税法论文十篇

税法论文篇1

一、税法上可税性的概念

我国现行税收法律规范没有明文界定“可税性”的含义。因此，在现阶段，“可税性”只是一个学理上的概念。

从语法学角度分析，“可税性”是由“可”、“税”和“性”三个语词构成，“可”是动词，“税”和“性”是名词。“可”的含义为“适合”：“税”的含义为“税收”，包含征税和纳税两个层面：“性”的含义为“性质”。根据“可”、“税”和“性”三个语词的含义，“可税性”概念可以界定为某种对象具有的适合进行税收的性质。

有的学者认为，法学视野中的可税性是指征税所具有的“法律上的合理性与合法性”，即“征税是否合理，不应仅看经济上的承受力，还应看征税是否平等，是否普遍等方面；征税是否合法，不应仅看是否符合狭义上的制定法，而且更应看是否合宪，是否符合民意，是否符合公平正义的法律精神”。[3]这种观点在一定程度上指出了税法上的“可税性”与经济上的“可税性”的区别，指出合法（这里的“法”包括宪法）和符合公平正义的法律精神是税法上的可税性所应考虑的重要内容。但是这种观点还存在一些问题：首先，税法上的可税性应当既包括征税层面，又包括纳税层面，二者缺一不可；其次，税法上的可税性应当主要指税收具有法律上的合法性。由于“合法性”意味着其中的“法”应当严格按照法定程序制定，因此“合法性”可以依据法律规范本身进行判断的。而“法律上的合理性”则需要借助法律之外的其他工具，如经济因素、社会因素等进行判断，这并非税法上可税性的研究对象；最后，“合理”、“平等”、“普遍”、“符合民意”和“符合公平正义的法律精神”等表述都比较抽象，它们很难成为衡量某种对象是否具有税法上可税性的具体标准。

在综合前文分析的基础之上，笔者认为，所谓税法上的可税性，是指某种对象符合税法的要求，具有适合进行税收的性质。“符合税法的要求”是定义税法上的可税性概念的核心。当某种对象符合税法的要求时，该种对象就具有税法上的可税性；反之，当某种对象不符合税法的要求时，该种对象就不具有税法上的可税性。是否符合税法的要求，是从税法角度衡量某种对象是否具有“可税性”的唯一标准。

关于税法的要求，笔者基于对我国现行税收法律规范和税法法理的考察，认为应当包括税法在法的渊源、税收要素的法律明确性、法律规范的制定程序和法律争议的解决四个方面的要求。而符合税法的要求，相应地指法的渊源符合税法，税收要素具有法律明确性，法律规范的制定程序符合税法和法律争议的解决符合税法，这即是税法上可税性的四个构成要件。只有同时具备这四个要件，某种对象才可以被认为具有税法上的可税性；否则，该种对象就不具有税法上的可税性，不应当对该其进行征税。

二、税法上可税性的构成要件

（一）法的渊源符合税法

所谓法的渊源，是指法取得法的效力的来源。在这方面，体现税法渊源的制定法应当是由最高权力机关制定的法，以及最高行政机关严格依据最高权力机关的授权规范所制定的行政法规。只有体现税法渊源的制定法是通过这两种方式制定的，该制定法才被认为满足“法的渊源符合税法”要件，根据该制定法所确定的税收对象才能被认为满足税法上可税性的要求。如果体现税法渊源的制定法不是通过这两种方式制定的，那么该制定法就被认为在法的渊源方面不符合税法要求，依据该制定法所确定的税收对象就不具有税法上的可税性。

根据我国《宪法》第58条规定，中国现阶段的立法机关是全国人大及其常委会。全国人大及其常委会制定的法称为“法律”，而其他机关制定的法不可以称为“法律”。《宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”因此，此条中的“法律”应当被解释为全国人大及其常委会制定的法，而非其他机关制定的法。所以，我国公民有且仅有依照“法律”纳税的义务，而政府有且仅有依照“法律”征税的权力；同时，我国公民有不依照非“法律”的制定法进行纳税的权利，而政府有不得依照非“法律”的制定法进行征税的义务。

既然我国法律已经明确排除非“法律”的制定法体现税法渊源的可能性，那么在我国税法渊源是否可以由“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关授权制定的非“法律”的制定法共同体现呢？笔者认为，这种体现税法渊源的方式存在的前提是“法律”已经存在，如果抛开既存“法律”，这种方式根本无从谈起。在“法律”既存的情况下，通过“法律”或者最高权力机关的授权，既存“法律”的效力被扩展到基于合法授权而制定的非“法律”的制定法上，所以《宪法》第56条中的“依照法律”可以被理解为依照“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关的合法授权而制定的非“法律”的制定法。因此，我国税法渊源可以由“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关的合法授权制定的非“法律”的制定法共同体现。

之所以要求税法上的可税性必须满足“法的渊源符合税法”这一要件，主要因为税收是国家或称公法人团体对符合法定税收要素的主体无偿课征资财以获取财政收入的活动，它是将私人经济主体（企业和个人）的部分财富转为国有的手段，是加在人民身上的负担。因此，税法通常被视为侵权规范，是侵害人民权利的法律规范。[4]

作为一种侵害人民权利的法律规范，税法获得合法性的必要条件是人民自愿放弃自己的合法权利，即人民自愿同意国家侵犯自己的权利。我国是实行代议制的国家，人民通过选举代表行使国家权力。在这种体制中，人民自愿放弃自己合法权利的方式是且只能是人民代表自愿弃权的行为，这种弃权行为在法治国家应当体现为人民代表制定自愿同意国家侵权的法律规范。我国现在奉行依法治国方略，在这种背景下，人民自愿放弃自己合法权利的方式是且只能是立法机关制定同意侵权的税收“法律”，而不能通过其他机关制定非“法律”的制定法实现。这是税收法定主义原则的一项基本内容。

（二）税收要素具有法律明确性

税收要素，或者称税收要件，是指税收过程必不可少的要素，或者指国家进行征税和其他主体进行纳税所必须具备的条件。税收要素包括税收实体要素和税收程序要素。税收实体要素主要包括税

收主体，即征税主体和纳税主体；税收客体；税目与计税依据；税率；税收特别措施，包括税收优惠措施和税收重课措施。税收程序要素主要包括税收时间，税收地点和税收方法。因为税收要素是国家进行征税和人民进行纳税所必须具备的条件，而人民应当且仅应当根据人民代表所制定之法进行纳税，国家应当且仅应当根据人民代表所制定之法进行征税，所以税收要素应当在人民代表所制定之法中得到明确规定，只有这样，税收才是合法的。“税收要素具有法律明确性”即由此概括出来。

所谓税收要素具有法律明确性，是指税收要素应当在法律中得到明确规定。具体而言，这里的“法律”，在我国应当仅指最高权力机关所制定的“法律”，而排除其他任何机关所制定之法。虽然根据对税法上可税性第一个构成要件的阐述，合法的税法渊源还可以由最高权力机关已经制定的关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，加之基于“法律”或者最高权力机关的合法授权而由被授权机关严格依据授权制定的法共同确定，但是这种情况存在的前提是，最高权力机关已经制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，而且税收要素应当在最高权力机关已经制定的“法律”中得到明确规定，这意味着如果要对某种对象进行税收，最高权力机关不得在其制定的“法律”预留空白，而授权其它主体在非“法律”制定法中对相关税收要素进行明确规定，这种授权是非法的。

这里的“明确性”，是指一切创设税收要素的“法律”规定，就其内容、标的、目的及范围必须确定而使税收义务人（主要是纳税主体）足以据此预测该项税收负担，以及该项税收负担具有可计算性。换言之，“法律”应当足以在内容上严格规范税收活动，而不能仅提出模糊的原则或者规则。[5]例如，我国《个人所得税法》第2条第1项规定，“工资、薪金所得”应当缴纳个人所得税。这项规定对于因任职或者受雇而取得工资、薪金、奖金的个人就具备了明确性，因为相关个人足以根据此项规定预测自己应当承担该项税负。但是，这项规定对于因任职或者受雇而取得劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得的个人就不具备明确性，因为相关个人无法根据此项规定预测自己应当承担该项税负，因此，“因任职或者受雇而取得的劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得”就不满足“税收要素具有法律明确性”这一要件，因而也不具备税法上的可税性。如果我国个人所得税法中规定因任职或者受雇而取得的所得应当缴纳个人所得税，那么“因任职或者受雇而取得的劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得”就具备了“法律”明确性。

税收要素具有法律明确性，并非认为立法机关在税收立法时不可以使用不确定的法律概念，与之相反，立法机关是可以在一定条件下使用不确定的法律概念的，如“在必要时”，“基于正当的理由”等等。[6]使用这些不确定概念的条件是，这些法律概念的含义可以根据“法律”里的其它规定予以明确，从而在整体上达到“具有法律明确性”的要求；如果达不到这一要求，那么这样的规定就属于所谓的空白文句，并因违反税法关于法律明确性的要求而属无效规定。[7]“税收要素具有法律明确性”要件的核心在于，人民可以依据且仅依据我国最高权力机关制定之“法律”预测出自己应当承担何种税负并计算出应当承担多少该种税负。如果预测不出或者计算不出，那么人民享有不纳该种税的权利，国家负有不征该种税的义务，该种税的对象不具有税法上的可税性。

（三）法律规范制定程序符合税法

根据上文阐述，体现税法渊源的法律规范的制定程序主要包括：（1）“法律”的制定程序；（2）我国最高权力机关的授权程序；（3）被授权机关根据授权制定非“法律”制定法的程序。所谓法律规范制定程序符合税法，即指上述三种程序符合税法，它们的运作不得违背税法的要求，否则就构成程序违法。根据此程序制定的税收法律规范当属无效，根据此程序制定的税收法律规范所指向的对象不具有税法上的可税性。

我国《宪法》第5条第1款规定：“中华人民共和国实行依法治国，建设社会主义法治国家。”《立法法》第4条规定：“立法应当依照法定的权限和程序，从国家整体利益出发，维护社会主义法制的统一和尊严。”所以，在中国，立法的权限和程序应当“法定”，应当合法，这是法治的一项基本要求。在税法领域，这项基本要求表现为体现税法渊源的法律规范的制定程序应当法定，应当合法，应当符合税法的要求。

事实上，体现税法渊源的法律规范一般都是按照一定程序制定的。但是，在我国大力建设社会主义法治国家的今天，法律规范的制定程序本身也应当合法。因为税法是侵犯人民权利的法律规范，税法的合法性是通过人民或者人民代表制定自愿弃权的“法律”取得的，所以，税法的制定应当严格按照一定程序进行，这种程序应当足以体现人民或者人民代表的自由意志，因此，体现税法渊源的法律规范的制定程序本身应当符合人民或者人民代表的自由意志，应当符合人民或者人民代表制定的“法律”，这是税法的一项基本要求。

目前，我国“法律”的制定程序在《宪法》和《立法法》中已经得到比较明确地规定；被授权机关根据授权制定非“法律”制定法的程序在我国《宪法》、《立法法》、《国务院组织法》、《地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》、《行政法规制定程序条例》和《规章制定程序条例》中也已得到比较明确地规定。如果这两种程序严格按照这些法律规范进行，那么这两种程序就是符合税法的，根据这两种程序制定的体现税法渊源的法律规范所指向的对象就具有税法上的可税性。至于最高权力机关的授权程序，笔者认为仍然值得深入细致的研究。立法授权程序的不合法常常引发人们对授权立法合法性的质疑，而在税法领域，这已经成为一个非常严重的问题。首先，最高权力机关授权的前提是，最高权力机关已经制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”，最高权力机关不得在无“法律”存在的前提下直接授权其他机关制定关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的法律规范，即最高权力机关一般的、空白的授权是无效的。我国《宪法》规定公民有且仅有依照“法律”纳税的义务，而不负有依照非“法律”的制定法纳税的义务。如果最高权力机关在无关于是否对某种对象进行税收和如何进行税收的“法律”存在的前提下进行授权立法，那么是否对某种对象进行税收和如何进行税收就直接由被授权机关制定的非“法律”制定法规定。我国公民如果按其纳税，则公民实际上是直接按照非“法律”的制定法进行纳税，这是违背我国《宪法》的。

其次，最高权力机关的授权是有一定范围的，即在税法领域，有些事项最高权力机关可以进行授权，而有些事项则不可以。根据上文“税收要素具有法律明确性”要件中的阐述，如果要对某种对象进行税收，那么关于此对象的一切足以创设税收权利（权力）义务的税收要素的“法律”规定，就其内容、标的、目的及范围必须确定而使税收义务人（主要是纳税主体）足以据此预测该项税收负担，以及该项税收负担具有可计算性。因此，足以影响税收义务人（主要是纳税主体）对该项税收负担进行预测并计算该项税收负担的事项，必须在“法律”中予以规定，此类事项

最高权力机关不可以进行授权。不属于此类的事项，最高权力机关可以进行授权。

最后，最高权力机关授权的方式应当受到严格限制。现在，我国最高权力机关授权的方式主要有两种：一种是最高权力机关在“法律”中进行授权，[8]一种是最高权力机关通过制定授权决定进行授权。[9]对这两种授权方式的限制主要有：第一，授权的规范性文件应当明确授权的目的、内容和范围，其明确的程度应当达到足以使税收主体预见在何种情况下被授权机关将行使被授予的权力，该项权力将如何行使，以及被授权机关将要制定的法律规范可能有什么内容；[10]第二，被授权机关不得进行转授权。这已经在我国《立法法》当中得到明确规定，而且也是公认的法律原则；第三，最高权力机关应当对被授权机关行使被授予权力的行为进行监督，从而使被授权机关严格按照授权的目的、内容和范围行使该项权力，防止越权。

（四）法律争议的解决符合税法

本文中的“法律争议”，指某种对象在是否完全具备税法上可税性的构成要件，以至是否具备税法上可税性方面发生的争议。这类争议一方面可以发生在抽象的税收立法层面，另一方面可以发生在具体的税收活动领域。前者涉及相关的法律规范是否有效，后者涉及税务机关是否享有对某种对象进行征税的权力，具体的企业或者个人是否负有对某种对象进行纳税的义务，以及如何对相关主体的损失进行赔偿。

所谓法律争议的解决符合税法，是指解决法律争议的主体符合税法和解决法律争议的程序符合税法。具体而言，解决抽象的税收立法层面法律争议的主体只能是立法机关，这是由税法的性质决定的，立法机关应当按照其合法的活动程序解决此种争议；根据税收的性质，具体税收活动领域的法律争议在我国可以通过行政复议或者行政诉讼解决，相关主体根据行政复议或者行政诉讼的法律规范按照合法的程序解决即可。笔者认为，这种争议的解决结果将直接关系到确定某种对象是否具备税法上可税性。只有法律争议的解决符合税法，其结果才能够确定某种对象是否具备税法上可税性。

当在具体税收活动领域发生税法上可税性问题的法律争议时，在该争议的解决结果没有确定之前，某种对象税法上的可税性处于未定状态。对于这种未定状态，《税收征收管理法》第88条第1款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院。”这种立法更多地保护了国家的征税权。为了平等地保护纳税主体的权利，法律应当同时规定，当法律争议的解决结果是某种对象不具有税法上可税性时，国家既要返还已经征收的税款，更要对因征税而给纳税主体造成的损失给予赔偿。对于这种未定状态，也可以采取另一种立法选择，即在这种状态下，纳税主体享有拒绝纳税的权利，只有当法律争议的解决结果是某种对象具有税法上可税性时，纳税主体才负有纳税的义务，同时纳税主体应当对给征税主体造成的损失给予赔偿。

三、结语

综上所述，笔者认为，对于分析某种对象的可税性来说，仅有经济学的分析方法是远远不够的。如果某种对象具有经济上的可税性，但是它不能满足税法上可税性的四个构成要件，那么它就不具备税法上的可税性，该种对象当然不能成为税收客体，国家负有不得对该种对象进行征税的义务，纳税主体享有不对该种对象进行纳税的权利；反之，即使某种对象不具有经济上的可税性，但是它能够满足税法上可税性的四个构成要件，那么它就具备税法上的可税性，该种对象当然成为税收客体，税收活动应当针对该种对象进行。

通过以上研究，笔者发现，经济学的分析方法强调实质意义上的经济效果，而法学的分析方法则强调形式意义和程序意义上的法律效果。诚然，这两种方法对于分析问题都很有裨益，但是，法学强调形式和程序的目的是为了更好地保护人民的利益，使其免受国家权力的非法侵犯，这又具有更大的实质意义。

以本文阐述的四个构成要件来衡量，我国现行的税法有很多是无效的，很多对象也不具备税法上的可税性，但是，相关税收活动却依然可以顺利地展开。这种现象的存在是由多方面原因造成的，如立法机关享有的实质权力过小，立法机关怠于履行宪法和法律规定的职责，人民怠于保护自己神圣不可侵犯的权利，等。我国税法在合法性建设方面任重而道远。

注释：

[1]参见张守文：《论税法上的“可税性”》，载《法学家》2000年第5期。

[2]参见许峻：《想说‘降’你不容易！专家谈证券交易印花税》，载于/t/20011021/119571.html.本文在该文的基础之上，提炼出与“可税性”相关的一些经济因素。该文虽然只分析了证券交易印花税的一些情况，但是这种经济分析方法是可以适用其它种类的税收客体的。

[3]参见张守文：《论税法上的“可税性”》，载《法学家》2000年第5期。

[4]参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台北月旦出版公司1993年5月初版，第589页。转引自张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》第18卷第6期。

[5]参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司1993年5月初版，第598页。

[6]张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》第18卷第6期。

[7]参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司1993年5月初版，第599页。

[8]如《中华人民共和国税收征收管理法》（2001年4月28日修订）第90条规定：“耕地占用税、契税、农业税、牧业税征收管理的具体办法，由国务院另行制定”等。

税法论文篇2

关键字：税收法律关系，债权债务关系，所有权绝对原则，所有权之社会化

一：引言

公共力量必须有一个适当的人来把它（法律）结合在一起，并使它按照公意的指示而活动；它可以充当国家与者之间的联系，他对公共人格所起的作用很像是灵魂与肉体的结合对一个人起的作用那样1.这就是国家之所以要有政府的理由；政府和者往往被人混淆，其实政府只不过是者的执行人2.

二：税收法律关系

在1919年德国已在其《税收通则》中明确规定税收法律关系为债法关系时3，我国传统税法，仍强调税法是“强制地”、“无偿地”取得税收收入之法，其主要功能在于敛财，即确保国家财政收入一定数额之获得，对纳税人权利之保护却置于次要地位，也就无从谈起债法上之债权债务关系了。其结果导致“税法得以借国家政治权力，在‘公共利益’的名义下恣意侵犯纳税人的权利（主要是财产权利），以致（征税）权力超越了本应作为其本源的（纳税人的）权利，并异化而为权利的对立面”4.从这个意义上说，“税法是一种‘侵犯’纳税人财产权利的‘侵权法’；其与以‘维护（财产）权利’为宗旨的私法-‘维权法’自然形成对抗，而无从加以联系”5.其中原由，我认为是中国人对法律关系重要内容的权利（right）与权力（power）概念之混沌。作为法律关系核心内容的“权利”与“权力”概念之区分始终是一个值得探讨的问题。

1：在西方，启蒙思想家卢梭认为“权力”是一国之公民因要在社会之自由而赋予执行者的它们一小部分“权利”之集合。故“权利”为母，“权力”为子。故权利本位之思想在西方根深蒂固。一直都喊出“放弃自己的自由，就是放弃自己做人的资格，就是放弃人类的权利，甚至放弃自己的义务。对于一个放弃了一切的人，是无法加以任何补偿的。这样一种弃权是不合人性的，而且取消了自己意志的一切自由，也就是取消了自己行为的一切道德性。”6耶林也在“为权利而斗争”中以“权利与人格结为一体之时，不问是哪一种权利，均不能计算价值之多少。”7呼唤权利之重要性。

在税权越来越带有公权力气味，而有侵犯私权之神圣领地之虞时，西方制定了“税收法定原则”，其价值不亚于，贝卡里亚所创制的“刑罚法定原则”8，甚至被认为“在近代法治主义的确立上，起到了先导的和核心的作用。”9所以，税法亦为“维权法”。“若为‘维权法’，则当有依法治国之实质在税收领域‘依法治（税）权，依法治（税）吏’的体现，纳税人于是成为依法治税的主体，而税权和税吏才是依法治税的首要对象。”10而该所依之“法”是“维权”抑或“侵权”，全在于是否遵守税收法定原则。税收法定原则是指，征税主体征税必须依且仅依法律的规定，纳税主体依且仅依法律的规定纳税；其具体内容包括税种法定原则、税收要素确定原则和程序法定原则。

现行西方诸国都自封为“租税国家”11.究其原因，国家财政收入依赖税收，对于纳税者以其自由交换而产生收益，再由国家通过征税“分享”之，所以，“国家自己不必取得公有财产或经济公营事业，财产与营业得以完全私有，国民之纳税义务本质上是其营业自由与职业自由之对价。没有纳税义务，就不可能有经济自由。”12其实，现代国家之“租税国”性质，早在卢梭那里就已有体现，他认为：“在全世界的一切政府中，公家都是只消费而不生产的。那么，他们所消费的资料从何而来？那就是自其成员的劳动。正是个人的剩余，才提供了公家的所需。”13人民（通过代议机关）与国家达成意思表示一致，从而订立一份默示契约，一国之民转让自己的部分财产权利以构成国家之财政收入，从而供国家组织“公共服务”或提供“公共产品”之所需；国家与人民之间由此建立税收债权债务关系，人民因纳税，即对税收债务的偿付，从而获得要求并享有公共服务的权利，国家因征税，即因税收债权的满足，也就同时负有提供与满足人民对公共服务需要的义务。故，西方资本主义国家之总体思想为，税之关系为债法上之债权债务平等关系，而非公法之命令与服从从属关系。

2：而在中国往往“强调义务为本位，权利处于次要之地位。”14此中原因众说纷纭，但我想其思想之基点在于对中国对传统之世袭。“因中国是一个大国，求便于统一，顾不得不保留一举国共戴的政治领袖及皇帝。又因无法运用民意来公选，因此皇位不得不世袭”15.我想此中对王权的依赖与顺从注定了人思想对于私权的清淡之观念。人需要的是普渡众生之神权力量，而非自身之改造。这就注定了中国的主流思想之命令与服从关系。如民法之“以刑代民”，“行政法之”官法“思想”16.故，这种思想也影响到现今人们。如我国对税收的概念强调两个“地”，即“强制地”，“无偿地”17.

“强制性”还有其可说之理，因为，首先，政府是为广大公民之公共利益，而采取这种措施。这种行为对于纳税人而言，其喜欢也好，还是憎恶也好，只要是一国之公民必要纳税。因为，公民的纳税之款，最后还是通过国家之宏观调控而让公民本身获益。依法理来说，纳税人这种权利的给予，仅仅是让政府作为其代管人做好更有效，宏观的调整。其次，国家这种行为之行使也具有法理依据。因为政府的权力是一国公民权利的一小部分赋予的集合，故，如果公民让政府代表自身行使一些作为人而很难实现的任务，那么，国家也有权力征税。所以，“权利与义务是对等的关系的话”18，纳税人的这种纳税义务是对等于纳税人享受国家公共服务所带来的利益的权利，国家之征税权力对等于其服务公共的义务。故，此种“强制性”之征税者的税权基础，从国际法之国家不可或缺的基本权利，即“独立权、平等权、自保权和管辖权”19来看，为其中管辖权之具体表现，“从国内法来看，国家的税权包括税收权力与税收权利前者是国家的征税权，后者是国家的税收债权。”20“强制性”之征税者的税权基础为国家的征税权之具体表现。故，国家征税之“强制性”已为广泛国家采纳之。

但，其“无偿性”有待探讨。因为，“无偿性”之过分强调恰恰强化了征税者之税权，而淡化了纳税者之税权，使后者之税权无法之依据。“若从现代税法体现的人权意识出发，税法不单纯是税务机关行使征税权的根据即‘征税之法’，更重要的是，税法是保障纳税者基本权利的、旨在对抗征税权滥用的‘权利之法’。”21每一项权利之行使都对应其应承担之义务，但，我国法律只强调了弱者的义务。22“无偿”强调的是单方面之权力，而征税者能否履行其义务是无人究问了。由于税收收入在世界各国几乎都是财政收入的最主要来源，在我国以及其他一些重要国家，税收收入占财政收入的比重都在90%以上，这决定了税收在财政中是占有非常重要之地位。近年，我国的税收收入已占财政收入的95%左右。但，此不等于此种征税为无义务之行为，恰恰，比重已达到95%以上就更应强调国家或政府的主要职能和任务为提供公共物品，从广义上说，不只是传统的纯公共物品和一部分准公共物品需要由国家来提供，而且市场经济所需要的公平竞争环境和安定的社会环境、制度建设、立法和司法等也都可归入公共物品之列。这是维持政权存续所必须的。这种“无偿性”的根源在于认为税收法律关系乃一种权力义务关系，权力关系说认为税的发生是以税收机关的行政行为为前提的，即行为之主体就立为不平等的地位。“它导致对纳税者的权利的保护的不力，并，把税法理解为保障征税权力运做的法律，税法的内容由此也基本上以程序法为主”23，而缺乏对于纳税者权利保护之实体内容。故，我认为我国应尽早确立征税之“有偿性”，明确征纳双方的权利义务。

3：总言之，我国在定制新的税收法律关系方面，有宏观与微观两种手段。

在宏观之整体上，应强调一国作为“租税国”之立场。“现代国家既为法治国，必同时为租税国。”24强调此点是因为，“租”所对应的是“纳”，这意味着“当取之于民时，绝对不应该因为国家想象上的需要而排除国民实际上的需要”25，故，我国家应实行的“租税国”之手段是，在放弃由自己占有并经营财产以获得收益（财政收入）、即所谓“所有者国家或企业主国家”角色之同时，也通过税法制度“分享”私人经济主体的经济收益以维持国用；而私人经济主体欲安全享有其财产，并通过自由经济体制加以经营盈利，就必须付出一定的代价-纳税，以获得国家的保护。

在微观之调整上，应尽早确立债权债务关系。如海扎尔所述“税法是与私法相衔接的公法，课税的构成要件与民法的概念形式联系，为此原则上应从租税概念与私法概念相一致立场解释税法。”26此种理论之重要性不言而喻，它标志着税收法律关系中权力之内容渐渐淡化，从此，纳税者之地位渐渐提高，使其权利之保障有法理之依据。目前，我们国家的税收之征管法与其他若干税收之实体法，对债权债务关系之态度讳莫如深。“从所得税法与增值税法的一些用语来看，似乎采用为债权债务关系，因为，根据这些法律，纳税人纳税义务之发生不以税务机关之行政行为为前提。但，从对纳税人保护来看，很难说我国之税收乃基于对纳税人之充分尊重而产生。”27故，我国应确立政府征税者与纳税者之间的债之权利义务关系，认为此种契约（合同）为合同法中“继续性合同”，其履行不在于一时，而是深入到纳税者的每天的生活当中。此种立法不仅保护了纳税者的权利，而且，也让政府意识到，政府之征收税款不为天经地义，而是相伴着它的对于公共服务的履行义务。

三：税法私法化之步骤

如上所述，税权私法化之终极实现是确立税收法律关系之债权债务关系，但其法律关系之实现需有一定之手段。我认为就只需采用一个步骤，也是最重要的步骤，它影响并支配着其他制度之实现。那就是确立“所有权绝对原则”与“所有权之社会化”有机结合之制度。

1：制定并宣传“所有权绝对原则”。

1804年，“所有权绝对原则”28在《法国民法典》首次以民法典之形式确认了下来，该原则从此被其后各国民法典奉为金科玉律而为效仿，成为私人从事经济交易之前提之一，成为享有交易物之所有权的重要保障，与“契约自由原则”、“过错责任原则”成为现代民法至三大原则。

“所有权绝对原则”是对于私法上之“平等自由”的具体成文内容之体现。“自由”之重要性不言而喻，卢梭也说过“下贱的奴隶们则带着讥讽的神情在嘲笑着自由这个名词。”29这时，有人会问，两百年前制定的原则并且被现代民法教科书一再宣扬，何必现在再一次提倡？

但，我想说对于一个国家“传统”与“习惯”的力量是如此的强大！这种“传统”这种“习惯”徘徊于道德领域，无涉及人之法律上的权利义务（如：中华传统节日），那么是无关紧要的。但，如是与政治，法律相联系，那就要考虑此种“传统”、“习惯”符不符合现行人类社会之发展。中国是有这两千年悠久王权历史的大国，此“大”不仅在于疆域，更重要的为人口，更确切的说是众人之思想。因为纵观中国历史，疆域之大小未深刻影响众民之思想。元朝铁骑奔向多瑙河畔，其疆土之辽阔无国能及，但其蒙古族思想，只为昙花一现，无多大影响。但儒家思想时至今日仍或多或少影响着华夏大地。这些思想中当然不可排除“王权思想”。今日之“王权思想”从平民对于官员之或多或少的卑恭情形中可见一斑。这种封建传统思想大大束缚着“所有权绝对原则”在民众之中的传播。

一国之治理可有两种方式：“从下往上”、“从上往下”。前者指实现方式多为思想家们（当然有法学家）的呼吁，并引起众民之响应，而后通过立法机关影响其政府，但此方式当然在目前的中国行不通。因为，第一，我们的传统就是命令与顺从，虽在现实淡化不少，但还有余力；第二，我们真正能称之为思想家的群体还未建成；第三，民众之素质远未达到能够响应思想家们的呼吁之水平。所以，我们的可行方式只有后者。那么，如何以“从上往下”之方式，让“所有权绝对原则”之奇葩绚丽绽放呢？那只能是靠法律明确此种原则，虽以英美法系之形成来看，法律来自“传统”与“习惯”30，但，如同事物有两方面一样，“法律也有助于一个民族的‘风俗’、‘习惯’和‘性格’的形成。”31

但，如同发不出音的口是一种摆设一样，需要有宣传之力与之互补，而且，我认为宣传是至关重要的。中国很多法律只重于其制定，而未充分发挥其法对于全国之影响，很大程度上归咎于宣传不力。宣传之重要性有两点：1，宣传最重要一点，可在最大范围内普及一部法律。2，宣传侧面上给予公众一信息，国家拥护此法之实行，当然也是一种国家自身主动去保护法律规定之义务，消除其传统上对权利保护之不情愿的印象的信息。因为，“无政府意味着无权利”32.

故，只有确立“所有权绝对原则”之前提条件，才可确立税法之私法化。因为，这样税法才可称为趋向私法的公法。如此一看，税法与私法实为殊途同归，私法为对私人所有权之确认和保障，那么，“所有权绝对原则”可促使税法私法化，保证税收法律关系成为债之权利义务关系，限制公法之滥用。让国家征税之时有一种意识，1，公民之所有权之客体不可随意征收，2，其征收之税乃众人让渡所有权为前提。

2：“所有权之社会化”辅助“所有权绝对原则”

“所有权之社会化”绝对不是对于“所有权绝对原则”之否定。时至今日，法律思想已从个人本位进入社会本位，故，“‘所有权绝对原则’也已带有‘所有权之社会化’之内容。”33

征税之基础就在于在充分确认与保障“所有权绝对原则”之基础上，政府已债之方式获得公民之部分所有权用于公共保障方面，而且，此种纳税行为是，一国之民，作为拥有此国籍之人而为的必要行为，因为，国籍意味着此人代表着此国，所谓“无代表，不纳税”34，反之亦然。“所有权之社会化”确认了债之关系上的征税之正当性。

确认“所有权之社会化”有两大益处。1：对于纳税者而言，可将消除因“所有权绝对原则”而产生的消极影响。“所有权之社会化”将转变传统的纳税乃消极义务之思想，让每个人意识到作为社会之一员纳税是无可厚非的，因为纳税之行为受益的还是纳税者。2：对于征税者而言，可更好的做好公共保障方面之宏观调控。因为，如王泽鉴先生所述“损害赔偿补偿制度”，可分三种：第一，侵权行为法；第二，无过失补偿；第三，社会安全保障。35而，后两种都为公力救济，这种救济制度之实现前提主要依赖政府之税收。无税收或税收不力之政府就无能力保护一国之民的权利。因为“权利依赖于政府，这必带来一个逻辑上的后果：权利需要钱，没有公共资助和公共支持，权利就不能获得保护和实施。”36这种公共资助和公共支持的前提条件为政府之税收。政府首先需要通过税收获得钱财，然后明知而负责任地引导这些钱的使用。

综上所述，“所有权绝对原则”是对于税收法律关系成为债之权利义务关系之前提条件，因为确立“所有权绝对原则”才可扼制政府之公权力的滥用，使“税收法定原则”真正发挥其作为原则在税收当中的指导作用。而“所有权之社会化”对于“所有权绝对原则”之辅助是，在确立“税收法定原则”之基础上，使政府更好的开展税收工作，并时刻警示于政府征税者必有服务之义务。让政府以税收之钱财，更好地服务于社会。

四：税法之私法化的意义。

税收法律关系中广义之征税客体为“商品、所得和财产。”37而在私法中此为私法调整之对象，即私法之客体，并为私法所保护。这固然使“税法与私法之间实有内在而广泛的关系存在，二者皆可由此互相渗透。”38故我想，税法之私法化即对于税收法律关系中债权债务关系之确立，必将会在理论与实践中起着重要的意义。

1：理论之意义。

新中国，人之思想被两种意思形态所统治。一为，中国传统之王权思想，所强调的是，一种统治与依赖、命令与顺从。虽，现今之中国此种思想淡化不少，但仍有影响。二为，马克思主义思想，所强调的是国家分配论和国家意志论。中国大陆现代五十年，马克思主义思想起着决定性作用。但如同“死去的总要纠缠住活着的，活着的从未能摆脱掉死去的”39一样，两种思想相互交融，影响着中国人。前者强调的是“王者权力”，后者强调的是“国家权力”，两种思想之相辅相成在税收方面的影响为，必然导致过分强调纳税人之义务的现象之出现。40

税收私法化之强调，所引申的是政府与纳税者之间的税收法律关系乃基于契约关系而产生，是意思表示一致之产物。人民有纳税义务之同时，也有接受公共服务之权利，国家有征税权力之同时，有提供公共服务之义务。此乃一种双向法律关系，其中反映的为“交换”、“对价”和“权利义务对等”等来源于私法之观念，体现了纳税人权利为租税国权力之本源与基础之实质，贯穿始终的则是以“自由、平等与权利”为内涵的“契约精神”。

2：实践之意义。

在实践中，税法私法化有以下意义。

第一，对于法律关系，确立税收法律关系之债权债务关系的发生、变更与撤销制度。长期以来，税收发生之表现为税务机关之行为，而此种行为一向认为是行政行为。税法之私法化可认为此种行为为民事合同行为，税收法律关系完全可以以债法调整之。

第二，对于纳税者，信赖利益之保护。信赖利益为“缔约人信赖合同有效成立，但因法定事由之发生，致使合同不成立、无效、不被追认或被撤销等而造成之损失。41私法是非常重视信赖利益之保护，而税法却特别强调”税收法定主义“。长期以来，当税务机关错误之表态造成纳税人之损失时，不能够由此变更纳税人应交之税，也不能由此补偿纳税人之损失。故，税法私法化之债权债务之确立，会引来税收法律关系中对于双方之信赖利益之保护，特别是对纳税人而言，其利益之保护有债法之依据。

第三，对于征税者，在税收保全制度中代位权与撤销权之确立。我国税收保全有四种措施：1，责令其先缴纳税款；2，责成提供纳税担保；3，通知冻结等额存款；4，扣押查封等额财产。42从中可看出未有合同法中之代位权与撤销权。债权人代位权为“当债务人怠于行使其对第三人享有的权利而害及债权人的债权时，可以自己的名义代为行使债务人对第三人职权的权利。”债权人撤销权为“债权人对与债务人所谓的危害债券的行为，可请求法院予以撤销的权利。”43税法之私法化可让税法借鉴债法中之代位权与撤销权制度，确保征税之完全。

总结：从中可看到税法之私法化对于税法不无裨益。但理论之思想要成为现实之实行困难重重。但我愿用培根的一句话作为论文之结语。“对于一切事物，尤其是最艰难的事情，人们不应期望播种与收获同时进行，为了使他们逐渐成熟，必须有一个培育的过程。”44

参考文献

1见迪卡尔著：《灵魂感情论》第一部。

2见卢梭著：《社会契约论》商务印书馆2002年版何武译p76。

3见德国《税收通则》。

4见漆多俊著：《论权力》，《法学研究》2001年第1期。

5见李刚著：《税法与私法关系谈源》。

6见卢梭著：《社会契约论》商务印书馆2002年版何兆武译p16。

7见王泽鉴著：《民法总则》中国政法大学出版社2002年版p6。

8见贝卡里亚著：《论犯罪与刑罚》中国法制出版社2003年版黄风译p125。

税法论文篇3

关键词: 纳税人；税收；公平纳税原则 内容提要: 收作为一种无对价公负担的性质决定了其必须在国民之间公平分配，公平纳税是一项宪法性原则。公平纳税原则主要体现为所得税法中的量能课税；在税收立法中，它要求累进税率应符合实质公平、应以直接税为主体税制、对固定资产征税应当区别不同性质的财产课予不同的税率、税收特别措施的采取应符合比例原则；在税法适用过程中，则要求平等的适用税法、推计课税及实质课税原则的运用应当公平。 法律的核心任务就是实现社会正义。亚里士多德指出：“公正就是平等，不公正就是不平等。”穆勒认为：“平等是公道的精义。”戈尔丁认为：“正义的核心意义与平等观念相联系。”我国着名伦理学家何怀宏则明确提出，“公正的含义也就是平等”。 平等原则为所有基本权之基础，国家对人民？使公权？时，无论其为？法、？政或司法作用，均应平等对待，？得有？合？的差别待遇。如果人们认为现实税制存在着偷漏税或避税的现象，纳税人的信心就会下降，很可能会千方百计地逃税以至抗税。因此，税收负担必须在国民之间公平分配，在各种税收法律关系中，国民的地位必须是平等的，这一原则称为“税收公平主义”或“税收平等主义”。这一原则，是近代的基本原理即平等性原则在课税思想上的具体体现。 P54-55历史发展表明，如果没有对租税作公平的负担，人民很容易感受到差别待遇，并因而产生不满的情绪。法国大革命、美国独立战争皆因税收不公而引起。又如1998年德国联邦议会选举后，一项民意调查显示，88%的民众认税制中的租税公平问题亟待解决，显示科尔政府未解决租税公平问题应是败选的主要原因之一。而英国撒切尔夫人税收改革违反民意，直接导致撒切尔夫人下台。 一、公平纳税是一项宪法性原则 公平纳税原则源于税收的事物本质，体现了税收的精神，一向为学者所推重。英国的威廉·配第在其所着的《赋税论》和《政治算术》中首次提出税收应当贯彻“公平” 、“简便”和“节省”三条标准。其中，“公平”是指税收要对任何人、任何东西“无所偏袒”，税负也不能过重。继威廉·配第之后，德国的尤斯蒂在其代表作《国家经济论》中提出赋税征收的六大原则，其中包括平等原则，即赋税的征收要做到公平合理。第一次将税收原则提到理论的高度，明确而系统地加以阐述者是英国古典经济学鼻祖亚当·斯密，他在《国富论》中明确、系统地提出了着名的 “平等“、”“确定”、“便利”、“经济”四大赋税原则，其中，平等原则是指：“一国国民，都须在可能范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下享得的收入的比例，缴纳国赋，维持政府。”法国萨伊认为，政府征税就是向私人征收一部分财产，充作公共需要之用，课征后不再返还给纳税人。由于政府支出不具生产性，所以最好的财政预算是尽量少花费，最好的税收是税负最轻的税收。据此，他提出了税收五原则，其中第三项原则为“各阶层人民负担公平原则”。19世纪下半叶，德国的阿道夫·瓦格纳将税收原则归结为四大项九小点即“四项九端原则”，其中第三项“社会正义原则”包括两个具体原则：一是普遍原则，指税收负担应普及到社会的每个成员，每个公民都应有纳税义务；二是平等原则，即根据纳税能力大小征税，使纳税人的税收负担与其纳税能力相称，税收负担应力求公平合理。 德国学者Klaus Tipke认为，税捐公平原则，经常被认为是税捐正义的代名词，而平等原则则是税法的大宪章。 税收公平不仅在许多国家的税法中都得到了规定与体现，而且在一些国家中，它已被写入宪法，成为宪法的一项重要内容。例如，法国《人权宣言》中规定，“税收应在全体公民之间平等分摊。”葡萄牙宪法第106条第1款规定：“税收由法律构建，以公平分配财富与权益并满足政府的财政需要。”土耳其宪法第73条第2款规定：“公平合理地分担纳税义务是财政政策的社会目标。”菲律宾宪法第28条第1款规定：“税则应该统一和公平。国会应制定累进税则。”意大利宪法第53条规定：“所有的人均根据其纳税能力，负担公共开支。税收制度应按累进税率制订。”此外，还有厄瓜多尔、委内瑞拉、尼加拉瓜、危地马拉、约旦、多米尼加、巴西、西班牙等国的宪法中都对此原则作了规定。因此，税收公平原则已“成为当今世界各国制定税收制度的首要准则。” 我国宪法虽 然未直接规定公平纳税原则，但宪法第三十三条第二款规定了“中华人民共和国公民在法律面前一律平等”，该平等条款含义极广，公平纳税原则实蕴含于其中。 二、公平纳税权的核心——税法中的量能课税原则 税收公平的重要性在很大程度上取决于政府和纳税人对公平的自然愿望。它要求政府征税应使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。它可以从两个方面来进行把握：1、经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收，即以同等的方式对待条件相同的人，税收不应是专断或有差别的，即所谓的“横向公平”，横向的公平是及由宪法平等原则及社会国原则所派生，用以确立与其他纳税人之间的关系。2、经济能力或纳税能力不同的人应当缴纳不同的税收，即以不同的方式对待条件不同的人，被称为“纵向公平”，纵向的公平是由宪法财产权、生存权等条款及精神所派生，其主要目的在于保障未具负担能力者或仅具有限的负担能力者，免于遭受税课的侵害。因此，所谓公平是相对于纳税人的纳税条件而言的，而不单是税收本身的绝对负担问题，税收负担要和纳税人经济能力或纳税能力相适应。而在具体衡量税收公平的标准上存在两种办法，即“受益原则”和“量能课税原则”。 受益原则亦称为“利益说”，即根据纳税人从政府所提供的公共服务中获得效益的多少，判定其应纳多少税或其税负应为多大。尽管这一原则在理论上具有概念清晰、浅显易懂的特点，但是由于政府所提供的服务项目众多，有很多例如国防、外交、司法等服务项目本质上具有不可分割的特点，无法确定每一个人自政府提供的服务所受益程度的多寡，因此该原则在实务运作上存在着无法克服的盲点。故只有在少量的例如使用牌照税、汽车燃油税等税目上，可以用受益原则来作为其立论的基础。 而所谓量能原则，顾名思义是指以每一个人支付税收能力的大小来决定其应负担税负的多寡。因此，所得较多、财产较多或者消费较多的人，由于其支付税收的能力相对也较大，故而其所负担的税负相对的亦应该较多。量能课税原则的意义在于，“量能课税原则本身，有意在创设国家与具有财务给付潜能的纳税义务人之间的距离，以确保国家对每一国民给付之无偏无私，不受其所纳税额影响。” P121亦即纳税义务人缴纳的租税与国家的具体对待给付不具有对价性，国家不因纳税义务人给付的多寡而提供不同的具体服务。量能课税原则，是从税捐正义的观点所建立的税法基本原则。 由于其符合社会通念与国民道德情感，亦有利于国家财政挹注，因此，量能课税屡屡被引为税法的“结构性原则”、“基本原则”。 在税收法律体系中，量能课税原则的功能集中体现在所得税法中。 第一，税法乃基于个人（或家庭）的所得、财产、消费的事实状态作为课税衡量的标准，而不问其所得取得的方式，也不问是否是日常所需或多余之物。课税乃基于营利的事实，而非营利能力，故所得税的“量能课税原则”或所谓“能力原则”非指给付能力（可能性），而是指其现实的可支付能力。税法只针对财产的现有状态，而不及于其应有的状态。 第二，所得扣除。在个人所得税上表现为“主观生存净所得原则”，即最低生存基础扣除方面（通常表现为个人所得税法中的免税额的规定），基于宪法对人性尊严的尊重及生存权的保障，个人的给付能力是在满足个人生存所需之后才开始，故必须保留此部分所得给人民。表现在企业所得税方面则为“客观净所得原则”，租税的对象必须是扣除成本费用支出后实际可支配的所得。承认必要费用减除的理由，在于避免对投入资本的回收部分课税，以维持营利事业有永续经营之可能。 第三，所得分割法。“课税应符合公平的要求，尤其婚姻与家庭应予保障，有关夫妻与家庭所得课税，与个人所得课税相比较，不应受到不利的待遇，否则，如因夫妻及家庭之所得合并计算所得额，再适用累进税率而增加税捐负担，即违法宪法上平等原则与家庭保护之意旨。” [11] [11]德国联邦宪法法院1957年1月17日判决宣告该国所得税法有关夫妻所得合并计算课税规定违宪。并于1958年起改采折半乘二制，即夫妻所得合并计算后，先除以二，适用税率算出总额后，再乘以二，作为夫妻二人的应纳税额。我国台湾地区“大法官会议”释字第318号就合并申报程序的规定，认为“就申报之程序而言，与‘宪法’尚无 抵触。惟合并课税时，如纳税义务人与其有所得之配偶及其他受抚养亲属合并计算税额，较之单独计算税额，增加其税负者，即与租税公平原则不符。”因此，由于累进税率的适用，夫妻合并课税，较之单独计算税额，显然增加其税负，即违反租税公平原则。此外，标准扣除额，单向较有配偶者有利，亦与平等原则有违。 第四，最低税负。部分高收入的纳税者借由脱法安排，规避应纳税负，以致广大工薪阶层承受大部分所得税负担，严重影响所得税负担的公平性。最低税负最早源自1969年之美国，当时该国财政部发现许多高所得公司或个人缴纳少量税基或不用缴税，主要系租税减免、租税扣抵等被过度滥用，为确保高所得者至少须缴纳最低税负。美国系以未适用租税优惠前所得，乘以最低课税的税率，其中公司为20%，个人为26.28%，其后加拿大、南韩均有类似制度。 [12] [12]为确保高收入所得的免税纳税人，其应纳所得税不应低于全台湾地区纳税人的平均税负水准，参照美国最低税负制度，我国台湾地区在2005年12月28日公布《所得基本税额条例》，规定营利事业的免税所得，仍应缴纳税率10%—12%的基本税额，而个人的免税所得于扣除新台币600万元后，也应缴纳按照税率20%计算的基本税额（但为避免重复课税，境外所得已经在国外缴纳的所得税，得予扣除）。 三、税收立法中公平纳税的具体化 就平等权的效力内涵而言，它不仅意味着要求公民遵守法律和适用法律方面的平等；更要求立法者制定出符合平等原则的法律规范。法律内容的平等替代法律适用的平等成为平等权的核心内容。在今日的德国和日本等国的宪法学界，法律适用平等说早已走向颓势，法律内容平等说则相应地确立了主流地位。 [13] [13]平等原则作为税法的立法原则，为立法者受平等原则拘束，所立之法应与宪法价值观相一致，此种租税正义应平等无差别地在法定要件中贯彻，是以立法者有义务制定适当之法律，以使法律得以平等适用。 P179“租税正义是现代宪政国家负担正义之基石，税法不能仅仅视为政治决定之产物，也不能仅从形式上经由立法程序，即取得正当合法依据。税法须受伦理价值之拘束，及受限于正义理念所派生原则。课税之基本原则为量能原则之伦理要求，个人之租税负担应依其经济给付能力来衡量，而定其适当的纳税义务。此种负担原则，应成为租税立法之指导理念、税法解释之准则、税法漏洞之补充、行政裁量之界限；同时量能原则也使税法成为可理解、可预计、可学习之科学。” P117量能课税原则在税法发展演进过程中，具有举足轻重的地位，特别对所得税法而言，所得税应依个人经济支付能力而负担，该原则如予以扬弃，或视之如无具体内涵的空虚公式，则税法的演变只能诉诸议会多数决或专断独行。 P120 1、累进税率符合实质公平。税收的征收应该大体上与纳税人支付能力挂勾，并且让公民在纳税后还能维持合理的生活水准。征税时必须努力平衡不同收入阶层的纳税损失效用，其此后的假设是，对富人来说，相同的金额的边际费用，比穷人甚至中产阶级都更小，亦即边际效用与收入呈负相关的关系。因此，即使从富人那里征收更多的税款也不会不成比例地减少其资金效用。从形式上平等的观点看，也可以认为累进税率是不平等的。但从福利经济学边际效用出发，更符合实质平等原则。此外，为了实现宪法上的“社会国家”，财富的再分配是必不可少的，而且由于累进税率是财富再分配最适当有效的手段之一，因此不能认为累进税率结构的合理差别违反了宪法平等条款。 P57 2、应以直接税为主体税制。间接税征收方式往往模糊了人们向政府缴税的总额，因此也会减弱大众对税收的抵制。间接消费税对于全体国民，固然可以在形式上实行平等的课征，但其缺点在于不能详审各人的负担能力，以斟酌税率，由于各人负担能力的差异，则有对富者轻课而对贫者重课的缺点。特别对日常用品课征间接税，尤足以压迫负担能力薄弱者，往往引起生活问题及社会问题，结果不得不使国家支出具额的救济费予以救济。对此，日本当代着名税法学家北野弘久先生认为，在间接税制下，身为主权者的大多数纳税人（国民）在间接税制中不能从法律上主张任何权利，这对于一个租税国家来说，无疑是一个法律上的重大问题。 [14] [14]P24 “纳税人作为主权者享有监督、控制租税国家的权利，并承担义务”这样的观念“几乎不可能存 在”。“只要消费税占据了国家财政的中枢，就会造成人偿不能监督、控制租税国家运行状况的可怕状态。” [14] [14]P24 目前世界各国的税制结构基本上以直接税为主，并且是以个人所得税（包括具有个人所得税性质的社会保障税）为主体税种。在当代西方工业化国家，直接税收入一直是税收最大的一部分。各国对直接税的混用存在很大差异，一些国家的重头是所得税，而另一些国家则更依赖于社会保障捐，但不管怎样，这两个税源一起构成了政府收入的主干。 [15] [15]P244像法国、意大利这样曾经依赖间接税的国家，已经提高了直接税的比例，而像瑞典和澳大利亚这样有着高度直接税负担的国家，多少转向更多地征收直接税。在大多数工业化国家，个人所得税是最大的一笔收入来源。其总额大约占经合组织成员国所有税收总额的1/3，除了三个国家外，它是其他所有国家最大的一个税种。 [15] [15]P11 3、对固定资产征税应当区别不同性质的财产课予不同的税率。首先，应将生存性财产与投机性财产以及资本性财产加以区别。由于生存性财产不存在实际买卖价格，故惯例上是以利用价格（收益还原价格）进行课税的，在税率方面采用低税率。对于投机性财产，以市场价格进行课税，并采用高税率，使其无法保有相同的财产。对这一部分的固定资产税额，在计算企业的所得时，不列入亏损金或必要经费之中。而对于资本性的财产，则通过课税标准价格和税率，使其负担的税额不至于影响其事业的发展，其负担的税额介于生存性财产与投机性财产之间的中间额度。其次，适用量能课税原则，不仅要体现课税物品的量上的大小（量的税负能力），还要体现物品在质上的差异（质的税负能力）另外，由于涉及物税的税法相对比较简单，物税的课征不需要考虑纳税者本人的情况。因此，从宪法理论上，应尽可能在税务行政中将属于物税的租税人税化。 [14] [14]P7 4、税收特别措施问题。所谓税收特别措施，与税收差别措施不同。税收差别措施，是以对具有不同情况的采取不同对待的方法为内容的措施，不与《宪法》平等权条款相违背。而税收特别措施是在负税能力以及其他方面虽然具有同样情况，为了实现一定的政策目的，在符合特定要素的情况下，以减轻税收负担或加重税收负担为内容的措施。以减轻税负为内容的税收特别措施，称之为“税收优惠措施”；以加重税负为内容的税收特别措施，称之为“税收重科措施”。 P58-59 自由法治国时代所产生的古典学派财政理论强调最小政府与租税中？，要求租税应以财政收入为唯一目的。但是，到了社会法治国时代，国家乃以社会正义之促成者为己任，在实彻民生福？原则下，将租税充为经济、社会等国家政策的手段，承认经济与社会政策为目的之租税。 [16] [16]但是，市场经济体制的精神为私法自治。其发展的物质基础为私有财产之保护。为确保市场经济之运转顺畅，国家的财经行政必须严守中立，课征税捐应符合量能课税原则意义下之平等原则，让个人或事业能够在平等原则的屏障下公平竞争。税捐之课征要成其为优惠，必具有使一部分人之税捐负担低于其负税能力的实质。这显然违反税捐行政之中立原则或平等原则。 [17] [17]不过，“社会目的规范就其负担作用而言，固然违反分配正义，但仍可基于税捐上统制的理由加以正当化，此种违反平等原则的正当化，仅于其管制目的在宪法上具有足以平衡违反分配正义（量能课税原则）而值得促进的位阶，才能成立。” [18] [18]P19 当代日本着名税法学家金子宏教授认为，就税收优惠措施而言，其是否因构成违反《宪法》平等权条款而无效，其优惠是否称得上不合理的优惠，应当对每个具体的税收优惠措施进行判断。但在进行这种判断时涉及的主要问题有：（1）该项措施的政策目的是否合理；（2）为实现该目的的优惠措施是否有效；（3）该项优惠措施在何种程度上侵害了公平负担的原则等。 P58-59笔者认为，税收特别措施是否违反公平原则，其判断的标准包括以下三点：第一，必须有法律明文规定。我国台湾地区“大法官会议”释字第210号解释指出：“所谓依法律纳税，兼指纳税及免税之范围，均应依法律之明文。至主管机关订定之施行细则，仅能就实施母法有关之事项而为规定。”我国《税收征收管理法》第3条规定，“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法 律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行”。第二，法律规定必须明确。关于租税优惠等非财政目的租税，德国联邦宪法法院要求在减免要件中指明其管制诱导目的，始符明确性要求。这种指明要求在于平等原则，因平等原则并不“排斥所有为促进诱导纳税人为增进公益之行为。税法如基于非财政之行政目的，而在构成要件中指明诱导目的与界限时，仍有其正当性”。 [19] [19]第三，必须符合比例原则。即应当具有正当理由或强烈的公益需求，且应以达成政策目的所必要的合理手段为限，即应当符合比例原则，作为差别对待的合理基础，以符合实质公平的宪法意旨。税收优惠的手段，如无助于公益目的的实现且是不适当的或不必要的，此时该税收优惠的手段，将违背过度禁止的法治国原则的要求。具体而言，比例原则包括：（1）税课适当性原则。税源选择上，税课后仍能保持，供将来私人利用与国家课税，而不能竭泽而渔，亦即禁止没收性税课。（2）禁止过度原则。宪法既已保障私人财产所有权，所有人虽因公益而负有纳税义务，但不能本末倒置，因过度课税而导致私人财产权制度名存实亡。 四、税收公平原则在税法适用过程中的适用 作为法律适用原则，平等原则要求法律之前平等，亦即税务机关和法院在适用税法时，应符合平等原则，如果税法适用不平等，则可能产生不平等的税收负担。任何税法，若行政官员得自由决定是否予以施行，如此之税法即为不正义之来源，盖因其个别偏好，而决定是否适用法律。因此，税法的平等原则，不仅纳税义务人需受拘束，作为租税债权人的国家亦有适用，即其代表行政机关亦负有义务——即依法律课征的原则。 P179 1、平等的适用税法。税收具有限制财产权的公负担性质，由于其本质上属无对价之给付，惟有全民平等普遍课税，才能维持其公平与正当性。纳税人有权认定税法必须以一种公平、公正的方式实施。人民为公共利益而牺牲，除须有法律依据外，只有平等牺牲义务，而无特别牺牲义务。人民所以纳其应纳之税，其基础即在于相信与其收入相同之邻人亦纳相同之税。税法的持续长期的权威，只能基于其合乎事理与平等课征。因此，税法必须平等地予以适用。英国有这样一个案例，“申请人是一个化学公司，它争辩说，国内税收委员会违背1975年的原油税收法，接受了各竞争公司过低的乙烷价格。虽然这是一个纳税人可以控告另一个纳税人的待遇问题的罕见案件之一。但看起来，这样一个具有控告真正实质内容的申请人有可能获得控告资格。而在这个场合，控告已获胜诉。” [20] [20] 2、推计课税的公平。在税法上，通常一项事实关系只有在可以认定其具有接近确实的盖然性的情形，才可以视为已经证明。但是在事实的进一步查明是不可能或无期待可能的特定的前提要件下，可以具有较大盖然性的课税基础作为课税的依据，即推计课税。推计课税是指稽征机关在为课税处分（尤其是所得税的核定）之际，不根据直接资料，认定课税要件事实（所得额）的方法。 [19] [19]P568推计课税宪法上理由在于基于课税平等性的要求，以及基于大量行政之实用性要求。对于行政机关制定的推计课税准则，只是事实认定准则，仍为法律适用时通案基准，即使有立法机关的授权，仍应受法院的完全审查。税务行政，尽管在适用法律，须要优先解释，但此种优先，是因时间先后而优先，而非效力的优先，故对法院并无法律上拘束力。 [21] [21] 3、实质课税原则的运用。实质课税原则，亦称实质课税主义，它是实质公平正义对形式公平正义的修正和限制。是指所得或财产，其法律形式上的归属与其经济上的实质享受不一致时，为达税收负担的公平，税法上就该事实所赋予的评价，是以经济的实质为考虑的基准。换句话说，就税法的解释与课税要件事实的认定上，如发生法律形式、名义、外观与真实的事实、实态、或经济实质有所不相同时，税收课征的基础与其依从形式上存在的事实，毋宁重视事实上存在的实质，更为符合税收基本原则要求。这种不拘泥于形式上、表面上存在的事实，而以事实上存在的实质加以课税的原则，称为“实质课税原则”。因为课税属于加诸人民之经济负担，税收平等主义原则要求税收的课征依各人实质上负担能力为依据，始符合量能课税原则与公平负担的原则，故税收的课征，与其依据法律之形式，毋宁衡量经济之实质。因此，为实现此原则，对于用以掩饰真实 所为之伪装行为、虚伪表示、事实之隐藏及其他各种租税规避行为等，均有加以防止之必要，而实质课税原则即为防止之手段，体现了税收平等主义的精髓。 注释: 转引自.樊丽明.税收法治研究[M].经济科学出版社.2004.163. [日]金子宏.日本税法原理[M].刘多田等译.中国财政经济出版社.1989. 王传纶.高培勇.当代西方财政经济理论(下)[M].商务印书馆.1995.226-234. 转引自.黄俊杰.纳税人权利之保护[M].北京大学出版社.2004.3. 王鸿貌.陈寿灿.税法问题研究[M].浙江大学出版社.2004.53. 林进富.租税法新论（增订二版）[M].三民书局.2002.5. 葛克昌.税法基本问题（财政宪法篇）[M].北京大学出版社2004. 黄茂荣.税法总论:法学方法与现代税法(第一册)[M].植根法学丛书2005.378. 蔡维音.全民健保财政基础之法理研究[M].正典出版文化有限公司.2008.165. ]葛克昌.国家学与国家法[M].月旦出版社股份有限公司.1997.63. [11]陈清秀.纳税人权利保障之法理——兼评纳税人权利保护法草案[J].法令月刊.第58卷第6期.60. [12]转引自.葛克昌.论纳税人权利保障法的宪法基础[A].曾华松大法官古稀祝寿论文集——论权利保护之理论与实践[C].元照出版有限公司.2006.17. [13] [日]小林直树.《（新版）宪法讲义》（上）[M].东京大学出版会社.1980.333.转引自.林来梵.从宪法规范到规范宪法——规范宪法学的一种前言[M].法律出版社.2001.113. [14][日]北野弘久.税法学原论[M].陈刚等译.中国检察出版社.2001. [15] [美]B·盖伊·彼得斯.税收政治学——一种比较的视角[M].郭为桂.黄宁莺译.江苏人民出版社.2008. [16]陈敏.宪法之租税概念及其课征限制[J].政大法学评论第24 期.45-46. [17]黄茂荣.论税捐优惠（上）[J].植根杂志第22卷第9期.15. [18]陈清秀.税法总论[M].元照出版有限公司.2006. [19]葛克昌主持：台湾地区“财政部”2005年度委托研究计划“纳税人权利保障法可行性研究”，第118页 [20] [英]威廉·韦德著.行政法.徐炳译.中国大百科全书出版社.1997.386. [21]葛克昌.所得税与宪法[M].北京大学出版社.2004.126-129

税法论文篇4

对于普适性，就像对现代性一样，人们的认识存在许多差异，既有一般的偏于否定的看法，也有具体的侧重于肯定的观点。这些认识差异，主要缘于人们对于“普适性”的理解的不同。根据该领域的研究现状，本文将着重探讨，税法普适性的法理基础及其现实体现，从而说明是否要区分“局部普适”和“一般普适”的问题，在此基础上，再进一步说明税法的普适性存在哪些局限，并对这些局限作出分析和评判。

一、对税法普适性的认识

一般认为，法律的普适性其实就是法治的基本要求。从制度经济学的研究来看，尽管绝对的普适性不存在，但一项有效的制度必须具备相对的普适性，这种普适性应具备三个方面的特征，即普遍性、确定性和开放性。其中，普遍性或称一般性，按照哈耶克的说法，就是指制度应“适用于未知的、数目无法确定的个人和情境”；（注：F.A.Hayek，Law，LegislationandLiberty，vol.1，UniversityofChicagoPress，1973，p.50.）而确定性，则强调制度必须是可以被认识的，是一般人容易清晰地认知和辨识的，因此各种秘而不宣的“内部文件”或含糊、多变的规定都不符合确定性的要求；此外，开放性是指制度应当具有较大的包容性，以使主体可以通过创新行动来对新环境作出反应和调适。（注：柯武刚、史漫飞：《制度经济学：社会秩序与公共政策》，商务印书馆，2000年版，页148.）普适性的上述三个方面的特征，实际上也是在保障制度的有效性方面应当遵循的准则。

在普适性的上述三个特征中，普遍性是最为基本的。从这个意义上说，普适性也可看作“普遍适用性”的简称，其核心要求是制度适用上的普遍性。而确定性和开放性更主要地是从制度的形成上而言的，或者说是从法律适用的角度对立法提出的要求。它们对于立法如何做到简明扼要、疏而不漏更重要，是对制度适用的普遍性的保障。因为制度只有在内容上是确定的，才能真正实现在实质上的普遍适用；制度只有是开放的，才能顺应时势的变化作出相应的调适，才能更广泛、更持久、更稳定地得到普遍适用。

普适性之所以非常重要，是因为它直接关系到制度适用的公正性，关系到对相关主体的普遍和平等适用。如果违背普适性原理确立各项准则，就会削弱人们对制度的遵从，从而会提高奉行费用，降低社会的整体福利，影响社会公共利益。也正因如此，才需要强调税法的普适性，及其重要价值。

普适性对于各类制度的形成和适用都有重要意义，这在税法上体现得更为突出。但由于相关的探讨微乎其微，因而有必要先对税法普适性产生的法理基础问题予以简要分析，并考察普适性原理在现实的税法制度上的具体体现，这样，才能对税法的普适性问题有一个基本的认识，以便进一步分析我国税法在普适性方面存在的问题或局限。

（一）税法普适性的法理基础

普适性对于各类制度都是很重要的，为什么对税法更重要？这是研究税法的普适性问题时首先要面对的问题。对此，有必要从税法上的基本权利保护，以及由此而产生的各类基本原则的角度，来探寻税法普适性存续的法理基础。税法关乎国民的财产权、工作权等基本权利，（注：税款的征收主要通过税法的适用来实现，而征税本身则是对国民财产权的一种侵犯。此外，也有学者认为征税还会侵害国民的工作权，或者认为税款的征收关系到人民的生存权。这些观点都强调现代税法对私法主体的适用效应，以及由此产生的对经济运行和社会运行的影响。）影响市场主体的理性选择和自由竞争，从而会在总体上影响经济和社会运行，以及公共利益和基本人权的保障等问题，故税收立法必须谨慎从事，力求周全，而不能随意和轻率。为此，许多国家都确立和坚持税收法定原则，并在具体的立法领域实行“法律保留”和“议会保留”原则，（注：法律保留原则和议会保留原则，作为税收法定原则的体现和保障，是有其积极的意义的。张守文：“论税收法定主义”，《法学研究》1996年第6期。但是，随着现代经济和社会的飞速发展，政府在宏观调控方面的作用和加强，是否仍然要固守议会保留原则，又成了需要探讨的新问题。）以力求确保税法的安定性、妥当性和可预测性，确保国民的信赖利益和基本人权，同时，也确保基本的税收法制的统一.在现代法治国家，法制的统一至为重要，因为它与市场主体的公平竞争密切相关，直接关系到现代市场经济的形成和发展，（注：在经济层面存在的国内经济与国外经济、内部经济与外部经济、公有经济与私有经济等多种二元结构，在客观上可能会带来法律适用的不统一，从而可能会影响市场主体的公平竞争。为此，必须通过法律（包括税法）的调整，来使其具备基本的公平竞争的外部条件（这是应由政府提供的重要公共物品）。其实，国际层面的GATT及WTO等已经为此作出了很多努力，一国政府更应为此而尽力。）诚如有的学者所指出的，当某个国家是一个政治上、社会上、尤其是经济上的整体时，它必定要求最低限度的法制统一。在一个法制支离破碎的国家，不可能形成现代经济。在美国，没有最低限度的法制统一，就不可能形成全国性的工商业。（注：参见马克斯？莱因斯坦在韦伯的《论经济与社会中的法律》一书中所写的导论，张乃根译，中国大百科全书出版社，1998年版，页32.）而在这其中，统一的税收法制无疑起着重要作用。

从法制统一的要求来看，对于财政、税收、金融等重大事项，不仅在立法上要保持其统一性，或者说要保持立法权力行使的“一元化”，而且，在强调“法律的生命在于实施”这一“庞德命题”的情况下，法制的统一性本身就包含着执法的统一。而执法的统一，不仅包括有权适用法律的主体的统一，而且更是指对法定范围内的主体在适用法律方面的统一。这些对法制统一的要求，与前述对法律的普遍适用性和确定性的要求也是一致的，因而与普适性的要求也是一致的。

其实，从通常人们普遍关注的一个问题-税法对主体的统一适用问题来看，其核心仍然是强调税法的普适性，即对具备法律规范所假定条件的各类主体，原则上都应一体适用，一视同仁，而不应厚此薄彼，或分亲疏远近。为此，在税法适用上就必须既要考虑形式公平和实质公平，又要考虑横向公平和纵向公平。按照税收公平原则的要求，要实现横向公平和纵向公平，（注：诺贝尔经济学奖获得者布坎南（J.M.Buchanan）曾经指出，（税收）纵向公平是横向公平的一个重要推论，而横向公平原则的根源则是法律面前人人平等的原则，并且，税收问题在本质上是法律问题。参见布坎南等著：《公共财政》，赵锡军等译，中国财政经济出版社1991年版，页57-59.由于法律面前人人平等的原则就是要求法律具有普适性，因而税收公平原则与普适性原理存在着内在的一致性。）就必须真正做到普遍征税和平等征税，以真正实现“量能课税”，这与税法普适性的内在价值是一致的。从这个意义上说，税法的普适性，不仅是前述的税收法定原则和法制统一原则的要求，而且也是税收公平原则的要求。这些基本的原则及其相互之间的内在联系，构成了税法普适性的法理基础。

税法普适性的法理基础，体现了一种应然状态。从这一法理基础出发，应当更多地强调税法的普适性，以更好地实现税法在保障基本人权、调控经济和社会运行、保障稳定等多个方面的价值和目标。（注：随着国家职能的日益扩大，现代税法的价值和目标也是多元的，这不仅直接影响到税法制度的形成，而且对税收优惠制度等会产生较大影响，同时也会对税法的适用范围产生影响。其实，这也是税法上许多问题较为特殊的重要原因。）这也是实现依法治税，建立“法治的税收国家”所需要的。仅是在这个意义上，税法的普适性问题也应当引起税法研究者的特别注意。

对于确立税法普适性的上述基础，虽然以往缺少探讨，但一般不会有太多的争议，因为它是可以从上述基本原则中推演出来的。但是，税法普适性的应然状态与实然状态之间究竟有多大差距？税法的普适性可否度量？它会受到哪些限制？要回答这些问题，则还需对税法普适性的现实体现作进一步的考察。

（二）税法普适性的现实体现

从一般法理来说，税法的普适性主要可以通过税法的制定和适用体现出来。由于在普适性中，普遍性是更为基本的，因此，下面有必要先着重探讨税法适用的普遍性，然后再对确定性和开放性略做分析。

税法适用的普遍性，具体体现在时、空、人三个维度上，或者说可以用时间、空间和主体三个标准来度量。从时间维度上说，税法在其有效实施的期间内，应是普遍适用的；从空间维度上说，税法在其有效实施的地域范围内，也应是普遍适用的。但是，由于时间是“均质”的，而地域则是存在千差万别的，因此，税法在空间上的普遍性往往更易引发问题。

从税法适用的空间维度来看，在国内法层面，税法的立法级次的差别，以及诸多原因导致的一些特殊“税收管辖区”，或者其他意义上的“特殊区域”的存在，使得各类不同渊源的税法规范在适用地域的普遍性上也多有不同。也就是说，税法适用的普遍性会在实际上存在“量的差别”，这种差别主要是由于税法渊源的差别造成的。（注：例如，由于法律渊源的不同以及由此而导致的具体法律制度上的差异，在我国存在着中国大陆、香港、澳门、台湾等不同的税收管辖区，因而在我国并无统一适用于整个国土的税法存在。此外，在存在一些特区的情况下，由于在经济特区或实际上的“民族特区”（在一定意义上都是税收优惠区）也存在着一些特殊的税收制度，使得某些方面的税法规范也不同于特区以外的其他地区，因而在地域上这些税法规范并不具有普适性。）随着地方获得税收立法权的可能性的增大，以及事实上地方握有的税收立法权的增加，在国内法层面的普适性被肢解的问题还将凸显，这是一个需要深度关注的现实问题。

此外，在国际法层面，由于涉及到相关国家或地区之间的税法协调，以及相关规范的“国内化”问题，因此，国际层面的税法规范所适用的空间范围一般都会更广，从而使“税境”超越一国领域。从一国的立场上看，这样的税法规范的适用范围更为广阔，因而其在地域上也具有更大的普适性。（注：如WTO所确立的相关税法规范，实际上适用的范围是非常大的，有时不仅存在着缔约方的守约性遵从，而且还存在着一些非缔约方的默契性遵从。此外，区域性国际组织所确立的税收方面的规范，也大大超过一国税境，而在多国生效。）另外，因特定主体及其行为而导致的“域外适用”问题，还形成了税法适用普遍性方面的特殊问题。

除了上述的时空维度以外，主体的维度也很重要。税法究竟具体对哪些主体适用，是一个关系到实际征税范围的重要问题。由于许多国家都并施属人原则与属地原则，同时行使不同类型的税收管辖权，因而税法在主体上的适用更应具有普遍性。这不仅与所谓的等问题有关，而且还与国家利益的保护、政府的税收收益以及“国际税收竞争”等有关。当然，尽管上述相关因素会使国家存在扩大纳税主体的刚性和驱动力，但不同类型税法由于存在诸多不同，其对主体的普适性也不尽相同。

例如，如果把税法规范按照立法的级次，或法律渊源来划分，则立法级次较高的税法规范，对主体的适用一般也较为普遍，反之，立法级次不高的税法规范，在主体的适用范围上则较为狭隘。

又如，在把税法规范分为税收实体法规范和税收程序法规范的情况下，由于在税法程序上有统一性的要求，因而相对来说，税收程序法对各类主体更具有普适性；而税收实体法的适用范围，则因对各个税种的征税范围不同，特别是因对于各类主体具体规定的不同，而会有所不同。通常，税收实体法规范的普适性会相对受限。当然，如果把整个税收实体法作为一个整体来看，则其适用便会具有相当大的普遍性，可能会把具有可税性的领域都纳入其适用范围（注：关于可税性的条件或称影响因素，可参见张守文“论税法上的可税性”，《法学家》2000年第5期。）。

此外，即使是在税收实体法领域，由于在实行“分税立法”模式的情况下，各个税种所对应的税法各不相同，因此，各类实体税法规范适用的普遍性也不尽相同。例如，由于商品税和所得税课征广泛而普遍，并往往易被各国选为主体税种，因而相应的商品税法和所得税法的适用，自然也会有更突出的普遍性。另外，即使是在商品税或所得税内部，各个具体税种的适用范围也有很大的不同。例如，在商品税中，增值税为多环节课征，因而对主体和地域的适用范围都更广；而关税则仅在单一的进出口环节课征，因而适用领域较窄。与此相对应的各类税法的适用情况也是如此。又如，在所得税中，企业所得税和个人所得税都有其自身的适用范围，但企业所得税一般更主要适用于公司制企业；而个人所得税则一般不仅适用于自然人，而且也适用于个人独资企业和合伙企业。

上述列举的几类情形表明，税法适用的普遍性是相对的，切不可一概而论。由于税法的渊源是多元的，具体的适用范围不尽相同，因而不可能具有共同的普遍性；同时，由于税法规范的性质也各异其趣，具体调整的领域都未尽一致，因此，现实的税法普适性与理论上的要求肯定会存在距离。

其实，不仅在税法适用的普遍性方面存在上述问题，在普适性所要求的确定性和开放性方面也同样存在类似的问题。例如，一般认为，税收具有固定性或明确性的特征，而税法上更是要求课税要素法定和课税要素明确，并以此作为税收法定原则的重要内容。但是，由于短视和立法技术等多方面的原因，我国的税法存在着不够简明、不易掌握、不易为普通公众认知等诸多问题，甚至如业内“行话”所说-“内行说不清，外行搞不懂”，这些都严重地影响了我国税法的确定性。特别是过多的“通知”、“批复”的存在，更是严重地侵蚀着税收法律、法规的规定，（注：大量的“通知”、“批复”的存在，不仅可能存在违反税收法定原则的情况，而且也进一步增加了税法的模糊性，导致税法主体待遇的不平等，从而对于税收公平和税收效率都会带来影响，同时，它们也会对可税性带来侵蚀。张守文：“论税收法定主义”，《法学研究》1996年第6期；以及“论税法上的可税性”，《法学家》2000年第5期。）影响着税法内容的确定性或称明确性，从而影响着税法的普适性。

又如，在开放性方面，税法因其自身的特点，特别是突出的公法和强行法性质，一般更强调税收法定原则，从而留给法律主体具体调整的余地相对较小，因而它不会体现出像私法制度那样的开放性。但是，税法定得再严密，也会因其特点而产生“密而有漏”（而不是“疏而不漏”）的问题，从而导致实际上存在的诸多罅隙。其实，税法所调整的领域广阔，税法主体复杂，客观情况变化万千，税法主体在遵循基本的税法宗旨和原则的前提下，必须或必然对制度作出适当的调适，从而使税法也具有一定的开放性，尽管这种开放性并非一定符合立法者之愿望。

以上简略列举了税法的普适性在不同维度和不同层面上的现实体现，从中不难发现：实际上并不存在整个税法规范统一的、无差别的普适性，亦即并不存在理想状态的普适性。由于税法规范的形成和适用范围往往受制于多种因素，从而使税法的普适性受到影响，因此，普适性只能是相对的，需要对其做具体的考察。

上述探讨表明，从不同维度和不同层面的税法适用的实践来看，现实的税法普适性，主要是要求在符合该税法规定的时间、地域、主体范围内普遍适用，而并不是要求它一定是永恒的、对全国乃至更大地域范围内的一切主体都适用。因此，对各种不同类型的税法的普适性，应当有不同的要求。这样理解也许更全面一些，也才能把普适性的一般问题概括进去；同时，还体现了考察具体的现实问题对于检讨一般理论的重要性。

在上面的探讨中，还可以看到，从税法的普适性的法理基础，特别是从税收公平原则和法制统一的要求出发，强调全面的、整体上的普适性是非常必要的，这样的普适性可称为“一般普适”，它解决的是“整体上”的主体利益的“一般均衡”问题；但是，从税法适用的时空维度和主体维度的现实来看，由于税法自身的特点，特别是税收立法体制等诸多方面的问题，现实税法的普适性同理想状态的普适性尚有很大距离。即现实中的税法不仅有“一般普适”的情况，而且也有仅对税法所规定的相对较小范围的特定时空、主体普遍适用的“局部普适”的情况，并且，后者解决的是利益分配的“局部均衡”问题。（注：我认为，均衡是自然科学或社会科学的许多学科都要研究的核心问题甚或是理想状态，只不过在各个学科上的表现形式不尽相同。例如，法学上所追求的公平正义，无论是刑法上的罪刑相应，还是民法上的等价有偿、损害赔偿或恢复原状；无论是行政法上的“平衡论”，还是经济法上的“协调论”，都是在追求一种均衡。税法调整的重要目标，就是各类主体的税收利益的平衡。张守文：《税法的困境与挑战》，广州出版社2000年版，页339-340.因此，这里提出的一般均衡和局部均衡，并不是经济学概念的简单套用，而是在更广泛意义上的使用。）因此，如果提出“一般普适”和“局部普适”的概念，也许更有助于解释和说明税法普适性的现实状况，并更有助于对普适性问题作出具体分析。

一般普适的存在，表明税法在现实中有符合其基本原则和法制统一原则的一面，也有在整个税法适用领域确保税收公平和税收效率（税收公平原则和税收效率原则本身就是税法的基本原则）的一面；而局部普适的存在，表明税法虽然在总体上遵从普适性的一般原理和原则，但实则还是对一般普适作出了变易和限制。为此，有必要研究对一般普适的交易和限制是否合理，特别是税法的普适性究竟有哪些局限性，其中的影响因素有哪些，等等。这样，才能对税法的普适性有更进一步的认识，才不至于片面地强调理论上的普适性，而忽视现实中的局限性，才能更好地解决应当如何看待和强调普适性的问题。

二、税法普遍适用的多重局限

如前所述，从一般原理和原则的要求来看，应当强调税法的普适性；但从税法普适性的现实体现来看，普适性只是相对的，与其法理基础的要求是有一定差距的，这体现了税法普适性的现实局限。税法普适性的现实局限体现在多个方面，例如，法律在其应有的效力范围内不能普遍、有效适用；税法的不确定性突出、模糊和不易把握之处太多，人们无所适从；开放性不够，不能随经济和社会的巨大发展而作出相应的调整，等等。税法普适性的局限，从法制的角度说，较为重要的是立法上的局限和执法上的局限。但限于篇幅和研究的需要，下面将着重从税收立法的角度，探讨其现行立法对税法适用的普遍性的局限，以及税收立法的不确定性对于普适性的局限。

（一）税收立法对税法适用的普遍性的局限

税法的普适性在很大程度上取决于税收立法。但在现实中，可能恰恰是税收立法本身，为税法的普适设置了障碍，并成为其限制性的因素。其中，立法体制和立法内容对普适性的局限是最大的。

例如，由于立法权限的不统一而带来的法律渊源的多元化，就是使普适性受到局限的重要原因。一方面，如果税收立法权的分配实行共享模式，则会使立法机关和行政机关都享有税收立法权；另一方面，在强调分税制，以及由此确立地方税收立法权的情况下，法律渊源的复杂性就更为突出。尤其在一国国内存在多个税收管辖区的情况下，税制和税法的适用，便更显复杂，由此不仅会严重影响税法的“一般普适”，而且还会带来税法适用的“区际冲突”。因此，在一国内部存在不同的税收管辖区，或实行各级政权分享税收立法权的“财政联邦制”的情况下，对税法的适用必须进行有效协调，否则会严重影响税法整体的普遍适用。

上述立法体制因素，一般会通过具体的立法内容-即有关税法的构成要素的规定-来影响税法的普适性，这主要体现为税法主体、征税对象、税率、税收优惠等主要课税要素对普适性的限制。由于税法主体中的纳税主体与征税对象直接相关，同时与其他相关课税要素也都有一定关联，因而下面主要以税法主体为例，来探讨税法普适性的局限，以及局部普适的问题。

从征税主体的角度看，国际上较为通行的体制，是由税务机关和海关具体代表国家担当征税主体，分别行使税收征管权和入库权。这种国际通例，也是我国相关体制改革和税权分配的一个方向。但它带来的一个问题就是两类机关分别适用不同的实体税法和程序税法，因而即使仅从这个意义上说，就不可能有完全一致的税法程序上的普适。（注：《税收征收管理法》一般被认为是我国最重要的税收程序法，但它仅适用于税务机关对各类税收的征管，而不适用于海关税收的征管。通常，程序法往往更具有共通性和普适性，但在税法领域，程序法也并不是统一适用的。由此可见税法普适性的相对性和局限性。）

在上述的征税主体之外，是纳税人及与其相关的一系列主体，如扣缴义务人、税收担保人、税务人等，这些主体的权利义务和责任等都不尽相同。因此，税法不可能对他们都一样适用，而是要区分对待。这同在私法上对于各类私法主体适用一致的基本规则是不同的。

从纳税主体的角度来看，税法的普适性通常强调的普遍征税，实际上只是对符合法定课税要素的纳税主体才是适用的。而事实上，由于税法是与具体税种相联系的，而各个税种不可能对各类主体都适用。尽管就税法的总体而言，对主体有着较为广泛的适用性，但从具体的实体税法来看，往往在主体的适用上会受到许多局限。此外，税法主体可以是各类主体，但纳税主体在理论上却不能包括国家或政府。因为后者应当是受税者，而非纳税者，不具有可税性。（注：关于可税性的条件或称影响因素，可参见张守文“论税法上的可税性”，《法学家》2000年第5期。）即使是排除了国家机关甚至是第三部门的主体范围，也还会因诸如税收优惠或腐败等问题，而使实际上适用的主体范围受到进一步的局限。

此外，对于具体的纳税主体，税法的适用实际上也是有分别的，因而不同的主体在税法上的待遇可能是不同的。例如，增值税法中的一般纳税人和小规模纳税人，所得税法中的居民与非居民，在税法上的地位和待遇都是不同的。（注：例如，增值税的一般纳税人因其可以使用增值税专用发票，因而可以用扣税法进行税款的抵扣；而小规模纳税人则因其无权使用专用发票，因而不能进行税款的抵扣；此外，居民纳税人要就“环球所得”纳税，而非居民纳税人则仅就源于收入来源国的所得纳税，等等。这些都反映了不同主体在税法上的待遇的不同。）可见，税法的普适性是被分为多个层面的，只有在多个层面上来理解其普适性，只有对具备相同法定条件的主体谈普适性，才是有意义的。另外，主体的“适用除外”制度，也是税法普适性的一个限制性因素。从纳税主体是否具有可税性的角度说，某些类别的主体无论从经济、社会还是政治意义上说，都不应成为纳税主体，因而有必要排除税法对它们的适用。这种除外适用，在具体的立法中，有的是通过不列入征税主体来体现，而有的则可能是通过免税的形式，或者通过国际条约的优惠安排来体现。由于这种适用除外直接影响到纳税主体这一课税要素的确立，因而必须在具体界定时予以明确。

通常，在税法理论和实践领域，一般都认为对同时具有公益性和非营利性的主体不应征税，因而事实上对于不从事营利活动，同时又具有公益性的国家机关、事业单位、社会团体等，都是不征税或免税的，（注：对于这些主体的税收征免原则，我曾作过一些探讨。可参见拙文“第三部门的税法规则”，《法学评论》2000年第6期，以及前引“论税法上的可税性”。）这实际上是一种主体上的适用除外。当然，在有些情况下，即使这些主体违背其设立宗旨而从事营利活动，并成为纳税主体，也有可能因执法的不规范而获取税收的减免优惠。

再有，依据1961年《维也纳外交关系公约》等国际公约，对于外国的国家元首、外交使节等人是不能征税的，（注：可参见1961年《维也纳外交关系公约》第23、28、34、36、37、39条；以及1963年《维也纳领事关系公约》第32、39、49、51、60、62条等。）这既是国际惯例的要求，更是国际公约规定的义务。我国在理论上也认为这些主体具有代表国家的特殊身份，不能成为纳税主体，因而在立法上也规定了上述主体及相关主体的税收豁免权。（注：根据我国立法的规定，使馆、领馆的馆舍免纳捐税，其办理公务所收规费和手续费亦免纳捐税；此外，对外交代表和相关人员的个人收入、财产等，也有一些税收豁免的规定。参见全国人大常委会通过的《中华人民共和国外交特权与豁免条例》第5条、第16条、第18条、第23条；以及《中华人民共和国领事特权与豁免条例》第5条、第17条、第19条等。）

以上仅是从税法主体的角度，例证税收立法对于税法普适性的限制。其实，税收立法影响税法的普遍适用的情况还有很多。这些立法例其实都一再说明：税法的普适性是受到多重限制的。

（二）税收立法上的不确定性对于普适性的局限

不确定性本身就会影响适用的普遍性。税收立法的不确定性在我国也有多方面的表现，如征税范围、税率、税收优惠制度的频繁调整等。为此，下面有必要以另一核心要素-税率为例，来说明不确定性对于普适性的局限。

从大的方面来说，由于94年推出的新税制，至今仍未尘埃落定，因而必然会积聚很多不确定因素。如果说由于改制而造成的一些过渡性安排尚可理解的话，那么，此外的某些不确定因素就是不可理喻或不可容忍的了。

从实际情况来看，一些税率的不确定，与公然直接违反法律规定有关。例如，在市场经济中非常重要的银行业，其税率就一直很不确定，也很“与众不同”。在税改后，其企业所得税税率，按规定本应统一降为33%，但却长期仍执行过去较高的55%；其营业税税率，按规定应为5%，但却因财政的需要，在未进行相关的正式修法活动的情况下，被直接调高为8%（其中新增的3%转归中央收入）；而从2001年起，基于银行业参与国际竞争的需要，基于加入WTO的需要，其营业税税率又要开始逐年降低，这些做法都是极不规范的。（注：尽管许多人都认为银行业收益较高，因而为了国家的财政“宰它一刀”也应该，但从法律的角度来考虑的话，则不能不说上述看法带有很强的感彩。事实上，今天的国有大中型企业的问题之所以很突出，过去过重的税收负担不能不说是一个重要原因。如果对银行业继续实行这种“重税榨取”政策，则其负面影响可能会很快显现，使在入世压力下本已惨淡经营的银行业更是雪上加霜。）

其实，不经过立法程序，而直接改变税率的情况比比皆是，甚至许多具体的税法规定中都有此类情况，如出口退税率的不断调整、（注：出口退税率的忽低忽高的频繁调整，是非常能够说明问题的。它带来了税收、外贸、金融、海关甚至外交等领域里的一系列问题，同时，也对纳税人的权利产生了重要影响。参见拙文“略论纳税人的退还请求权”，《法学评论》1997年第6期。）一些具体商品的增值税税率的频繁变化，以及烟酒消费税等税率的频繁变化，都说明了这个问题。至于关税税率的多次大幅度调整，虽是常事，但与上述情况尚有不同，尽管它也有加大法律的不确定的一面，但多认为这是关税本身的特点使然，因而它更是开放性的体现。此外，增值税小规模纳税人的征收率的调整，也是个问题（注：小规模纳税人由于不能实行扣税法，因而采用销售额与征收率相乘的简易计算办法。本来，按照《增值税暂行条例》的规定，征收率一律为6%，但从1998年7月1日起，商业企业小规模纳税人的征收率一律调减为4%，这样，不仅在小规模纳税人与一般纳税人之间存在着税负不公的问题，而且在小规模纳税人之间也形成了新的不公平。）。另外，用证券交易印花税来代替证券交易税，本来已是“问题”，但即使如此，其税率还要频繁调整，就更是“问题”了。本来，按照严格的税收法定原则的要求，像税率这样的直接关系到国民财产权的核心要素，必须实行课税要素法定原则，甚至应当实行“法律保留”或“议会保留”原则，而在我国的现实中，不仅没有很好地实行议会保留原则，而且政府还在超常规地大量制定基本的税法规范，甚至就连政府的职能部门都能够在事实上影响税率，并通过大量的“通知”“批复”来对税法制度的形成和实施发挥作用。这些其实是对税法确定性最大的影响，也是对国民的信赖利益和可预测性的最大“侵害”，不仅严重限制了税法的普遍适用，而且会影响依法治税的实现。由此可见，遵循基本的立法程序是很重要的。布坎南曾经特别强调过立法程序对于保障普适性的重要价值，（注：布坎南曾经强调，无论是中央政府还是地方政府，都不能以某种任意的和区别对待的方式对公民课税（这当然包括这里探讨的随意调整税率的情况）。他认为，政府必须符合普遍性的标准，以满足宪法规定的正当程序的要求，因为程序上的约束，尤其是特别多数的通过要求，能够更好地避免“财政榨取”。布坎南，前引⑧，页165.）这是有道理的。在人类尚未找到更好的替代手段的情况下，形式上的程序还是需要的，因为即使仅仅是“形式上”的，也毕竟会形成一种制约。

其实，强调税法的普适性，并不是主张税率要僵化。恰恰相反，税率作为重要的调控杠杆，它需要适时适度地变动。例如，我国自20世纪90年代以来，曾多次大幅度调低进口关税税率，并取得了一定的积极效果。税率的适当变动无可厚非，关键是变动一定要遵守法定的程序，应当在一定的秩序，一定的税权分配架构下进行。否则，不仅会严重影响税法的权威性和实效，而且也会加大税法的执行成本和市场主体的奉行成本，甚至可能还会以不规范的立法形式来侵害国民的财产权，或者导致主体之间税收利益的不均衡，从而影响市场主体的公平竞争，降低社会的总体福利。由此足见税法的“非普适”的危害之巨。

税率的不统一，也与国土辽阔、地域千差万别有关，从而也同中央与地方的税收利益协调有关。作为协调中央与地方税收利益关系的重要制度-中央与地方的分税制，要求对地方的税收利益要适当兼顾，同时，也要给地方以适当的税收立法权。为此，尽管我国一直在强调税权要高度上收中央，但还是下放了若干税种的开征权和停征权，（注：例如，自94年税制改革以来，已陆续下放了屠宰税、筵席税、牧业税等税种的开征权与停征权，从而使地方政权可以根据本地的需要，来决定这些税的存废与多少。）同时，通过在全国统一立法中规定幅度比例税率或地区差别比例税率的立法技巧，来把确定税率的重要权力，在事实上让渡给地方。例如，农业税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税、对娱乐业征收的营业税、对车辆征收的车船使用税等，都实行幅度比例税率，其税率的实际确定权往往掌握在省级政府甚至更低级的地方政府。此外，资源税实行幅度税额，尽管其税率的确定权被下放给了有关职能部门，但最终也与地方的情况直接相关。这些税率确定权的下放，会对整体税法的普适性产生直接影响，从而也形成了对税法的普遍适用的限制。

以上主要分别以税法主体和税率的立法为例，来说明现实立法对于税法普适性的诸多限制问题。事实上，在征税范围、税收优惠制度等方面存在的立法的不确定性和随意性，对税法的普适性的限制更是非常突出。不难想见，在较为严肃的立法环节中，影响普适性的问题尚如此之多，那么，在整个税收法制环境欠佳的情势下，在执法等其他环节，限制或影响税法普适性，甚至公然违反税法的情况，就更是屡见不鲜的。近些年来发生的人们耳熟能详的多宗惊天税案，（注：如号称新中国第一税案的“金华税案”，以及后浪推前浪的“远华税案”、“潮汕税案”等，影响之大、牵涉之广，都是世所罕见的。这些案件中所蕴涵的一些问题，有许多共同之处，对此我曾作过一点探讨。参见拙文“‘第一税案’与财税法之补缺”，《中国法学》1999年第4期。）都足以说明这些问题，在此已无须赘述，因为本文更需要探讨的是那些易被人们忽视或漠视的问题。

当然，除了上述立法和执法上对税法普适性的局限以外，征纳双方的法律意识，以及法律监督机制等方面的局限也值得注意。但这些方面都与上述两类局限有直接的关联，因而在一定意义上也可归入其中。这样，就可以从法制的角度，来分析税法普适性的局限根源与增进对策，这与经济学家对于某个税种究竟应在全国范围内抑或局部地域范围内开征的分析，也有一定关联。（注：经济学家主要根据公共物品的受益范围，以及各级政府提供各类公共物品的效率、征收的效率、税种的流动性及其与整体经济的关系等，来确定某个税种的开征范围。例如，一般认为所得税就应当由国税机关征收并纳入中央收入；而财产税则应由地税机关征收并应纳入地方收入。）

上述诸多方面对税法的普适性所构成的多重局限，已经使理论上完美的普适的税法被撕扯得支离破碎，面目全非。这样的税法不仅做不到完全的“一般普适”，甚至有时连“局部普适”也可能无法企及。有鉴于此，对于上述税法普适性多重受限的现状，还有必要做一些分析和评判。

三、对税法普适性多重受限的分析和评判

无论是从前面对税法普适性的现实体现的考察，还是从税法普适性的局限的微观分析，都不难发现，税法的普适性是多重受限的，这些限制来自多方面的因素，其中包括合理的或具有合法性的因素，但也有许多不合理的或不具有合法性的因素。而这些因素为什么能够鱼龙混杂，共栖共生，确实值得深思。

税法本身是一个非常复杂的系统，它不可能有完全的普适性，或者说，它不可能都是或总是“一般普适”的，而必然会存在诸多的“局部普适”的情况。其实，就税法而言，根据实际需要，真正做到“局部普适”，往往可能就已经达到了普适性原理的一般要求。这是因为上述对税法普适性的限制，有些是合理的，因而还需要对各类限制做具体的分析。

从上面谈到的税法普适性的诸多限制来看，影响税法普适性的因素，主要包括但不限于税收立法体制、立法内容、立法程序、税收执法、税法意识等方面，其中有些限制是具有合理性的。例如，从税收立法体制的角度说，鉴于公共物品的受益范围以及不同级次政府的提供效率的不同，实行“财政联邦主义”（Fiscalfederalism）多被认为是合理的，（注：关于财政联邦主义的合理性的论证，已经有施蒂格勒（G.Stigler）、奥茨（W.Oates）、布坎南（J.Buchanan）等多位著名经济学家作出。这种理论为税收分权提供了经济学理论上的支持。此外，美国等许多国家的分权制度，也作出了很好的诠释。对于有关的分权理论，可参见平新乔：《财政原理与比较财政制度》，上海三联书店等1995年版，页338-356.）因而需要给地方以适当的税收立法权。而在地方行使税收立法权的情况下，由于法律渊源的不同，就必然会造成税法普适性受到限制的问题，这种限制是不可避免的。但它同样要求实行“议会保留”原则，即地方税法应按照地方的立法程序来制定，这样才可能实现“局部普适”。因此，基于税法本身的特点，特别是全国性税法规范与地方性税法规范并存的特点，就不能要求全部的税法规范都在全国范围内普遍适用。此外，基于税法普适性所应有的开放性，不仅相关国际条约的义务应转化为国内税法规范，同时，国际上通行的惯例和税法原理的基本要求，也应体现在税法的规定之中，因此，上面诸如对外交代表之类的税收豁免，对非营利的国家机关或第三部门的免税，作为对纳税主体范围的限制，也都是合理的，因为这样一般并不存在主体上的不公平的问题，也不会降低经济效率。

研究税法的普适性，不仅要关注哪些是对普适性的合理限制，从而保持这些制度的连续（这本身也是普适性的要求），而且更要找到哪些是不合理的限制，从而排除这些限制，提高税法的普适度。由于从理论上说，强调税法的普适性，不仅有助于保障公平，实际上也有助于提高效率。因此，在可能的情况下，扩大税法的普适性是必要的。为此，就需要铲除影响税法普适性的不良因素，以提高税法适用的普遍性和确定性。

目前影响税法的普适性的主要因素，首先是各类主体的税法意识的淡薄，以及由此而产生的税收立法的失范和失序，以及税收执法的随意和恣意。其实，无论从税收法定原则还是从《立法法》等相关规定来看，对于税收立法等方面的要求是非常清晰的，但现实的立法却与此相距甚远。不仅“外行”的个人意志、部门利益等充斥其间，而且权限不清、越俎代庖普遍，从而才出现了那么多税率混乱的问题，才需要有数不清的“通知”、“批复”去做具体的指导。而这些与现代税收法制所要求的简明、易行、效率、公平的精神相去甚遥。如果不能解决这些问题，则即使是税法的“局部普适”恐亦无法实现，更遑论“一般普适”。

上述诸多限制，又提出了许多新的理论问题和实践问题。例如，上述对税法普适性的合理限制，是否违反税收法定原则？对税收法定原则应如何理解，是否全部要素都要由法律加以规定？这些是目前学术界尚有争议的问题。从税法“一般普适”和“局部普适”的划分来看，税收法定原则中的“法”，虽然主要是指狭义的法律，但也可以指按照“议会保留原则”所定之“法”；适用于全国的课税要素，当然要实行狭义的“法律保留原则”，但这种“保留”也主要限于狭义的课税要素，而未必包含税法的全部构成要素。如果这样理解，就能使税收法定原则，与对税法普适性的合理限制统一起来，从而能够形成内在统一的税法法理。

又如，在现代经济条件下，特别是在涉及宏观调控，以及地区发展不平衡的情况下，是否要给地方一定的选择空间，是否要保留地方执行税法的弹性，在哪些方面坚持税法的一些基本原则，等等，都是很重要的问题。如果仅坚持单一的“一般普适”，就不能很好地说明这些问题；而如果从局部普适的角度来理解，就可能会有一定的解释力。因此，“一般普适”和“局部普适”的提出，至少有利于分析和解决理论和实践中的上述问题。

像其他的现代法一样，现代税法在其理论和制度中也充满了一系列内在的矛盾。其中，理论上的普适性和制度的非普适性，就是一种矛盾的现象。而之所以存在这样的问题，与现代法的职能和宗旨有关。事实上，诸如经济法等现代法在制度构成上都包括“核心部分”与“边缘部分”。如前所述，该“核心部分”是相对稳定、不宜频繁变动的部分，因而也是适用范围较广、确定性较强，从而普适性也较为突出；而“边缘部分”则具有易变性，也是国家据以进行宏观调控，或者体现不同政策精神的部分，它有时不具有普遍的适用性，而只是局部普适。这种区分有助于认识税法乃至整个宏观调控法的规范构成，也有助于消释相关研究中的一些困惑。

前面的探讨表明，税法并不像一般的民商法或刑法等传统的法律那样，更加“一般普适”，其普适性要受到很多限制。这主要是因为传统法律的适用，是假设其所适用的主体无差别；而在税法中，所适用的主体则是存在千差万别的。由于税法的职能并非单一和单纯，它尤其具有特定的经济调控职能，而不只是单一的损害赔偿或惩处犯罪的职能，因此，从一定意义上说，各种合理的限制，恰恰是税法实现其宗旨和内在职能的需要，这些限制应该具有“合法性”的。

此外，以上探讨的主要是税法普适性的限缩。但同时还应当看到，税法普适性不仅可能因受限而缩小，而且也可能有扩大的情形发生。在经济全球化、一体化迅速发展的情况下，税境超过国境的情况已经很多，（注：经济的全球化、一体化、信息化，都需要加强税收立法的国际协调，从而使相关税收立法的适用范围超越一国的疆界，这在关税同盟，以及税法的域外适用、重复征税等领域体现得尤为突出。参见张守文：《税法原理》（第二版），北京大学出版社2001年版，页218、35、110.）从而使税法的普适性有扩大化的倾向，同时，国际通行的规则和惯例，WTO的入门条件等，也要求扩大税法适用的普遍性。（注：WTO要求其缔约方全盘接受其规则，而不得对某些规则或条款作出保留，并且，强调WTO规则要优于国内法，取消了GATT中的“祖父条款”，等等，这些都要求在一定程度上扩大税法适用的普遍性。）因此，对税法的普适性及其局限都要有一个适当的估价。

从实践需要来看，强调税法的普适性已有一定的现实压力。特别是随着经济全球化的迅速发展，国际通行的规则越来越多，（WTO及其他国际组织对此功不可没），这些被较为广泛遵守的规则，对提高税法的普适性提出了新的要求。（注：例如，WTO要求其缔约方在全部税境，要以统一、公正和合理的方式，来实施与贸易、服务、知识产权相关的法律、法规和其他措施。这实际上是对法律的普适性提出的要求。）为此，我国也在大范围地修改税法，并强调在已实现商品税的统一的基础上，还要进一步实现所得税和财产税的各自统一，等等。（注：在这方面，主要是准备把影响较大的企业所得税统一起来，同时，也要把房产税、车船使用税等统一起来，改变在这些领域长期存在的“内外有别”的两套税制，从而实现这些税种领域的局部普适。）而这些修改本身，则体现了普适性特征中的开放性，体现了对税法制度的自觉调适。

四、结论

税法的普适性，既是法制和时代的要求，也是公平、效率的要求，同时，还是税法的基本原理和原则的要求。从普适性的法理基础来说，应当强调税法上的普适性；（注：强调税法的普适性，不仅涉及到公平竞争或公平与效率等多方面的价值，而且还涉及到与这些价值相关的具体的税收征收管理等问题。例如，当税法的普适性受到严重局限，从而在一国内部形成多种税负区域的情况下，一国境内的转让定价问题就会发生，而它所带来的问题又是多方面的。而这个问题在我国事实上已经存在。参见张守文：“‘内部市场’的税法规制”，《现代法学》2001年第1期。）但从税法普适性的现实体现来看，税法的普适性却受到多重局限，使理想状态的普适受到严重肢解和抵消。因此，研究税法普适性的限制性因素，将其中的不合理因素加以摒弃，对于完善税收法制，增进税法的普适性，甚为重要。

基于对税法复杂性的把握，本文把税法规范分为核心规范和边缘规范，其中，核心规范是相对稳定、明确，能够广泛普遍适用的规范；而边缘规范或称外延规范，则是相对易变、模糊，仅在相对较小的特定时空和主体范围内适用的规范。由于两类规范的普适程度有所不同，因而前者的适用称为“一般普适”，后者的适用称为“局部普适”，它们对于各类利益主体的整体利益平衡，分别起着“一般均衡”和“局部均衡”的作用。一般普适和局部普适的相对划分，主要是为了更好地认识普适性原理与现实的税法制度状况的离散与交融，促进相关理论问题的解决。如果上述认识可以在一定程度上“一般化”，则本文便有了有限的价值。

税法论文篇5

【正文】

随着市场经济体制的确立，社会经济不断发展，偷税犯罪日益猖獗，这不仅严重地破坏了税收征管秩序，而且给国家造成了大量的税款流失。然而我国刑法对偷税罪的立法规定却存在严重的缺陷，给司法实践带来诸多难题，造成对偷税犯罪分子的打击不力，在客观上纵容了偷税行为的存在和发生。以下，笔者就此问题简略阐述自己的观点：

一、应采取列举加概括方式规定偷税行为方式

我国刑法第二百零一条对偷税罪的行为手段采用了完全式列举方式。笔者认为，完全式列举虽然具有“明示其一，排除其它”的功能，这于贯彻罪刑法定原则有着积极意义。但其也具有很大的缺陷，尤其是用于经济犯罪的立法。对于偷税罪，应采取非完全列举规定。这是因为：

（1）完全列举虽一目了然，便于遵守执行，但容易产生疏漏，使法律法规不能适应纷繁复杂的现实。不完全列举则能防止挂一漏万，保证了法律法规的严谨性、周密性。完全式列举的立法方式没能详尽地列举偷税的全部行为方式，使出自相同的犯罪目的，实施了表现形式不相同但性质相同的偷税行为，并都发生了税款流失的后果，却由于立法技术的缘故使偷税行为受到不同性质的处罚。

（2）采取这种方式易与税法不协调。这种立法方式无法适应税法的多变性和从税收征管形式角度来规定偷税方式。税收法律制度，是随着社会经济的发展及社会经济体制的不断变化，随着税收制度和征收制度的不断变化而发展变化的；其他与税收相关的财务会计制度也在不断变化之中，如目前的会计电算化和电子报税等就是以前没有的。所以在税收制度和税收征管制度不断变化的过程中，完全从税收征管形式的角度限定偷税方式是不现实的，无论偷税方式罗列多少，也无法涵盖偷税行为之全部外延。

二、取消关于“经税务机关通知申报而拒不申报”的立法规定

“经税务机关通知申报而拒不申报”，是刑法增加的一种偷税方式。之所以增加这一偷税方式大概是因为要解决司法实践中大量存在的采取不申报的方式逃避纳税义务的情况。但是，笔者认为，从应然的角度看，刑法把这一行为作为偷税罪的行为方式之一是不合理的，应该取消。这是因为：

（1）混淆了纳税申报义务和纳税义务的界限。纳税义务产生的前提是应税事实的实际发生，而纳税申报虽为法定，且与纳税义务联系紧密，但从其法律性质上来说，则是政府对税收的一种管理方式。偷税的实质是逃避纳税义务，而非逃避纳税申报义务。纳税申报义务的产生并不一定以应税事实实际发生和纳税义务的已经存在为必须，对申报纳税人的管理，是以税法规定和税务机关确定的纳税申报期内是否进行了申报为尺度予以评价的。例如，自行申报纳税人在未发生应税事实的情况下亦应申报，即零申报。所以，不进行纳税申报并不能一概而论为逃避纳税义务。

（2）不符合偷税罪本质特征的要求。偷税罪的行为本质在于欺诈性，表现为隐蔽性、非公开性。而“拒不申报”是对税务机关管理权的公然抗拒，表现为公开性。此与偷税行为理所当然具有的欺诈性、隐蔽性截然相反。

（3）与刑罚理念不符。刑罚是最后的，不得已的手段，只有以非刑方式如民事的、行政的手段无以遏制时才可动用。如果经行政处罚后，行为人仍不申报，税务机关完全可以进行税务检查，若发现有偷税情况，应自行处理或移交公安机关；若没有，应依法核定其应纳税额，限期缴纳，到期不缴纳的，可强制执行。司法实践中所存在的大量“拒不申报”情况，不是因为行政处罚不足以遏制，而是税收执法不严而已，并非到了非刑罚不足以遏制的程度。

三、取消偷税罪的数额加比例标准，单独采取数额标准

对于刑法关于偷税罪的数额加比例标准的规定，有论者持肯定态度，认为这可以从主客观不同方面来确定偷税罪的危害程度，因而比较科学。笔者认为，这是对立法精神的误解。立法之所以采用比例+数额制，不是照顾主客观的统一，而且照顾大额纳税人和小额纳税人的均衡：采用比例制，不至于大额纳税人一偷税就构成犯罪；采用数额制，不至于小额纳税人一偷税就构成犯罪。但是，比例加数额制貌似合理，实质上却不科学，应取消这种立法规定，仅以偷税数额来界定偷税罪与非罪以及法定刑的配置。理由如下：

（1）违背公平原则。将大额纳税人与小额纳税人区别对待是不公平的。法律面前人人平等，这包括违法处罚时的平等。同样的违法犯罪行为应受同样的处罚，就犯罪而言，处罚只能因行为的社会危害程度不同而不同。虽然大额纳税人上缴的税款多，对国家贡献大，但功是功，过是过，功过不能抵消，更不能因此而放宽对大额纳税人的定罪标准。根据现行刑法规定这定罪标准，一个年纳税一千万元的企业，偷税九十九万元可以无罪，而一个年纳税十万元的企业，偷税一万元就构成犯罪，这种现象的出现，对规范社会行为显然是一个极其错误的导向。任何人偷税同属主观故意，按偷税比例来定罪，事实上有利于“富人”，客观上违反了法律面前人人平等的原则。①

（2）违背定罪原则。犯罪的本质是对社会的危害，只有社会危害性大小才是区分罪与非罪的标准。只有影响社会危害性的东西，才能作为定罪的依据。偷税罪的社会危害性表现为纳税人的主观恶性和行为的客观危害，行为的客观危害主要表现为偷税数额的大小。当然，客观行为是主观心理的外在表现，偷税数额的大小也在极大程度反映了行为人的主观恶性。可以说，偷税罪的社会危害性集中体现在偷税数额上。比例制反映不出行为人的主观恶性和行为的客观危害程度，即比例的大小与行为的社会危害大小不存在关系。若对凡有偷税行为的纳税人都按照偷税数额比例的规定去衡量其是否构成犯罪，就必然会出现偷税数额大的纳税人可能不构成犯罪，而偷税数额小的纳税人却可能构成犯罪等悖理现象。

（3）数额加比例的计算方法在实践中不能统一，还容易成为个别司法人员徇私枉法，搞罪刑擅断的“合法”借口。

四、“两次处罚”定罪标准在实践中不统一

刑法第二百零一条规定了纳税人“因偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税的”构成偷税罪，因偷税被税务机关给予两次行政处罚，这不仅是对偷税行为人主观恶性的评价，也是偷税罪构成的客观要求之一，《税收征管法》规定了对偷税行为进行行政处罚的适用标准，而对“又偷税”的数额有关的刑事立法则没有涉及，在司法实践中对又偷税的数额有不同的理解，这些不同的理解导致对同样的偷税行为适用不同的标准，严重地破坏了刑法的严肃性和权威性。

另外该条文并没有规定前二次受行政处罚和第三次偷税行为的时间限制，因此在实践中造成对行为人在时间上的无限期计算，这种处罚规定对行为人过于严荷，同时存在着法律相互之间失衡的问题。②行为人屡偷屡罚，屡罚屡偷的行为固然主观恶性比较大，但是如果说只要纳税人因偷税被处以两次行政处罚，那么其在任何时候再偷税都可追究其刑事责任，这并不符合刑法上的追诉制度，无论从立法者的本意还是从惩罚和教育相结合的刑法目的来看，都有必要对时间间隔作一定的限制，那么这个时间间隔应该是多少呢？笔者认为法律对此问题应给出明确规定。

五、漏税行为犯罪化，严密刑事法网

关于偷税罪的罪过，我国规定为故意，但世界上大多数国家把纳税人疏忽也包括在偷税中，这大概是为了减轻司法证明责任。因为纳税人不缴或少缴税款是有意还是无意，常常难以辨明。笔者认为，随着民众纳税意识的提高，应该将漏税行为犯罪化，这样可以最大限度地打击偷税犯罪。虽然漏税与偷税在主观恶性上不同，但这可在处罚上体现出来。

六、规范扣缴义务人的刑事责任

扣缴义务不同于纳税义务，扣缴义务包括扣和缴两个义务。刑法把扣缴义务人采取欺诈手段不缴税款的行为视为偷税，这是不妥的。另外，刑法对扣缴义务人不扣或少扣税款行为也未规定刑事责任。扣缴义务人不扣税款和不缴已扣税款，其社会危害并无不同。所以，笔者建议增设扣缴义务人不履行扣缴义务罪。把扣缴义务人不履行“扣”的义务和不履行“缴”的义务，情节严重的行为都纳入刑事处罚范畴。

七、增设税务人偷税罪

随着我国经济的发展和税制改革的进一步深化，税务人大量出现就成为必然，如何处理他们的违法犯罪行为，也成为一个突出的问题。对于税务人与纳税人勾结的偷税，自然可以按照偷税罪共犯处理，但对于其私自决定偷税的，刑法就无能为力。所以，应该增设税务人偷税罪。

综上，笔者对我国关于偷税罪立法中的几个问题谈了自己粗浅的看法，因理论水平有限，加之缺乏相关实践经验，所以论述中必然存有不足抑或错误之处，请各位指正。写作此文，唯一目的就是希望能够引起相关部门对偷税罪立法问题的重新审视，以促进我国偷税罪立法的不断完善，从而保证法律对偷税犯罪的有效打击。

【参考资料】

税法论文篇6

税收是国家与人民分配关系的基本形式，关涉到国家与人民之最根本的财产利益与经济自由，不得不加以法律甚至是宪法的约束。税收法定原则是近代资产阶级革命的成果之一，更是当代民主与法治在税收领域的基本体现。它是税法领域最高的基本准则，是税法的“帝王条款”，是税收立宪的根本标志，受到世界各国的普遍关注。我国自清末法制改革以来，税收法定原则已经成为历次立宪所不可缺少的内容之一。社会主义制度的建立、“一大二公”的纯公有制的形成使得税收在国家中的地位逐渐下降，并被人们逐渐淡忘。随着我国改革开放及其社会主义市场经济体制的逐渐建立，税收在社会生活中的地位逐渐凸现出来，个人所得税和企业所得税制度的形成奠定了国家与公民和企业最基本的分配格局，税收逐渐成为关系到人民的基本财产权和基本自由权的重要事项，随着纳税人的税法意识和权利意识的不断增强，税收法定的呼声越来越高，我国的税收法定和税收立宪逐渐提上了议事日程。[1]（P.2）

关于税收法定原则，学界已经有了较深入的研究，但往往停留在抽象理念的探讨和一般学理的论证上，很少有对世界各国税收法定原则的具体状况予以实证研究的成果，由此，这一原则的研究也就难以深入和具体化。本文尝试通过对世界各国税收宪法条款的实证考察来对税收法定原则予以具体化研究，并由此概括总结税收法定原则的地位与基本内容，以供学界进一步研究以及我国未来税收立宪制度设计之参考。

一、税收法定原则的基本含义及本文的研究方法

（一）税收法定原则的基本含义

税法基本原则，是指一国调整税收关系的基本规律的抽象与概括，是贯穿税收立法、执法、司法与法律监督的整个过程的具有普遍指导意义的基本准则。[2]（P.244）

税收法定原则是税法基本原则之一，一般也称为税收法定主义，其基本含义是指税法主体的权利义务必须由法律予以规定，税收要素必须由法律予以明确规定，征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或者减免税收。[3]（P.30）税收法定原则一般包括税收要素法定、税收要素明确和征收程序合法等三个基本要求。在税法的基本原则中，税收法定原则是最重要的原则，被称为税法领域中的“帝王条款”，也是真正税收立宪最基本的标志。

（二）本文的研究方法与材料来源

由于税收法定原则是税收立宪最重要的内容之一，也是世界各国税收宪法（即各国宪法中有关税收的条款）中最重要的条款之一，因此，我们通过考察世界各国税收宪法条款，就可以大体了解世界各国对于税收法定原则的基本认识与基本定位。当然，税收法定原则并非只能规定在税收宪法之中，完全可以通过税收基本法的形式予以规定，但由于材料的局限，笔者目前尚难以搜集到大多数国家有关税收的基本法律，因此，只能局限在税收宪法的层次来研究世界各国的税收法定原则，待将来材料进一步完善之际，可以继续深入研究各国税收法定原则的全貌。

本文以姜士林等主编的《世界宪法全书》（青岛出版社1997年版）作为基本材料来源，对其中所搜集的亚洲、欧洲、美洲和大洋洲的111个国家的宪法文本进行考察，将其中所有包含“税”的条款搜索出来，组成各国的税收宪法，然后在此基础之上，通过统计和比较的方法考察世界各国关于税收法定原则的基本制度。关于本文所使用的材料及其所得出的结论说明几点：（1）本文所使用宪法文本材料不包括非洲国家的宪法；（2）本文所考察的是各国宪法文本规定的税收法定原则，而不是各国实际税收实践中的税收法定原则；（3）本文所使用的材料一般截至1997年1月。

二、世界各国税收法定原则的地位与位置

（一）税收法定原则在税收立宪中的地位

在本文所考察的111个国家的宪法中，包含有税收条款的有105个，占94.6%。可见，税收的地位得到了世界绝大多数国家的重视，税收立宪是世界绝大多数国家的共同做法。在世界各国的税收宪法条款中，居第一位的是关于纳税义务的条款，几乎所有税收立宪国家均有关于公民纳税义务的规定。居第二位的是关于税收法定原则的条款，其中，包含明确的税收法定原则的有85个，占81.0%。如果再加上其他暗含这一原则的国家或实际上贯彻这一原则的国家，那么所占比例就更高了。[1]

（二）税收法定原则在税收立宪中的位置

税收法定原则在税收立宪中的位置主要有以下几种方式：

（1）在公民的基本权利义务章节中和公民的纳税义务共同规定。这种方式把公民的纳税义务与税收法定原则结合起来，即公民仅仅负有法定的纳税义务，不负法律规定以外的纳税义务。如阿塞拜疆共和国宪法（1995年）第73条：“每个人都有责任如数并如期支付法律所要求的款项和国家要求的其他款项。如果没有任何法律原因，一个人不能被强迫超额支付税收和国家的其他款项。”

（2）在专门的财政章节中规定税收法定原则。如巴林国宪法（1973年）第三章第二节标题为“财政事务”，在本节的第一个条款，即第88条规定：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”

（3）在专门的税收章节中规定税收法定原则。在宪法中专门设置税收章节表明这一宪法对税收事项高度重视。在本文所考察的111个国家的宪法中，具有专门税收章节的国家只有厄瓜多尔一个。厄瓜多尔共和国宪法（1984年）第三章第四节的标题为“税收制度”。本节共有两个宪法条款，分别规定了税法原则和税收法定主义。其第52条规定：“税收制度以平等、按比例和普遍性为基本原则。税收除作为预算资金收入外，还作为普遍的经济政策手段。税收法鼓励投资、再投资和储蓄。税收要用于国家的分配，力求使收入和财富在全国人民中进行合理分配。”其第53条规定：“只有通过有法定资格的机构的立法法令，始能规定、修改或取消税收。不得有损于纳税人的有追溯效力的税收法。税率和特殊税收由法律制订的规定进行调整。”

（4）在议会或其他法定立法机关的职权中规定税收法定原则。这种方式是通过把税收事项规定为议会或其他法定立法机关的职权而间接确立税收法定原则。如危地马拉共和国政治宪法（1985年）第239条规定：“议会的专署职权是根据国家需要和税赋的公平、正当，规定普通税、特别税和捐赋，并确定征收的起点，特别是以下的起点：1.产生税赋关系的事实；2.免税；3.税赋的共同主体和被动责任；4.税赋的起点和税赋种类；5.推论、扣除、减免和附加；6.税赋中的违章和惩罚。违反或者歪曲、调节税负起征点，等级上低于法律规定的，依照

法律是无效的。”

三、世界各国税收法定原则的内容

（一）对“税收”的界定

明确税收法定原则首先要明确界定税收的含义，如果税收的含义不明确，那么，税收法定原则也就成了无的之矢，甚至有可能成为一个被搁置或架空的原则。由于宪法是一国的根本大法，所规定的也是一国最基本、最重要的事项，因此，在宪法中明确界定税收的含义几乎是不可能的。纵观本文所考察的111个国家的宪法文本，没有一个国家的宪法文本对税收的含义进行了严格界定。有些国家是通过效力层次仅次于宪法的税收基本法来对税收的含义予以界定，如德国的《税收通则法》第3条就对税收的含义予以了明确界定。

虽然宪法无法严格界定税收的含义，但宪法尽可能防止税收的含义泛化以及税收法定原则被搁置与架空。其方法主要有两个：

（1）通过排除的方法来限定税收的范围，即虽然没有明确说明税收是什么，但明确规定了哪些不属于税收。如约旦哈西姆王国宪法（1952年）第111条规定：“税捐不包括国库根据政府部门为公众提供服务而征收的各种费用，也不包括国有产业上缴国库的收益。”这里通过把行政规费和国有企业上缴利润排除在税收的范围之外，一方面表明这些财政收入不受税收法定原则的约束，[2]另一方面也在某种程度上从反面阐明了税收的一些基本特征，如具有对价性质的负担（如行政规费）不属于税收，依据所有权取得的收入（如国有企业上缴利润）不属于税收。

（2）通过把与税收相类似的财政收入均纳入法定原则之中来确保税收法定原则的实施。立法机关或行政机关搁置或架空税收法定原则的主要方法是通过征收费或其他财政收入的形式来规避税收法定原则，这些财政收入形式往往仅仅在名称上不同于税收，但实质就是一种税收，但由于其采用了不同于税收的名称，因此，就可以规避税收法定原则的约束。针对这种情况，有些国家的宪法在确定税收法定原则的同时，还相应确定了行政收费和其他财政收入形式法定的原则。这样，立法机关与行政机关就无法规避税收法定原则的适用了。如巴林国宪法（1973年）第88条规定：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”具有类似条款的国家还包括科威特、斯里兰卡、土耳其、爱沙尼亚、斯洛伐克、斯洛文尼亚、巴布亚新几内亚河图瓦卢等。

（二）对“法”的界定

1.对法律形式的界定

法律有广义和狭义两种用法，在我国，广义的法律指各种具有法律效力的法律规范的总称，包括宪法、法律、行政法规、部门规章、地方性法规等，狭义的法律仅指由全国人大及其常委会通过的法律和具有法律效力的决议。理解税收法定原则必须对“法”予以明确界定，如果把这里的“法”理解为广义的法律，那么，这就无异于取消税收法定原则。税收法定原则中的“法”一般是指狭义的法律，即各国最高立法机关所通过的法律，不包括各国最高行政机关所颁布的行政法规。

各国税收宪法中所规定的税收法定原则一般也是指狭义的法律，但关于狭义法律的表述方式有所不同，归纳起来主要有以下几种方式：

（1）仅仅指明“法律”，但其法律的具体含义则必须根据宪法上下文以及联系宪法全文的表达方式来确定。如日本国宪法（1947年）第84条规定：“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”这里的法律是狭义的还是广义的，仅仅从这一条文的文字表述中很难得出结论，必须从日本宪法的上下文和整体联系中才能得出结论。通过综合考察日本国宪法有关法律一词的用法及有关条款的规定，可以认为，这里的“法律”指的是由日本国会通过的狭义的法律。[3]大多数规定税收法定原则的国家采用的是这种方式，这些国家包括阿塞拜疆、巴林、韩国、科威特、黎巴嫩、马来西亚、塞浦路斯、塔吉克斯坦、土库曼斯坦、新加坡、叙利亚、亚美尼亚、伊拉克、伊朗、印度、印度尼西亚、约旦、爱沙尼亚、保加利亚、丹麦、俄罗斯、法国、芬兰、立陶宛、罗马尼亚、摩尔多瓦、南斯拉夫、葡萄牙、斯洛伐克、斯洛文尼亚、乌克兰、西班牙、意大利、秘鲁、海地、尼加拉瓜、委内瑞拉、基里巴斯、瑙鲁和瓦努阿图等，共43个，占85个税收立宪国家的50.5%。

（2）通过明确指出立法的主体来界定税收法定原则中“法”的含义，明确了立法主体，显然也就明确了“法”的具体含义。在这一方式下具体又有两种稍有差别的方式，一种强调税收的开征和减免必须依据议会通过的法律，如瓦努阿图宪法（1979年）第23条：“任何税收、税收的变动或公共基金的开支，必须依照或符合议会通过的有关法律。”采用这一方式的国家还包括所罗门群岛、希腊、荷兰和巴基斯坦等。另一种强调税收的开征和减免必须在议会的授权和控制之下进行，如巴布亚新几内亚独立国宪法（1975年）第208条：“不管本宪法有何其他规定，国家政府的财政收入和开支，包括征税与借款，都必须接受议会的授权与控制，都必须由议会法令加以管理。”采用这一方式的国家还包括图瓦卢和孟加拉等。

（3）间接规定税收法定原则，即通过把开征税收和减免税等税收事项纳入议会或国会的职权范围内来达到税收法定之目的。如乌兹别克斯坦共和国宪法（1992年）第123条规定：“税收确定权属于乌兹别克斯坦共和国议会。”采用这种方式的国家还包括美国、西萨摩亚、危地马拉、萨尔瓦多、英国、摩纳哥、卢森堡、列支敦士登、爱尔兰、泰国和斯里兰卡等，共12个，占85个税收立宪国家的14.1%。

2.对法律“品质”的界定

税收法定原则中的“法”不仅应当是由最高立法机关制定的狭义法律，而且应当是符合某种原则或要求的“良法”。换句话说，最高立法机关也不能任意制定税法，违背某些基本原则的税法是违宪的，是不具有法律效力的。如厄瓜多尔共和国宪法（1984年）第53条规定：“不得有损于纳税人的有追溯效力的税收法。”

要求税收法定原则中的“法”必须是良法，实际上是为了防止立法机关的专断与、限制最高立法机关的立法权、强调宪法的最高权威、强调最高立法机关同样必须遵守宪法。宪法实现这一目的的方式是规定税收法律制度所应遵循的基本原则，也就是税法基本原则。

在税收立宪的105个国家中，明确规定了除税收法定原则以外的其他税法基本原则的国家有29个，占27.6%.在这些原则中，最重要的是税收公平原则，29个国家中全都有关于税收公平原则的规定。有些国家仅仅指明了税收公平原则，但没有指明税收公平的标准，如克罗地亚共和国宪法（1990年）第51条：“税收制度建立在公平和公正的基础上。”有的则明确规定了公平的具体标准，即纳税能力标准或同等牺牲标准和累进制原则，如意大利共和国宪法（1948年）第53条：“所有人均

须根据其纳税能力，负担公共开支。税收制度应按累进税率原则制订。”玻利维亚共和国宪法（1967年）第27条：“税收和负担的设立、分配和取消具有普遍性，应按照纳税人作出同等牺牲的原则，酌情按比例制或累进制确定。”

除税收法定原则和税收公平原则之外，世界各国的税收宪法中规定的税法基本原则还包括税收效率原则、社会正义原则、财政需要原则、禁止溯及既往原则和最低生活费不课税原则等，这些原则一般都是附带在税收法定原则和税收公平原则之后的，或者说，凡是包含这些原则的宪法必定包含税收法定原则和税收公平原则。如科威特国宪法（1962年）第24条：“社会正义是税收和公共捐款的基础。”第48条：“依照法律纳税和交付公共捐款是一项义务，为使维持最低的生活水平，法律规定收入微少的人免除纳税义务。”

关于税法原则规定最全面的当数秘鲁共和国宪法（1979年），其第77条规定：“所有人都有缴纳应缴税捐和平均承受法律为支持公共服务事业而规定的负担的义务。”第139条规定：“税捐的设立、修改或取消，免税和其他税收方面好处的给予只能根据专门法律进行。征收税捐须遵循合法、一致、公平、公开、强制、准确和经济的原则。在税收方面不设查抄税，也没有个人特权。”这两条宪法条文基本上概括了税法的所有基本原则，是世界各国宪法中有关税法基本原则立法的最完善的代表。

税收宪法中明确规定的税法基本原则是税收立法、执法、司法和法律监督都必须遵循的基本准则，因此，立法机关所通过的税收法律也必须遵循这些基本原则，否则这些税收法律就是违宪的法律，是无效的法律，在存在宪法诉讼或司法审查制度的国家，有关当事人就可以提讼，请求法院或有权机关宣布这些税收法律无效。

3.对特殊法律形式的排除

有些国家的宪法还特别强调预算法不属于税收法定原则中“法”的范畴，即预算法不得规定有关税收的基本事项。如科威特国宪法（1962年）第143条规定：“预算法不得包括规定新税、增加现有税额、修改现行法律或者不颁布宪法规定应该颁布一项特别法律的任何条款。”做出这一规定，主要有三方面原因：一是由于预算大多由政府提出，议会所进行的审查往往是形式的，如果允许预算法规定税收事项就很容易将税收法定原则搁置和架空；二是由于预算法是对政府将来财政支出的预计与估测，如果预算法可以规定税收事项，政府财政支出就容易膨胀，税收法定就无法制约预算，反而被预算所制约；三是由于预算法大多是每年都要制定，如果预算法可以规定税收事项，那么，税收的固定性和稳定性就难以保证，税收法定也就成了形式上的原则。做类似规定的还有意大利共和国宪法（1948年）第81条：“批准预算的法律，不得规定新的税收和新的支出。”和西班牙宪法（1978年）第134条第7款：“预算法不得增创税赋。在某项实质性税法预有规定的情况下，预算法可修改税赋。”这里为应付实际情况作了变通规定，但即使是这样，其前提仍然是税法的预先授权，也就是保证预算受到税收法定原则的约束。

4.规定基本税收制度来约束法律

有些国家对具体税收制度的宗旨和原则也作了详细的规定，这也可以看作是对税收法定原则中的“法”的严格要求。如葡萄牙共和国宪法（1982年）第107条规定：“一、个人所得税旨在缩小不平等，应在考虑以家庭为单位的需要和收入的基础上，实行完全的累进税率。二、企业主要根据其实际收入纳税。三、遗产税和遗赠税实行累进税率，以利于公民间的平等。四、消费税旨在使消费结构适应经济发展和社会公平的变化着的需要，对奢侈消费应征收重税。”

5.对税法有效期的限定

有些国家甚至对“税法”的有效期也作了规定，可以看作是对税收法定原则中的“法”进一步予以限定的特殊形式。如比利时王国宪法（1831年）第111条规定：“国家税须每年投票通过。规定国家税的法律，如不展期，其有效期仅为一年。”卢森堡大公国宪法（1956年）也有类似规定，其第100条规定：“有关征收国税问题，每年进行一次表决。为征税而制定的法律，有效期为一年，但经表决延长生效者除外。”

（三）对“定”的对象的界定

税收法定原则并不是指所有税收事项均应由法律予以规定，而只是强调最基本的税收事项应当由法律予以规定。什么是最基本的税收事项？各国税收宪法规定的法定事项是不同的，根据规定事项的详略，大体可以分为以下几种类型：

（1）将法定的事项笼统的规定为征收税款。如巴基斯坦伊斯兰共和国宪法（1973年）第77条：“非由议会法令规定或根据议会法令授权，不得为联邦用途而征收捐税。”采用这一方式的国家还包括马来西亚、孟加拉、塞浦路斯、塔吉克斯坦、新加坡、印度、印度尼西亚、爱沙尼亚、克罗地亚、立陶宛、罗马尼亚、摩尔多瓦、摩纳哥、斯洛伐克、斯洛文尼亚、英国、美国、萨尔瓦多、委内瑞拉、巴布亚新几内亚、瑙鲁、图瓦卢和西萨摩亚等24个，占85个税收立宪国家的28.2%。

（2）将法定的事项界定为税收的种类、税率、税收优惠等。如大韩民国宪法（1987年）第59条：“税收的种类和税率，由法律规定。”采用这一方式的国家还包括保加利亚、法国、列支敦士登、葡萄牙、瑞典、希腊和危地马拉等8个，占85个税收立宪国家的9.4%。

（3）将法定事项界定为开征新税、修改和取消旧税。如黎巴嫩共和国宪法（1947年）第81条：“为了公共福利，应规定捐税。征收捐税只能根据黎巴嫩全国各地都适用的统一法律，在黎巴嫩共和国境内进行。”第82条：“非根据法律，不得修改或取消任何税收。”采用这一方式的国家还包括日本、斯里兰卡、叙利亚、伊拉克、伊朗、约旦、比利时、冰岛、丹麦、芬兰、卢森堡、秘鲁、厄瓜多尔、海地、基里巴斯、所罗门群岛和瓦努阿图等18个，占85个税收立宪国家的21.2%。

（4）将法定的事项界定为开征新税、修改和取消旧税、减免税和超额纳税。如科威特国宪法（1962年）第134条：“非由法律规定，一般不得征收新税，修改或废除旧税。非有法律规定，任何人不得全部免除或部分免除应缴的该项税款。除法律另有规定者外，不得要求任何人支付其他税款、费用或承受其他负担。”

（5）将法定事项界定为实体和程序两个部分。如巴林国宪法（1973年）第88条：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”采用这一方式的国家还包括土库曼斯坦、亚美尼亚和乌克兰等。

（6）在将基本税收事项予以法定的同时，还授予行政机关一定限度的变更权。如土耳其共和国宪法（1982年）第73条：“税、捐、费及其他财政负担的课征、变更或废止均由法律规定。得授权内阁根据法律规定的上

限和下限，变更有关税、捐、费和其他财政负担的减免率和例外照顾率。”

（7）在对基本税收事项予以法定的同时，还强调其他金钱给付性负担法定。如爱沙尼亚宪法第113条：“国税、义务性纳金、关税、强制保险的罚金和支付款项均由法律规定。”采用这一方式的国家还包括土耳其、斯里兰卡、塞浦路斯、巴林、立陶宛、卢森堡、斯洛伐克、斯洛文尼亚、英国和委内瑞拉等12个，占85个税收立宪国家的14.1%。

（四）对“定”的程度的界定

世界各国对于税收法定原则的表述使用了各种不同的方式，这种不同的方式在某种侧面上反映了其对于税收法定原则“定”的程度的界定。纵观世界各国税收宪法对税收法定原则的表述，可以归纳出以下几种不同的界定程度：

（1）强调基本税收事项必须由法律予以规定，即规定基本税收事项的载体必须是法律，而不能是其他的规范性法律文件。这是对税收法定原则最严格的限定。如巴林国宪法（1973年）第88条：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”采取这种严格税收法定主义的国家还包括韩国、吉尔吉斯、科威特、乌兹别克斯坦、伊朗、爱沙尼亚、保加利亚、比利时、拉脱维亚[4]、立陶宛、罗马尼亚、摩尔多瓦、斯洛文尼亚、葡萄牙、瑞典、西班牙、希腊[5]、秘鲁、海地、美国、尼加拉瓜、危地马拉、瑙鲁等24个国家，占85个规定税收法定原则国家的28.2%。

（2）强调基本税收事项必须由法律予以规定，但可以授权最高行政机关在法律规定的限度内进行有限的税收立法。这一对税收法定原则的限定显然比第一种稍微弱一些。如土耳其共和国宪法（1982年）第73条：“税、捐、费及其他财政负担的课征、变更或废止均由法律规定。得授权内阁根据法律规定的上限和下限，变更有关税、捐、费和其他财政负担的减免率和例外照顾率。”

（3）强调基本税收事项必须由法律予以规定或授权。这一限定方式又比第二种稍微弱一些，因为它没有限定授权的对象和具体条件。如巴基斯坦伊斯兰共和国宪法（1973年）第77条：“非由议会法令规定或根据议会法令授权，不得为联邦用途而征收捐税。”采用这种方式的国家还包括马来西亚、孟加拉、塞浦路斯、斯里兰卡、新加坡、印度、法国、列支敦士登、摩纳哥、英国、厄瓜多尔、委内瑞拉、巴布亚新几内亚、基里巴斯、所罗门群岛、图瓦卢、西萨摩等18个国家，占85个规定税收法定原则国家的21.2%。

（4）强调基本税收事项必须依据法律或法律规定的条件。这实际上也是强调规定基本税收事项的两种方式：一是由法律予以规定，一是根据法律规定的条件由其他行政法规予以规定。如日本国宪法（1947年）第84条：“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”

（5）强调基本税收事项必须“根据”或“依据”法律。“根据”法律可以做多种理解：可以理解为基本税收事项必须由法律予以规定，也可以理解为基本税收事项可以由法律授权行政法规予以规定。如黎巴嫩共和国宪法（1947年）第82条：“非根据法律，不得修改或取消任何税收。”采用这一方式的国家还包括叙利亚、伊拉克、印度尼西亚、约旦、冰岛、丹麦、芬兰、荷兰、卢森堡、斯洛伐克、瓦努阿图等12个国家，占85个规定税收法定原则国家的14.1%。

四、我国的税收法定原则及其完善

（一）对我国宪法第56条的分析

我国宪法只有一条关于税收的条文，即第56条：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”从形式上来讲，我国也可以算作税收立宪的国家。但如果从税收立宪的最根本的标志——税收法定原则来看，我国尚不能算作真正的税收立宪国家。如果与税收立宪制度比较完善的国家相比，我国就只能算作非常落后的国家了。

关于我国是否已经确立了税收法定原则，学界有不同观点，有学者认为我国已经确立了税收法定原则，有学者认为我国尚未确立税收法定原则。[4]（P.107）仅仅从第56条的文字表述来看，难以确定其是否表达了税收法定原则，必须纵观整个宪法条文的文字表述才能得出结论。判断我国是否确立税收法定原则的关键是56条中所使用的“法律”一词的含义，如果是指狭义的法律，即由全国人大及其常委会所制定的规范性法律文件，那么，就可以说我国确立了税收法定原则，如果是泛指一切具有法律效力的规范性文件，那么，就不能说我国已经确立了税收法定原则。

我国宪法在多处使用了“法律”一词，在有的地方比较明显的是指狭义的法律，不包括行政法规在内，如宪法第5条：“一切法律、行政法规和地方性法规都不得同宪法相抵触。”但有些地方所使用的法律则不宜作狭义的解释，如宪法第5条还规定：“一切国家机关和武装力量、各政党和各社会团体、各企业事业组织都必须遵守宪法和法律。一切违反宪法和法律的行为，必须予以追究。”这样的例子在我国宪法中是不胜枚举的，因此，不能肯定第56条的法律就是指狭义的法律。

其次，我们再考察一下和第56条比较相似的同样是规定公民基本义务的第53条和第55条。第53条规定：“中华人民共和国公民必须遵守宪法和法律，保守国家秘密，爱护公共财产，遵守劳动纪律，遵守公共秩序，尊重社会公德。”这里的法律显然只能作广义解释。第55条规定：“依照法律服兵役和参加民兵组织是中华人民共和国公民的光荣义务。”这一条在条文表述方式上和第56条是十分相似的，因此，如果第56条的法律是指狭义的法律，那么这里的法律也应该是指狭义的法律。现行宪法是1982年12月4日通过的，我国第一部兵役法是1984年5月31日通过的，如果按照狭义的解释，我国公民从1982年12月到1984年5月是没有服兵役义务的。考虑到这里的时间间隔比较短，可以大体认为我国公民服兵役的义务是有法律依据的，但我国至今尚没有一部有关民兵工作的法律，我国目前调整公民工作的最高法律文件是1990年12月24日国务院和中央军委令第71号的《民兵工作条例》，如果将宪法第55条的法律作狭义解释，我国公民就没有参加民兵组织的义务，因为没有相关的法律依据。可见这里的法律仍不能作狭义解释。

再从我国的税收立法的现实来看，我国目前所开征的20多个税种有法律依据的仅仅有三个[6]，即使再加上税收征管法，我国税法领域也只有四部法律。现实告诉我们，我国没有实行税收法定原则，如果把宪法第56条作狭义解释，那么只能得出我国现实的税收立法绝大多数都是违宪的，而且也是违反《立法法》的。[7]这种解释恐怕是不能令大多数学者和国家决策机构所接受的。

根据以上讨论，可以认为，我国宪法尚没有确立税收法定原则。承认这一点不是为了贬低我国的宪法，而是为了真正看清我国宪法所

存在的不足与缺陷，并努力加以完善，从而推动我国社会主义法治建设不断前进。

（二）完善我国税收法定原则的设想

完善我国的税收法定原则是完善我国的税收立宪制度的核心与基础，鉴于我国目前是在宪法和立法法两个层次对有关税收的事项予以规范，因此，完善我国的税收法定原则也应该从这两个层次着手。

借鉴世界其他国家关于税收法定原则的立法经验，结合我国宪法结构的特点，本文认为，在我国近期的修宪中可以考虑在宪法的第56条增加一项关于税收法定原则的规定：“非根据法律的明确规定或授权，任何人不得被强迫缴纳任何税款。”立法法中也应当明确规定税收法定原则，但从我国目前的税收立法现状以及立法法的相关规定来看，立法法的规定还是可以接受的，关键是现实中如何真正落实的问题，我国目前的税收立法实践大部分是不符合立法法的相关规定的，比如税收行政法规没有明确的授权，更不用说符合立法法所规定的授权要求了。

在我国税收立法逐渐完善以后，我国宪法不仅要在公民的基本义务中规定税收法定原则，而且要在宪法中专门设置财政章节，进行财政立宪，并在其中明确规定税收法定原则，要强调开征新税、变更税率、减免税和取消税种都必须由法律明确予以规定，根据特殊实际的需要，全国人大及其常委会可以就个别税种或个别税收事项授权国务院在规定的条件和限度内通过行政法规的方式予以规范。在立法法中，更应当明确规定基本税收事项均应由法律明确规定，在极个别情况下可以授权国务院立法，但不允许空白授权立法，授权立法要符合一定的标准，而且全国人大常委会要对国务院的授权立法行为予以监督，在违反宪法、法律和授权决定的情况下可以撤销国务院的行政法规。有了这些相应的规定，我国的税收法定原则将达到非常完善的程度，这必将对我国纳税人权益的保障以及我国国家税收权益的保障起到极其重要的作用，同时也必将推动我国税收立法的不断完善，最终实现税收法治的目标。

「注释

[1]美国社会学法学家庞德曾把法律划分为“书本上的法律”（lawinbook）和“行动中的法律”（lawinaction），美国现实主义法学家卢埃林也曾把法律划分为“纸面规则”（paperrule）与“实在规则”（realrule），其实质是强调现实中的法律不同于文本中的法律，同样，宪法也可以分为文本中的宪法和现实中的宪法，由于各种条件的限制，本文只能考察各国文本中的宪法，而无法考察各国现实中的宪法。宪法中明确规定税收法定原则并不表明其在实际中就一定贯彻税收法定原则，这是本文所有研究结论的基本论调。

[2]但并不表明它们不受法定原则的约束，如果宪法或其他的基本法确立了行政规费法定或国有企业上缴利润法定原则，那么，它们同样要受法定原则约束，这里只是强调它们不受税收法定原则约束。

[3]日本国宪法第41条规定：“国会是最高国家权力机关，是国家唯一立法机关。”在日本国宪法中，只有国会才有权制定法律，其它机关无权制定法律。日本学者一般也认为国会是唯一立法机关。[日]新井隆一。租税法之基础理论[M].林燧生译。台湾：财政部财税人员训练所，1984.4.[4]拉脱维亚共和国宪法（1922年）第81条规定：“议会休会期间，内阁有权在紧急情况下公布有法律效力的规定。这些规定不得改变……；这些规定同样不得触及大赦、发行国家货币、国家税收……”这是通过否定的方式来确立法律对基本税收事项的确定权。

[5]希腊共和国宪法（1975年）第78条第4款规定：“有关征税对象、税率、减免税和给予补贴，均须立法权力机关规定，不得委托授权。”明确否定了基本税收事项授权立法的合法性，属于本类型中最严格的税收法定原则。

[6]即《农业税条例》、《个人所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》。

[7]《立法法》强调第8条的基本事项（包括税收）如果要由国务院通过行政法规予以规范，则必须有全国人大及其常委会的授权，如果说1984年国务院开展的税制改革还有全国人大常委会的授权的话，那么，1994年的税制改革以及随后的大量立法均没有全国人大及其常委会的明确授权。

「参考资料

[1]翟继光。税收立宪的主要研究课题与研究方法[A].刘剑文主编。财税法论丛[C].北京：法律出版社，2004.

税法论文篇7

税收具有社会契约性质，是社会公众用自己合法的私有财产获得国家提供的公共服务的体现，在社会公众与国家两者之间的关系中具有公平的性质。从宪法学维度解读税收的涵义，理论界学者认为税收法律关系已经演变为相互的权利义务关系，而不是简单性质的权利与义务之间的一一对应关系。国家的征税行为不能仅仅只单纯的进行征税，而是要在过程中加强对纳税义务人合法权益的保护，尽力做好提供公共服务的职能。社会公众（纳税义务人）也不仅仅只依照法律进行缴纳税款的活动，还可以基于自身的合法权益要求国家提供相应的公共服务。这样才能充分地体现出税收法律关系中的公平正义的理念。

二、我国税收法律关系在宪法秩序中存在的问题

在国外发达国家的立法中都基本上直接规定了税收法律关系的宪法化，或者已经在宪法实践中明确阐释了宪法条文对税收相关条款的保障。但是，我国的社会历史发展却受到种种因素的影响，宪法中对于税收的法律制度却规定的不够具体和完善，在实践运用中也不能够体现宪法的效果。因此，我国税收法律关系在宪法秩序中存在的问题表现在以下几个方面。

（一）我国宪法条文缺乏对税收立法主体的限制

无论是国外诸多发达国家还是我国的宪法，对税收法律关系宪法化的规定都遵从税收法定的原则。在我国的实践中就表现为，税收立法主体多样化，全国人民代表大会及其常务委员会、国务院等等机构都对税收享有立法上的权力，导致日常的征税活动不会受到任何限制，不利于纳税环境的有序性。目前我国的税收法律体系本身就规定的不统一，在内容上和结构上都存在很大程度上的不一致性，在实践活动中严重脱离了税收法定主义的精髓，更不利于开展征税活动，对纳税义务人合法权益的保障产生很大的影响。而且，税收的立法主体相对较多，很容易产生换乱的局面，这样会导致在税收实践中地方政府越权现象明显，导致政府行为与税收规定的内容不相符，引起财政收入的不稳定，更是不利于社会的和谐与经济的快速发展。

（二）未能清楚地划分中央与地方两者之间的税收权限

宪法作为我国的根本大法，在条文中早已体现出中央和地方两者之间相对平衡的关系。如果两者关系得不到有效的制衡，只会不利于社会的稳定和经济的发展。因此，宪法和相关的法律法规就中央和地方两者之间的关系存在的稳定制定出了相应的制度设施。但是，在现如今我国社会经济发展的大背景下，两者之间的税收权限却未能够彻底的解决。首先，我国法律在税收的立法上并未对中央和地方之间的权限作出合理的规定，在实践中也只是通过国务院实行的规定进行征税活动，但是这种做法不合乎法律的规定。其次，中央对税收的管理集权化，税收征税活动进程中的许多规定都是中央政府加以制定的。但是，地方政府却没有类似的税收立法权力，只能在征税过程中运用一系列不合理的方式开展工作，导致征税环境日趋瘫痪，严重影响社会和谐的进程和经济的发展，不利于社会主义有序的市场经济秩序的实现。再者，我国宪法也没能够清楚地划分税收权力与处理征税事务权力两者之间的关系。在各级地方政府的征税活动中产生的问题相当明显，很容易引起征税环境的换乱和无序，难以满足财政上的需求，也不能够有效地体现宪法的税收法定的精神。

（三）未能够增强纳税义务人的权利意识

从宪法学角度对税收法律关系进行研究和探讨，旨在确认和维护纳税义务人的权利意识。税收法定主义从本质上分析就是要求社会公众基于自己合法的私人财产向国家依法纳税，国家根据公平正义的精神回馈给社会公众相应的公共服务的活动。在人权本位的思想指导下，世界各国都在重视和保护纳税义务人的合法权益。然而，在我国的税收法律关系和实践活动中，却没有充分地保护纳税义务人的合法权益。我国仍然重视的是纳税义务人依法纳税的义务，或者是处于考虑国家自身建设的目的，在实践中严重地忽视税收法律关系中具有的公平的性质，并在理念和纳税义务人的地位上与宪法要求的人权保障存在很大的差距。

三、对我国税收宪法秩序构建的设想

在我国社会经济日益发展的阶段，宪法仍然对指导社会活动具有重大的意义，对社会发展过程中产生的问题可以提供法律上的帮助。现如今，我国社会主义市场经济的发展和壮大却没有和宪法规定的内容和精神十分吻合，出现了一些问题，因此，在实践中不能忽视产生的问题，我们要指定相应的制度来改善和解决在社会主义市场经济发展中弥留的问题，解决理论与实践之间产生的不适当问题，维护宪法的权威性和稳定性，以推进和谐社会和市场经济的科学化。

（一）对纳税人的义务进行法律上的改进

我国虽然具有相对完善的法律体系，但是却没有在相应的法律条文中对纳税人的纳税目的进行明确的规定。在实践活动中，也往往是空洞地宣传纳税行为的有效性，宣扬纳税行为可以取之于民，用之于民，完全的为人民服务，但是却不能从本质上解决纳税义务人对所缴纳的税款的监督。我国应当在税收法律改革中重视纳税义务人的权利。因为纳税义务人的纳税义务和国家的征税活动是密切联系的，宪法保障纳税义务人对于所缴纳税款的监督职责，并在此基础上规定了相关的监督内容，有效地体现了税收取之于民，用之于民的本质要求。而且，我国宪法为税收和财政提供了法律上的保障，虽然在社会经济发展进程中并未明确的规定市场经济体制与财政体制之间的关系，但是却不能忽视二者之间的相互促进的关系。在我国的宪法条文中规定税收相关的内容，比如征税的目的、纳税义务人的权利等等，能够很好地确保国家财政收入，税收法定原则入宪能够更好地稳定纳税秩序。

（二）对税收财政权限进行明确的划分

现如今社会，虽然中央和地方在具体的事务管理中具有明确的划分，但是在税收的财政权限上却体现的不够明显，实践中需要合理的划分规定。但是，在我国，地方的权限还是不能与中央的权限进行抗衡，财政权限基本上集中在中央的行政管理中，而具体事务的管理却由地方政府实施，这样容易造成地方上财政出现问题。因此，在我国立法改革过程中，应当明确的划分地方与中央两者之间的财政权限，适当地分给地方一定的财权。而且，我国也可以借鉴国外先进国家税收制度方面的先进经验，合乎国情的采取地方税收立法权的模式。我国虽然地大物博，但是各地的经济却有很大的差别，贫富差距明显，因此，根据我国的具体国情采取地方税收立法权的模式可以有效地改善地方财政产生的问题，解决地方财政问题，推进地方经济的迅速发展。

（三）把税收法定原则写入我国宪法

宪法是我国的根本大法，它作为税法的渊源，理应把税收法定主义写入宪法中。在宪法中，税收法定主义体现的是以人民为主，为人民服务的本质要求，将从根本上保障社会公众的合法权益。税收法定主义写入宪法的作用不容小觑，它对于引导和监督我国征税机关的活动以及完善我国税法体系是有重大的现实意义的。如果征税机关无偿的进行征税活动，将会严重的损害社会公众的合法权益。因此，将税收法定主义写入宪法实质上就是依法约束公权力机关的权力，防止公权力机关侵犯公民的合法权利，宪法必须从根本上保障公民所依法享有的各项权利。因此，税收法定主义写入宪法能够保障公民的合法权益不受到侵害，制约国家征税机关的征税权力不被滥用，解决政府权力扩张的严重问题。而且，世界许多国家都肯定税收法定主义所具有的意义，在世界各国的国内立法和实践中都充分地体现了税收法定主义的要求。这就引导我国必须在宪法中充分体现税收法定主义，推进社会主义法治的进程，以便更好的依法纳税，降低财政收入的不稳定性。

（四）在我国宪法中体现税收公平正义的精神

税法论文篇8

在行政执法中，超越职权是指行政执法主体及其工作人员的具体行政行为，超越了法律、法规规定的权限范围，或者实施了根本无权实施的具体行政行为。结合税务实践，税务机关超越职权的主要表现形式有以下几种：一是主体越权。又分为两种情况：1.级别越权.指下级税务行政主体行使了应当由上级税务行政主体行使的职权。2.业务越权。二是管辖越权。三是职能越位。四是无委托执法。

二、税收执法程序违法

所谓行政程序，是指行政主体实施行政行为、行使行政权力过程中所遵循的步骤、顺序、方式及时限的总和。税收执法程序违法的主要表现为：第一，省略步骤。即将必须的法定步骤予以省略。第二，颠倒顺序。虽然执法人员履行了全部的执法步骤，但不按各步骤先后顺序履行则构成颠倒顺序的程序违法。第三，改变方式。例如，《税收征管法》规定采取简易保全措施的手段仅限于扣押，如果执法人员采取了查封或者冻结的手段，就构成了改变方式的程序违法。第四，超过时限，即未按法定的时限行使税收执法权。

三、税收执法侵权

基于现代法治理念，现行税收征管法律的一个重要特征就是规范税收征收行为，保障纳税人的合法权益。笔者认为，近年来税务机关在保护纳税人权益方面做了大量工作，也取得了一定成效，但还不同程度地存在以下税收执法侵权行为：一是对纳税人的参与权、知情权缺乏充分尊重。此外，税务机关解答纳税人的咨询还欠缺及时准确。二是回避权未能得到很好的落实。三是侵犯纳税人的信赖利益保护权。具体表现在：对纳税人的同一行为，主管税务机关和稽查部门往往意见不一，相互矛盾，使纳税人无所适从；对于下级税务机关的执法行为，上级税务机关在检查工作时，往往以纠正错误为名进行“秋后算账”，让纳税人感到税务机关出尔反尔，这既损害了纳税人的信赖利益，又影响了税务机关的诚信执法形象。

四、税收执法依据错误

一是违背合法行政原则要求，在税收执法中，不依据法律、法规和规章的有关规定，只依据规范性文件的有关规定，由于规范性文件对人民法院不具有法律上的约束力，因而在行政诉讼中税务机关存在败诉的风险。二是法律适用错误。本应引用A法的有关规定，但却错误地引用了B法的有关规定。三是条款引用“张冠李戴”。有的税收执法人员，不懂得如何正确识别法律的条、款、项，导致具体法律条文引用错误.本应属于“项”的规定，却错误地作为“款”予以引用。四是忽视法律的立、改、废。在税收执法中，引用了过时的、已被废止、撤销或尚未生效的法律、法规和规章，而未引用现行有效的法律、法规和规章。五是违背“法不溯及既往”原则，作出了不利于行政管理相对人的处理、处罚决定。

五、税务案件定性不当

一是违反税权法定、法律保留和法律优位原则，当税法无明文规定时，错误地采取了权力本位观，作出了影响纳税人权利和义务的决定。二是案件定性不准。例如，虚开发票偷税行为，同时构成违反发票管理法规和《税收征管法》，根据规定，应按偷税行为处罚，但执法人员却定性为未按规定开具发票或者按偷税和未按规定开具发票并罚。三是定性时未充分考量全案情况，作出了片面的认定。六、证据收集不充分、不合法

税收行政执法证据指的是税收行政执法主体在对税务行政管理相对人实施法律、法规、规章的措施和手段时所依据的事实和材料。在日常税收执法中，证据收集风险主要有：一是不收集证据，凭经验执法。二是证据收集不充分或者违背证据的“关联性”要求，所收集的证据与处理、处罚决定中阐述的违法事实不存在因果关系。三是证据收集方式不合法。四是先处理，后取证。在作出处理、处罚决定后才补充收集证据。五是证据制作不规范，未严格执行《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》中有关证据收集、制作的规范化要求。

七、自由裁量权滥用

现行税收征管法律、法规、规章赋予了税务机关及其执法人员宽泛的自由裁量权。但在实际操作中，由于税收执法人员千差万别，个人素质和价值取向的不同会导致对法律规范的理解偏差，从而产生自由裁量权滥用的执法风险。行使自由裁量权错误主要表现在：一是违反比例法则。即行政处理手段与违法行为造成的危害性不成比例，在税务行政处罚上体现为违反“过罚相当原则”。二是有多种行政手段能达到行政目的时，采取了损害纳税人权益的方式。三是考虑了错误的和不相干的因素。例如，执法人员因纳税人陈述申辩而错误地认为纳税人态度不好，从而对纳税人实施了加重处罚。四是背离既定的惯例。五是行使自由裁量权未说明理由。当前，税务机关及其执法人员在行使自由裁量权时，普遍存在的问题是作出处罚决定没有详细陈述理由，即没有对纳税人的违法行为、违法情节、方法和手段、社会危害程度、主观恶性和陈述申辩内容等进行综合分析评价，因而，行政处罚决定让纳税人难以信服。

八、行政复议处理不当

一是不作为。包括：无正当理由不受理，不审查、不答复，无正当理由超期不作复议决定、不在合理期限内确认复议担保的效力性等。二是复议机关未全面客观调查取证。仅从证明被申请人具体行政行为的合法性角度收集证据。三是复议决定未准确告知申请人提讼的时间和具体对象，引发诉讼时效争议。四是复议机关在避免当被告心理的驱动下，违法作出复议决定。

九、税务执行不到位

税法论文篇9

1.不符合国际税收惯例，不能适应我国加入WTO的新形势从形式看，内外资企业所得税的法定税率都是33%，但两套税法无论是在法律效力，还是税前扣除项目标准和资产税务处理规定、税收优惠政策等方面都存在明显差异，外商投资企业的窄税基、多优惠和内资企业的宽税基、少优惠直接导致两者实际税负的差距，据统计，外商投资企业所得税实际平均税负一直在10%左右，而内资企业则在25%以上。实行内外有别的两套税法，既违背市场经济要求的公平税负、平等竞争原则，也不符合国际惯例，中国已经加入WTO，外资企业将进一步进入我国，成为我国经济不可或缺的组成部分，我国的企业也将进一步走向国际市场，参与国际竞争，对企业所得税在内外资企业之间、地区之间实现统一提出了迫切要求。

2.税基界定不规范，内资企业税前扣除限制过严税法对税基的确定存在的主要问题：一是与企业会计制度的关系不协调，由于税收制度和会计制度在职能、目标和核算依据等诸多方面存在差异，近年来，为适应市场经济和建立现代企业制度的需要，会计制度已经发生了很大变化，且不断处于调整之中，而税法没有建立一套独立的所得税税基确定原则，有些规定甚至在沿用老的会计制度，如对销售收入的确认、对资产的税务处理等。二是税法对界定税基的一些概念比较模糊，如对业务招待费、支付给总机构的管理费都以收入的一定比例为计算依据，收入净额和总收入是会计概念还是税务概念，其内涵和外延有多大，并不明确。三是对内资企业税前扣除项目列支标准规定过严，如内资企业计税工资标准，广告性支出的限额、对折旧方法和折旧年限的严格限定等，使得为取得应税收入而发生的许多费用不能在税前足额列支，不符合市场经济条件下企业发展规律，也不利于内资企业的健康发展。

3.税收优惠政策导向不明确，税收优惠形式单一一是税收优惠政策不能有效体现国家宏观调控需要。内资企业的优惠比较少，且多属照顾性，或是替代财政支出性的优惠，税收优惠偏重于解决机制转换过程中的临时性困难，对资源优化配置的引导不足。而对外商投资企业的优惠政策，其效果偏重于鼓励吸引外资总量，不能有效调节外商投资的方向。二是税收优惠方式单一，政策效果不确定，容易引起企业偷税、避税现象。所得税优惠政策以直接优惠居多，间接优惠较少，主要是减税、免税和低税率。这些优惠措施，容易诱使企业通过频繁注册新企业、人为安排获利年度、利用关联交易转移定价调节企业间的利润水平，钻税法的空子。目前，与我国签订税收协定的国家有79个，已经生效的65个，而有税收饶让条款的国家只有30多个，我国给予外商投资者的低税率和减免税等直接优惠措施，外方需要在母国补缴税款，实际转化成了投资者所在国的税收收入，并没有使投资者最终受益。三是优惠政策的实施主观性、随着性大。我国内外资企业所得税每年都有一些优惠政策以法规、规章甚至规范性文件形式出台，加上各地区为了本地区利益，无视税法的统一性和严肃性，用减免税优惠政策作为招商引资广告，随意扩大优惠范围，越权减免税，采用地方税先征后还、即征即退等形式变相减免税，搞低税优惠竞争，扰乱了正常的税收秩序。我国已经加入WTO，这种有失公平、公正、多变的税收优惠政策很可能面临外国投资者的诉讼。

4.企业间税负差异过大，部分企业税负过重我国现行税制对同一经济行为在各类主体之间税收待遇上的差异性，尤其是在所得税上表现最为明显。如内资企业与外资企业、高新技术开发区内企业与区外企业、现代企业制度试点企业与非试点企业、上市与非上市公司、境外上市与境内上市公司之间在适用税率以及所享受的税收优惠政策方面存在着较大的差异，导致税收待遇不公现象非常突出。

我国的企业所得税税制所存在的上述弊端亟待通过所得税制改革来完成。在中国已经加入WTO的今天，在世界经济日益一体化的今天，中国的税制改革不能脱离国际主流税制的发展方向，不能莫视税制的国际惯例，不能莫视税制差异对国际资本流动的影响。所得税制的国际借鉴，对探讨我国所得税制改革具有重要意义。

二、企业所得税制的国际比较及趋势分析

1.企业所得税制的国际比较一是纳税主体的认定。有两种类型：一种是公司所得税，一种是企业所得税，国际上通行的是公司所得税类型，对不具有法人资格的企业，如个人独资企业、合伙企业不征收企业所得税，改征个人所得税。在税收管辖权方面，以企业登记地或以实际管理机构或控制管理中心地为认定标准，划分为居民企业和非居民企业，分别承担无限纳税义务和有限纳税义务。

二是税基的确定。在应税所得与会计利润的关系处理方面，在“不成文法”国家，如美国、英国等，会计准则通常是由会计师协会等民间组织制定，会计利润和应税所得差异也大，在“成文法”国家，因为会计制度以官方的法规为主体，应税所得和会计利润相当接近。

三是税率结构。世界上大多数国家实行比例税率，有些国家仍保留累进税率，主要出于财政上的原因，企业所得税的大头由大企业缴纳，税率高了，小企业难以承受，税率低了，难以满足财政收入的需要。在比例税率的运用上由于各国货币制度、政府政策及所得税的地位等诸多因素的差异，有的国家实行单一的比例税率，如瑞典、意大利、澳大利亚等；而更多的国家实行差别比例税率，主要是对小型公司的所得税采用较低税率。

四是对成本费用的列支。对存货的计价，许多国家都允许在先进先出法、后进先出法、加权平均法等多种方法之间选择，但要保持连续性。有些国家则明确不能采用后进后出法，如法国、韩国、新加坡、加拿大等，有不少国家还允许采用市价与成本孰低法，如法国、意大利、日本、美国等。在折旧的提取方面，各国为了鼓励资本投资，纷纷放弃传统的“直线法”计提折旧，实行“余额递减法”等加速折旧法，采用高折旧率对固定资产进行第一年基础摊销，税法规定的固定资产折旧年限通常短于实际可使用年限，有的国家对固定资产的折旧摊提额规定可以大于固定资产原值，许多国家实行固定资产投资的税收抵免，额外给投资者一笔税收补贴。

2.低税率、宽税基是国际所得税制改革的趋势19世纪80年代中期以来，世界各国相继进行了所得税制改革，其主要特点是：充分利用企业所得税在组织收入和调节经济的功能与作用，通过规范、完善和调整税收政策，采用加速折旧、投资抵免等税收鼓励措施，减轻企业税收负担，刺激投资，达到增加供给、促进经济发展的目的。美国于1986年进行了税制发展史上涉及面最广、调整幅度最大的税制改革，以“公平、简化和经济增长”为政策目标，以“拓宽税基、降低税率”为基本内容，美国公司所得税的基础税率实行15%、25%、34%三档累进税率，最高税率由46%降低到34%。美国的税制改革无疑对西方国家产生重大影响，加拿大、英国、澳大利亚、法国、奥地利、新西兰、荷兰、日本等国，都不同程度地进行了以减税为核心的企业所得税制改革（注：财政部税制税则司：《国际税制考察与借鉴》，经济科学出版社，1999年。）。在税率形式上，大多累进税率演进为比例税率，到1990年，除美国、荷兰外，经合组织的其余22个成员国都实行比例税率。在降低税率的同时，通过取消一些减免税优惠措施拓宽税基，如美国取消了净资本所得的优惠、股票回购支出的扣除、购买设备投资的10%的减免等。

西方国家税制改革的结果大大降低了企业所得税的总体税负水平。企业所得税的税负在降低，这不仅体现在一般所得的边际税率降低导致的税负降低，而是整个税率制度决定的税收负担降低。因为，一方面是当代各国经济的开放度越来越大，另一方面当代政府的管理理念与政府目标是增强本国企业在国际市场上的竞争力，保护本国企业的发展，再一方面，公司所得税是直接对资本的投资所得征税，与投资报酬成消长关系，所以各国为了吸引外资，解决本国的就业和经济增长问题，都竞相降低公司所得税。

三、统一企业所得税法几大原则性问题研究

税法论文篇10

[关键词]均田制；租庸调制；两税法

一、唐两税法的主要内容

两税法由唐德宗时期的宰相杨炎提出，并于建中元年(公元780年)正式实施。有关两税法的记载。见《旧唐书·杨炎传》：“凡百役之费，一钱之敛，先度其数，而赋于人，量出以制人。户元主客，以见居为薄，人无丁中，以贫富为差。不居处而行商者，在所州县，税三十之一，度所取与居者均，使无侥利。居人之税，夏秋两征之，俗有不便者正之。其租庸杂徭悉省，而丁额不废，申报出入如旧式。其田亩之税，率以大历十四年(公元779年)垦田之数为准，而均征之。夏税无过六月，秋税无过十一月。逾岁之后，有户增而税减轻，及人散而失均者，进退长吏。而以尚书度支总统焉。”从古书中可以看到，两税法的内容主要包括：(1)纳税人。“户无主客，以见居为薄”，即不分本地人，还是外来户，以居住地为标准，只要在当地有居所的人都是纳税人。无固定居住地的商人也要缴纳1／30的税收。(2)课税对象。“以资产为宗”，这就是说，两税法的课税对象就是纳税人所拥有的资产。这里的资产指田亩，而不包括货币资产这种动产和房屋这种不动产。(3)课税依据。“以贫富为差”，就是以居户的户等及其占有的土地和财产多少为依据。(4)纳税期限。由“夏税无过六月，秋税无过十一月”可知，夏季税收的纳税期限最迟在六月底以前，秋季税收的纳税期限最迟在十一月底以前。(5)税率。“其田亩之税，率以大历十四年(公元779年)垦田之数为准，而均征之”，税率与大历十四年的税率相同。

二、唐两税法产生的背景

(一)政治背景

唐两税法是我国封建社会商品经济发展到一定阶段的产物，反映了当时社会经济的深刻变革，其产生的政治背景主要有三：一是朝廷与地方藩镇之间的收入竞争；二是朝廷内部的党争；三是社会矛盾激化。

1朝廷与地方藩镇之间的收入竞争。两税法实施前期，朝廷与地方藩镇之间的政治和经济矛盾已经非常尖锐，中央政府几乎失去了驾驭地方藩镇的能力。“安史之乱”以后，由于朝廷内部斗争和吐蕃侵逼京西，朝廷对藩镇采取姑息政策。“安史平而藩镇之祸方始”，“安史之乱”后。又产生了藩镇割据的局面。各地藩镇借“安史之乱”之际扩张势力，破坏租庸调，随意征税。造成王赋不入和税权落空地方，朝廷迫切需要加强自己的财权。封建社会的经济权力，归根结底是建立在田制税法上，田制税法不但体现着支配阶级对被支配阶级剥削榨取的深度，也体现着支配阶级内部对于那种榨取物分配的实况。当时的最高统治者要想稳定自己的统治，增加自己的财权，必须改革赋税制度。“唐朝统治者改革税制的主要目的在于解救财政危机，保证中央政府的收入。”两税法把以往“苛捐杂税”合并。纳人中央政府的控制范围，但并不确定统一的税率，而改用摊派的办法，由中央派人依据各州具体情况确定税额并划分其上供、送使、留州的份额，这些措施反映了中央对地方的财权之争。也就是说，唐朝政府实施两税法的主要意图在于通过赋税制度的改革来改变中央和地方之间的收入分配关系，以增加中央政府的财力。

2朝廷内部的党争。两税法的颁布施行，与当时杨炎与刘晏之间的党争有很大的关系。杨、刘之间的党争源于代宗时期。代宗时，元载为相，势倾朝野，培养杨炎为接班人，“载亲重炎，无与为此”。但是，到了大历十二年(公元777年)，唐代宗治元载罪，就派刘晏等进行审讯，最后，处死了元载，杨炎也受到牵连，被贬为道州司马。大历十四年五月代宗死，德宗即位，随即任杨炎为相。“炎坐载贬，晏快之，昌言于朝。及炎人相，追怒前事，且以晏与元载隙陷，时人言载之得罪，晏有力焉。炎将为元载复仇”。“杨、刘矛盾的发展，引起理财政策的变化，其中两税法的颁布最为重要，杨炎改变刘晏理财政策的目的是剥夺刘晏的权力，带有明显的朋党偏见。”林伟洲也认为杨炎欲动摇刘晏的地位，“最根本的手段便是提出一新的赋税方法，与其竞争，甚或取代，两税法的产生便有这种政治作用”。唐德宗即位后，宰相杨炎立即提出“废租庸调、设两税法”。建中元年正月五日德宗大赦天下，颁布了两税法后，杨炎在当月便提醒德宗说：“尚书省，国政之本，比置诸使，分夺其权，今宜复旧。”随后，德宗当月就罢免了刘晏转运使、租庸使等职务，二月贬刘晏为忠州刺史，七月赐刘晏自尽，杨炎达到了复仇的目的。

3社会矛盾的激化。唐中期以前的赋税不仅重，且极度不公。贵族和官员凭借勋位，可以获得税收的减免，而所减免的税收被朝廷转嫁给了底层劳动人民。杨炎曾日：“凡富人多丁，率为官为僧，以色役免。贫人无所入则丁存，故课免于上，而赋征于下。”贞观初年，朝廷文武官员不过642人，而高宗时内外文武官员达13465人，玄宗时内外文武官员达18805人。除行政开支外，安史之乱所引起的勤王平乱的军费开支也很大。这时，朝廷为了满足日益扩大的财政支出的需要，不得不加重对农民的赋税。玄宗敕文日：“重征百姓”，“江、淮之间，此事尤甚。”@对南方的重税引起了人民的反抗，“广德初，‘群盗’蜂轶，连陷县邑”。“人不堪命，皆去为盗贼。上元、宝应间，如袁晃、陈庄、方清、许钦等乱江淮，十余年乃定”。阶级矛盾激化，唐王朝统治受到威胁，必须统一赋税，整顿经济，以减轻农民负担。

(二)经济背景

在两税法产生以前，中国的赋税制度大都是“以人丁为本”，而“以人丁为本”的前提条件是纳税人必须取得相应的土地和资产。由于唐朝前期实行均田制，广大农民基本上都有田可耕，社会经济繁荣，“以人丁为本”的租庸调制实施得很顺利，税源也很充裕。但是，随着历史的发展，这些赋税制度越来越成为社会发展的阻力，这时就需要有新的赋税制度以代替旧的赋税制度。“盖口分、世业之田坏而为兼并，租调之法坏而为两税。”这句话直接阐述了两税法产生的经济背景，即均田制和租庸调制不符合时宜，促使了两税法的产生。

1唐均田制的失败。均田制失败的重要原因是未对全国土地进行彻底的分配，均田制实施得不够彻底。原因主要包括：(1)均田制给予王公贵族、地主和官员占有土地的特权。均田制度规定，对有战功而被授予勋位的人，按官职的高低，可得勋田六十亩至三十顷；五品以上官员及皇宫贵族，按职务和贵族地位之高低，可得永业田五顷至一百顷；在职官员，按职务性质的不同，可得职分田八十亩至二十顷。此外，朝廷还依据官署衙门性质和等级的不同分配公廨田。(2)当时朝廷所分发的土地，仅限于其自身占有的空荒土地，其他私人占有的私有土地未进行重新分配。其他私人占有的土地是指平民占有的土地和贵族官员及寺院占有的土地。早于均田制的封建大土地所有制，在唐中期发展十分迅速。朝廷放松了土地买卖的限制后，众多豪门贵族和朝廷官员大量购买土地，许多官员成了大地主，而许多大地主本身又是官员，加剧了封建大土地私有制的发展。不仅贵族和官员占有大量土地，当时的寺院也占有大量土地。当时的寺院经济已经是“驱策田产，积聚货物，耕织为生，估贩成业”。(3)朝廷所占有的大量屯田、营田等没有用来重新分配。唐天宝八年(公元749年)，农业生产条件还很落后，但仅屯田就收一百九十一万三千九百六十石。由此可见。朝廷所占田产数量相当大。“京畿地狭，民户殷繁。计丁给田，尚犹不足。”对土地分配的不彻底，限制了均田制应有功能的发挥，埋下了被淘汰的祸根。

2唐租庸调制的失败。唐初实行的租庸调制是建立在均田制基础之上的，也就是把土地分配给农民后再对农民征收租庸调。租庸调制是“以一丁身为本，不以资产为宗”的赋税制度，即“有田则有租，有家则有调。有身则有庸。”不管田产之多寡有无，凡是丁男都要交纳等量的租调。“租”是按人口计算的，每丁征粟二石，南方产米的，则交稻三石；“庸”是农民应服的劳役。每丁每年二十日，闰年加两天；“调”是对农村家庭手工业剩余生产物的课征，以绢或币缴纳，凡纳绢者每丁每年二丈，另缴银三两，纳币者二丈五尺，另缴麻三斤。租庸调制失败的原因主要有：(1)均田制实施得不彻底。由于均田制的实施不彻底，加上封建大土地私有化的发展。导致了土地被大量的兼并。农民除了缴纳租庸调外，还必须交纳其他多种苛捐杂税，农民大量流亡。成了庄园经济的庄客，均田制下的小农经济被打破。到了玄宗开元、天宝年间(公元713—756年)，均田制已名存实亡。这时，以均田制为基础的租庸调制也必将退出历史舞台。(2)户籍久不更造。“租庸调之法，以人丁为本。自开元以后，天下户籍久不更造，丁口转徙，田亩卖易，贫富升降不实，而户部岁以空文上之。……兵兴，财用益屈，而租庸调弊坏。”战乱的兴起使得朝廷无暇对居民户籍进行编造。这时，“以人丁为宗”的租庸调制，引起了税负在不同家庭之间的转移，国家无法再依据户籍进行公平课税。(3)贫富差距过大。“租庸调之法，以人丁为本。自开元以后，天下户籍久不更造，丁口转死，田亩卖易，贫富升降不实。其后，国家奢费无节，而大资起。兵兴，财用益屈，而租调法弊坏。”在土地兼并、户口流亡、贫富悬殊的情况下，再按丁身征租庸调已不可能，也不合理，只有因循大历时户税按户等和地税按田亩征税的方法，才能减轻无地或少地的农民的负担。

三、唐两税法对我们的启示

(一)历史意义

两税法舍弃了按人征税的传统人头税，全面开启了按土地和资产征税的税制新历程。他所体现的赋税思想、税制设置观念及其实施的结果，无论是对我国的赋税史，还是对当时唐朝的统治以及唐后我国经济重心的分布都产生了深远的影响。

1两税法的创立，实现了从“以人丁为本”向“以资产为宗”的转变。唐中期以前，田赋制度实行人税与物税并行征收。两税法则以田产和资产的数量为课税依据，废除了对人课税的庸、调，也就等于废除了“以人丁为本”的赋税制度。“两税是由按户等征收税钱的户税和按田亩征收解斗的地税组成，其主要特点是资产税”。这样，两税法实现了赋税制度从“以人丁为本”向“以资产为宗”的转变，开辟了以资产为课税依据的历史先河。杨炎的“以资产为宗”的课税观念，要比马克思的“社会财富的分配决定于占有生产资料的多少而不是决定于人口的多少”的观念早上一千多年。

2两税法的创立，开辟了我国古代以货币计税的历史先河。两税法产生以前，田赋的缴纳都是以实物为主的，而两税法规定，可以用相同价值的货币代替实物完成对田赋的缴纳，确定了税钱的合法地位。这样，征税的客体由以实物缴纳为主转为以货币缴纳为主，极大地方便了国家对赋税征纳的统计和管理。一般来说，在商品经济高度发展的基础上，才会形成以货币计税的税收制度。但唐德宗即位时，商品经济还不够发达，在这种情况下，以货币为计税依据的两税法还能得以推广，在中国赋税史上。意义就更加重大。

3两税法的创立，公平了税负，节约了征纳成本。两税法实施以前，唐朝的贵族官僚以及封建大地主等可以凭借自己的特权获得税收的减免。两税法“以资产为宗”，实行资产多者多纳税，资产少者少纳税的制度，公平了税负，增加了朝廷的财政收入，降低了农民的税收负担。此外，两税法设立以前，赋税杂役名目繁多，劳动人民“旬输月送无休息”，官府也为此忙碌不断。“其租庸杂徭悉省，而丁额不废”，两税法不但合并了徭役，还将纳税期限集中在每年六月和十一月，大大节约了赋税的征纳成本。

4两税法的实施转移了中国的经济重心。两税法的实施，使得唐朝的经济重心从北方转移到南方，“每岁县赋入倚办，正于浙西、浙东、宣歙、淮南、江西、鄂岳、福建、湖南等道，合四十州，一百四十四万户。比量天宝供税之户，四分有一。”从此以后，江南地区成为中国历朝历代财政收入的主要来源地；迄今为止，再未北移。

(二)现实意义

一千二百多年前实施的两税法虽然早已成为历史，但是，成为历史的仅是两税法的概念或其含义，两税法所体现的税收思想或税制设计原则，永远不会成为历史。因为两税法所体现的税制设计思想，对于我国目前，以至未来的税制改革，都具有一定的指导意义。那么，两税法体现了哪些可以用于指导税制设计的税收思想或原则呢?笔者认为，主要有以下几点：

1税制设计的公平原则。在现代社会，人们一般从横向公平和纵向公平两个角度来体现税制设计的公平原则。对于税制的公平原则，一般可从两个方面去理解：一是纳税能力或经济能力相同的人应当缴纳数额相同的税收，称作“横向公平”。也就是说，如果在征税之前两个人的福利水平相同，在征税之后，他们的福利水平也应该相同。二是纳税能力或经济能力不同的人应当缴纳数额不同的税收，称作“纵向公平”。税制设计所要求的横向公平原则和纵向公平原则，在两税法中也有体现：(1)两税法提到“不居处而行商者，在所州县，税三十之一，度所取与居者均，使无侥利”，即居无定所的商人也要交税，税率与有定所的人基本相同。这体现了税收的横向公平原则，即“相同能力的人缴纳相同的税收”。(2)两税法还提到“人无丁中，以贫富为差”，就是说男子不分十六岁还是十八岁，均以其所持有的土地和财产数量为依据进行课税。这体现了税收的纵向公平原则，即“能力大者多纳税，能力小者少纳税，无能力者不纳税”。此外，“以资产为宗”，也体现了税制设计的纵向公平原则。因为在两税法出台以前，由于土地兼并、人丁转死。均田制已名存实亡。一方面，人丁多的户口占有的土地不一定就多；另一方面，丁口相同的家庭，其纳税能力不一定相同。而在封建社会，土地是人们最重要的生产资料，占有的土地越多，纳税能力越强；反之亦然。所以，两税法“以资产为宗”恰恰体现了税制设计的纵向公平原则。转2税制设计的效率原则。在税制设计过程中，人们经常以效率原则衡量税收制度的优劣。人们不仅评价税收制度所形成的行政效率，还评价其对资源配置的影响效应。税收制度所形成的行政效率与资源配置的经济效率往往是相互联系的。换言之。较低的行政效率一般总是阻碍经济效率的提高，而较高的行政效率则总是能够促进经济效率的提高。两税法提到“其租庸杂徭悉省”，体现了税制设计的行政效率和经济效率原则。两税法将租庸调以及户税、地税、青苗钱等合并，统一开征两税，纳税项目减少，缴纳时间集中，省去了原来的“旬输月送”的麻烦和税吏催缴的痛苦。这样，就等于简化了税制，集中了税款征纳时间，自然地就提高了税收制度的行政效率。税收制度行政效率提高了，税款征纳成本就降低了，即税收执行成本降低，相应地税收的经济效率就提高了。相反，在两税法颁布以前，户税、地税、青苗钱等杂税徭役分开征收，征纳时间也不尽相同，造成“旬输月送”，这大大增加了赋税征纳及运输过程中的无形损耗，无疑降低了税制的经济效率。

3税制设计的确定原则。根据现代税制理论，税收制度必须符合帕累托效应的要求，不增加社会经济的额外负担，不扭曲资源的有效配置，才有可能提高经济效率。增进社会福利。如果政府不遵守事先的约定(税法对课税对象、税率等的规定就可以理解为政府对纳税人所应缴纳税收的一种事先约定)，经常而且随意地扩大课税范围或提高税率以满足支出扩大的需要，那么就会给纳税人以错误的预期，迫使纳税人改变其经济行为，从而影响税制设计的预期经济效率，并最终影响社会福利的增进。两税法避免了不确定性因素所带来的负面影响。两税法提到了“量出以制人”，就是说先确定财政支出规模，然后以财政支出规模来确定财政收入规模。这就是说，朝廷在一定时期内的支出总量要预先确定下来，再根据支出总量确定收入总量，而不能随意地扩大收入，增加赋税总量。两税法的这一规定，在一定程度上约束了朝廷的乱课税行为，使得朝廷不能随意增加赋税的课征，这就等于给了当时臣民以正确的税赋预期，体现了税制设计的确定原则。此外，两税法规定“夏税无过六月，秋税无过十一月”，也就是说，夏季税收最迟在六月底以前完成，秋季税收最迟在十一月底以前完成。这也体现了确定原则，因为规定了纳税时间，给了纳税人和课税主体以确定的纳税期限。

4税制设计的简化原则。税制设计的简化原则，是我国税制改革的一个重要原则。如2008年1月1日颁布实施的《中华人民共和国企业所得税法》合并了内外资企业所得税，把企业所得税税率统一定为25％。税制设计的简化原则在两税法中也有体现。比如两税法规定“租庸杂徭悉省”，也就是说，把租庸调以及户税、地税、青苗钱等苛捐杂税一起合并，统一开征两税。两税法把原先多个纳税项目或纳税对象合并，把他们的税款征纳时间集中在六月和十一月。这样，两税法的实施等于简化了税制，体现了税制设计的简化原则。