释、如果进行从宽解释需要注意的问题仍需从理论上进行思考,只有这样才能把握税法解释的发展方向。

作为法律而言,税法不可能不存在法律漏洞,这些漏洞或因疏忽或因故意疏忽而存在于税法的不同地方;此外税法多部之间的不同规定也必定会存在违反计划处,所以税法解释必不能脱离一般法解释学,一般法解释学所言的法解释必要之处在税法中亦会存在,所以从理论上来说税法应当需要从宽解释的。此外,现实中避税现象大幅增加,也必然对税法的从宽解释提出客观要求,因此从现实来看,税法也是需要从宽解释的。所以税法需不需要从宽解释不是问题,问题在于一旦我们准许从宽或类推解释,我们应当注意哪些问题。

三、税法从宽解释:如何协调与税收法定之间的关系

虽说需要对税法进行从宽或类推解释,但必须防范这种解释沦为恣意解释。防范从宽解释变为对税法的恣意解释,首先就是要把握好如何在坚持税收法定主义的原则下进行从宽解释。税收法定主义强调税收征收必须有税法明文规定,对税法从宽解释主要就是要追问在税法自身没有明文规定的情况是否可征税。所以要做到既坚持税收法定主义原则又做到从宽解释,就是要保证税法的从宽解释在那些法无明文规定情况下进行解释才不算是违反税收法定原则。

要实现这点,第一是要为税法的从宽解释找到较税法更高阶的法律。在法无明文之处进行从宽解释唯有找到更高阶的法律依据才能不算违背税收法定主义原则;若无更高的法律依据,从宽解释便变成了恣意而为。在现实中,宪法是进行从宽解释的一个法源,但是宪法中只有平等、公平的条文可以作为从宽解释的法律依据,这是不够的。其次就是税收基本法,这部法律包括了税法的基本精神,为税法的从宽解释提供了更详细的法律依据。第二是明晰哪些场合适合从宽解释。以税法与更高阶的法源比如宪法或税收基本法相互冲突的情形来看,第一种情况是税法有明文规定但与更根本的法源提倡的精神相违背(一般又称有违立法计划),此处的争议有必要以从宽解释加以解决。第二种情况是税法无明文规定之处但若不征收也有悖于更根本法源的精神或主张处(一般所说的法律漏洞的情形),也需要从宽解释加以解决。当然还有不少学者如tipke更进一步将法律漏洞区分为有意和无意的法律漏洞并主张只在无意的法律漏洞场合进行类推解释适用,可以看出力求辨析清楚税法解释场合均认为是坚持税收法定的路径。

由此可见,只有坚持在上述两类场合进行税法的从宽解释方能有效处理税法解释与税收法定主义之间的关系。当然,这并不是全部工作,还需要注意的是,在从宽解释时不同的解释方法可能产生不同的结果,所以在具体案件中还必须注意对解释方法的选择和权衡。比如说现行的消费税法只规定了若干类消费品和行为的征税,并没有规定对高档家具等征税,按照宪法解释或税收基本法解释可能认为是违背平等精神,如果真依此种解释则会有悖于消费税法的目的(前述tipke强调通过更详细地界定从宽解释的场合防范恣意解释容易陷入有意和无意的争论,不如借助方法权衡进行防范)。所以,从宽解释与违背税收法定主义原则只差一步之遥,若想不违背税收法定主义必须对场合界定和方法选择进行双重限定。

四、结论

就我国现实而言,我国在税法从宽解释上放开的条件是不成熟的:一方面行政解释以授权立法的形式取得了优势的话语权,司法解释的空间相对较小;另一方面缺乏税收基本法,无法给从宽解释以可靠的法源依据。因此,为了更进一步推进税法解释的发展并改善税收法治的境况,改变我国税法行政解释条文过于繁多的状况,应尽快出台税收基本法作为从宽解释的法依据。再者,学术界应积极推进税法解释的理论研究,从理论和现实两个角度把握西方国家的税法解释发展情况,为我国税法解释现状的改善提供理论基础,尽早实现我国税收法治的目标。

税法解释制度篇5

公民的私有财产不受侵犯，但是维系国家存在物质基础的征税权的行使恰恰是对公民的私有财产的“侵权”，尤其“近代以前之国家中，封建领主或绝对君主常为调度战费或满足个人欲望而任意实施课税，当时渐渐抬头之市民阶级对任意课税之抗拒渐强，后来终于在‘无代表就不课税（No taxation without representation）’之思想下”，[1]形成税收法定主义，[2]即税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律规定，任何主体不得征税或减免税收，简言之，为课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则。[3]一般认为，税收法定主义和罪行法定主义已经成为近代国家保障人民权利的两大手段，一个保障人民的财产，一个保障人民的人身。[4]税收法定主义的基本逻辑是，为享受国家提供的公共产品，公民必须忍受征税权的“侵权”，但是为防止握有行政权的统治者的肆意课征，税收的决定权应由代议制下的立法机关行使，且依据法律保留原则，立法机关的该项权利具有排他性。逻辑基础-“代议制下的立法机关”比“握有行政权的统治者”更值得信赖-是正确的，但是“代议制下的立法机关”并不是值得完全信赖，正如公共选择理论指出的，一致同意规则肯定能实现资源配置的帕累托最优，但是考虑决策成本、策略行为等因素，多数决往往是代表人选举的规则，而代表人在立法机关的活动也往往取决于利益集团的博弈，[5]因此侵害少数甚至多数公民的不合理的税法也可能为立法机关制定和通过，单纯强调税收法定主义结果仅仅为这种侵害赋予合法的外衣而已。正如北野弘久指出的，税收法定主义仅阻止税法执行过程中（行政过程、裁判过程）权力滥用的现象，而对于立法过程中权力滥用的现象制约尚需要基于法治国理念下构塑的税收法律主义予以解决。[6]依据亚里士多德观点：“法治应包含两重意义：已成立的法律获得普遍的服从，而大家所服从的法律又应该本身是制订得良好的法律” ，[7]与之相同，税收法律主义除税收法定主义的基本内容外，也存在良法的判断问题，而且某些标准在税法的特殊情景下是否适用以及如何适用的值得进一步分析，例如各国在税务的立法、执法、司法中广泛存在的溯及征税现象就是对法理上关于法律溯及力所简单归纳的“实体从旧从轻，程序从新”原则的背离，亟待在税收法律主义框架予以探讨。

二、法律溯及力的理论分析-以美国法为中心

法律的溯及力，是关于法律是否具有溯及既往的效力的问题，即新的法律颁布以后，对它生效以前发生的事件或行为是否适用的问题。[8]例如，一般而言，法律应自公布之日起，或是在公布后经过一定期间起生效，如果法律明确规定其效力溯及延伸至过去时间，便是法律溯及既往，且是强度溯及（strongly retroactive）；如果新法对于生效时仍在进行、尚未终结的事件或行为发生面向未来的效力，则是弱度溯及（weakly retroactive）。[9]实际上，事物通常是延续发展的，新法的生效必然变更传统的自然秩序或法律秩序，弱度溯及是绝大多数的法律都具有的特征之一，但是不应该排斥对弱度溯及的分析，因为，强弱仅是二者在表现程度上的差异，但是在某些情况下对权利义务的影响却无不同，甚至后者可能超过前者。例如，1980年美国的舒坡尔基金法（The superfund law）[10]规定，产生或转移、拥有废物的个人或公司应承担清理有害废物场的责任，换言之，即使有害废物产生于30年前或更久远，仍应为之负责，这远远地超过施加强度溯及要求期间责任的规定。

美国宪法明确禁止追溯立法，该法第一章第九条第三项规定联邦不得通过有追溯力的法律（ex post facto law）；又同章第十条第一项规定任何州不得通过有追溯力的法律。然而，追溯立法问题并没有在宪法上一劳永逸的解决，因为对上述条款中的法律是否限于刑事法律，还是包括其他法律，曾经有不同认识，依立宪者麦迪逊的观点，此项内容借鉴部分州宪法制定的经验，是避免议会的朝三暮四立法变化，成为有势力而胆大妄为的投机家手中的专利事业，和社会上比较勤奋而消息不灵通的那一部分人的圈套。[11]但是，当时各州宪法上关于追溯立法的规定并不相同，有的是不论刑事或民事法律一概适用，例如得克萨斯州、俄亥俄州等；有的则是仅限于刑事法律，例如马里兰州、北卡罗来纳州。1798年联邦最高法院在Calder v. Bull一案中，[12]切斯法官（Justice Chase）关于宪法所禁止的溯及法律应是刑事法律，而不应包括其他法律的判决意见，获得美国法学界比较一致的赞同。但是这并不意味美国法上承认除刑事法律以外的其他法律的溯及力，同样是在该案中，切斯法官也指出，议会无权通过立法侵犯先存的、合法的私人契约和财产权利。[13]因此，尽管宪法上禁止溯及立法的条款不支持对除刑事法律外其他法律的溯及力审查，但是宪法上诸如褫夺公民权法（The Bill of Attainder Clauses）、合同条款（The Contracts Clause）、征用条款（The Takings Clause）也可能否定其他法律溯及力，因为依据宪法规定联邦或州议会不得通过剥夺公民权利法律，州议会不得通过法律损害既存的合同权利，以及第五修正案强调私有财产不得未获公正补偿禁止征用。但是，从19世纪30年代“新政时期”开始，经济自由的绝对性受到挑战，法院就上述条款的适用逐步减少，正当程序原则开始成为审查其他法律溯及力的主要依据。[14]例如，法官O‘Connor在General Motors Corp. v. Evert Romein （1992）一案中指出，“经济立法的溯及力问题必须满足正当程序原则的检验，即立法者应以合理的手段追求合法目标（a legitimate legislative purpose furthered by rational means）。[15]

尽管关于其他法律的溯及力的司法审查的宪法依据会因时而变，但是其学理基础都是既得权利理论（Vested Rights）。所谓既得权利，“除非它不只是建立在现代一般法延续的基础之上的一种纯粹期望，权利不能被认为是既得权利，它必须已经成为一种权利（Title）-法律的或衡平的，一种对财产的现在或将来享有的权利，或对一项要求的现代或未来之实施的权利，或对他人要求的合法免除之权利。”[16]既得权利在某种程度上是强调法律安定性，当然，这也不意味着法律秩序的绝对化、僵硬化，而是要求在法的废、改、立的过程中承认和保护权利人对旧法产生的信赖利益，乃至法的废、改、立的本身都应具有合理性。如前所述，公共选择理论对立法评价并不高，但是基于对民主程序的尊重，不妨推定新法对旧法更替基于公益，既得权利则代表私益，那么，法律溯及力的判断便转变为既得权利是否存在以及其所代表的私益与公益相比较孰重孰轻。适用该理论分析，法律的强度溯及除有利溯及外公然影响公民的既得权利，原则上应予以禁止，但是若基于更重要的公益可以例外，且应尽量避免对私益的损害；法律的弱度溯及往往为新旧秩序更迭的附随产物，原则应予以许可，但是应尽量减少对私益的损害。

三、税收实体法的强度溯及

税收实体法律关系是公法上债的关系，即税收债权者中央或地方政府对税收债务人纳税义务人请求税收债务履行的关系，与私法上的债的关系不同，其权利义务不是双方主体决定，而是依法律而定，并且，一旦满足法律上税收构成要件的规定，税收债权债务关系应宣告成立，[17]换言之，纳税人的税收债务成立在税法公布后。如果税法进行制定或修改，且明确相关内容溯及于之前事项上适用，意味着纳税人税收债务成立在税法公布前，显然构成强度溯及：为纳税人有利溯及的，不侵害纳税人的既得权利，应推定纳税人自愿接受；相反，不利溯及的，例如提高税率、限制税收优惠等，侵害纳税人的既得权利，依据《立法法》第84条之前半规定应予以禁止，但是，以下特殊情形时，应对同一条后半“为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外”进行扩大解释，进一步权衡税法变化所代表的公益与纳税人的私益，予以例外：

1.纳税人可以合理预期税法修改与制定。纳税，与死亡一样是人生中注定不变的事，[18]与公民利益牵连甚矩，部分信息灵通内部人士会在税法上不利内容公布之前为特定行为以逃避可能的纳税义务，从而减损税法效力以及侵蚀税收公平性，因此，在税法公布前就明确相关条款的例外溯及至制定阶段可以解决上述情形。此外，随着法治进程，税收立法过程的逐步透明化也可以解决上述情形，但是也衍生新的问题，一方面纳税人参政议政必然减弱其基于信赖旧法秩序而形成的即得权利，另一方面在税法上不利内容生效之前，以逃避可能的纳税义务为目的的特定行为会大范围出现，从而影响社会经济的稳定，例如某特定物品将被课征消费税，可能导致囤积居奇、疯狂抢购等社会现象的出现，因此，应允许适当溯及立法以实现法律秩序的平稳过渡。

2.旨在修补瑕疵和漏洞的税收立法。新法的制定或修改的目的之一便是矫正旧法瑕疵或填补旧法漏洞，以实现和谐进步的法律环境，因此，如果法律瑕疵或漏洞被滥用成为攫取私益、损害公益的工具，就不应拘泥于溯及立法的限制。例如，在避税问题的分析上，如果纳税人滥用法律形式的行为导致国库收入的大量流失，适当承认反避税立法的溯及力也许更符合税法的目的，United States v. Carlton（1994年）一案就比较典型。案件中，1986年议会为鼓励职工持股计划（Employee Stock Ownership Plan， ESOP）制定遗产税法§2057，即执行遗嘱时将雇主持有股份售与的ESOP，相关遗产税减办征收。同年，卡尔顿，某遗嘱的执行人，用遗产资金以每股$7.47购买MCI通信公司股票150万股，两天后，又将股票以每股$7.05售与MCI ESOP，尽管该交易损失$631，000，但是依据§2057其可获$2，501，161的税收减免。1987年议会修改§2057，强调适用此条的股票必须是死者生前直接拥有的，并明确修改内容溯及至1986年制定时生效。联邦税务局据此拒绝卡尔顿的税收减免申请，联邦最高法院最后一致裁定§2057溯及力的规定不违反宪法，其中法官Blackmun指出：卡尔顿利用§2057漏洞的行为不符合鼓励ESOP的立法目的；制定时，估计此条在五年内会导致$3亿税收减免，但是实际上却是预期的20多倍，达到$70亿；§2057在1986年10月生效，议会在1987年1月及时修改以填补法律漏洞，总之，该项溯及立法既不“苛刻（harsh）”也不“暴虐（oppressive）”，不违反正当程序原则。[19]

3.某些税法所代表的公益要求必须具有溯及力。在现代社会中，税收的职能除获取财政收入之外，还有配置资源和保障稳定，诸如社会保障税、环境税等更趋向于促进经济公平和社会公平，如果其代表的公益远优越于可能损害的私益时，应承认溯及立法的正当性。例如，前述1980年美国的舒坡尔基金法就说明其他法律为追求公益目标而规定弱度溯及的必要性，因此，也不应限制税收在同样情形下的溯及立法。

四、税收实体法的弱度溯及

某税法的征税客体不是在法律生效后新生成的，而是生效前事项的延续，则该税法具有弱度溯及，例如，1999开征个人储蓄存款利息所得税规定，对 1999年 11月1日以后孳生的利息征税，就对开征前定期储户的消费或储蓄的决定产生追溯性的影响。[20]弱度溯及情形下，税收债务的成立处于税法公布之后，不直接挑战旧法秩序下的纳税人的既得权利，原则应予以许可，但是，立法者也应尽量减少纳税人的私益损害，具体方式包括但不限以下措施：

1.期间税应选择纳税期限的始期生效为宜。所得税等以收益为征税对象的税种通常规定纳税期限，期限内税法的税率、计税依据等变化具有弱度溯及性。例如，某新所得税法在年度6月1日修正生效，而纳税期间从1月1日至12月31日，如果年末适用修正税法课征该年度所得税，则修正税法对于1月1日起至5月31日生效日止的部分发生弱度溯及。[21]法律可以规定，纳税期限内生效前的依据旧法课征，生效后的依据新法课征，但是，这也为逃避税行为提供较大的施展空间，以及征纳成本都比较高。而纳税期限为历年制的税收如果选择1月1日则可以解决此类问题。

2.制定过渡条款妥善处理新旧法律交替。如前所述，弱度溯及是绝大多数的法律都具有的特征之一，原因在于法律的变化是瞬间的，而法律调整的社会关系的变化却是连续的，因此，对由于新旧法律交替产生的利益消长，立法上应通过制定过渡条款予以妥善处理。例如，1991年《外商投资企业和外国企业所得税法》第27条规定，“本法公布前已设立的外商投资企业，依照本法规定，其所得税税率比本法施行前有所提高或者所享受的所得税减征、免征优惠待遇比本法施行前有所减少的，在批准的经营期限内，依照本法施行前法律和国务院有关规定执行；没有经营期限的，在国务院规定的期间内，依照本法施行前法律和国务院有关规定执行。具体办法由国务院规定。”

五、税收征管法的溯及力

2001年《税收征收管理法》第二次修订，第92条、第94条规定，新《征管法》自2001年5月1日起施行，实施前颁布的税收法律与新《征管法》有不同规定的，适用新《征管法》的规定，即不溯及既往原则，并且国家税务总局的《关于贯彻实施〈中华人民共和国税收征收管理法〉有关问题的通知》（国税发[2001]54号文）也就新旧《征管法》衔接问题予以明确，但是税收税务上相关纠纷的频繁发生，说明有必要进一步学理分析。

从实现、履行税收实体法所确定的权利义务的功能分析，税收征管法是程序法，[22]但是与刑事诉讼法、民事诉讼法等典型程序法相比较，其实质上为管理法、债权法、程序法和处罚法的混合体，因此溯及力的分析应针对具体规范的性质而有区别。就管理法而言，主要为税收行政管理职权的配置问题，不应溯及既往的，即新《征管法》生效前，税务机关没有法律依据的税务检查，不能因为符合新《征管法》的税务检查规定而合法有效，但是新《征管法》生效后基于税务检查而发现其生效前的违法行为是可以的，因为行政行为有法律依据，纳税人对于自己违法行为的查处也不具有既定权利；就债权法而言，新《征管法》借鉴私法所规定的税收优先权、税收代位权和税收撤销权等是附属于国家税收债权的从权利，其适用与利应同始终，即对于新《征管法》生效前产生且生效后仍具有法律效力的税收债权可以追溯适用相关规定予以保全；就程序法而言，应适用法理“程序从新”原则，因为程序上的权利无既得权利的性质，而且要求税务机关和纳税人一定期间内同时适用新旧两套程序也不符合程序简便化要求；就处罚法而言，行政处罚本身具有惩罚性，且诸如对偷税、抗税和骗税等行为的行政制裁与刑罚具有较强的关联，因此应一准适用“从旧从轻原则”，例如，国税发[2001]54号文明确，应当给予行政处罚的税收违法行为发生在1996年9月30日以前的，按原《征管法》的规定执行；发生在2001年4月30日以前的，按《行政处罚法》的规定执行；发生在2001年5月1日以后的，按新《征管法》的规定执行，就体现了原《征管法》、《行政处罚法》和新《征管法》在时间效力上的衔接。如果违法行为具有跨法性的则应进一步分析，属于连续行为的，即行为人跨越法律生效日为数个性质相同的违法行为的，则应以生效时间为界分别适用新旧《征管法》，同时考虑从轻原则；属于持续行为的，即行为人为一个行为并持续过程跨越法律生效日的，则应适用新《征管法》，国税发[2001]54号文基本体现该精神，但是，该通知关于滞纳金的规定值得商榷，滞纳金制度虽然是强制执行措施，但是具有惩罚性，因此，按日计征的滞纳金可以依据法律生效日分两段计征，并依据从轻原则，对生效日以前的不应按照旧《征管法》千分之二计算，而应按照新《征管法》万分之五计算，累计后征收，这也符合本次就滞纳金比例修改所体现的保障人权的法治观念。

六、税法解释的溯及力

税收法律主义要求税法构成要素必须由法律加以规定，并且规定的内容应尽量明确，但是现实的社会生活是具体而、复杂且不断变化的，而现代国家很难把税法写得像车速一样严格，毫不含糊，[23]因此，税法解释在税法的创制、适用和完善的过程中具有重要的现实意义。

依据1981年全国人大常委会《关于加强法律解释工作的决议》之规定，法律解释包括以下：凡关于法律、法令条文本身需要进一步明确界限或作补充规定的，由全国人大常委会进行解释或用法令加以规定；凡属于法院审判工作中具体应用法律、法令的问题，由最高法进行解释，凡属于检察院检察工作中具体应用法律、法令的问题，由最高检进行解释，最高法和最高检的解释如果有原则性的分歧，报请全国人大常务委员会解释或决定；不属于审判和检察工作中的其他法律、法令如何具体应用的问题，由国务院及主管部门进行解释；凡属于地方性法规条文本身需要进一步明确界限或作补充规定的，由制定法规的省、自治区、直辖市人大常务委员会进行解释或作出规定，凡属于地方性法规如何具体应用的问题，由省、自治区、直辖市人民政府主管部门进行解释。其中，人大常委会的立法解释具有最高的权威性，但是很少使用，且主要集中在特别行政区法和刑事法律方面，没有涉税的立法解释。最高法和最高检除了税收犯罪以外也，没有颁布涉及税收法律司法适用的解释。由于我国不承认税收地方立法权，地方性法规中几乎无涉税的规定，相应地，省级人大常委会和政府主管部门也没有关于地方性法规的税收解释。因此，我国税收法律的解释主要是指国务院及国家税务总局、海关总署、财政部、国务院关税税则委员会等部门在税收工作中具体应用税收法律、法令的解释。依据《立法法》第9条授权立法和第56条“为执行法律的规定需要”的规定，国务院可以制定税收行政法规，而1993年国务院办公厅《关于行政法规解释权限和程序问题的通知》明确指出：凡属于行政法规条文本身需要进一步明确界限或者作补充规定的问题，由国务院作出解释；凡属于行政工作中具体应用行政法规的问题，按照现行做法，仍由有关行政主管部门负责解释。因此，税收行政法规的解释主体也为国务院和相关税收行政主管部门。此外，依据《立法法》第71条和第73条之规定，“为执行法律、行政法规的规定”可以制定部门规章和地方政府规章，因此有关部门和地方政府可以规章的方式解释税收法律和行政法规。

上述税收解释，从法源上分析，可分为两大类：具有规范上的约束力的法规性命令，例如行政法规、部门规章和地方政府规章；具有事实上的约束力的行政规则，例如通知、批复等。[24]前者的典型形式为税收的实施细则，该类规范大多是解释性内容和补充性内容的混合体，例如1994年《个人所得税法实施条例》第2条，税法第1条第1款所说的在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人，就是解释性规定；而该条例第6条，在中国境内无住所，但是居住一年以上五年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税，就是补充性规定，因此，该类规范原则上不应具有强度溯及力。但是，实践中也有这样一种情况，《企业所得税暂行条例》是1994年1月1日之日起施行，而1994年2月4日颁布的《企业所得税暂行条例实施细则》的第60条却规定，本细则自条例实施之日其施行，这种承认溯及力的立法方式应该得到纠正。[25]后者一般认为是上级机关机关对下级机关和公务员所作规定，具有内部效力，但是不具有对一般人的外部效力。例如，国家税务总局《关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复》（国税函[2003]第1114号）是关于四川省地方税务局的《关于企业贷款支付利息税前扣除标准问题的请示》（川地税发〔2003〕89号）的答复，主要是解释具体税收工作中如何适用《企业所得税暂行条例》关于非金融机构借款利息的规定，其抄送其他省级和计划单列市的税务机关，在税务系统内部具有普遍效力，并且该解释应具有强度溯及，即溯及至法律法规的生效之日。但是，解释对纳税人不具有直接法律效力，而是借助于税务机关的具体行政行为施加间接影响，而纳税人可以依据信赖保护原则限制税务机关变更行政行为。[26]

七、结束语

当前，我国新一轮税制改革的序幕逐渐拉开，与以往税制改革相比，这次在依法治国的背景下进行的改革应当坚持税收法律主义，税收法律主义不是形式主义的追求，而是税收关系中国家与个人的博弈规则的建构，因此，笔者反对简单地套用法理学甚至其他部门法的基本规范，主张对税收背后的利益关系进一步剖析。“在租税法中问题最大者为溯及立法”，[27]美国既得权利理论，一方面拓宽了溯及征税问题的分析视野，既有形式上的强度溯及问题，也有实质上的弱度溯及，另一方面提供了利益厘清和比较的工具，溯及立法禁止或允许的判断就应以这种利益选择为基础。税制改革中应当注意溯及立法问题，在新旧税收秩序的衔接中实现利益平衡。

注释：

[1] 「日金子宏：《租税法》，蔡宗羲译，台湾：财政部财税人员训练所1985年版，第61页。

[2] 笔者认同“财政联邦主义”观点，承认地方政府的税收立法权，因此认为“税收法定主义”的“法”，不仅包括全国人大、人大常委会制定和通过的法律，还包括地方各级人大、人大常委会有权制定和通过的地方法规。

[3] 张守文：《税法原理》（第二版），北京：北京大学出版社2001年版，第30－31页。

[4] 刘隆享：《依法治税简论》，北京：北京大学出版社1989年版，第152页。

[5] 方福前：《公共选择理论-政治的经济学》，北京：人民大学出版社2000年版，第50－97页。

[6] 「日北野弘久：《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，北京：中国检察出版社2001年版，第76页。

[7] 亚里士多德：《政治学》，北京：商务印书馆1965年版，第199页。

[8] 张根大：《法律效力论》，北京：法律出版社1999年版，第133页。

[9] Daniel E. Troy， Toward a Definition and Critique of Retroactivity， 51 Alabama Law Review，（2000）。

[10] 全称《1980年环境综合治理、赔偿和责任法》（the Comprehensive Environmental Response Compensation and Liability Act of 1980，CERCLA），由于该法创设一项信托基金以支付尚待责任人归还的清理费用，所以又称舒坡尔基金法。

[11]「美汉密尔顿·杰伊·麦迪逊：《联邦党人文集》，北京：商务印书馆1980年版，第298－230页。

[12] 在Calder v. Bull案件中，原告经遗嘱检验法庭（The Probate Court）裁定为一项遗嘱的受益人，且该裁定不可再审，但是康涅狄格州议会通过决议否定遗嘱检验法庭前裁决，并准许进行复审，而复审结果认定被告为遗嘱受益人。原告因此声称州议会决议违反宪法第一章第十条，属于溯及立法。

[13] Steve Selinger， the Case against Civil Ex Post Facto Laws， the Cato Journal，Vol.15， No.2-3。

[14] Daniel E. Troy， Retroactive Tax Increases and The Constitution， held at The Heritage Foundation on April 15， 1998。

[15] Steve Selinger， the Case against Civil Ex Post Facto Laws， the Cato Journal，Vol.15， No.2-3。

[16] Thomas Cooley， 2 Constitutional Limitations 749 （Carrington ed.， 8th ed.1927）。转引自「美保罗·布莱斯特等：《宪法决策的过程：案例与材料》（上），张千帆等译，北京：中国政法大学出版社2002年版，第108页。

[17] 「日北野弘久：《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，北京：中国检察出版社2001年版，第168－169页。

[18] 刘军、郭庆旺：《世界性税制改革理论与实践研究》，北京：中国人民大学出版社2001年版，第1页。

[19] Harold M. Somers， Restrictive Taxation： a Triumph of Law Over Economics， UCLA Department of Economics Working Paper#726。

[20] 张智勇：《利息税的法律和经济思考》，《法学杂志》2001年（4），第31—33页。

[21] 翁岳生：《行政法2000》（上），北京：中国法制出版社2002年版，第156－157页。

[22] 刘剑文：《税法学》，北京：人民出版社2003年版，第369－370页。

[23] 「美劳伦斯·M·弗里德曼：《法律制度-从社会科学角度观察》，李琼英、林欣译，北京：中国政法大学出版社2004年修订版，第69页。

[24] 黄茂荣：《法学方法与现代民法》，北京：中国政法大学出版社2001年版，第14页。

[25] 刘剑文：《税法学》，北京：人民出版社2003年版，第49页。

税法解释制度篇6

[关键词]双基四实教学方法高职教育中国税制

[中图分类号] G712 [文献标识码] A [文章编号] 2095-3437（2014）01-0088-03

强化高等职业教育的应用性，强调高职教育教学方法的实践性，这既是高职教育教学特色的基本保证，也是培养高素质、高技能人才的内在要求。为此，笔者通过多年高职教育的浸染体验和亲身实践教学方法的探究，在吸收他人先进教学方法的基础上，首创了“双基四实”牵引教学法，这种教学方法在教学环节上强调“实”字当头，以“实例”为始、“实务”为重、“实用”为主、“实效”为本，实现基础知识的牢固掌握和基本技能的灵活运用。

一、“双基四实”牵引教学法基本原理

“双基四实”牵引教学法的基本原理（见图1）是通过选取与课程内容密切相关的教学实例（并不仅仅穿插几个案例），通过“实例、实务、实用、实效”的牵引，巧妙设计教学任务和教学路径，将实例所要揭示的内容于适时融入的提问、讨论等互动方式中层层展开，充分调动学生积极参与，激发学生求知欲望。然后再通过实务和习题加以验证和巩固，加深学生对所学知识的理解，增强解决问题的成就感。“双基四实”牵引教学过程是一个环环相扣的统一整体，整个过程呈逻辑性递进式地周而复始。

（一）实例牵引——激活问题

实例牵引就是以实例导入来激活教学内容。教学中的实例应紧扣教学目的、教学内容及重点难点，并具有真实性、新颖性和吸引力。实例牵引包括收集实例、提炼实例、设计教案三个环节。

（二）实务牵引——阐释基础

实务牵引是指以实务来加强基础知识的讲解。实务牵引主要强调“三多”，即授课教师对课程的基础知识进行精确细致的“多讲”，教学中进行多种方式提问的“多问”，强求学生参与到基础知识融通到实例中的“多思”。

（三）实用牵引——培养技能

实用牵引是指结合实例和实务，体现互动性，着重基本技能的培养，把学业与就业、创业紧密结合，突出教学的实用性，注重职业素质的培养，努力使学生通过实训教学获得就业的技能。

（四）实效牵引——检验总结

实效牵引是指通过总结，检验教学效果如何。总结分三个层次，即授课教师对阶段性授课内容和对实例教学情况得失进行总结；同行（教学团队）通过研讨、公开课、互相听课等方式对一段时期的教学情况进行总结；由学生对教学情况进行评价总结。通过总结，完善“双基四实”牵引教学法，提升教学效果。[1]

二、“双基四实”牵引教学法适用于《中国税制》的教学

《中国税制》是一门系统反映税收政策、制度和管理内容的课程，由税收基本理论和现行税制两部分组成，是一门兼有专业性、实践性、技术性、时效性于一体的多重复合型财经类课程。[2]而运用“双基四实”牵引教学法来教授《中国税制》这门课程，正是以基础知识和基本技能为核心，通过双向交流机制的构建，体现了教学相长，变“赶鸭子上架驱动式”的教学方式为“牵着牛鼻子牵引式”的教学方法，让学生能通过“四实”的牵引，自我思考、互相讨论和交流，强化以实例说税，以实务强化实践操作性，逐渐将实用与实效落到实处，全方位地掌握我国现行税制及其基本原理。

三、基于“双基四实”牵引教学法下的《中国税制》第一讲教学范例

第一步：拟定教学方案和教学设计

教师在课前要结合学生已有的知识体系和认知习惯，并应用“双基四实”牵引教学法，对《中国税制》第一讲（2课时）的教学内容进行总体实施方案（见表1）的安排和缜密的教学设计（见图2）。

表1 《中国税制》第一讲教学的总体安排

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教学设计：

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图2 基于“双基四实”牵引教学法下的教学设计

第二步：基于“双基四实”牵引教学法下的具体教学示例

1.实例牵引、创设情境、导入新课

一般，针对开篇之说，主要是从日常生活中的感性认识逐渐向课程教学牵引，然后，再重点地进行专业术语的解释，最后对疑难点和易混点进行分析、澄清。

师：何为“税”？如何看待“税”？平时了解到哪些“税”？等等（不要求学生准确作答，学生可凭自己的直觉和生活中的所见所闻，了解多少就回答多少）。

学生：税就是钱，就是交钱给国家；知道的税有增值税、个人所得税（学生根据自己的认识给出五花八门的回答）……税务局是收税的；我们学生不用交税，只有那些经商的老板们才用交税……

对这些回答，教师暂不置可否，不予评价，并鼓励学生多说，对学生的认识多加肯定。然后对学生的认识总结出两点：一是学生对税或多或少有一定的认识；二是说明税与我们密切相关，比如从事生产经营的纳税人离不开税收，就老百姓而言，我们的吃（增值税、营业税、消费税）、穿（增值税、消费税）、住（房产税、契税、印花税）、用（增值税、营业税）、行（车辆购置税、车船税）都有税收的影子。可以说，税收已经深入我们日常生活的各个角落。

师：从另一层面也说明学习税是“有用的”。因此，同学们要有税方面的知识，下面我们就来一起学习本学期的税收知识。市场经济是法制经济，随着市场经济的不断完善，法制经济也将得到完善，在这样的大背景下，学习相关税制就有了深远的意义。

下面再看两个实例，牵引学生对“税”的学习兴趣。

实例1：从造字角度看如何直观解释“税”？

教师启发学生“税”是由“禾”和“兑”组成，“禾”和“兑”分别代表什么呢？学生自然会联想到“禾”代表禾苗，“兑”表示兑换。然后进一步追问学生禾苗要兑换什么？为什么要去兑换？学生回答后，教师可进一步补充或解释。

师：“禾”代表禾苗，代表农民种的庄稼，农民将粮食（因为我国古代是以农业为主，以上交的粮食作为农业税）交给国家，这样就可兑换出“和平的环境、稳定的社会秩序和安宁的生活等”。

实例2：现在还有很多词语都与古代的财税历史文化有关（举例：“敲竹杠”——在中国古代，为了不使盐税流失，国家对盐实行专卖。但有些人动歪脑筋，把竹杠节头打通，把盐藏在里面，偷偷摸摸贩卖私盐。当时国家缉私人员就先拿木棍敲一敲竹杠，听听是实心还是空心，这就是“敲竹杠”的来历）。

教师利用幻灯片的形式将我国近年（期）的有关税收情况给学生浏览一下，并进行简单分析，让学生明白，学习《中国税制》不仅是要学习税收的计缴与征管，还需要会应用分析。

实例3：我国税收收入情况及2012年税收收入增长的结构性分析（资料来源于国家税务总局网站），这部分内容可作为课外阅读材料提供给学生。

2.实务牵引，详解本节课的知识点，并融合于实用牵引和实效牵引之中

师：通过上面的实例牵引后，进入实务牵引阶段，进行本节课知识点的介绍，本节内容偏向于概念的阐释和辨析，重点要解决税收、税法、税制三个基本概念及相互间的关系。下面是授课内容提要。

一、税收（通过开篇实例牵引，学生对税收已有了一定的认识，可给出税收的含义，然后解释）

（一）税收的含义理解

税收是国家实现其职能的需要，凭借其政治权力，按照预先规定的标准，强制地、无偿地征收货币或者实物的一种特定分配。（含义的表述不是唯一的）

含义理解（依据上述概念填出关键词，并设置5个实务问题）

实务问题1：税收的职能怎么理解？税收与国家有着怎样的关系？

1.税收是以（国家）存在为前提的，是国家实现职能的（物质）基础。（解释税收与国家的关系，即国家的产生就需要税收的产生，将来国家消亡了，税收也就跟着消亡，税收与国家相伴而生；税收具有财政职能、经济职能及监督经济活动职能，这也解释了“国家为什么需要税收”的问题，也是对“税”字兑换的进一步理解）

实务问题2：国家凭什么收税？

2.国家征税的依据是（）。（政治权力是唯一依据）

实务问题3：纳税人纳税的钱是从哪里来的？

3.税收是国家取得财政收入的主要形式，税收的分配对象是（）。（财政收入通常有税、费、利、（债）；（v+m）构成分配对象）

实务问题4：税收征收涉及两方，这两方是何种关系？

4.在征税过程中形成一定的（）关系。（权利与义务的关系）

实务问题5：税收的特征是什么？

5.税收的形式特征：（这是税收区别于其他如金融、国债、规费等经济术语的本质所在，只要具备这三个特征，就一定是税收，这三个特征中有一个不满足，都不能称之为“税收”）

强制性——凭借政治权力；无偿性——不支付任何报酬；固定性——预先规定的标准。

（二）税收的产生

1.税收的产生条件

经济条件：剩余价值产生；政治条件：国家的产生。

2.我国税收产生的过程（参看教材）

二、税法

税法是国家制定的用以调整国家与纳税人之间在征纳税方面权利与义务关系的法律规范的总称。

三、税制

税收制度的简称，是国家各种税收法令和征收办法的总称。税制既是国家向纳税人征税的法律依据和税收工作的规程，又是纳税人履行纳税义务的法定准则。狭义上指各种税法法律、税收条例、实施细则、征收管理办法等。广义上包括税收法律制度，税收管理体制，税务机构和人员制度，税收征收管理制度，税收计划、会计、统计工作制度。

（一）联系

税收与税法紧密联系，密不可分，相互依赖，不可分割。（如何体现二者间的紧密联系？采用对对联的方式来描述，提供上联：有税必有法，如何对出下联呢？启发：“有”对“无”，“税”对“法”无法不成税）

（二）区别

1.表现方式不同：税法是税收的法律（表现形式），税收则是税法所确定的（具体内容）。

2.体现关系不同：税法体现的是国家与纳税人之间在征纳税方面（权利与义务）的关系，税收体现的是国家与纳税人之间的（经济利益分配）关系。

3.所属范畴不同：税法是法律制度，属于上层建筑范畴；税收是经济活动，属于经济基础范畴。

五、税收法律关系

（一）含义：税收法律关系是指税收法律制度所确认和调整的国家与纳税人之间、国家与国家之间以及各级政府之间在税收分配过程中形成的权利和义务关系，税收法律关系体现为各级征税与纳税人的利益分配关系。

（二）构成：主体——客体——内容

1.主体：享有权利和承担义务的当事人。税收法律关系主体是指税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人，分为征税主体和纳税主体。

2.客体：主体双方共同指向的标的，客体的具体表现形式为征税对象。

3.内容：主体享有的权利和承担的义务。

征税方权利：税务管理、税款征收、税务检查、违章处罚。如代位权、税款追征权等。

征税方义务：宣传税法、辅导税法、纳税咨询辅导、出示税务检查证等。

纳税方权利：保密权、延期缴纳税款请求权、延期申报请求权、多缴税款申请退还权等。

纳税方义务：办理税务登记的义务、缴纳税款的义务、接受税务检查的义务、接受违章处理的义务等。

六、小结

本次课是《中国税制》课程的开篇之说，帮助学生对《中国税制》课建立一个全面、初步的认识，引发学生的学习兴趣对于整个课程而言是非常重要的。本节课主要阐释了税收、税法、税制的含义及相互间的关系。通过本节学习，学生能认识到税法在生活中的重要性。市场经济就是法制经济，学生们应树立法制的意识和观念，遵纪守法，有了收入就要及时缴税，绝不偷税漏税，做遵纪守法的好公民。

[ 参考文献 ]

税法解释制度篇7

【关键词】税收筹划税收法定主义原则税收筹划案例

一、税收筹划的含义

盖地主编的《企业税务筹划理论与实务》一书中认为“税务筹划是纳税人依据所涉及的税境和现行税法，遵循税收国际惯例，在遵守税法、尊重税法的前提下，根据税法中的‘允许’、‘不允许’以及‘非不允许’的项目和内容等，对企业涉税事项进行的旨在减轻税负、有利于实现企业财务目标的谋划、对策和安排”。宋献中、沈肇章等编写的《税收筹划与企业财务管理》中认为“税收筹划是指纳税人为实现自身价值最大化和使其合法权利得到充分的享受和行使，在既定的税收环境下，对多种纳税方案进行优化选择的一种理财活动”。

以上两者的定义，在用词上不同，其内涵也有本质的区别：前者认为税收筹划的目的在于减轻税负，是较为大众化的一种观点；后者认为税收筹划的目的在于使纳税人价值最大化，而不一定是为了减轻税负。但两者将税收筹划的主体都锁定为纳税人，而且是在现有税收环境下所进行的一种活动，其筹划行为的前提都包括“法无授权不得行”的原则。因此，税收筹划的含义应该是：税收筹划就是纳税人在现行国家政策法规许可的范围内，利用不违法的手段，通过对企业经营、投资、筹资等各个方面进行事先运筹和安排而进行的一项有利于增加纳税人税后收益的一种活动。

二、税收筹划的基本法律环境

税收筹划的目的是增加经济效益，税收筹划作为纳税人对经济利益的一种追求是完全必要的，但税收筹划的实施必须有一定的法律环境，征纳双方都应有一个“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”的素质，也就是进行税收筹划的基本法律前提――税收法定原则。

1、税收法定原则的含义

法定原则也就是法律至上或法治原则，法治原则体现为“法律具有至高无上的地位，政府机关、官员、人民都必须服从法律，法律面前人人平等，法律保障个人权利，防止官员滥用权力，法院是法律含义的最后裁判者。”

我们可以把税收法定的基本含义理解为：税收的构成要素只能由法律确定；征纳双方的权利义务只能由法律明定；没有法律依据，国家不能征税，公民（包括自然人和法人）也不得被要求缴纳税款；征纳双方发生争议时，纳税人可以得到获得法院对纳税事项的裁判。该原则包含三方面要义。

（1）对政府征税权的制约。税收是国家存在的经济基础。国家要履行必要的公共职能，为公民提供所需要的公共产品和服务，就必须采取一定的形式集中资源，课税即为主要形式。缴税便是公民获得公共产品和服务所付出的代价。但是，国家这种强制性权利如果不受有效控制，就可能侵害公民的合法权利。

（2）税收法定原则还在于给公民的经济生活和法律行为提供确定性和可预测性。现代社会，税收已渗透到社会生活的各个方面，公民绝大多数经济行为都不得不将税收作为一条重要的指标纳入自己决策的参考因素。因而，预先知晓在什么样的情况下将会有什么样的纳税义务，对公民的生活具有重要意义。而税收法定原则恰好能满足公民这一愿望，使之能在遵从税法规范的前提下凭个人理性和智慧追求正当利益。

（3）当纳税人的权利遭到侵害时，有获得国家司法救济的权利，并且这种权利是可以实现的。

2、税收法定原则的基本内容

（1）课税要素法定。包括实体法和程序法的法定，其实质要解决的是税收立法权的归属问题。即凡涉及公民财产权的一切课税要素，都必须由法律作出规定，而不得授权行政机关决定；法律的效力高于行政立法的效力。行政机关违反法律所作出的一切征税决定无效，税务机关和执法机关不得执行，是为法律优先。

（2）课税要素的明确规定。凡构成课税要素的规定及征收程序的规定，都应当尽量明确，避免出现歧义，以此保证税法能被准确地理解和执行。其要义在于防止税法中出现过于一般或过于含混模糊的概念和条款，减少因税法解释被滥用而发生侵害纳税人权益的可能性。同时也可以对行政机关的自由裁量权给予有效限制，防止行政自由裁量权被滥用而产生不良后果。

（3）征纳双方权利义务法定。指当课税要素得以完全满足时，税务机关就必须按照税法规定的标准和程序依法征税，纳税人亦必须依照税法规定的标准和方式缴纳税款。根据这一要求，没有法律依据，税务机关没有征收或减、免税或不征税的自由，也无权选择纳税人。纳税人如果不按照税法规定的标准和方式缴纳税款，则构成违反税法的事实，将依法承担由此产生的法律责任。

（4）禁止溯及既往和类推适用。若不禁止类推适用，可能导致税务机关超越税法规定的课税界限，有悖税收法定原则。

三、我国税收筹划的法律环境现状

1、现有税收立法权在法律文件上的规定

《中华人民共和国立法法》对相关立法权作出的相关规定可以概括为以下几个层次：全国人民代表大会制定的税收基本制度――税收法律；全国人大授权国务院制定的税收行政法规；省、自治区、直辖市的人民代表大会及其常务委员会制定的税收地方性法规；财政部、国家税务总局制定的税收部门规章；省、自治区、直辖市和较大城市人民政府制定的税收地方规章。

《立法法》还严格规定了各级法律、法规、规章的适用性，按上述顺序，除了部门规章之间、部门规章与地方政府规章之间在各自权限范围内具有同等效力外，下位法不得违反上位法，且下位法应在上位法的授权范围内制定；同时，被授权部门不得将相关权利再做授权。我国最高的税收立法权属于全国人大，最低的在财政部、国家税务总局，我国在税收立法权的确定上是有法可依的。

2、现有税收实体法在实际中的制定

我国税收实体法涉及商品税（5）、所得税（3）、财产行为税（12）共20种税，现在以外资企业都要缴纳的流转税――营业税为例，对我国税收实体法的确定及征收管理进行分析。目前在税收征收管理中实际执行的营业税法规包括以下内容。

（1）全国人大授权国务院制定，1993年12月13日以国务院第136号令颁布的《中华人民共和国营业税暂行条例》。条例规定了征收营业税的基本要求，并授权财政部制定实施细则。

（2）国务院授权财政部制定，于1993年12月25日以财法［1993］40号公布的《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》。细则对营业税暂行条例作出了进一步的解释，并授权税务总局进行解释。

（3）财政部、税务总局以财农、财综、财税、国税函、国税发等字号下发的各种通知。这类通知对税收征管变化及对各地税务局在实际征收过程中所遇到问题作出详细的解释。

（4）省级税务部门以各种字号（例如广东省地方税务局以粤财法、粤地税函、粤地税发）转发税务总局下发的各种营业税征收文件或对本省的营业税税收征管作出的各种规定或解释。

（5）市级税务部门以各种字号（例如穗地税发、穗地税函）转发上级税务部门下发的各种营业税征收文件或对本市的营业税税收征管作出的各种规定或解释。

对照《中华人民共和国立法法》，上述（4）、（5）所提及的省级税务部门和市级税务部门所作出的规定和解释是不符合立法法的规定的，不具有法律效力。但在税收征收管理中，这两级行政部门每年都下发大量的文件，并在税收的征收管理过程中发挥重要的作用。税收实体法在实际执行过程中的这种违法行为破坏了税收法定原则，集中表现在两点。

①政府征税权没有得到有效制约。省市级税务部门既是税收征管的执行部门，又是税法的直接解释部门，税收征纳双方的权利和义务非由法律确定，税收征收方会作出有利于自己征收的解释，从而造成税法解释被滥用而发生侵害纳税人权益的可能性，税务机关的自由裁量权没有得到有效限制。

②纳税人不能有效确定和预测自己的缴税行为。省市级税务部门每年下发大量的税收征收文件，使纳税人穷于应付接收文件，而不是理解和执行文件，难于做到有效确定纳税行为。同时，纳税人在执行某税法过程中无法预见税务部门会在什么时候下发一份否决现行文件的新文件，而已经发生的经济行为还必须按这份新文件缴纳税款（违背溯及既往的要求），因此课税要素不明确，纳税人无法预测到缴税行为。

3、现有税收程序法的内容

我国现有程序法包括刑法、国家赔偿法、行政诉讼法、行政处罚法及其听证程序实施办法、行政复议法、税务行政复议规则、发票管理法及其实施细则、税收征收管理法及其实施细则。现在以行政复议和行政诉讼为例，分析我国现有的税收程序法是否符合税收法定原则。

（1）纳税人获得司法救济的程序。首先，发生纳税处理决定；其次，依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保；再者，向上一级税务机关申请行政复议；最后，向人民法院。

（2）纳税人没有平等实现司法救济的权利。仔细分析（1）所列的程序可以发现，法律虽规定纳税人可以通过复议和诉讼来获得司法救济，但设置了一道门槛，即纳税人必须先缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，否则不可能实现司法救济，也就是说这一“门槛”实质上剥夺了“穷人”获得司法救济的权利，纳税人没有平等实现司法救济的权利。

4、结论

（1）政府的征税权没有得到有效制约。尽管《立法法》规定了法律制定程序和各级权利机构的权利范围，但在法规政策的实际制定或解释过程中存在太多的越位行为，往往使得省市级的税务机关既是政策的制定人、解释人又是执行人，即税收立法权和征管权在实际税收管理中归集于一个政府部门，其征税权没有得到有效制约。

“权利没有得到有效制约的情况下，权利一方的欲望就会膨胀，并且必然导致权力的滥用，损害人民的权力和自由”。作为税收筹划的主体，纳税人很难详细地理解和掌握税收法律，也就很难充分利用税收优惠实现税收筹划。

（2）税务行为存在不确定和不可预测性。如前文所及，省市级税务机关每月都会下发很多对各种税收法律法规的解释性税务文件，经常使纳税人设计出来的税收筹划方案因为税收政策的调整而失效。甚至对同样的经济事项所涉及的税收法规，国税局和地税局有不同的解释，也就存在不同的税负水平。在税收法律法规经常变化的环境下，人们无法想象下一个调整又是什么；由于文字的歧义，税务部门往往作出有利于实现国家征税目的的解释，因此纳税人难以准确确定和预测自己的税务行为。

（3）涉税司法救济没有得到平等的实现。为了保障国家税收的优先实现而制定的涉税司法救济程序，使“穷人”不能实现有效的司法救济，但我国除了少数垄断性企业和国企外，大多数民营企业都经不起税务部门的折磨而被归类为“穷人”。同时，众多纳税人不愿意通过司法程序来保障自己的权利，因此尽管法律上有涉税司法救济的程序，但大多数纳税人都不能真正得到涉税司法救济。

四、对税收筹划实例的争议

1、对建筑设计费税收筹划的讨论

（1）基本情况。南方设计院为国内一家知名设计单位，1999年12月拟承接一公司的综合建筑项目设计，设计费为1000万元。根据《营业税暂行条例》第一、五条及其《实施细则》规定，该业务应缴纳营业税30万元（1000×3%）、城建税和教育费附加3万元（30×10%）。

为了减少营业税及相关税收，做了以下税收筹划：由南方设计院在香港的全资子公司南苑设计所与工程项目投资方签订设计合同，并取得设计费收入。根据国家税务总局国税发［1994］214号文第三条第一款的规定“外商接受境内企业的委托，进行建筑、工程等项目的设计，除设计开始前派员来我国进行现场勘察、搜集资料、了解情况外，设计方案、计算、绘图等业务全部在中国境外进行，设计完成后，将图纸交给中国境内企业，对此种情况，可视为劳务在境外提供，对外商从我国取得的全部设计业务收入，不征收营业税。”

（2）分析。上述筹划方案似乎有效而且合法。但根据我国建设部对工程设计单位的资质管理的相关规定，完全由境外设计院设计的图纸是不可能在国内获得认可并取得相关建设批文的，设计的图纸必须由国内符合资质管理要求的设计院加盖设计图章才能获得通过；同时，在实际施工过程中，设计单位必须对施工单位提供现场指导，否则设计意图难以体现。也就是说该项设计业务不可能完全由境外设计院完成，其设计费收入也应在境内外设计院之间分享。

同样根据国家税务总局1994年9月20日的国税发［1994］214号文第三条第二款的规定“外商接受中国境内企业委托或与中国境内企业合作（或联合）进行建筑、工程等项目的设计……设计完成后，又派员来我国解释图纸……技术指导，对其所取得的设计业务收入，除准予扣除其发生在中国境外的设计劳务部分所收取的价款外，其余收入应依照营业税的有关规定征收营业税。但对在委托设计或合作（或联合）设计合同中，没有载明其在中国境外提供设计劳务价款的，或者不能提供准确的证明文件，正确划分其在中国境内或境外进行的设计劳务的，都应与其在中国境内提供的设计劳务所取得的业务收入合并计算征税。”

因此，假如委托设计或合作（或联合）设计合同中能够载明其在中国境外提供设计劳务价款的，或者能提供准确的证明文件，正确划分其在中国境内或境外进行的设计劳务的，其中国境外的设计劳务部分所收取的价款就可以不征收营业税，这个金额似乎可以由纳税人――南方设计院与南苑设计院自行确定，从而达到税收筹划的目的，但基层税务局在实际执行过程中是否认可还值得商榷。

但是，根据广州市地税局2000年5月10日公布的穗地税发［2000］173号文的第二条“按不低于50%的比例核定其境内应税劳务收入”的规定，假如该项设计任务在2000年5月10日后才完成，那么境内南方设计院的设计费收入比例不得低于50%，上述筹划的目的就达不到了。

2000年5月12日，国家税务总局又以国税发［2000］82号文，确认从事税务、会计、审计、法律咨询业务的境内应税收入比例不应低于该项业务总收入的60%。广州市地方税务局在2000年7月24日以穗地税发［2000］304号文转发上述82号文时，将范围由咨询业扩大到工程测量和设计等范围，那么上述境内南方设计院的设计费收入的最低比例又提高到了60%。

（3）结论。从本例中，我们可以发现三个问题：国家税务总局在制定相关税收规定时，没有考虑相关规定的实际环境条件是否可操作，从而为下级自行机关带来过多的自由裁量权；下级税务机关对上级税务机关的税收规定的随意解释和范围扩大使执法权和“立法权”或“司法权”变相归于一体；相关规定变化太快，难以适从。

2、对价外费用税收筹划的讨论

（1）基本情况。精彩公司为开发公司，同时拥有多项业务，其中含物业管理业务。该公司2003年营业收入为20000万元，各项代收款项4000万元，手续费收入200万元（按代收款项的5%收取）。根据《营业税暂行条例》第五条及其《实施细则》第十四条的规定，精彩公司2003年应缴纳营业税1210万元［（20000+4000+200）×5%］、城建税和教育费附加121万元（1210×10%）。

为了减少税赋，精彩公司做了以下税收筹划：将全部代收款项和手续费转由精彩公司旗下的全资子公司――某物业公司收取，按照国家税务总局1998年12月16日公布的国税发［1998］217号文第一款 “物业管理企业代有关部门收取水费、电费、燃（煤）气费、维修基金、房租的行为，属于营业税‘服务业’目中的‘’业务，因此，对物业管理企业代有关部门收取的水费、电费、燃（煤）气费、维修基金、房租不计征营业税，对其从事此项业务取得的手续费收入应当征收营业税”的规定，物业公司2003年不需要对各项代收款项4000万元缴纳营业税及其附加，节约税赋220万元［4000×5%×（1+10%）］。

（2）分析。上述筹划方案看似合理，其实其中也包含了各级税务机关对“”业务自相矛盾的解释。

①国家税务总局于1993年12月27日公布的《营业税税目注释》第七条（一）解释“业，是指代委托人办理受托事项的业务，包括代购代销货物、代办进出口、介绍服务、其他服务”，而“其他服务，是指受托办理……的业务”，因此我们可以理解“”的关键是“受托办理”，但《营业税暂行条例》及其《实施细则》并没有对业中的代收款项作为应税收入的扣减项目。

②广东省地方税务总局1998年10月9日粤地税函[1998]286号文 “对其代收的水电费、电话费，可扣除其代付的水、电费、电话费的余额，按‘服务业――业’税目征收营业税”的规定将业中的物业管理服务中的代收款项“水电费、电话费”作为应税收入的扣减项目。

③国家税务总局1998年12月16日公布的国税发[1998]217号文第一款“物业管理企业代有关部门收取水费、电费、燃（煤）气费、维修基金、房租的行为，属于营业税‘服务业’目中的‘’业务，因此，对物业管理企业代有关部门收取的水费、电费、燃（煤）气费、维修基金、房租不计征营业税，对其从事此项业务取得的手续费收入应当征收营业税”的规定实际上是对《营业税税目注释》的重复，并对物业管理中的代收款项做了仔细的罗列，但是罗列项目又不齐全，难道物业管理公司的代收款项仅有“水费、电费、燃（煤）气费、维修基金、房租”六项吗？如果增加其他代收款项，是由基层税务机关自行裁决还是再向税务总局请示？规章的措辞存在不严谨的嫌疑。

④财政部、国家税务总局2003年1月15日公布的财税［2003］16号文第三点“从事物业管理的单位，以与物业管理有关的全部收入减去代业主支付的水、电、燃气以及代承租者支付的水、电、燃气、房屋租金的价款后的余额为营业额”也采用了上述国税发[1998]217号的方式来罗列应税收入可以扣减的代收款项，即未经罗列的项目不得作为代收款项在应税收入中扣减。

⑤广东省地方税务局2003年5月29日的粤地税函［2003］339号文“物业管理单位代业主、承租者收取的水费、电费、燃气费、房屋租金、房屋维修基金及其他代收款项的行为，属于营业税‘服务业’税目中的‘’业务，即以与物业管理有关的全部收入减去代业主、承租者支付的水费、电费、燃气费、房屋租金和其他代收代付款项后余额为营业额征收营业税”的规定就扩大了财税［2003］16号文的扣除项目，增加了“房屋维修基金及其他代收款项”。

（3）结论。在本案例中，我们也不难发现以下的问题：国家税务总局在规章的制定过程中，没有充分尊重已有文件的定义，文件中措辞不够严谨，增加了基层税务机关因理解不同而产生的自由裁量权；下一级税务机关在转发上级税务机关文件时，随意扩大解释的范围，姑且不论其合理性，至少在权利上是无效的。而案例中的代收款项哪些是不需要纳税，哪些仍然应纳入应税收入就显得有些模糊了。

五、结论及对策

税收筹划这一行为是纳税人和税收征管机关就税收法律的有效使用与认可的矛盾体，只有当双方对税收法律的内涵与外延的理解趋于一致时，税收筹划才是合法的和低风险的。但在税收立法中如果不能使税收法律条文的内涵与外延相统一，不能明确税收执法程序，不能明确各级税收立法者的权力，不能通过法律来保障税收权力的有效制约与监督，不能在税收法律的适用中保证税收违法成本必然大于其收益，税收筹划就不可能成为真正的税收筹划，而只是某些势力派人物的寻租手段。只有通过税收立法的完善，使税收法律的公平性特征得以实现，使纳税人获得在税收法律面前的平等，那些恣意曲解税收法律的行为才会消失，纳税人才可能有效预测税收法律适用的结果，才愿意遵循税收法律寻找筹划的空间，小心谨慎地进行税收筹划以避免承担法律责任将是纳税人的必然选择。完善税收立法才能尽量消除上述问题。

学界一个普遍的观点就是，现代人民民主国家的存在是因为构成国家的那些人民的权利需要得到保护，例如生存的权利、自由的权利、合法财产被保护的权利等等，国家的运行需要那些被保护的人提供财政支持，因而才有国家税赋的存在。这个税赋存在的本质条件要求税收立法应该具有的品质特征就是公平，但从前文分析来看，我国税收立法的问题所造成的种种后果都是税收公平的缺失问题，完善我国税收立法必须注重公平。借鉴公司治理与内部控制理论，要实现税收公平，应该从制度上形成对税权的控制，这个制度包括两个层次：国家对税收立法的总体控制；税收立法组织内部对各个环节的控制。

1、国家对税收立法的总体控制

包括对国家征收税的权利的控制，以及对税收立法者行使税收立法权的控制。这里讨论的是后一个问题，即当需要征收一种税时，应该从制度上控制税收立法者的权利；同时，这里所说的税收立法者不但包括税收法律、法规的制定者，而且还包括税收规章、税收规范性文件的制定者。

公司治理理论众多，其中关于股东大会、董事会、管理层之间的授权、约束、监控行为的适当性的讨论也许可以用来思考全国人大、全国人大常委会、国务院等各级权力机构在税收立法权上的决策、执行、监督方面该如何配置的问题。

股东大会作为整个公司最高的权力机构，如何激励董事会和管理层这一公司权力的执行机构，如何有效地监督、约束权力机构，促使执行机构与股东的利益趋同，防止权力执行机构滥用权力，避免公司的整体价值遭到损害，监督、激励、经理人市场等机制就很重要。其中监督机构的设置或许可引入税收立法权的监督上，监督机构（监事会）独立于执行机构而直接对股东大会负责的机制引入到对税收立法者权力的制约监督，就是要求存在一个由全国人大负责选举并直接对全国人大负责的监督组织来监督各级权力机构在税收立法权上的执行是否符合立法决策的本质要求、税收权力的执行是否符合法律要求。

2、税收立法组织内部对各环节的控制

是指如何利用内部控制理论中一些思想来指导构建对各个层次税收立法权的控制制度。内部控制方法中最为重要的内容包括：内部控制的制度设计必须结合控制环境的实际情况，以确保内部控制制度可以实施；通过程序的规范来确保结果的可信任；实施控制的各个层级（即组织结构）之间权力的合理分配与监督。具体运用到税收立法中则表现如下。

（1）我国现阶段社会经济发展较快，作为上层建筑的税收法律必然要随之变化。在税收立法中要充分考虑这种变化与法律稳定性之间的平衡，否则税收法律要么不能适应经济生活的变化节奏，要么失去其稳定性及税收的公平性。因此，最高层次的税收立法者在课税要素的界定方面应设置一些可根据整体宏观经济变化可以调整的内容，并且必须将这个调整的权力明确授予某个组织，该组织必须在明确的时限内、清晰的条件下和实施必要的程序后才能行使调整的权力，否则任何公民都可以诉诸法律宣告其调整无效。例如，在使用“其他”这个字眼时应该明确当立法机关没有另行发文补充“其他”的具体内容时，其他机构不得进行解释；《企业所得税法》中关于广告费用税前可列支限额的确定，可以授权国家统计局定期各行业在该时期的广告列支在收入中所占的比例，纳税人可以用该统计数字的中位数作为税前可列支限额的计算标准。这样既保证了税收法律的稳定性，又保证了税收法律的适应性。

（2）程序虽然不能保证最好的结果产生，但可以防止最恶劣的情形出现，因而必须对税收立法程序予以高度重视。最高层次的税收立法者应该在税收法律中明确而细致地规定法律、法规的税收立法者进行税收立法的程序。立项、起草、审查、决定四个环节的清晰及可操作性是整个立法工作的关键，使这两个层次的立法者能够通过该层次的税收立法程序来制定出品质有保障的税收法律、法规。税收立法者要确保立法程序的透明性，使每个公民都能监督立法者在程序上是否符合法律的规定，使那些违反程序而制定的税收法规无所遁形。

（3）税收立法的组织结构应该在最高层次的权力机构――人民代表大会上通过立法的形式来明确，并且明确规定各层级税收立法者的立法权限。例如，规定在法律这一层次的立法者应该在制定的税收法律中明确界定各课税要素的内涵与外延；法规的制定者只能在法律的授权范围内，在规定的条件下，通过法定的程序就课税要素的外延进行适度调整；规章的制定者只能根据法律的授权在更小的范围内对更具体的事项作出规定，而且还必须保持与上一级的法律、法规的一致性。同时，权力机构还须在配置税收立法的组织结构时充分考虑监督体系的独立性，并通过立法来确保监督体系的设置与运行程序，同时授予监督体系一票否决税收立法合法性的权力。

3、结论

只有当我国税收立法实现了国家对税收立法的总体控制及税收立法组织内部对各环节的控制，才能从制度上保障我国的税收立法在以下方面得以实现。

（1）在最高宪法的层面明确规定各个层级立法机关的立法权限，防止税收立法者与执法者身份的重叠，从而在根本上保障税收立法的稳定性、严肃性和权威性，进而保证税收司法在司法审判中裁判税收立法的合法性的宪法依据，最终到达保障纳税人的财产权的目的。

（2）在狭义的法律层面完善实体法的条款，法律条款尽量细致化，减少税法使用人的自由裁量权。例如类似企业所得税实施条例第六稿中“凡生产经营项目涉及的营业机构适用不同税率的，按企业经营收入、职工人数或工资总额、资产总额三个因素在各营业机构之间合理分配应纳税所得额，其权重分别为0.35、0.35和0.3”的条款，从而使税收法律的公平公正性得到合理的保证。

（3）在狭义的法律层面制定各级税收立法者的立法程序，而且这些程序具有很强的操作性，从而使税收法律的制定更加公开透明，使税收法律在制定时能得到监督和纳税人的普遍尊重和自觉接受。

（4）在《人民法院组织法》中明确规定设立税收审判庭和对相关法官的专业性要求。在法律层面上保证司法机构的专业性，进而保障税收司法审判的准确性，通过税收司法有效约束税收行政机关权力的滥用，实现税收司法对税收立法、执法的监督，保障纳税人司法救济途径的通畅。

（5）修订现行的行政复议法和行政诉讼法，扩大法院的受案范围，而不再仅仅局限于对具体个案的合法性审查，从而约束税收行政机关变相修改法律的行为，进而使我国税法的稳定性、权威性得到合理保障，保障纳税人在税法使用的过程中能够准确预见其法律后果。

当这些税收立法得以逐步进行时，我国的税收法治环境也将得到逐步改善，纳税人也就可以合理预见税收法律行为的后果，也就有了税收筹划的基础。

中国共产党十七大报告明确指出：“要坚持用制度管权、管事、管人，建立健全决策权、执行权、监督权既相互制约又相互协调的权利结构和运行机制。健全组织法制和程序规则，保证国家机关按照法定权限和程序行事权力、履行职责”。由此可见，我国执政党的最高领导层也已经开始考虑如何从制度上去寻求对国家机关权力的制约，我国税收法治建设正在不断地完善，税收筹划事业也将逐步走上健康发展的道路。

【参考文献】

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税法解释制度篇8

「关键词偷税定罪标准

从我国刑事立法的发展来看，偷税罪的刑事立法经历了一个从无到有，从初始到逐渐完善的发展和演变过程。偷税罪是一个传统的危害税收征管罪罪名，1979年刑法在121条中首次规定了偷税罪，但那时的偷税罪规定的法定刑较轻，量刑幅度单一不能满足市场经济下同各种偷税犯罪斗争的需要。为了弥补刑事立法和有关司法解释的不足，适应危害税收征管罪的犯罪态势，全国人大常委会1992年9月4日通过《关于惩治偷税，抗税罪的补充规定》，对原刑法第一百二十一条的内容做了修改和补充，提高了偷税罪法定刑，划分了不同的量刑幅度，增设了罚金刑和处罚单位的条款。1997年新刑法修改时将《补充规定》的内容吸收了进来，本法条加重了对单位犯罪的处罚，除了对单位判处罚金，还对直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照自然人该犯罪的规定予以处罚。

尽管如此，在实践中，司法机关如何根据刑事法律规定的偷税罪的构成特征和数额标准，对行为人是否构成犯罪及罪行轻重做出判断，并以此来决定行为人是否承担刑事责任和刑事责任大小，仍然存在不少疑难之处。下面就现行刑法对偷税罪的规定一一分析之。

《中华人民共和国刑法》第二百零一条纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记账凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下的罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的，依照前款的规定处罚。对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

从现行刑法二百零一条的规定可以看出，构成偷税罪必须达到一定的数额或者具有一定的情节。也即我国刑法对成立偷税罪严重情节规定了两个标准，达到其中一个标准就构成偷税罪。一个是数额加比例标准，一个是次数标准。但是由于立法不严谨，如何确定此二标准，司法实践操作中存在很大困难。

一、数额加比例标准在立法上的漏洞数额加比例标准即行为人偷税数额在一万元以上且占应纳税的10%以上。，这两个重要条件必须同时具备，才能构成偷税罪。仔细分析就会发现这一标准会导致对纳税数额不同的纳税人区别对待，产生定罪和量刑上的不公平现象。此外，由于立法表述的不周延，它还导致了定罪真空。

1、本标准会导致对纳税数额不同的纳税人区别对待，产生定罪和量刑上的不公平现象。

试举例说明之：有两企业存在偷税事实，甲企业在税务检查期内被查出偷税35万元，当期应纳地方税收为395万元，税务机关决定对该企业所偷35万元税款予以追缴，并给予其所偷税款的一倍的罚款；乙企业在税务检查期间内被查出偷税1.6万元，当期应纳地方税收为12.4万元，税务机关决定对该企业所偷得1.6万元税款予以追缴，并将该案移送司法机关追究有关责任人的刑事责任。偷税数额多的甲企业只承担补税、罚款的行政责任，偷税数额少的乙企业却要承担刑事责任和罚金。这看起来不合理的执法结果正是税务部门严格依法行政的结果。其结果在于甲企业所偷税款35万元没有达到当期应纳地方税收的10%，乙企业虽仅偷税1.6万元，却占当期应纳税款的10%以上，已构成偷税罪。这个标准导致的直接结果就是一家偷税数百万元的大企业可能不构成犯罪，一家偷税1万多的小企业或一个个人则可能构成犯罪。因为企业应纳税额越大，同样的偷税数额占其应纳税额的比例就越小，构成犯罪的可能性就越小。实践中存在有的企业偷税数千万仍不构成犯罪的，其原因就是偷税数额没有达到该企业同期应纳税额的10%以上。因此，我们认为偷税行为构成犯罪的现行标准值的商榷。这个标准实质上是在法律上歧视应纳税数额少的纳税人。因此应该取消“数额加比例”标准，统一以偷税额为标准认定是否构成偷税罪和决定刑罚轻重。这样不仅能克服原法律规定的疏漏、错误，还能显现执法的公平公正性。

2、由于立法规定的不周严，导致了定罪真空。

根据《刑法》第201条规定，偷税罪的最低数额标准是：行为人偷税数额应在1万元以上且占应纳税额的10%以上。那么一家偷税25万元，偷税额占本企业应纳税额20%的企业肯定构成偷税罪。但是，对照该罪的量刑标准，我们却发现无法处罚这样的行为。因为它既不属于基本犯罪构成的“行为人偷税数额在1万元以上不满10万元且占应纳税款的10%以上不满30%”，也不属于特殊犯罪构成的“偷税数额占纳税额的30%以上并且偷税数额在10万元以上”。这意味着根据刑法该行为不构成犯罪。此外，偷税额在一万元以上不满十万元，但偷税数额占应纳税额比例已达30%或超过30%的行为是否可以治罪；偷税额在10万元以上，但其额度占应纳税额的比例不达30%，即只达10%以上不满30%时是否成立偷税罪？即如果该企业偷税8万元，但偷税额占本企业应纳税额的40%，根据刑法该行为仍然不构成偷税犯罪。这显然是不合理的，甚至是荒谬的。大部分学者称之“立法疏漏”，也有学者直接称之为“立法错误”，认为只要稍加分析就会发现该条存在逻辑错误。对于这个问题该怎样解决，目前有观点认为应该按实质的罪刑法定原则处理。如果行为人的偷税数额超过1万元，且占应纳税额的比例超过10%的，不管其偷税数额和所占比例是多少，都构成犯罪。如果该企业偷税数额在10万元以下，就按第一档法定刑进行量刑；如果在10万元以上，就按第二档法定刑进行量刑。我们认为这种看法是违背罪刑法定原则的。罪刑法定是刑法的帝王条款，法无明文规定不为罪是刑法的基本原则。既然刑法明确规定要构成偷税罪必须同时达到特别的数额和比例要求，就必须遵守刑法的规定。这样的偷税行为虽然具有社会危害性，但如果严格依照罪刑法定原则，我们是无法对其定罪的。因此，这个法律规定当然是有缺陷的，甚至可以说是错误的，希望能够尽快加以修改。最近，最高人民检察院，公安部联合颁布的《关于经济犯罪追诉标准的规定》第四十七条指出“纳税人进行偷税活动，涉嫌下列情形之一的，应予追诉：（1）偷税数额在一万元以上，并且偷税税额占各种税应纳税总额的10%以上的。从这一司法解释可以看出，只要行为人偷税行为达到数额一万元，偷税比例达10%就可以定罪，不管行为人的偷税数额与比例是否在刑法第201条的规定范围内。这一司法解释，实际上是对法条的修正。它很好地解释了理论上长期争论不休的问题，亦解决了司法实践的困惑。但这一司法解释，所能能解决的只是行为的定罪问题，不能很好地把量刑问题一块解决。因为刑法第201条仍是二个不同档次，而且每个档次的刑罚依据还是数额加比例标准。如果把真空地带的偷税行为作为犯罪定罪处罚，则上述真空数额和比例应适用哪一个量刑档次？按一档定罪，而应纳税数额在二档规格幅度内时，岂不有轻纵犯罪之嫌；按二档定型，则比例不够二档格，那亦犯罪刑均衡之忌。，因此，该司法解释所解释的问题只不过是不完善的、有限的解释.基于司法解释的局限性，笔者认为，在实践中，应首先坚决按上述解释的精神给予定罪，在处罚中应不得违背罪刑均衡原则，并且在这一原则的基础上充分考虑“有利于被告的原则”对“真空地带的行为按第一个偷税罪刑档次承担刑罚.当然，这样做，便宜了犯罪分子，但在目前司法解释不完善，刑法修订又没开始的情况下只是权宜之计。最根本的解决方法是修改完善刑法，彻底去掉这一硬伤。

二、次数标准之确定疑难次数标准即行为人因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，构成偷税罪。

1、因偷税被行政机关两次行政处罚在时间上是否可以无限期计算？是否有时间长短限制？法条对这一问题没有具体叙述，司法实践中对行为人偷税被行政处罚两次后偷税的时间长短方面的把握也缺乏统一。这一问题困扰的有两点：一是“两次”行政处罚中的两次在时间上如何把握？二是“又偷税”，即第三次又偷税行为与两次行政处罚中的最后一次在时间跨度上如何把握。笔者认为数次偷税的时间规格原则上是没有时间限制的，属于无限期计算。从立法意图来看，其目的是对屡罚不改，藐视法律，大胆抗法行为的惩治，不允许其再而三偷税。如果在行政处罚及其第三次偷税的时间上不加制约，则对意图再犯者是一种威慑，让其在偷税获得的欢乐与可能遭受刑罚之间权衡利弊，必然畏惧而却步。这对偷税犯罪来说能起到阻遏的作用。相信时间上没存在间隔约束，有过两次处罚的人就不敢贸然去触刑网的。这样，不仅可以对胆敢以身试法者实行制裁，而且起到了巨大的预防作用。

2、如何认定“又偷税”。是否第三次偷税即使情节显著轻微，也必须以犯罪论处？对此，理论界有不同的争议：第一种观点认为：又偷税应当达到行政外罚的标准；第二种观点认为：只有“二次行政处罚的偷税数额”加上“又偷税的偷税数额”在一万元以上，即达到偷税罪的数额起点标准的，才能以偷税罪论处；第三种观点认为：又偷税在这里是不讲数额各情节的，因为其屡偷屡罚、屡罚屡偷的行为本身就表明了纳税主体的劣习不改。为了更好的指导司法实践，2002年最高人民法院《关于审理偷税抗税案件具体应用法律若干问题的解释》第4条规定：2年内因偷税受过二次行政处罚，又偷税且数额在1万元以上的，应当以偷税罪定罪处罚。“从这条规定可以看出，”又偷税“只要求税额，并不偷税数额占应纳税额的比例达到10%.从而为认定”又偷税“提供了法律依据。

三、偷税比例计算问题

我国刑法的偷税罪在客观上的构成标准之一是数额加比例为构成要件的。问题就在于这一百分比计算的标准依据是什么？是以分税计算还是各税种统算？是分期计算还各期间统算？理论界对此争议不休。应纳税额的确定取决于两个因素：一是应纳税额的时间段，即以哪个时间段的应纳税额作为计算偷税比例的应纳税额，关于应纳税额时间段的确定，在理论上和实践上观点不一，主要有以下几种观点：（1）以稽查期间为标准以整个稽查期间的应纳税额为应纳税额。2）以一个纳税年度为标准，即以该企业一个纳税年度内的应纳税额为标准（注释1）；（3）以偷税行为所属的纳税期限为标准。（4）以实施偷税行为的期间为标准，如果企业偷税是间断的，企业纳税的期间要从偷税期间扣除（注释2）。（5）以每次偷税行为为标准，即以每次偷税行为所属的应税经济行为应纳税的税额为应纳税额。行为人每偷税一次就计算一次比例和标准。这五个标准是按时间段从长到短的标准排列的。在偷税数额一定的前提下，应纳税额的时间段越长，同样的偷税数额构成犯罪的可能性就越小。二是应纳税种类，即以一定的时间段内的哪些税种为计算依据。这个问题相对简单，主要在两种观点：即是计算纳税人所偷税的税种的应纳税额，还是以纳税人同期应纳的各种税的税款总和为应纳税额。根据最高人民法院的《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用若干问题的解释》第3条规定：“偷税数额，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴各税种税款的总额。偷税数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。不按纳税年确定纳税期的其他纳税人，偷税数额占应纳税额的百分比，按照行为人一次偷税行为发生之日前一年中各税种偷税总额该年纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不中一个纳税年度的，偷税数额占应纳税额的百分比，按照各税种偷税总额与实际发生义务期间应当缴纳税款总额的比例确定。行为跨越若干个纳税年度，只要其中一个纳税年度的偷税数额及百分比达到《刑法》第201条第1款规定的标准，即构成偷税罪。各纳税年度的偷税数额应当累计计算，偷税百分比应当按照最高的百分比确定。”这司法解释明确了上述棘手的亟待解决的问题。它明确规定应纳税额是一个纳税年度应纳税总额。即计算应纳税额的时间段是一个纳税年度，包括偷税者当年度应缴的各种税款之和。这个司法解释是比较合理且可行的，一是以行为人的所有行为作为一个整体来考察其主观恶性，二是明确易算，可操作性强；三是采取了分开计算每个纳税年度的偷税比例，以数个比例中最高的为偷税比例，以偷税之和为偷税数额的计算方法。这个方法能够连续计算时，稽查期间越长越可能不构成犯罪的不合理现象。

「注释

1、周洪波主编《税收犯罪疑难问题司法对策》吉林人民出版社2001年版，第82——84页。

2、张明楷《刑法学》，法律出版社1997年版，第657页。

「参考资料

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2、何秉松主编：《税收与税收犯罪》，中信出版社2004年第一版。

3、陈运光：《税收犯罪研判》，吉林人民出版社，2004年第一版。

税法解释制度篇9

【关键词】县域国税;依赖因素;宁乡

一、引言

2008年,湖南省宁乡县县域经济竞争力在(北京)中国中郡县域经济研究所的“2008年县域经济竞争力排名”中名列第94名,宁乡经济驶入“快车道”,经济实力和竞争力大大增强。2009年,宁乡县委、县人民政府提出:在2015年县域经济名列全国前50强。而按照2008年上述排名第50位的山东泰安的国税收入规模和增长速度,要进军全国50强。相应地,2015年宁乡国税收入规模至少要达到20个亿。这意味着在2009年

～2015年7年时间里,国税收入规模要在2008年的国税收入金额基础上增长3.76倍。

众所周知,税收收入是经济的“晴雨表”,起着显示剂的作用。同时,税收收入与宏观经济两者之间存在一个互动效用,即经济决定税收、合理的税收促进经济增长。在宁乡县进军50强的开局之年,本文力图客观、冷静地分析其国税收入,识别出其依赖因素,并对其经济中存在的问题和困难寻找解决和应对之策。

本文基于税收经济学关于国税收入总量与相应经济变量之间关系的理论,运用SPSS13.0软件通过比较经济变量对国税收入总量的解释力确定重要的影响变量。然后,将这些重要变量结合起来,建立线性回归模型并进行检验。最后试图识别出宁乡国税收入总量关键的依赖因素。

二、宁乡县国税收入的依赖因素分析

(一)GDP的影响

据相关性分析可以发现宁乡国税收入总量与GDP的关系。表1是宁乡国税收入与地区生产总值(GDP)统计数据。容易发现,国税收入总量、GDP、三大产业增加值都在持续增长。

图1是相关数据的散点图。现在用强迫回归法进行线性回归,宁乡国税收入用INR表示,GDPi表示第i产业的增加值,结果如下:

INR=12 593.492-0.095GDP1+0.046GDP2+0.021GDP3(1)

回归分析的数据表明,在设定置信区间95%的条件下,该模型的相伴概率值为0.000,模型能较好地用三次产业增加值解释宁乡国税收入。

模型中第一、二、三产业的t值分别为-1.555,3.030,1.058,这说明第二产业与国税收入的线性相关性最强,最具有(线性)解释力。

再来考察回归方程的经济学涵义:从社会生产的角度看,宁乡国税收入主要来自于地区生产总值。近年宁乡国税收入的迅猛增加主要是地区GDP的快速增加,经济发展是税收的来源。同时,三次不同产业增加值对宁乡国税收入的贡献不同(线性相关性系数不同)。一般地,第二、三产业增加值与宁乡国税收入正相关。第二产业增加值每提高1元,宁乡的国税收入大约可以增加0.046元;第三产业增加值每提高1元,宁乡的国税收入大约可以增加0.021元,约为第二产业的50%;第一产业增加值与宁乡国税收入负相关,第一产业增加值每提高1元,宁乡的国税收入大约减少0.095元。这在理论上的解释是,国税收入主要是增值税,主要对第二产业和第三产业的商品零售贸易业征税。在现行税收政策下,第一产业基本上不征收增值税和企业所得税这两种国税主体税种。在既有GDP规模和结构下,第一产业的增加值提高,意味着第二产业和第三产业增加值减少,体现在关系上就是负相关。第一产业增加值每提高1元,宁乡的国税收入大约要减少0.095元,减少的幅度绝对值约为第二产业增加幅度绝对值的两倍。

进一步利用SPSS13.0软件的Enter回归相关性分析。整体(constant)、第一产业增加值、第二产业增加值、第三产业增加值的T值分别为1.678,-1.555,3.03,1.058,说明用第一产业增加值、第三产业增加值两者作为解释变量,其对分析宁乡国税收入的效果并不显著,说明这个模型还有待改进。

改用Stepwise线性回归相关性分析,结果表明,模型的T值(constant)为2.086,第二产业增加值的T值达到了21.430,SIG.=0.000,DF值为13/14,说明该因素(第二产业增加值)对因变量(国税收入)的解释力达到92.86%。INT=0.033GDP2

-2 109.044。该修正模型表明,每增加1元第二产业增加值国税收入增加0.033元。

综上所述,宁乡国税收入与第二产业增加值密切相关,第二产业增加值对宁乡国税收入的贡献最大。

(二)社会消费品零售总额的影响

消费经济学家认为,消费是经济发展的“原动力”。而国税收入的主体税种增值税VAT来自最终消费(生产型的增值税则加上一个固定资产投资总额或者认为社会的固定资产投资是一种社会消费)。因此,国税收入总量与社会消费品零售总额相关。社会消费品零售总额与宁乡国税收入分年度情况,见表2。

2.运用强迫线性回归法利用SPSS13.0软件分析。设宁乡国税收入因变量为NTR,自变量社会消费品零售总额用SV表示,写成公式就是NTR=a2SV+b2用SPSS软件强迫线性回归法计算a2、b2。结果如下:

NTR=0.082SV-15 001.40 (2)

3.相关性数据及其解释。在该模型下,R=0.996,R Square

=0.993,后者修正值为0.992。在设定置信区间95%的条件下,该模型的SIG.值为0.000,说明该模型较好地说明了社会商品零售总额与宁乡国税收入高度相关。宁乡国税收入75.29%的信息来自该模型,只有14.71%的信息来自该模型外。该模型的经济学含义是:每增加1元社会商品零售额,大约增加国税收入0.082元。

4.进一步利用SPSS13.0软件进行回归相关性分析。批发零售贸易业、餐饮业、其他三者的T值分别为1.254,1.005, 1.170,说明用批发零售贸易业、餐饮业、其他三者作为解释变量,其对分析宁乡国税收入的效果并不显著。

而改用Stepwise线性回归相关性分析,结果表明,模型的T值(contant)为10.097,批发零售业的T值达到了26.708,SIG.=0.000,说明该因素(批发零售业)对因变量(国税收入)的解释力较强。INT=0.09SV1-14 655.60。该修正模型表明,每增加1元批发零售额,国税收入增加0.09元。

5.相关解释。在社会商品零售总额的3个构成要素中,与宁乡国税收入相关程度由高到低依次是:批发零售贸易业、餐饮业、其他。批发零售贸易业和餐饮业与宁乡国税收入正相关,“其他”与宁乡国税收入负相关。批发零售贸易业相关程度略高于餐饮业。这是一个有趣的结果。按现行税收政策,批发零售贸易业征收增值税,因而与宁乡国税收入正相关容易理解。餐饮业在流转环节征收营业税,宁乡餐饮公司由国税征收企业所得税的只有规模不大的1户企业,企业所得税并不多。餐饮业与宁乡国税收入正相关,可能是餐饮企业账务规范,原材料的增值税征收较好;还有一种可能:餐饮业的兴旺从另一个角度来讲,也是第二产业兴旺的表征。

(三)投资总额的影响

宁乡国税收入与投资的相关数据见表3。笔者首先绘制出宁乡国税收入与投资的散点图,如图3所示。然后使用Enter线性回归法利用SPSS13.0软件分析。设宁乡国税收入因变量用NTR表示,自变量全社会投资总额用I0表示,写成公式就是 NTR=a3I0+b其结果为:

NTR=0.024I0+6 597.755 (3)

再来讨论相关数据及其经济学解释:在该模型下,R=0.990,R Square=0.981,后者修正值为0.979,在设定置信区间95%的条件下,该模型的SIG.值为0.000,整体(constant)、全社会投资总额的T值分别为11.237、24.780,说明该模型较好地解释了全社会投资总额与宁乡国税收入高度相关。该模型的经济学含义是:每增加1元全社会投资额,大约增加国税收入0.024元。

将全社会投资划分为国有投资和民间投资,继续运用SPSS软件Enter法进行线性回归。设宁乡国税收入因变量用NTR表示,国有投资额用I1表示,民间投资额用I2表示,写成公式就是:

NTR=a4I1+a5I2+b5。

其结果为:

NTR=0.021I1+0.025I2+6 796.116(4)

该模型下,R=0.991,R Square=0.982,后者修正值为0.979。DF=11/13,说明该模型较好地解释了国有投资额、民间投资额与宁乡国税收入相关。整体(constant)、国有投资额、民间投资额的T值分别为10.744、5.660、17.883。该模型对国税收入的解释力不如全社会投资额。

(四)就业指标的关联

表4是1998年～2007年宁乡国税收入与相关就业指标的数据,以此进行分析。

首先,绘制散点图(如图4所示)。

其次,使用SPSS13.0软件的Stepwise法进行回归分析,发现在岗职工年末人数和在岗职工平均工资不存在显著相关关系。而在控制工资总额变量下,将在岗职工年末人数和在岗职工平均工资与宁乡国税收入进行偏相关分析发现,在岗职工年末人数和在岗职工平均工资与宁乡国税收入总量并没有显著相关关系,说明宁乡国税收入基本与就业无关。进一步的,在岗职工年末人数与宁乡国税收入总量的两因素相关分析发现,两者也不存在显著相关关系,说明宁乡国税收入总量与就业相关性较弱。可能的解释是,统计的在岗职工相关数据并非只是国税征管的纳税人就业数据,还包括其他地税征管的纳税人就业数据和国家机关事业单位。将宁乡国税收入总量和在岗职工工资总额进行相关分析发现两者的Spearman correlation=0.966**,两者在0.01水平显著相关;Kendall’s tau-b correlation coefficient=0.956**,两者在0.01水平显著相关;Spearman’s rho correction coefficient=0.988**,两者在0.01水平显著相关。

再次,对国税收入总量与在岗职工工资总额作线性回归分析。仍使用SPSS13.0软件分析,发现其回归方程为:国税收入总量=0.387×在岗职工工资总额-4 246.350,其能解释8/9的差异,F=113.073,但SIG.=0.125,大于0.05的值,可见两者并不显著相关。这说明国税收入总量与在岗职工工资总额虽然相关,但并不是线性相关关系。因此,在整体相关性依赖因素分析时不再考虑该变量。

最后,是经济学解释。在岗职工工资总额水平越高,说明企业经营形势越好,职工就业水平越高,当然国税收入增加。另外,收入水平影响消费行为,职工薪酬增加,社会零售总额相应增加,促进生产,良性循环。

(五)金融统计指标的关联

金融统计指标主要有各项存款余额、城乡居民储蓄、各项贷款余额3个指标。相关数据见表5。如上做法同样先绘制散点图,如图5所示。然后使用SPSS软件Stepwise法进行相关分析。结果如下:最后模型为各项贷款余额为最为相关变量,R square

=0.980,SIG.=0.000,T=25.495。

由此可见,宁乡国税收入总量与各项贷款余额的线性关系更好。各项贷款余额越高,表明企业的生产更旺,宁乡国税收入更高,与事实基本一致。其回归方程为:宁乡国税收入总量

=0.081×各项贷款余额-6 255.938。

现在对回归方程进行经济学解释:贷款余额越高,说明贷款规模越大,企业的资金越宽裕,企业生产形势越好。在既有利率水平条件约束下,年度贷款规模大,说明银行对经济判断乐观,具有放贷意愿;企业愿意接受贷款,说明企业对市场乐观,有合理利润,愿意生产。

(六)居民可支配收入的影响

图6是一份2000年～2007年国税收入与居民可支配收入的散点图。从散点图上看,宁乡国税收入与城镇和农村可支配收入存在相关关系。再利用SPSS13.0软件,先进行相关分析,发现农村居民可支配收入比城镇居民可支配收入与国税收入更加相关,相关性更强。SIG.=0.000,Pearson Correlation

=0.997**。最后使用Stepwise法进行线性回归分析。结果如下:国税收入总量=10.565×农村居民可支配收入-16449.50。有关检测值如下:T(constant)=-12.447,T(农村可支配收入)=30.719,

SIG.=0.000,但由于样本较少,难以得出一个合理结论和解释。在整体相关性依赖因素分析时不再考虑该变量。

(七)国税收入与相关指标的整体相关性分析

从上面的多角度分析发现,宁乡国税收入与生产、消费、分配、储蓄、再分配等有着密切关系。根据上面的分析结论,考虑到资料的全面性,选取总体指标的GDP、全社会投资总额、财政总支出、贷款余额、居民储蓄总额5项指标数据和宁乡国税收入总额进行相关性分析,以找出影响宁乡国税收入总额的依赖因素和影响程度。

绘制散点图,如图7所示。然后对上述数据进行共线性诊断后,使用Enter法在进行共线性诊断后进行线性回归分析。结果如下:宁乡国税收入=0.024×全社会投资总额-6 718.935,SIG.=0.000,(contant)的SIG.=0.000,回归方程具有显著性。T值检测表明,全社会投资总额的T值为34.128,(contant)的T值为12.524。通过检验,说明宁乡国税收入主要与全社会投资总额线性相关。

对数据作进一步的相关性分析发现,GDP、财政总支出、年末贷款余额、居民储蓄总额均不具有显著性。SIG.值分别为:0.305、0.564、0.463、0.777;T值分别为:-1.072、-0.594、0.759、-0.290;VIF值分别为88.477、139.995、71.527、35.590。

三、结论

通过对宁乡国税收入总量与相关社会经济指标的相关分析,对宁乡国税收入的相关因素和依赖因素有了初步的结论。

宁乡国税收入与GDP、社会商品零售、投资、金融、居民收入、财政6个方面的经济指标存在明显的线性关系,相关线性回归方程均通过了检验;而与就业相关经济指标不存在明显的线性关系,其回归方程没有通过检验,说明宁乡国税收入与就业的关系较为复杂。

在上述分析的基础上,通过选取部分经济指标,在共线性诊断后的线性回归分析发现,宁乡国税收入与全社会投资总额有较高的相关关系。这说明宁乡国税收入的主要依赖因素是全社会投资总额。换言之,宁乡国税税源直接或者间接来源于投资。由于投资拉动的经济不具有持续性,在宁乡挺进全国50强过程中,这将给国税收入的快速、持续增长带来很大的不确定性,具有较大的系统性风险。

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税法解释制度篇10

有关税收的监督制度的完善还需要从税收的观念、税收程序化、重视与保护纳税人的权益角度来强化与促进。

（一）税收监督基本理念与渊源

1、税法监督是维护税收法定的需要，税收监督产生的基本理念

税收法定是税收监督前提，之所以要税收监督，是由税收法定引伸而来。税收法定要求税收的开征、税收征收程序、税收的核算、违反税收的法律处罚必须建立在法律明文规定的基础之上。税收是对纳税人的一种财富索取，若无法律规定，而向公民与企业索取财富则是对公民与企业财产权的一种侵害。因此税收法定也是税收能够存在的法律基础。由于税收是法定的，则税收机关同样不得超越法律规定的界限，而利益的驱动导致权利的滥用。在税收征收关系中税收征收机关是行政机关，在整个税收法律关系中处于强势地位，为保障法律的客观真实地实施，以及保护公民与企业利益的需要，均要求税收立法与税收征管中建立必要的监督与约束机制，否则由于主体之间利益的对立与地位的落差会导致税法执行过程中被扭曲，损害纳税人的合法利益。从理论考察，若税收征收机关自由裁量权过于宽泛，且在行使过程中缺乏必要监督，必然造成权力的滥用，从而使实际税收征管有违于税收法定的原则。在税收实践中，征税机关不仅具有很大的自由裁量权，而且还具有税法的解释权，从而征税机关可以征收其想征的税，而不是依法应征的税，这种状况强化了税务机关的权威，但损害了税法的权威。

2、税收公平和税收合理是税法基本价值的体现，也是税收监督的另一个重要渊源

税收公平要求每一个纳税义务人都按同样的法律规定纳税，而不应当有地区和个体的差异。税收作为国家宏观经济调控的重要手段，不仅要体现国家产业政策的导向，更要维护公平的市场竞争秩序。税收立法要贯彻税收公平和税收合理原则，税法解释和税收执法也要体现税收公平和税收合理原则。目前我国税法体系中有相当数量的部委规章，部门立法往往难以突破部门利益，税收公平和税收合理原则在税法中的体现不足，而税法实际执行中的随意性，更有损于税收公平和税收合理的原则精神。要实现税收的公平与税收的合理，就需要限制与约束征税人的权力被滥用的行为，以防止出现损害纳税人利益的情况产生。因此税收的公平与税收的合理原则要求建立起一个税收监督机制，约束税务机关在税法执行过程中可能产生的不公平与不合理行为，尽管这些行为可能在形式上是合法的。

3、税收主体地位平等是现代社会的基本理念与要求，也是税收监督的产生的一个基本理念

要增强纳税人的纳税意识，减少征收成本，就必须建立纳税人的权利观念，确立纳税人与征税机关的平等地位。在我国传统税法观念中，税务机关的地位高于纳税人，税收法律关系是一种单向的法律关系，征税机关享有权利而纳税人负有义务，这是一种对税收的狭隘的理解。

人人平等是现代法制的一个基本理念与立足点，人不分贵践、企业单位不分大小均是平等的。政府机关本身就是由公民与组织组成的，在法律上政府机关与公民及社会组织在具体法律关系中的地位也是平等的。我国宪法也明确规定中华人民共和国的一切权力属于人民。政府机关虽然具有管理职能但它是在法律规定的前提下行使其权力，其法律地位与公民及社会组织仍然是平等的，不能认为政府机关具有公共管理职能而具有高于公司与社会组织的法律地位。

这种理念引伸至税收法律关系，从基本的法律理念分析，税务机关与纳税人的地位是平等的，税务机关是依法征税，公民与社会组织是依法纳税，二者之间的法律地位是平等的。在我国税务实践中比较重视税务机关的征税权力而忽视纳税人的权利。纳税人有对税收缴纳的依据及程序的知情权，有享受政府给予行政服务的权力，有避免政府滥用征税行政权而使其受到损失的权力，有在受到税务侵权时的申诉权。虽然我国已有行政复议法及行政诉讼法，但实践中并没有得到很好的利用，很少有纳税人提起税务行政复议与行政诉讼。这种现象的原因并非是我国的税收征管已经达到了一个很高法律水平，以致于纳税人没有不同意见。而更多的是纳税义务人对税务行政权力的恐惧。这种对税务行政权力恐惧心理的存在就不可能使税务行政行为得到必要的监督，也就难以使税法得到真正有效的贯彻。

税务监督需要一个税收法律关系的当事人之间法律地位平等的基本理念与法律基础作为后盾，才能使税务监督的机制自动地运行，而不是仅仅靠政府机关的单方面推动，如果仅仅是靠通过税务机关工作人员的工作来实现是不现实的。如果当事人的地位平等了，税务机关的行为就会面临每一个纳税人的监督，则纳税监督就不需要大动干戈，税务监督的目的就能轻而易举地达到。国外的政府机构管理人员相当少，不是他们没事管，而是他们非常强调在地位平等基础上建立法律关系，当事人之间自己本身的行为就是一种相互制约的关系，只有在当事人之间利益发生冲突，自己又不能协商解决时才需要政府出面，政府的工作量及人员相对就比较少。为此我国目前在大力提倡纳税光荣的同时，需要大力扶植纳税人的法律地位，唤醒纳税人的权利意识，通过立法来强化纳税人与税务机关在法律地位上的平等。

4、税收法律关系中主体的利益驱动客观上需要强化税收监督

不同的利益主体在税收法律关系中的地位不同，由于利益驱动导致纳税人、扣缴义务人想方设法通过财务会计核算，通过各种规避税法等各种手段逃避纳税，达到少缴或不缴税收的目的。而征税机关包括国税、地税、海关等则经常以完成税收指标任务为目标，利用自由裁量权和行政强势地位，确保税款的收缴。在实际中产生两种倾向：第一是“放水养鱼”。沿海经济发达地区，税源相对充足，纳税机关以保障本年度的税收指标任务的完成为导向，有意识、有目的地隐藏税源，决不多收超指标的税。藏税于企业，虽然不影响当一政府的税收收入的规模；纳税人应税未税的行为，也不会被税务机关认定为偷税而受处罚，但客观上违反了税法，同时在纳税人中造成不良影响，甚至给纳税人带来其他法律风险，尤其是信息披露严格的上市公司。第二种是“寅吃卯粮”，内陆地区和经济欠不发达地区由于税源足往往因完不成本年度的税收指标任务，千方百计挖掘税源，甚至将纳税人在下一年度，再下一年度该缴的税先行征收。其结果虽然完成了税收指标任务，但损害了税基，客观造成了不同地区企业间的不平等，税负的不均，从而损害统一市场的公平竞争的秩序，同时这种做法从根本上违反税收法定的原则。该收的税未收或不该收的税收了均是税收征收机关在利益驱动下所为的有违税法的行为。如果纳税人、扣缴义务人的偷税、欠税、骗税、抗税等税收违法行为，可以纳入税务稽查，税收征管等程序，由税收征税机关加以监管、加以处罚并使其违法行为得以矫正，造成的危害结果得以救济，那么具有强势地位，拥有强大自由裁量权的税收征收机关，其征管行为的合法、合理与否更应当纳入税法监督的程序。

二、税法监督存在的问题与成因

税收的立法监督、行政监督和司法监督三者之间既相对独立，又密切相关，核心是税收的立法监督。目前税收法律体系的整体立法层次较低，虽然宪法关于征税权的原则规定是税法立法的宪法依据，但税法中除税收征管法、外国企业和外商投资企业所得税法、个人所得税法是由人大通过的法律外，在整个税收法律体系中占重要地位的流转税法和内资企业所得税法及其他税收实体法均是行政规章或部委规章。这不仅仅是立法层次低，影响税法本身的权威性、稳定性，而且关乎整个市场主体和公民财产权的税法出于部门之手，在缺乏实质性立法监督的情况下，税收行政法规和规章本身的合法性问题，这是税收法定、税收公平和税收合理的前提。

税法解释不规范。根据公司法规定，有限公司变更为股份公司，可以将有限公司的全部净资产折成股本，这使得会计账簿上股东权益的科目的全部金额转成股本。对此税务机关认为有限公司注册资本到股份公司注册资本所产生的增加额，如是自然人股东需要缴纳个人所得税，而股东是外商或企业、公司则无需缴纳个人所得税。这种做法既违反所得税法关于应纳税所得额的规定，导致不同股东之间税负的不公，限制自然人再投资的积极性，从而影响经济的发展。

自由裁量权缺乏合理性监督和行使过程中的程序约束。以偷税处罚为例，除追征所偷税款外，可处以所偷税款五倍以下罚款。税务机关对纳税人处以一倍罚款还是五倍罚款，都属合法，至于究竟是一倍还是五倍则由税务机关根据合理原则自由裁量。因此自由裁量的程序约束和监督十分必要。

从国家权力分工的角度看，立法权属于全国人大，行政权属于国务院，司法权属于法院、检察院。从这个意义上说行政执法权是政府的本职权力，而行政立法和行政司法则是政府的派生权力，因此针对行政立法、行政执法和行政司法的法律监督程序和要求不同。国家立法机关负责对行政立法的监督，对行政执法的法律监督行政复议前置，而对行政司法的法律监督则可以直接进入司法程序。税务行政立法即是税务机关实施的抽象行政行为，税务行政执法和税务行政司法则是税务机关实施的具体行政行为。由于抽象行政行为不属于税务行政复议、税务行政诉讼监督的范畴，因此加强和完善税务行政立法的监督显得尤其重要。

虽然宪法是国家的根本大法，具有最高法律效力，立法法明确规定普通法律不能违反宪法，下位法不能违反上位法，但这一立法原则需要具体宪法监督程序和立法程序来体现，才能立法实践中产生实质性效果，税收行政立法也不例外。对税务行政执法和税务行政司法的监督程序，包括税务行政复议程序和行政诉讼程序，但由于税务机关的自由裁量权过于宽泛和税务机关的行政强势地位，使纳税义务人基本上未能启动行政复议和行政诉讼程序，从而使税务行政监督和税务司法监督只是一种法律上规定的监督程序，没有真正成为纳税人获得救济的手段。

三、税法监督体系的完善

（一）构建税法监督体系的基本理念

1、顺应市场化潮流，以市场化的手段构建税法监督体系

在市场经济条件下，税法是国家重要的宏观经济调控法，税收法律监督制度作为税法的组成部分应当体现市场化的基本要求。以市场化手段构建税法监督体系，就是要通过税收监督促进依法征税，引导公司、企业等纳税义务人合法纳税，推动经济的整体发展。从微观上说税法监督应当把纳税与企业的利益结合起来，纳税与企业的发展结合起来，真正体现纳税既是实现国家利益的需要，也是实现纳税人根本利益、长远利益的需要，征税不仅仅是税务机关行使国家征税权，也是税务机关服务于企业发展的象征，作为纳税人的企业不是税务机关实行管制的对立面，而是服务的对象。

2、简化税制和计算方法应当成为提高税法透明度必要内容

简化税制与计算方法一方面使税收的缴纳简单易行，另一方面也使税收违法一目了然。税制和计算方法过于复杂，且与财务会计制度脱节客观上会给税法的遵守带来障碍，同时也为税收执法的监督带来不便。因此提高税法透明度不仅要及时公布税收政策发展变化，而且要简化税制与纳税计算方法，使税法真正成为引导纳税人行为的标准，同时简化税制和计算方法，也可以强化税法监督过程中坚持合法原则。

3、税法监督体系的完善应以有利于经济发展为目标

税法对市场的调节以促进经济发展为根本目标，鼓励投资是推动经济发展的重要方面。我国的企业所得税法、外国企业和外商，外商投资企业所得税法都以鼓励投资为目的规定了相应的税收优惠，这在很大程度上激励投资人将税后未分配利润转增资本，用于扩大再生产。同时根据个人所得税法的规定，个人所得税的计税标准是个人在投资中实际取得的投资收入（利息、股息、红利所得，偶然所得和其它所得，以每次收入额为应纳税所得额），《个人所得税法实施条例》则规定：个人取得的应纳税所得，包括现金、实物和有价证券。……所得为有价证券的，由主管税务机关根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。根据财政部会同国家税务总局解释，投资人税后未分配利润转增资本，客观上增加持股份额，实现了投资所得，应当纳税。这种做法与鼓励投资，发展经济的税法立法宗旨和价值目标背道而驰，也人为地制造了税法自身的逻辑矛盾。税法监督应当维护税法在执行过程中贯彻税法的立法宗旨和价值目标，尤其是加强对征税机关自由裁量权的税法监督，在加强对税收征管合法性监督的同时加强对税收征管的合理性监督，维护税收作为经济杠杆对经济的调节作用。

（二）税法监督体系的基本构架

1、税务机关内部的职能分工是税法监督体系的重要体现

税务行政立法、税务行政执法、税务行政司法是税务行政机关内部的职能分工。税务行政立法，根据立法法的规定，国务院和财政部、国家税务总局，分别具有税务行政法规和税务部委规章的立法权，包括税法的的解释权，地方各级财政机关和税务机关均没有税务行政立法权。税务行政执法则是地方各级税务机关的核心职责，包括税收的征收、管理、监督、稽查。税务行政司法是地方各级税务机关在税务行政执法中派生的权力，包括税务行政强制和税务行政处罚等。税务机关职能分工客观上体现了税务机关内部各机构相互的分工协作、相互制衡监督的机制，可以说这种分工是税务法律监督体系中第一层次的监督，是税务机关内部自循环系统。

2、税务行政立法、税务行政执法和税务行政司法是税法监督的对象

税务行政立法、税务行政执法和税务行政司法是税法监督体系的监督对象。但税务机关组织系统内部的这种职能分工放在整个国家权力体系中来看，税务机关组织系统的整体职能具有综合性，其权力涵盖了行政立法权、行政执法权和行政司法权。税务机关作为政府机关，不仅执掌国家的税务行政执法权，而且也执掌部分立法权（税务行政立法）和部分的司法权（税务行政司法），从而使国家机关职能分工的界限模糊。因此。税法监督体系的对象不仅仅是税务行政执法，也包括税务行政立法和税务行政司法。

3、立法监督应是税法监督体系的重中之重

由于在税收法律关系中征税机关本身也是一个利益主体，尽管征税机关是执法机关，其职权依法产生，并依法行使，但由于税收立法没有脱离部门立法的范畴，且税务机关在执法中自由裁量权过于宽泛，通过税务行政立法体现其利益需求这是根本的途径，因此只有加强对税务行政立法的有效监督，才能避免税法成为税务机关的部门利益法，才能在税务行政执法和税务行政司法中实现税法作为宏观经济调控法的立法宗旨和价值目标。立法监督应当成为税务法律监督体系中的重中之重。

（三）税法监督体系中的具体监督程序

1、对抽象税务行政行为监督

（1）明确以税收法定、税收公平和税收合理为原则，制定税务行政法规和税务行政规章。目前我国没有设置专门的违宪审查机制和宪法实施程序，对税务行政立法监督的责任由全国人民代表大会常务委员会承担，其审查的内容主要包括三个层面：第一，税务行政立法的合宪性审查和与上位法的立法宗旨、立法精神、立法原则的一致性审查。第二，加强对税务部委规章的规范性审查。部委规章不仅要明确税务机关有职权，管辖领域，更要明确税务机关的工作使命、管理目标、考核方法以及失职、渎职的法律责任。第三，加强对税务机关自由裁量权的设定监督。自由裁量权的设定应当有条件限制，自由裁量权的行使应当遵循必要程序。对税务机关自由裁量权的监督应当包括合法性监督和合理性监督。第四，确立程序公正的原则，以程序公正来保障实体公正。税务听证程序的建立是程序公正的重要体现，但真正能刺激纳税人提起税务行政复议和税务行政诉讼程序的是对税务机关自由裁量权的有效控制。

（2）税法解释的合法性。税法解释的合法性首先是税法解释主体的合格性，但合格的税法解释主体所进行的税法解释应当具有规范性比如所得税法明确规定纳税所得额是一种现实的实际所得额而不是一种期权，但目前税务实践中税务机关对纳税所得额的解释都并不规范，企业未分配利润转增股本，是现金分红后的再投资行为，视为实现所得，股东必须纳个人所得税，这种解释不仅不符合税法规定而且会打击投资积极性，不利于经济发展。但税法解释的合法性缺乏法律监督。

（3）税费合一，取消行政性收费。行政性收费实际上是一种损害公民权利的行为，应当从法律上宣布一切行政性收费均是非法。

（4）强化财政支出管理。针对目前根据需要来征税的现状，争取根据税收收入来考虑财政支出，并实行精兵简政，逐步向“大社会，小政府”的目标转化。

2、税务具体行政行为的监督

（1）税务行政执法

明确税务机关是税法的执行机关，而不仅仅是经济的管理机关，其职权受到法律严格的约束，应当严格依法办事。建立行政稽查和复议之间的界限，强化行政复议，鼓励纳税义务人申请复议，确立以改变行政处罚案件的数量为标准考核行政复议。确立程序公示原则，强化税务稽查的举证责任，实行疑罪从无，强化税收征管的程序性监督，保障程序公正性，充分保护纳税人权利，让纳税人明明白白纳税。

加强对自由裁量权行使中的合理性监督。自由裁量权是行政强权的重要体现，如果没有程序上的限制，则难以控制行政权的滥用。如果在立法上将自由裁量权控制在必要的范围之内，并对自由裁量权的行使规定明确的限制性条件，将其纳入程序公正的范围，加上事后的税法监督，则可以使自由裁量权的存在体现应有的法律价值。

（2）税务行政司法