税法差异十篇

税法差异篇1

关键词：会计；税法；差异

1 会计制度与税法的基本框架

1.1 我国现行会计制度的体系

会计制度是指与会计工作和会计核算有关的法律、法规、部门规章及其他规范性文件。

企业会计核算的主要依据是《企业会计制度》和《企业会计准则》。具体会计准则是针对各类特殊业务进行单项专门规范的，会计准则的制定既要考虑中国国情又要比照国际会计准则。《企业会计制度》是一套内容比较完整的会计核算办法，各企业日常会计事项的会计处理要求和方法都涵盖其中。关于资产、负债、收入、非货币性资产交换、会计政策、会计估计变更和差错更正、财务报表列报等的核算方法的具体内容是参照基本会计准则和具体会计准则执行。

1.2 我国现行的税法体系

我国现行的税法体系是在原有的税制基础上，经过1994年工商税制改革后逐渐完善起来的。现有20个税种，按其性质和作用大致分为六类：

（1）流转税类。包括增值税、消费税、营业税。主要在生产、流通或者服务业中发挥调节作用。

（2）资源税类。包括资源税、城镇土地使用税。主要是因为开发和利用自然资源差异而形成的级差收入发挥调节作用。

（3）所得税类。企业所得税和个人所得税。主要是在国民收入形成后，对生产经营者的利润和个人的纯收入发挥调节作用。

（4）特定目的税。包括城市维护建设税、土地增值税、车辆购置税、耕地占用税、烟叶税。主要目的是为了达到特定目的，对特定对象和特定行为发挥调节作用。

（5）财产和行为税类。包括房产税、城市房地产税、车船税、船舶吨位税、印花税、屠宰税、契税。主要是对某些财产和行为发挥调节作用。

（6）关税。主要对进出我国国境的货物、物品征收。

上述税种中的关税和船舶吨位税由海关负责征收管理，其他税种由税务机关负责征收管理。除《企业所得税法》、《个人所得税法》是国家法律的形式实施外，其他税种都是经过全国人民代表大会授权立法，由国务院以暂行条例的形式实施的。这20个税收法律、法规组成了我国的税收实体法体系。

除税收实体法外，我国对税收征收管理适用的法律制度，是按照税收管理机关的不同而分别规定的：一是由税务机关负责征收的税种的征收管理，按照《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国发票管理办法》等有关规定执行；二是由海关机关负责征收的税种的征收管理，按照《中华人民共和国海关法》、《中华人民共和国进出口关税条例》及《中华人民共和国船舶吨位税暂行办法》等有关规定执行。

税收实体法、税收征管程序法、税收诉讼的法律制度构成了我国现行的税法体系。

2 会计与税法产生差异的原因

2.1 会计与税收服务的对象和目的不同

会计是为企业的股东、债权人、管理者、政府及有关部门做出决策而服务的，是要客观公正地反映企业的财务状况和经营成果，以及现金流量和财务状况变动的信息。

税法是站在国家的角度，保证国家财政收入，对国家经济发展和社会发展起到调节作用，保护纳税人的合法权益。

由于会计和税法服务的对象和目的不同，决定了对同一经济行为或事项有时会有不同的处理方法。

2.2 会计核算的前提与税法比较

会计核算的前提包括：会计主体、持续经营、会计分期、货币计量。

（1）会计主体。

会计主体是明确会计服务的对象，也就是明确会计核算的范围。会计主体可以是一个法律主体，也可以只是一个经济主体，不具有法人资格。

纳税主体，既纳税义务人，是指税收法律关系中负有纳税义务的一方当事人。纳税主体可以分为法人和自然人，还包括纳税担保人。纳税主体可以是会计主体，也可以是个人。

（2）持续经营。

会计核算是以企业持续经营为前提的，确定核算方法和原则。当企业不能持续经营时就应该改变核算原则和方法，并且在企业财务会计报告中做出披露。

税法核算也是以企业持续经营这一假设为前提，但当企业不能持续经营改变核算方法和原则时，税法的规定是不变的。

（3）会计分期。

会计分期是将企业持续经营活动划分为一个个连续的、时间长短相同的期间。目的是计算盈亏，编制报表，反映企业财务状况，经营成果和现金流量。

由于会计制度和税法的目标不同，对收入、费用、资产、负债等的确认时间不同，导致税前会计利润和应纳税所得额之间产生时间性差异。

（4）货币计量。

会计上的货币计量通常应选用人民币作为记账本位币，但是业务收支以人民币以外的外币为主的也可以选定一种货币作为记账本位币。但是，编制报表应当折算为人民币。

（5）初始计量。

会计计量主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等。税法一般是采用历史成本法，在资产发生增值、减值时，一般不确认所得和损失，这就产生了时间性差异。

会计制度和税法既有统一性又有独立性，为了协调税法和会计制度之间的差异，《企业所得税法实施条例》取消了几项税法和会计准则之间的差异，降低了征纳双发的成本。

3 常用的两个会计准则与税法在会计处理上的差异

3.1 存货准则与税法差异分析

3.1.1 存货的初始计量与计税基础的会计与税法差异

（1）外购存货初始计量。

外购存货的初始计量由采购成本构成。存货的采购成本包括购买价、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

（2）外购存货计税基础的确定。

为了协调企业所得税法也新会计准则的差异，减少成本，《企业所得税法》采取了与新会计准则一致的规定。税法规定，通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本。

根据税前扣除的真实性原则，允许税前扣除的项目必须真实发生，纳税人必须提供证明支出确属实际发生的有效凭据。根据税前扣除的配比性原则，企业采购时为及时取得合法凭据，但在汇算清缴期满前已取得合法凭据的，不作纳税调整，企业采购时未取得发票已作纳税调整，在以后年度取得发票的，应当调整原所属年度的所得额，多缴税款申请退还或者抵顶以后年度的应纳税款，不得直接调减取得发票当年的所得。由于企业所得税是在次年5月31日前汇算清缴的，因此在次年汇算期满前取得发票的，就无需作纳税调整了。

3.1.2 存货期末计量的会计处理与税法差异

（1）期末存货的计价。

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。当以前减记的存货价值的影响因素消失时，减记的金额应当予以恢复，并且在原来计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

（2）存货减值的税务处理。

增值税。《增值暂行性条例》及其实施细则规定，存货发生非正常损失，其进项税额不得抵扣销项税。

企业所得税。根据谨慎性原则，会计上对于企业存货发生减值时要求提取存货跌价准备，这是为了防止企业需增资产价值，使报表披露不真实。企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循据实扣除的原则，除国家税收规定的外，企业提取的各种跌价、减值准备，在计算应纳税所得额时不得扣除。只有该系那个资产实际发生损失时，其损失金额才能从应纳税所得额中扣除。企业提取减值准备的资产，如果在纳税申报时已经调增所得，因其价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备允许企业作相反的纳税调整。

《企业财产损失税前扣除管理办法》规定，存货发生永久或实质性损害，应作为财产损失发生当年的扣除项目，不得提前或延后扣除。企业的存货已经发生永久或实质损害时，应扣除变价收入、可收回金额以及责任和保险赔偿后，再确认发生的财产损失。企业已按新会计准则全额提取减值准备的，应当调增所得，同时按税务机关审批的财产损失金额调减所得。

3.2 固定资产准则与税法差异分析

3.2.1 固定资产初始计量与计税基础的差异

企业外购固定资产的初始计量与计税基础基本一致。在自行建造的固定资产上有不同，会计上是在固定资产达到预定可使用状态时暂估入账，税法是以竣工结算前发生的支出为计税基础。

3.2.2 固定资产后续计量的会计处理与税法差异

（1）折旧方法引起会计和税法的差异。

会计上，固定资产的折旧方法包括直线法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。

税法上规定固定资产折旧方法原则上采取直线法。

（2）折旧年限不同引起会计和税法的差异。

会计上要求企业对固定资产合理确定使用寿命。

税法上以列举的方法对规定了折旧的最低年限，即房屋、建筑物为20年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等为5年；飞机火车、轮船以外的运输工具为4年；电子设备为3年。

（3）固定资产减值引起会计处理和税法的差异。

会计上可以对资产计提减值准备。

依照税法相关规定，企业所得税前允许扣除的项目，必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度规定提取的任何形式的准备金不得在企业所得税前扣除，因此形成固定资产账面价值和计税基础的差异。

（4）固定资产评估引起会计处理和税法的差异。

按照会计准则规定，企业进行股份制改造而发生的资产评估增值或减值，应该相应的调整账户，根据资产评估增值或减值后的价值确认账面价值。

按照税法规定，企业已经按评估调整了有关资产的账面价值并据此计提折旧或者摊销的，对已经调整相关资产账户的评估增值部分，在计算应纳税所得额时不得扣除，由于会计上资产按照评估后的价值入账，而资产计税基础并没有因为资产评估而发生变化，引起资产账面价值和计税基础产生差异。

参考文献

税法差异篇2

一、营业收入

新准则将主营业务收入和其他业务收入合并计人利润表中的营业收入。根据我国现行会计制度，营业收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常经营活动中所形成的经济利益的总流入。对于一般的工商企业而言，营业收入通常对应新税法中“收入总额”所指的销售货物收入、劳务收入、租金收入、特许权使用费收入。

与营业收入相关的纳税调整项目主要包括：

(1)视同销售收入。为了保证流转税征收链条的完整，避免造成货物税收负担的不平衡及逃避纳税的现象，税法将会计准则不确认为收入的一些行为视同销售货物，也要计入收入总额。如纳税人将自产或委托加工的货物用于捐赠、赞助、广告、样品等用途的，应当视同销售货物，计算缴纳企业所得税。这就形成了税法与会计的差异，视同销售收入通常应作为纳税调整增加的项目。如表1所示：

(2)未按权责发生制原则确认的收入。会计核算遵循权责发生制原则，而税收制度是收付实现制与权责发生制的结合。因而，当二者对同一笔收入确认的时间有所不同时，便产生了税法与会计的时间性差异。如分期收款销售商品，按会计准则的要求，应在销售行为发生时一次性确认收入，而税法规定在合同约定的收款日期分期确认收入。所以，在销售行为发生的当期，纳税申报时应作纳税调整减少处理；而在合同约定的收款日期，按照税法规定确认应税收入后，应作纳税调整增加处理。

(3)生产符合国家产业政策规定的产品取得的收入。按照新税法的规定，企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减按90％计入收入总额。因此，企业如果符合这一条件，则应在会计利润的基础上进行纳税调整减少的税务处理，即调整减少销售该产品取得收入10％的数额。

二、营业成本

新准则将主营业务成本与其他业务成本合并计入利润表中的营业成本。根据我国现行会计制度的规定，营业成本是指与营业收入相关的、已经确定了归属期和归属对象的费用。结合新税法的规定，营业成本通常对应企业所得税法中规定的税前可以扣除的“成本”项目，包括与上述收入相配比的各项成本。

与营业成本相关的纳税调整项目主要包括：

(1)视同销售成本。由于视同销售货物的成本不包含在营业成本的范围内，因此视同销售货物的成本应作为纳税调整减少的项目。

(2)工资、薪金支出。新税法规定了合理的工资、薪金支出准予据实扣除，取消了“计税工资”的相关规定。根据国税函[2009]3号文件的规定，合理的工资、薪金支出应当同时具备两个条件：一是有工资薪金制度，二是实际发放给员工。因而，在同时符合这两个条件的情况下，工资、薪金支出项目不存在纳税调整项目。同时，按照新税法的规定，企业支付给残疾人员的工资，可享受加计扣除100％的规定。因此，如果企业职工中有残疾人员，则应在会计利润的基础上进行纳税调整减少。

(3)三项经费。对于职工福利费、工会经费、职工教育经费则规定了扣除标准。计入生产成本的三项经费的实际发生数在扣除标准以内的，可以据实扣除，超过扣除标准的部分，则应作为纳税调整增加的项目。如表2所示：

三、营业税金及附加

营业税金及附加是指企业日常经营活动应负担的税金及附加，具体包括营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等。结合新税法的规定，营业税金及附加通常对应企业所得税法中规定的税前可以扣除的“税金”项目。是企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的企业缴纳的各项税金及附加。对于这一项目，会计与税法的计算口径一般是一致的，通常不存在纳税调整的情况。

四、销售费用

一是广告费与业务宣传费项目。计算会计利润时，广告费与业务宣传费用可按实际支出列支，而按照税法规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，在税法规定的扣除标准以内的可据实扣除，超过扣除标准的，则不得扣除。此项目视不同情况作纳税调整增加(减少)处理。如表3所示：

二是产品质量保证计提的预计负债。按照准则的规定，销售商或制造商在销售商品或提供劳务后，作为对客户提供服务的一种承诺，企业要计提产品质量保证费用，并计入当期损益。而按照新税法的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。可见，预计负债只是履行该义务很可能导致经济利益流出企业，还没有实际发生，不符合税法规定的实际发生、真实性、确定性原则，所以不允许在计算应纳税得额时扣除，应作纳税调整处理。

五、管理费用

管理费用是指企业为组织和管理生产经营所发生的各项费用，包括企业在筹建期内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费、工会经费、业务招待费、研究开发费用、印花税等。计算会计利润时，管理费用可以全额列支计人当期损益，但按税法规定，有些费用只能按限定标准扣除或者在纳税时不得扣除。存在会税差异的项目主要包括以下几项：

(1)计入管理费用的三项经费(会税差异如表2所示)。

(2)业务招待费。业务招待费可按实际发生额列入管理费用。但按新税法规定，企业发生的与生产经营有关的业务招待费支出。只能按限额扣除，超过限额标准的部分不得扣除，应作为纳税调整增加的项目。如表4所示：

(3)研究开发费用。按照新准则的相关规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益(管理费用)；开发阶段的支出符合条件的资本化，不符合条件的计人当期损益(管理费用)。而按照新税法的规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用未形成无形资产而计人当期损益的，在按照规定据实扣除

的基础上，允许加计扣除；形成无形资产的，可以加计摊销。这就形成了会计与税法的差异，如表5所示：

(4)资产折旧、摊销费用。固定资产的折旧费用会税差异见表6，无形资产摊销的会税差异见表7。

六、财务费用

财务费用主要核算企业为筹集生产经营所需资金而发生的筹资费用，包括利息支出(减利息收入)、汇兑损益以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣等。即不论贷款人及借款利率如何，企业支付的财务费用均应全额计入当期损益。而按照新税法的规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：(1)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；(2)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率的数额的部分。

因此，如果非金融企业向非金融企业支付的利息支出超过按照金融企业同期同类贷款利息的部分，则不允许在税前扣除，这就形成了会计与税法的差异，如表8所示：

七、资产减值损失

会计准则中界定的资产减值损失是指纳税人各项资产发生的减值损失。基于资产的真实性和谨慎性原则考虑，企业发生的各项资产减值损失应计入当期损益。但根据新税法的规定，未经核定的准备金支出不得在税前扣除，这就构成了会计与税法的差异，如表9所示：

八、公允价值变动收益(损失)

按照新准则的规定，公允价值变动收益(损失)是指交易性金融资产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得(或损失)。而按照新税法的规定。企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，均以历史成本为计税基础。历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。可见税法并不承认这一未实现的损益，同时形成了资产的账面价值和计税价值的差异。

九、投资收益

投资收益是指纳税人以各种方式对外投资所取得的收益。按照新税法的规定，企业的部分债权性投资收益和股权性投资收益为免税收入。另外，由于会计与税法对投资资产计量属性的不同也形成了会计与税法在这一项目核算上的差异。上述差异主要体现在：(1)国债利息收入。企业因购买国债所取得的利息收入，计人投资收益，但根据税法的规定，国债利息收入免征企业所得税。因而该项目应作纳税调整减少处理。(2)符合条件的权益性投资收益。按照新税法的规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税。同理，该项目也应作纳税调整减少处理。(3)按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益。按照新准则的规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。投资企业取得长期股权投资后，应当按照被投资单位实现的净利润或发生的净亏损中投资企业应享有或应分担的份额确认投资收益。而按新税法的规定，股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。可见，税法并不承认这部分未实现的损益。因而，该项目构成了会计与税法的差异，在进行税务处理时，如按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益结果为正数，则作纳税调整减少处理，反之，则应作纳税调整增加处理。

十、营业外收入

营业外收入核算的是与其生产经营无直接关系的各项收入。包括处置非流动资产利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、罚没利得、政府补助利得、确实无法支付而按规定程序经批准后转作营业外收入的应付款项、捐赠利得、盘盈利得等。这些利得一般与新税法应税收人中的“转让财产收入、接受捐赠收入、其他收人”相对应，往往不涉及纳税调整项目。

按照新准则的规定，长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额的差额部分计入营业外收入，同时应调整长期股权投资的初始投资成本。而根据新税法的规定，企业的投资资产应以历史成本为计税基础。历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。可见税法并不承认这一未实现的损益。因而，对于计入营业外收入的数额应作为纳税调整减少的项目。

十一、营业外支出

营业外支出核算企业发生的与其经营活动无直接关系的各项支出。包括处置非流动资产损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、罚款支出、捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。而按照新税法的规定，有些支出税法上不予确认。这一项目的会税差异主要体现在：

(1)罚金、罚款和被没收财物的损失、税收滞纳金。罚金、罚款和被没收财物的损失、税收滞纳金全额计入营业外支出，但按照税法的规定，上述项目发生的支出不得在税前扣除。所以上述项目应作纳税调整增加处理。

(2)非广告性质的赞助支出。非广告性质的赞助支出全额计入营业外支出，但按照税法的规定，上述项目发生的支出不得在税前扣除。所以上述项目也应作纳税调整增加处理。

(3)捐赠支出。捐赠支出可以分为公益性捐赠支出和其他捐赠支出。按照新税法的规定，对于其他捐赠支出不得在税前扣除，则应按发生额作纳税调整增加处理。而对于公益性捐赠支出，税法允许按照会计利润总额的12％进行限额扣除，超过标准的部分，则作为纳税调整增加处理。

税法差异篇3

【关键词】 会计—税收差异； 企业所得税避税； 所得税税负

一、引言

财务报告依据企业会计准则编制，而纳税申报则依据税收法规。会计准则与税法在目的、基本前提和遵守的原则等方面都存在着差别。因而，财务报告披露的会计利润与纳税申报的应税所得之间必然存在着差异（以下简称为会计—税收差异）。新企业会计准则规定计算企业所得税时采用资产负债表债务法，新方法下企业的避税行为是否也通过对会税差异来实现，即在不影响税前会计收益的前提下减少应税收益，提高了会计收益的水平，致使会计—税收差异被扩大，相应的企业所得税避税程度也被拉大。本文通过理论与实证研究相结合的方法分析上市公司会税差异来了解上市公司企业所得税避税问题。

二、文献回顾

国内外学者关于会计—税收差异与企业所得税避税行为相关文献主要研究集中在以下方面：一是认为会计收益与应税收益差异是企业所得税避税的主要原因之一。Manzon & plesko（2001） 、Mihir A. Desai（2002）、Desai（2003）发现美国会计收益与应税收益之间的差异大小由于避税行为而呈现显著上升的趋势。二是上市公司通过扩大会计—税收差异的方式操纵利润，很好的进行了企业所得税的避税，使盈余管理的税负成本最小化。如Mi11s & Newberry（2001）、张林（2007）、孙峥嵘（2008）、曾富全，吕敏（2010）都证实了这一观点。三是叶康涛（2006）、宛成钢（2009）、曾富全、吕敏（2010）发现上市公司盈余管理幅度越大，会计利润与应税所得差异也越高，即上市公司通过操纵非应税项目损益，以规避盈余管理的税负成本。但也有证据表明企业为隐瞒财务困境而虚增利润却不惜税费支出，Erickson，Hanlon & Maydew（2004）以美国证监会在1996至2002年期间认定财务欺诈和虚增利润的27家公司为分析样本研究表明，公司每虚增1美元利润，平均要为此支付12美分的所得税成本，这表明上市公司愿意为盈余管理行为支付高额所得税成本。新会计准则颁布后，企业所得税税率由33%下调为25%，同时所得税的核算由应付税款法和纳税影响会计法二选一改成资产负债表债务法。因此其研究结论是否具有持续性，还要待进行实证。

本文以2007年《企业会计制度》的实施及2007年以后会计制度和税收法规加强协作的背景为切入点，通过使用资产负债表债务法估计会计—税收差异，为研究企业所得税避税程度源提供重要的经验证据，相信对加强会计准则与税收法规的协作具有积极意义。

三、研究设计

按资产负债表债务法，会税法执行标准的不同会导致执行结果产生差异，这差异分为永久性差异和暂时性差异。其中，永久性差异是从收入和费用的发生额中计算出来的，在当年的纳税调整中解决，不涉及或者不存在会计处理问题，需要进行会计处理的是暂时性差异（即账面价值与计税基础不一致）。本文研究的起点是会计—税收差异。

（一）相关变量设计

1.会计—税收差异的计算

会计—税收差异=利润总额—应纳税所得；应纳税所得（应税收益）=本期所得税费用/实际税率

2.所得税税负

企业实际所得税负是指企业在一定时期内实际缴纳的所得税税款占其会计利润的比率。一般用所得税实际负担率来反映企业的税负水平，可以直观地反映出各种税收优惠对企业所得税负担的影响，它反映了上市公司的所得税避税程度。其计算公式如下：

3.规模的测算

本文的规模采用的是期末资产总额的自然对数，其计算公式如下：

Scale=LN（期末资产总额）

4.总资产报酬率的测算

（二）研究假设

会计收益数据要比应税收益数据更易人为操纵，在应税收益因税法刚性难以被人为操纵的情况下，则可以合理推测是会计收益纵的程度越大，企业所得税避税程度也越大（实际税负越低）。因此，可以提出本文第一个假设：

假设1：会计—税收差异与实际税负负相关，即实际税负越低，会计—税收差异越大。

已有研究表明，规模大的公司更容易受到证券市场的监管，操纵会计盈余的成本更高，因此规模与会计—税收差异可能负相关。因此，可有假设2：

假设2：会税差异与公司规模负相关，即公司的规模越大，会税差异越小。

窦魁（2007）研究表明公司的盈利能力越强，实际所得税率越低。因此，可以提出本文第3个假设：

假设3：会税差异与公司的盈利能力存在正向关系，即公司的盈利能力越强，会税差异越大，则企业所得税避税程度就越大。

（三）模型设计

根据上述分析，本文的研究模型如下：

BTD=β0+β1ETR+β2Scale+β3ROA+ε

其中BTD（Book—Tax Differences）为因变量，表示会计—税收差异即企业所得税避税程度；ETR（Effective Income Tax Burden Rate）为自变量，表示实际税负；Scale为自变量，表示规模；ROA为自变量，表示总资产报酬率；ε为残差。

税法差异篇4

[关键词] 会计 税法 差异 协调

随着我国加入WTO，我国的会计制度、税收制度正逐步与国际接轨。我国关于会计与税法问题的研究主要集中在对二者目标的相互影响、差异范围的研究及协调原则上。该领域的研究始于1993年会计制度改革和1994年税制改革，由于会计模式的转轨，会计与税法出现分离，二者差异的研究逐渐成为新的理论热点。纵观国内学者们对于差异的研究，主要集中于差异的表象，较多地运用比较的方法，对会计与税法差异的具体项目进行详尽对照，并进一步剖析差异背后的深层原因。

会计与税法之间的差异客观存在着，并在不断扩大和增加，我国现阶段的市场经济环境因素决定了会计目标与税法目标的相互分离，会计与税法的差异是围绕各自目标确立的两大体系之间的操作方法、程序上的差异。企业所面临的应该是两个问题：一是如何交税，不能少交，当然也不应该多交；二是如何使会计核算系统生成真实可靠的会计信息。

一般而言，会计与税法之间是否存在差异，以及差异的大小取决于一个国家所奉行的财务会计目标与税法目标的趋同度或背离度，二者目标的趋同度又取决于该国所采用的会计模式。当然，一个国家会计模式的选择通常是受到其法律制度、经济发展水平、企业资金来源、税制、政治和经济联系、通货膨胀、教育水平、地理条件等诸多因素综合作用的结果，其中起决定性作用的是企业赖以生存的客观经济环境，即经济市场化程度、法律背景、企业制度、资金来源等。这些因素共同确立了会计的服务对象，同时也制约着会计目标的走向。因此，环境决定模式，模式决定目标，目标又决定差异，形成了环境决定差异的成因链条。

一、会计与税法差异的直接原因

除了环境因素主导会计与税法产生差异外，在我国市场经济初步确立的条件下，会计与税法两大体系之间在追求各自目标的过程中日臻完善，客观上形成了既各自独立、又相互影响的关系。由于会计与税法服务的对象和目的不同、其基本前提和遵循的原则也必然存在差别，这是导致差异存在的直接原因。

建立会计核算体系的目的就是为了全面、系统地反映企业的财务状况、经营成果，以及现金流量的全貌，向政府部门、投资者、债权人、企业管理者、内部职工及其他利益相关群体提供对其决策有用的信息。因此，会计报告的根本价值在于让投资人或潜在的投资人了解企业资产的真实情况和未来盈利的趋势。而实施税法的目的主要是为保障国家财政收入，引导和调节经济和社会发展，公平税负，保护纳税人权益。由于企业会计规范与税法目的和作用的差异，二者会对某些相同的经济事项做出不同的规定，二者出现差异不可避免。

会计主体是根据会计信息需求者的要求进行会计核算的单位，可以是一个法律主体，也可以是一个经济主体。纳税主体则是指依法直接负有纳税义务的基本纳税单位(或自然人)，也就是税法规定的独立纳税人。原则上，规范税制下应以法律主体作为纳税主体，有为管理需要特殊规定的例外。会计分期将企业持续的经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间，据以结算盈亏，按期编报财务会计报告，从而及时向各方面提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量的信息。由于会计制度与税法两者的目的不同，对收益、费用、资产、负债等的确认时间和范围也不同，从而导致税前会计利润与应税所得之间产生时间性差异和永久性差异。

由于会计规范与税法服务目的不同，基本前提不同，两者为实现各自目的所遵循的原则也必然存在差异。基本原则一方面决定了方法的选择，另一方面又是进行职业判断的重要依据，直接导致会计和税法对某些相同业务的处理方法和判断依据产生差别。一定程度上，税法也遵循会计核算的某些原则，但由于税法的法定原则、公平原则、经济效率原则和便利原则等，在诸如稳健或谨慎性原则等许多会计基本原则的使用中又有所背离。

二、会计与税法差异的表现形式

会计与税法目标的分离，导致二者在针对同样的经济事项时，具体内容规定和处理方法上存在着许多差异，表现在会计要素中的资产、负债、收入、成本费用的确认标准、确认范围、计量方法和摊销政策的选择方面有很多不一致之处。

会计制度和税收政策关于固定资产计提折旧年限和折旧方法是不完全一致的，对于资产评估增值的处理也有所不同，无形资产的摊销年限二者规定也有明显的差异。关于开办费的摊销，会计制度规定在企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益，而税收政策规定，企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起在不短于五年的期限内分期扣除。

对于收入的确认和处理会计制度和税收政策也是明显不同的。会计核算要遵循客观性原则、实质重于形式的原则和谨慎性原则，注重收入实质性的实现，而不仅仅是收入法律上的实现。而税法的目的是对纳税人在一定时期内所获得的经济收入进行测定，从而对此课征一定量的税收，以保证国家的财政收入，满足政府实现经济和社会职能的需要。因此，税款的征收要遵循法律性原则和确保收入的原则，注重界定和准确计算应纳税额的计税依据。

税法所指成本和费用的概念与一般会计意义上的概念有所不同。会计上广义的费用是指实体全部的支出，而成本则是指对象化的费用。税法所指成本，是申报纳税期间已经申报确认的销售商品、提供劳务、转让处置固定资产和无形资产的成本。

存货计价方法的确定和期间费用的处理会计制度和税收政策也有一定的差异。

三、会计与税法差异的协调

会计与税法目标的不同导致其基本前提、遵循原则、具体内容规定和操作方法的诸多差异，这给实务领域带来许多矛盾、困惑、繁琐和障碍，迫切要求解决差异引发的现实问题。

按照现行的会计模式和税收征管体制的规定，企业会计必须依据其所执行的会计准则和会计制度进行日常核算，但申报缴纳税款时要根据税法要求将涉税项目的差异在相关的纳税申报表中进行调整，针对差异的处理并不改变账务处理过程和结果，而体现于账外调整。如果企业的涉税业务较多，二者差异过大，纳税调整项目过多，就会大大增加会计工作量和企业作为纳税人的纳税申报难度，企业纳税成本就会提高；相应的税务机关征管机构日常审核、稽查机构检查管理的难度也会增大，征税成本就会提高。根据税收的经济效率原则以及成本效益原则，如果征纳税双方遵从税法的成本过高，则对企业而言，经济活动受到干扰和阻碍，由此带来的经济收益必然减少，理论上企业会运用手段回避差异；对税收而言，征税成本加大意味着效率降低，税收监控失去应有的作用。因此，实务领域迫切要求采取积极措施实现二者的协调，这既有利于降低征纳税双方遵从税法的成本，减少各自资源消耗，又能提高企业会计和税务机构双方的工作效率。

在2006年新会计准则出台之前，我国对所得税等已经建立了纳税调整体系，较为详细地规定了税收调整的内容。随着会计制度的改革，新会计准则体系的建立，会计核算方法及原则的变化对会计利润及纳税所得等产生了较大的影响，企业财务会计与税收之间的差异性增强，需进一步加强两者间的协调。

究竟如何解决会计与税法的差异问题，实现二者的有机协调，是一个涉及制度和实践两个层面的复杂问题。会计与税法差异的协调，应在正确对待差异问题的前提下，根据适度原则和可操作原则，从宏观领域到微观环节，自上而下建立一个系统的协调机制，在较长时间内，实现二者的适度和谐。

税法差异篇5

一、会计制度与税法的差异成因

（一）从内容上看，税法规范征税行为和纳税行为，体现社会财富在国家与纳税人之间的分配，具有强制性和无偿性。而会计制度注重会计核算行为规范，要求真实、完整提供会计信息，以满足有关各方面了解财务状况和经营成果的需要。

（二）从处理方法看，会计制度规定必须在收付实现制与权责发生制中选择一种作为会计核算基础，且一经选定，不得随意更改。而税法在计算应税所得额时既要保证纳税人有立即支付货币资金的能力和税务机关有征收当前收入的必要性，又要考虑征收管理方便，即税法是收付实现制与权责发生制的结合。

（三）从制定目的看，会计制度为了反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，为投资人、债权人、企业管理者、政府部门等提供真实、完整的财务信息，让投资者或潜在的投资者了解企业资产的真实性和盈利可能性，其所提供的基础性会计资料也是纳税的主要依据。而税法是为了保证国家的强制、无偿、固定地取得财政收入，利用税收杠杆进行宏观调控，引导社会投资，对会计制度的规定有所约束和控制。

二、会计制度与税法的差异表现

（一）在资产要素中，存在入账价值、折旧与摊销、收入处理、减值准备等方面的差异。

1、资产入账价值的差异。会计处理通常按实际支出或实际价值作为资产的入账价值，而税法上除按实际支出作为资产的入账价值外，还强调按完全价值作为资产的入账价值。如企业在接受投资、接受捐赠时取得的固定资产及盘盈的固定资产，会计处理均按实际价值入账，税法上则要求按完全价值入账；又如以债务重组方式或非货币易方式取得的资产，会计处理一般按原资产的账面价值入账，而按税法要求一般应按取得资产的公允价值或市场价值入账。

2、资产折旧与摊销的差异。会计处理通常强调加速折旧与提前摊销资产，而税法则要加上一些限制性条件。如固定资产折旧，会计上规定折旧方法、折旧年限和残值估计、应计提折旧的固定资产范围等企业可以自主决定，而税法上却明确规定，企业的会计处理如与税法规定不一致，计税时应按税法规定调整；又如待摊费用，会计上规定如果待摊费用的项目不能为企业带来经济利益，应全部计入当期损益，而税法则强调要按规定期限如实摊销；又如无形资产，要是合同和法律没有规定受益年限，会计处理摊销期限没有超过十年，税法则规定摊销期限不得少于十年；还有待处理财产损失，会计处理强调期末必须处理完毕，税法则强调应报经批准后处理，未经批准不得处理。

3、资产收益处理的差异。如投资收益，会计上对与投资相关的收入要求区分不同情况，有的作为收回债权处理，有的作为收回投资成本处理，有的作为当期损益处理，视情况而定；而税法一般都要求作当期投资收益处理，并按规定计算纳税。

4、资产减值准备的差异。如发现资产减值或贬损应计提减值准备，包括坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备等八项，而税法上只承认坏账准备，对其他的各项减值准备均不予承认；即使是坏账准备，对估计的方法、比例与范围也作了较明确的限制性规定。

（二）在负债要素中，存在预计负债、放弃债权、借款费用等方面的差异。

1、预计负债的差异。包括企业对外提供担保、商业承兑票据贴现、未决诉讼、产品质量保证等很可能产生的负债。会计上要求企业应按照规定项目和确认标准，合理地计提各项很可能发生的负债；而税法则坚持实际支付原则，不予确认可能发生的负债。

2、放弃债权的差异。会计处理对债权人主动放弃的债权或者债务人无法偿还的债权，作为债务人的企业应按账面价值转为资本公积，增加所有者权益；而按税法规定应作为营业外收入处理并按规定计算应纳税所得额计算纳税。

3、借款费用的差异。包括借款利息、汇兑损益和其他借款费用。会计处理仅限于购建固定资产的借款费用，而税法则包括购建固定资产、购置无形资产和借入资金投资的借款费用；会计处理强调以固定资产达到预定可使用状态为标准划分借款费用资本化或费用化，而税法则以资产交付使用为标准划分借款费用资本化或费用化；会计处理强调必须按实际投入购建固定资产的借款金额和规定的利率计算确认应资本化的借款费用，而税法对此没有明确要求。

（三）在所有者权益要素中，处理接受资产捐赠、转增资本业务上存在差异。

1、接受资产捐赠的差异。会计上规定内资企业接受现金捐赠和非现金资产捐赠，要按确认的价值直接作为资本公积入账，分别记入接受现金捐赠项目和接受捐赠非现金资产准备项目，外商投资企业按确认的价值先记入“待转资产价值”科目，期末再按规定计算应纳所得税并结转资本公积；而税法则没有明确内资企业接受现金捐赠是否应纳税，对接受非现金资产捐赠明确规定接受时不纳税，待接受的捐赠资产出售或清理时再按规定计算纳税，外商投资企业和外国企业接受现金和非现金资产捐赠都应按规定计算缴纳企业所得税。

2、转增资本的差异。会计上企业以资本公积、盈余公积和未分配利润转增实收资本或股本，只需按确定的金额直接转账，而税法则对属于个人所得税征税所得的部分，要求企业按规定计算代扣代缴个人所得税税额并作相应的账务处理。

（四）在收入要素中，主要存在收入、销售额、应税收入、收入确认等方面差异。

1、收入的差异。会计上的收入是指企业销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中形成的主营业务收入和其他业务收入，而税法上的收入在计算流转税时与会计上的收入口径基本相同，在计算企业所得税时属于广义的收入概念，包括生产经营收入、财产转让收入、利息收入、租赁收入、特许权使用费收入、股息收入和其他收入等内容。

2、销售额的差异。会计上的销售额是指销售商品、提供劳务而取得的价款，不包括为第三方或客户代收的款项，而税法上的应税销售额包括价款和价外费用，其中价外费用部分包括代垫款项和代收款项等多方面的内容。

3、应税收入的差异。会计上的商品销售收入或劳务收入是指企业对外销售商品或提供劳务而取得的收入，税法上的应税收入既包括企业对外销售商品或提供劳务取得的收入，还包括税法规定应视同销售行为确认的应税收入，如现行增值税规定的八种视同货物销售行为应确认的应税收入，以及会计上大量的非货币易和非现金资产抵偿债务按税法规定应确认的应税收入等，消费税、营业税、企业所得税等税种也有视同销售的规定。

4、收入确认的差异。会计上规定商品销售收入的确认必须是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出商品实施控制；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能够可靠地计量等四个条件同时存在，劳务收入的确认应区分当年和跨年劳务、劳务的结果能否可靠计量、劳务的成本能否补偿等情况，而税法上通常根据交易的结算方式确认应税收入或是纳税义务发生时间，也就没有顾及会计上的确认标准。

（五）在费用要素中，存在营业成本、营业费用、管理费用和财务费用等方面差异。

1、营业成本的差异。会计处理按实际发生额计列工资及相关费用，而税法则规定纳税人的工资费用除另有规定者外，应按计税工资及按计税工资计提的相关费用扣除。

2、营业费用的差异。会计处理对广告费、宣传费和佣金支出等项目按实际发生额列支，而税法上有的规定明确不得扣除，有的规定按限定标准扣除。

3、管理费用的差异。会计处理对业务招待费、保险费、差旅费、会议费等项目按实际发生额列支，而税法上有的规定扣除限额，有的强调必须有相关证明方可扣除、否则不得扣除。

4、财务费用的差异。会计处理一般按实际发生额列支，税法上通常只能按合理的标准并依据相关证明扣除。

（六）在利润要素中，主要存在应纳税所得额增加项目和减少项目二方面的差异。

1、应纳税所得额增加项目的差异。会计处理对赞助费、捐赠支出、罚款罚金、滞纳金支出及与取得应税收入无关的支出等项目在营业外支出中按实列支，而税法则对这些项目或是明确不得扣除，或是规定只能按限定标准扣除。如捐赠支出，会计处理按实际捐赠价值列作营业外支出；而按增值税、企业所得税等规定，需要先区分货币捐赠与实物捐赠、公益救济性捐赠与非公益救济性捐赠、直接捐赠与间接捐赠、限定比例内捐赠与限定比例外捐赠后，再确定是否要按规定缴纳增值税、是否准予所得税前扣除及准予扣除的数额。

2、应纳税所得额减少项目的差异。会计处理对已计入利润总额而按税法规定可以免予征税或不需征税的项目，如“三废”产品利润和国债利息等单项免税或不征税项目、其他单位分得不需征税的税后利润、所得税前追加扣除的研究开发费用，以及所得税前弥补以前年度经营亏损等项目。这些项目按税法规定均可在会计利润中依法扣除后再计算征收所得税。

三、会计制度与税法的处理方法协调

当前我国处在经济体制变革的关键时期，在会计制度中强调给予企业更多的理财自的同时，也要考虑组织税收收入的现实需要，正确处理好执行会计制度和税法对国家宏观利益的影响。

（一）会计要素确认、计量、记录和报告的协调。

1、会计制度对由于时间性差异而产生的递延所得税的确认、计量、记录与报告进行了规范，但税法对此却未作明确规定，应作出相应调整；只要对所得税收入影响不大，或者只要不对政策执行和所得税征管有大的妨碍，就尽可能将所得税政策与会计政策协调一致。

2、企业在会计核算时，应当按照会计制度及相关准则的规定对各项会计要素进行确认、计量、记录和报告，会计制度及相关准则规定的确认、计量标准与税法不一致的，不得自行调整会计账簿记录和会计报表相关项目的金额，应采用年终纳税调整方法处理。

3、企业在计算当期应缴所得税时，应在按照会计制度及相关准则计算的利润总额的基础上，加减会计制度及相关准则与税法规定就某项收益、费用或损失确认和计量等的差异后，调整为应纳税所得额，并据以计算当期应纳所得税。

（二）会计处理方法的选择与协调。

1、由于现实经济生活中不确定因素很多，会计估算的不确定性和计算应纳税所得额所需的确定性之间存在较大的差距，需要运用税收规定予以协调。对于众多的非公有制小型企业可以严格按税法的规定选择会计处理方法，或者提供可以保持一致的备选方法，如取消八项减值准备和预计负债，实行资产报损和预计负债经税务部门批准后据实入账的方法，这样可以消除时间性差异；对于开办费的摊销期限，除一次性摊销法外，可以增加与税法规定一致即分五年摊销的备选方法，由小型企业视情况自行择定；固定资产的折旧方法和折旧年限，原先的行业会计制度及其他相关制度都有明确规定，但实际执行中大多数小型企业偏向于采用税法规定允许的标准，以避免纳税调整。

2、消除有可能形成期末资产价值的支出因会计制度与税法上确认标准不同而产生的复杂差异；尽量缩小会计处理方法的选择范围，规范明细记录，减少备查调整事项，规范会计收益与应税收益差异的调整方法，简化税款的计算，如所得税体系中应税收入确认标准应采用权责发生制，成本费用扣除应采用据实扣除制等。

税法差异篇6

关键词：会计准则税收法规差异协调

中图分类号：E232.5 文献标识码： A

正文：

税收从产生之日起，就与会计联系在一起。随着人类社会经济的发展，税收与会计的联系更加紧密，它们相互作用，相互影响，在社会经济生活中发挥着越来越大的作用，并成为经济学的两个重要分支。会计制度与税收的处理不仅是税务部门与企业的重要工作，而且对整个社会的经济发展也有着重要的影响，如何处理会计制度与税法之间的关系，既是会计制度和税收制度设计的理论问题，又是征纳双方确定征纳税额和反映会计信息的实践问题。

一、会计准则与税法产生差异的原因

会计制度就是“处理会计业务所必须遵循的规则、方法和程序的总称，是从事会计工作的规范和标准”，即凡是与会计有关的规则都应列入会计制度范畴。

税法是“国家制定的用以调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利与义务关系的法律规范的总称”。

从会计准则和税法的定义中可以看出，导致其产生差异主要是因为两者的目标、要求和原则不同。

1、会计准则和税法目标不同

会计准则和税法产生差异的主要原因是因为在市场经济条件下二者的根本目的不同。新准则第一句话就是“为了规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量，根据《中华人民共和国会计法》和其他法律、行政法规，制定本准则”，财务会计报告的目标是“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策”。因此其根本点在于让投资者或潜在投资者了解企业资产的真实性和盈利的可能性。而税法则是以课税为目的，要确保国家的财政收入足额、及时的上缴。同时它也发挥一些调节经济、促进公平竞争的作用，还要为方便征收管理考虑。

2、会计准则和税法所遵循的要求和原则不同

（1）谨慎性要求

会计核算时应遵循谨慎性要求，不得多计资产或收益、少计负债或费用，对可能发生的费用或损失应当合理预计。而税法的确定性原则要求可扣除费用是已经发生的，金额是确定的。会计对收入的确认规定了严格的条件，努力抬高门槛；而税法却对收入划出一个尽可能广阔的范围，防止漏网之鱼。

（2）实质重于形式要求

会计核算的实质重于形式要求就是企业应当重视交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或事项的法律形式为依据；税法却是尊重业务实质但更看重其法律要件。

（3）相关性要求

会计核算的相关性就是要求企业提供的会计信息应当能反映企业的财务状况，经营成果和现金流量以满足会计信息使用者的需要；税法相关性的含义是与纳税相关——纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得的应税收入相关，不相关则不得在计算应税所得前扣除。

二、会计准则与税法协调的建议

二者的协调是主张会计制度和税收法规相互借鉴，促进两者的自身完善，形成良性互动的关系，从而实现会计核算与税收征管的双赢。

1、会计准则与税法差异协调的基本原则

（1）合理性原则

由于会计准则与税法所依据的理论基础的不同、制定目标的不同、规范形式的不同、核算原则的不同等，强求二者一致是不切实际的。要求二者协调，要考虑协调是否合理，在具体操作中，即要对会计准则、会计制度进行审视，又要对税法进行研究，分析二者的不足和不相适应处，并加以研究，寻求可协调点。

（2）成本效益原则

在对税法与会计制度协调时，必须把握好差异程度。既不能片面强调缩小差异，简化会计核算工作，便于税收征管，而忽视会计信息失真可能给投资者决策带来的影响，也不能一味强调扩大差异，而导致企业会计核算更加灵活，忽视可能造成的大量避税和偷漏税款现象，给税务部门征管增加难度，进而影响财政收入和提高税收额外负担及征税成本。

（3）实用性原则

我国的税收收入占 GDP 的比重与发达国家相比较低，并且，我国会计人员和税务人员的素质都普遍较低。确定税法与会计制度的分离程度必须充分考虑这些因素，循序渐进，所有的政策法规制定必须立足现实，具有可行性。

2、会计准则与税法差异协调的一般思路

对于会计准则与税法差异的协调，应该尽可能减少对实现会计与税法目标影响小的差异，在制度的制定上应尽可能趋同。

（1）会计政策与税法的制定过程应该多方参与、反复博弈

目前我国税法与会计制度在制定过程中，虽然引入一些专家学者参与，但依旧是以政府为主导，缺少公开征集意见的程序，各方利益的协调和权衡有所不足。为保证税法与会计准则在制定过程中得到充分的博弈，有必要在起草阶段成立专门的评审委员会进行公开讨论并组织评审，以此对制度的草拟进行监督。评审委员会拥有一定的否决权，评审委员会的人员应具有广泛的代表性。只有加强理论界、实务界、以及政策制定部门信息交流，反复博弈，这样才能使会计制度与税法的纳什均衡得以实现。

（2）会计准则制定时应考虑税法的要求

由于税法与会计准则的制定分属两个部门，在法规的制定和执行过程中很容易产生立法与利益取向的不同，容易造成企业陷入“囚徒困境”而选择不遵从。所以两个政府主管部门之间加强沟通合作是会计和税法在制度上进行协作的一个重要保证。加强两个部门的沟通和配合，设立由两个机构代表组成的常设协调机构，无论在法规出台前还是执行过程中都加强联系，有助于加强会计制度与税收法规的协作，可以提高会计制度和税收法规协作的有效性。

a.在会计目标确立中应充分考虑税务部门对会计信息的需要

我国的资源配置是以市场为主，辅之以强有力的宏观调控。宏观调控对于资源配置影响深远，税收作为宏观调控的物质基础和经济杠杆，其对会计信息的需要理当受到重视。这种重视，目前应充分体现在坚持会计准则的前提下，主动与税法保持一致，以简化所得税核算。

b.在会计制度选择时应考虑不同性质企业对会计信息的不同要求

上市公司、大中型企业和小规模企业对会计信息的要求是不同的。对于上市公司而言，应在承认税法目标与会计目标存在差异的基础上，充分考虑税务部门的实际需求，进一步缩小会计政策和方法的选择，以建立“适度分离”的税会模式。这样做，不仅可以提高会计信息的真实、完整、可靠性，也有利于缩小会计制度与税法之间不合理的差异。对于大中企业而言，会计信息的目标与上市公司有所不同：其中由于税务征管部门对财务报告的高度依赖并且没有其他途径获取所需的会计信息，因此成为重要的信息使用者之一。企业会计制度的制定应完全以受托责任观为目标，充分考虑税法中的有关规定，建立“适度融合”的税会关系模式。对于小企业，税务部门是唯一重要的外部信息使用者，编制财务报告的主要目的是为了纳税，应建立“高度融合”税会模式。对于众多的小型企业，在不违背会计核算一般原则和会计要素确认与计量原则的前提下,可以严格按税法的规定限制会计方法的多样化选择,以避免纳税调整。

c.加强会计信息的披露

会计制度除了加强业务处理的规范，还有必要加强会计信息的披露，以便会计信息得到充分、全面的揭示。如在企业会计业务处理中不能完全体现出来的事项，通过会计信息进行披露，便使会计报表使用者更易理解，也便于税务机关查核。这是对税收征管的支持，同样也是企业发展的必要。

（3）制定税法时应考虑会计的要求

a.税法应放宽对企业会计方法选择的限制

随着市场竞争的日益激烈和技术进步的加快，企业的固定资产在实物形式上的磨损和技术上的无形磨损都迅速的增加，会计制度在折旧年限和折旧方法上给予了更多的选择性。但是，税法对于企业折旧年限和折旧方法的限制性规定过死，如规定机器设备的折旧年限为10 年，折旧方法一律采用直线折旧方法。这些规定是与“涵养税源”的观念相违背的，不利于企业的技术进步和增强竞争力，同时也增加了会计工作的难度。税法目前应降低对折旧年限的规定，为防止企业利用会计政策的变更而达到调节纳税的目的，可以规定当企业发生会计政策变更时，必须报请税务机关批准或备案，并且一经确定在一定年限内不得变更。

b.税法应有限度地许可企业对风险的估计

在市场经济中，企业所面临的风险是无处不在的，会计上充分估计各种风险，采用计提准备金、暂不确认收入等方法，都是企业抵御风险可能带来损失的有效手段。税法如果无视企业风险的存在，而一味强调保证财政收入，其结果只能是进一步降低企业抵御风险的能力、最终伤及税基。因此，税法必须从增收与涵养税源的辩证关系出发，客观地认识企业可能存在的风险，而不是一律加以排斥。为了防止企业利用风险估计有意进行偷漏税款和延迟纳税，应对计提各种准备的条件和比例做出相应的规范。从而也可以缩小税法与会计制度的差异，减少纳税调整事项。

三、结论

在我国会计准则与国际趋同、税收制度逐渐适应社会经济发展需求的同时，其两者的差异成为会计人所关注的热点，也是会计人产生疑惑的难点。本文通过对我国会计准则和税收法规的比较，对其产生的主要差异从会计和税法两方面进行了详细的分析、探讨，并提出了对差异进行协调的方法。但由于会计和税法的差异点很多、很细，涉及面也非常的广，只能选取会计人最易产生问题疑点、讨论的热点进行分析、探讨。

参考文献

[1]国家税务局.中国税务.2008（12）

[2]中国会计学会.会计研究.2009（1）

[3]中国人民大学书报资料中心.财务与会计.2009

税法差异篇7

关键词:会计；税法；收入确认；差异

随着社会经济水平提升，各个企业也得到了进一步发展，同时也促使企业之间的竞争日益激烈。因此，收入作为企业盈利的源泉也越来越受关注。企业收入主要包括两方面，一是与企业会计核算工相关，二是与税收存在着一定联系。这就需要对二者在收入确认方面的差异有一个正确的认识，为税收筹划提供良好空间。

一、会计与税法对收入的不同界定

（一）会计收入

会计收入主要是指企业在进行经营活动中，在资本投入之外的经济利益。通常情况下，其收入主要表现在三方面，一是让渡资产使用权收入，二是产品销售后所获得利润，三是指提供劳动收入。

（二）税法收入

税法收入与企业会计收入存在着很大不同，其主要表现在它还包括一部分价外费用，这是会计收入所不具备的。同时确认的应税收入时间，是根据交易方式决定的。

二、会计与税法在收入确认方面的差异分析

（一）劳务收入的差异分析

1.劳务收入的会计确认条件

在收入确认方面，会计与税法的劳务收入差异是比较大的。其主要依据是《企业会计准则》，该准则对其收入方面进行了明确规定。其内容主要包括跨年度劳务收入与非跨年度劳务收入确认两方面[1]。首先，在第一方面，针对劳务开始和结束在不同会计年度情况下，必须要根据实际情况，采取与之相适应的处理措施。例如，在资产负债表日，一般情况下确认劳务收入所使用的方式是完工百分比，相对来说，该方法具有一定的科学性。其结果可以对劳务完成程度、总收入、总成本等进行可靠的估量。但该方法也是存在一定弊端的，主要是难以对劳务结果进行科学的估计。

2.劳务收入的税法确认条件

针对劳务税法确认条件，《企业所得税法暂行条件》进行说明，而且税法对劳务的规范并不像会计规范那样复杂，给收入确认工作提供了一定的便利性。同时，《企业所得税法暂行条件》对相关内容规定是比较明确的，在税法确认条件方面，主要分为两种情况。第一种情况，当建筑、装配工程机提供劳务时，如果其劳务时间已经达到一年，不仅可以根据总体工作量确定收入，而且还可以结合完工进度，将其作为劳务收入的确认条件。第二种情况，大型机械设备制造提供劳务，如果劳务时间达到了一年，也可以根据第一种情况的方法确定收入的实现。

（二）收入确认原则存在着差异

确认收入原则不同是税法与会计最基本的差异。企业会计在收入确认方面，始终都坚持“实质收入”原则，其实质性理念是贯穿会计工作始终的。在实际工作中，相关会计工作人员也是在对其职业进行分析的基础上，进一步提升了对实质性收入的重视度。与此同时，在进行收入问题处理过程中，也是将实质性交易作为重要的依据，大大提升了收入确认的合理性。但税法收入确认原则与会计收入确认原则有一定不同之处。虽然在对收入确认过程中，在某种程度上体现了实质性原则，但是为了体现公平性，在实际收入确认过程中，更趋于形式化，在一定程度上忽视了生产交易的实质问题。在这种情况下，使很多税务工作人员很难对相关会计人员判断的科学性进行裁定。另外，在交易完成基础条件方面，与企业会计工作也是有所差异的，法律要件只是税收最基础条件。从这一点来看，一旦应税行为出现，企业在持续销售方面，需要进行计征税款。会计工作是企业最关键的工作内容，直接关系着企业的经济利益。因此，在进行收入确认过程中，必须要有严谨的工作态度，以免出现其他问题。这就需要在整个过程中，坚持谨慎性原则。尤其是在企业发展过程中，存在着各种风险，为了促进企业健康稳定发展，会计在对收入进行确认时，还需要对其所存在的风险进行分析，对风险高低进行衡量，避免高估资产等不良问题发生，影响企业经济效益。而在税法对收入确认中，并不会始终坚持这种谨慎性原则。而且也不需要对其风险进行分析，即使出现一定的风险问题，也可以通过税后利润对其进行补偿。在义务上，税法并不需要对企业发展中产生的风险负责。

（三）收入确认的范围有所差异

相对来说，税法对收入的确认范围是比较广的，是大于会计范围的，除了会计的其他业务与主营业务收入，还包括价外费用和视同销售。而且会计确认收入的条件也比较多，具有一定的复杂性。因此，在进行收入确认时，需要考虑多方面的因素。但在实际工作中，经常会出现这种现象，虽然在销售行为上符合相关的条件与要求，当会计未对其进行收入确认时，一般情况下，根据成本结转“发出商品”。但是在税法进行收入过程中，如果遇到这种情况，就会将其列为应税收入中。

（四）会计与税法在收入方面的差异处理

在收入确认方面会计与税法之所以存在巨大差异，主要是因为二者体现着不同的经济关系，由于所站的立场不同，所以这种差异将一直存在。如果将二者相联系，以对方的收入为依据，就会阻碍自身职能发挥。因此，必须将二者适当的分离。尤其是在收入方面的差异处理上，需要坚持独立性与统一性相结合的原则。在对收入确认问题上，二者需要保持各自的独立性，做到互不干扰。这样才能减少信息失真等问题发生，不仅有效地保证了交税额的准确性，而且也减少了会计信息虚假现象发生，有利于促进企业健康发展[2]。与此同时，会计与税法在某种程度上是存在联系的，因此还需要坚持统一性原则，也就是促使二者收入的确认口径尽可能保持协调一致，进而减少不必要的矛盾发生。

结束语：

总而言之，企业会计与税法属于差异较大的经济领域。二者在收入确认方面是存在很大差异的，不仅收入确认范围、确认原则、劳务收入方面存在差异，而且会计与税法在收入方面还需要进行差异化处理，只有对其差异进行科学分析，才能保证企业健康发展，提高企业经济效益与社会效益。

参考文献：

税法差异篇8

（一）职工教育经费会计处理相关规定 根据财政部《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》（以下简称《意见》）的规定，举办职工教育的企业、基本建设单位和行政、事业单位所提取的与职工培训、继续教育有关的经费必须专款专用，并且应该面向单位全体员工，使费用支出情况公开化、透明化，从而使所有职员都能享受公平的培训教育机会。职工教育经费的具体列支范围包括：为组织各类员工培训和继续教育，如各种岗位培训、技术技能培训、出国进修等，而发生的业务费、公务费、管理费、兼职课酬以及设备购置费等经费支出；为单位职工支出的职业技能鉴定费用和职业资格认证费用；单位选送职工到相关高等院校、科研机构或先进单位进修或代为培训而支付的进修培训费；为鼓励职工通过自学加强自身修养、提高岗位技能而支出的奖励经费；与职工教育有关的其他开支。

除上述规定外，下列各项费用不应在职工教育经费内列支，应按有关规定核算。（1）按规定支付给专职教员以及脱产学习的学员的工资、薪金等，不属于职工教育经费的列支范围，应按相关单位的具体规定开支。（2）按规定应由学员个人负担的购买相关学习用品的费用，如购买文具、教科书以及其他参考资料的支出等，不应在职工教育经费中核算。（3）单位根据职工培训或继续教育的需要购买相应的设备与设施而发生的费用开支，凡符合固定资产确认标准的，不列入职工教育经费，而应按相关规定分别从规定项目中列支，如基本建设投资、企业更新改造资金或行政、事业费等。（4）单位组织职工教育活动所需的场地，包括教室、宿舍以及实习基地等，应尽量在单位现有房屋中调剂解决；对于必须新建职工教育场所的的老企业或行政、事业单位，相关的建设经费可在企业更新改造资金或基本建设投资中开支。

（二）职工教育经费的会计核算 《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定，企业应依法提取和使用职工教育经费，并通过“应付职工薪酬——职工教育经费”账户进行会计核算。企业计提职工教育经费时，按照工资、薪金总额的2.5%计算，并按职工工资的用途进行分配，借记“在建工程”、“生产成本”、“研发支出”、“制造费用”、“管理费用”及“销售费用”等科目，贷记“应付职工薪酬——职工教育经费”。企业计提的职工教育经费，一般由企业代管，可在工资总额2.5%的范围内掌握开支。发生各项支出时，借记“应付职工薪酬——职工教育经费”科目，贷记“银行存款”、“现金”等相关科目。若企事业单位实际发生的用于职工教育的开支超过计提的职工教育经费，则超过部分，按不同的用途进行归集和会计处理，借记“在建工程”、“生产成本”、“研发支出”、“制造费用”、“管理费用”及“销售费用”等科目，贷记“银行存款”、“现金”等科目。如果企业计提的工会经费中有一部分是用于职工业余教育的，则应按职工业余教育经费的规定进行列支和会计核算。

二、职工教育经费的税务处理

根据《企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）第四十二条的规定，企业实际发生的与职工教育有关的经费支出能够全额在税前扣除，但本年度超过工资、薪金总额2.5%的部分只能在未来纳税年度结转扣除，这样就在扣除时间上作了相应的递延。其中，工资、薪金总额是税法准予企业在税前扣除的实际发生的“合理的工资薪金支出”。

（一）当期实际发生额与计提数相等 当企业本年度实际发生的与职工教育有关的经费支出等于按照计税工资总额的2.5%计提的职工教育经费时，依据会计准则和企业所得税法的处理结果一致，不会产生纳税调整差异，不涉及递延所得税会计处理。

（二）当期实际发生额小于计提数 根据新企业所得税法的规定，企业按规定比例2.5%提取的职工教育经费在当年没使用完的部分，不得在本年度计算企业所得税时于税前扣除，即企业本年度实际发生额小于计提数，从而产生纳税调整差异。但由于该差异不能在未来期间结转扣除，因此企业在进行所得税会计处理时，一方面应在计算应纳税所得额时，在税前会计利润总额的基础上调整增加该差异额；另一方面，应将其视同永久性差异处理，从而不需要确认相关的递延所得税。

这一规定有利于解决一些企业提取职工教育经费长期不使用，甚至挪作他用的问题，鼓励企业保持对职工教育的足够投入，保证国家推进企业技术创新的政策落到实处。

（三）当期实际发生额大于计提数 当企业本年度实际发生的与职工教育有关的经费支出大于按照工资、薪金总额的2.5%计提的职工教育经费时，产生纳税调整差异，此差异在发生时直接计入了当期相关资产成本或当期费用。根据《企业所得税法》的规定，该差异能够在未来纳税年度结转扣除，属于特殊项目产生的可抵扣暂时性差异。因此，企业进行所得税会计处理，不仅应当在计算应纳税所得额时，在税前会计利润总额的基础上调整增加该差异额，同时应确认相关的递延所得税资产，借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用”，其中递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率25%。在未来年度转回时，一方面应在计算应纳税所得额时，在该年度税前会计利润总额的基础上调整减少转回的可抵扣暂时性差异；同时转回已确认的递延所得税资产，借记“所得税费用”，贷记“递延所得税资产”。

[例]A企业工资、薪金总额为1000万元，该企业实际使用的与职工培训、继续教育有关的经费支出总额为30万元，按规定比例2.5%计提的职工教育经费为25万元，即实际发生额大于计提数，按照税法规定企业本年度可税前扣除的职工教育经费为25万元，从而产生了5万元（30万-25万）的纳税调整差异，该差异能够在未来纳税年度结转扣除，属于可抵扣暂时性差异。A企业进行所得税会计处理：一方面，在计算应纳税所得额时，应当在税前会计利润总额的基础上调整增加该差异额5万元；另一方面，应确认相关的递延所得税资产1.25万元（5万×25%），并作如下会计分录：

借：递延所得税资产 12500

贷：所得税费用 12500

在未来纳税年度转回该项可抵扣暂时性差异时则做相反的分录，借记“所得税费用”，贷记“递延所得税资产”，直到已确认的递延所得税资产全额转回为止。

三、职工教育经费会计与税务处理差异协调

经过上述分析发现，职工教育经费在会计与税务处理中存在一定差异，为了在实务中协调处理好这些差异，笔者提出以下建议：

（一）企事业单位计提的职工教育经费必须专款专用 为了保证经费专项用于企业人才培养最需要的地方，尤其是对生产一线员工技术技能的培训和企业高端人才的再教育，使职工教育经费的效用最大化，增强企业的发展后劲。同时，企业应掌握职工教育经费支出的相关限制性规定，以避免不必要的涉税风险。

（二）合理加大职工教育经费在税前扣除的力度 对于部分不通过“应付职工薪酬——职工教育经费”核算的培训教育经费，应在会计核算时做好此类培训教育费用的清楚正确归集，从而合理加大职工教育经费在税前扣除的力度。例如：根据《意见》的相关规定，企业除按规定比例2.5%提取并使用的职工教育经费能够于税前扣除外，以下几种与职工培训教育有关的费用也可在计算所得税时于税前扣除：（1）企业新建项目时，应充分考虑到部分岗位对职工技术技能的特殊要求以及新机器设备的操作难度等因素，在项目投资中按国家规定标准计提一定金额的培训教育费用，并进行科学归集；（2）企业进行技术更新改造和新产品研发时，应按规定从相关项目投资中提取一部分职工培训教育经费，并做好相关费用的清晰正确归集；（3）基层工会按规定留成的工会经费（行政拨交工会经费的60%部分）中，应按一定比例预留一部分经费（留成经费的25%范围内）用于职工教育与培训，并列入工会预算按规定开支使用。

（三）充分利用国家对企业技术创新的优惠政策 企业应该用好、用足关于职工教育经费的提取、使用和税前扣除的相关政策。按照《企业所得税法》的规定，只有企业当年实际发生的与职工教育有关的经费与按计税工资总额的2.5%计提的金额一致时，才可在本年度计算企业所得税时于税前全部扣除。一方面，当企业实际使用的与职工教育有关的经费超过计税工资总额的2.5%时，超过部分不能在该年度于税前扣除，应做纳税调增，递延于未来纳税年度结转抵扣，由于货币具有时间价值，因而会损失一定金额的利息收入；另一方面，当企业实际使用的职工教育经费少于计税工资总额的2.5%时，节约部分也不得在税前扣除，应做纳税调增。因此，企业应充分利用各项优惠政策，掌握会计准则与企业所得税法关于职工教育经费的处理差异，在合理合法的前提下进行税收筹划，节约纳税支出，增加企业利润，提高企业的经济效益。

参考文献：

税法差异篇9

关键词：新所得税法；新会计准则；差异

2007年1月1日开始实施的新会计准则体系，将对我国的会计实践产生巨大的变化，2008年1月1日实施的《企业所得税法》是我国税收体制改革的一件大事，对我国社会经济发展将带来重大影响。通过分析，虽然新所得税法（以下简称“新税法”）和新会计准则体系（以下简称“新准则”）在不少地方规定趋于一致，减轻了会计人员所得税纳税调整的难度，但是基于两者目标的不同，不可避免的存在一些差异。在此，就两者之间的一些差异事项做以下肤浅的总结归纳。

1 收入和利得

尽管所得税法有关收入的概念以及确认条件和会计准则基本一致，但也存在一些差异。

1.1资产公允价值变动

新准则下，多类资产可能在期末按公允价值计量，比如多项金融资产以及公允价值模式计量的投资性房地产，期末公允价值变动时，其公允价值与账面价值之间的差额列入当期损益（做“公允价值变动损益”）或者作为直接计入所有者权益的利得调整所有者权益（即“资本公积”）；但新税法在确认应纳税收入时不考虑资产公允价值变动损益。

1.2长期股权投资损益

新会计准则下，企业对外长期股权投资采用成本法或权益法核算，分不同的情况确定投资损益；而新所得税法则不考虑会计处理方法，规定“……按被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现”（新所得税法实施条例第十七条第二款）。

1.3分期收款销售商品

新准则规定，分期收款销售商品在发出商品时按合同或协议价格确认收入，如果时间较长（通常为超过3年），应按合同或协议价格的现值确认收入，合同或协议价格与其现值之间的差额作为“未实现融资收益”，在合同期内用实际利率法摊销冲减当期“财务费用”。而新所得税法实施条例第二十二条第一款规定，“以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现”。

1.4国债利息收入等项目

新税法第二十六条规定了国债利息收入等四类收入属于免税收入；但新准则均将其列入当期收入计入损益。

2 扣除项目

新所得税法在税前扣除和会计准则在费用成本支出的列支方面存在不少的差异，罗列如下：

（1）固定资产折旧

税法和准则在固定资产的确认上趋于一致，但在折旧方面存在差异。

a.在折旧资产的范围上，新税法第十一条第二款规定“（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产”、“（五）与经营活动无关的固定资产”不得计算折旧扣除；但会计准则规定所有的未使用、不需用固定资产都应该计提折旧。

b.表现在折旧方法上，新税法实施条例第五十九条规定，“固定资产按照直线法计算折旧，准予扣除”；第九十八条规定，对于产品更新换代较快和常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧方法计提折旧。新准则规定企业可以根据实际情况自主确定折旧方法，只是已经确定不得随意更改。

c.折旧年限上，新税法实施条例第六十条规定了五类固定资产折旧年限的下限；但会计准则没有要求，企业根据实际情况确定折旧年限的长短，并且可以根据情况变动进行调整。

（2）无形资产摊销

新税法实施条例第六十七条规定，无形资产按照直线法摊销，摊销年限不得低于10年；第九十五条规定，研究开发形成的无形资产在计算扣除额时加计扣除50%。新准则则规定使用寿命有限的无形资产应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销，摊销方法有直线法、生产总量法等；使用寿命不确定的无形资产不摊销，只进行减值测试。

（3）利息支出

新税法实施条例三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出准予扣除的金额不得超过按照金融企业同类贷款利率计算的数额；新准则则规定不需要资本化的利息支出全额计入当期损益。

（4）职工福利费支出

新税法实施条例第四十条规定，“企业发生的福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除”；新准则规定，企业的职工福利费据实计入当期损益。

（5）工会经费支出

新税法实施条例第四十一条规定，“企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额的2%的部分，准予扣除”；新准则规定，工会经费按工资薪金总额的2%计提作为当期应付职工薪酬处理。

（6）职工教育费支出

新税法实施条例第四十二条规定，“企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除”；新准则规定，职工教育费按工资薪金总额的2.5%计提作为当期应付职工薪酬处理。

（7）业务招待费

新税法实施条例第四十三条规定，企业发生的业务招待费，扣除额为发生额的60%与营业收入的0.5%二者中小者；新准则规定据实计入当期损益。

（8）广告费和业务宣传费

新税法实施条例第四十四条规定，企业发生的广告费和业务宣传费支出“……不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除，超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除”；新准则规定据实计入当期损益。

（9）固定资产大修理支出

新税法规定固定资产大修理支出在固定资产尚可使用的年限内摊销扣除；新准则则规定不能资本化的固定资产修理支出全额计入当期损益。

（10）研发支出

新税法规定不能资本化的研发支出可以按当期实际研发支出的150%税前扣除；新准则规定不能资本化的研发支出直接计入当期损益。

（11）对外捐赠支出

新税法规定，公益性捐赠支出不超过年度利润总额12%的部分准予扣除，超出部分和非公益性捐赠不得扣除；新准则则将所有捐赠均作为当期损失，计入当期损益（“营业外支出”）。

（12）资产减值损失

新税法第十条规定，“未经核定的准备金支出”不得扣除，实际上表明企业按新准则规定提取的各种资产减值损失均不能税前扣除。

通过上述分析，大家会发现执行新税法和新准则后，在企业应税所得额和利润总额的确定上差异非常明显，纳税调整项目比较多，特别是我们的企业会计执行新《所得税》准则，使用资产负债表债务法进行所得税核算时会有很多永久性差异和暂时性差异。在此写以上不全面的分析，希望能给我们的会计工作者在进行所得税的核算时带来一些帮助。

参考文献

[1]财政部，企业会计准则.基本准则及具体准则[S].

[2]财政部.企业会计准则——应用指南[Z].

[3]中华人民共和国企业所得税法[Z].

税法差异篇10

关键词:金融资产;企业所得税法;差异

一、金融资产的计量

(一)金融资产的初始计量

金融资产是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。企业初始确认金融资产时,应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,相关交易费用应当直接计入当期损益;对于其他类别的金融资产,相关交易费用应当计入初始确认金额。其中,金融资产的公允价值,通常应当以市场交易价格为基础确定。企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利,应当单独确认为应收项目进行处理。

(二)金融资产的后续计量

1.金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。

2.实际利率法及摊余成本;企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产时,就应当计算确定实际利率,并在相关金融资产预期存续期间或适用的更短时间内保持不变。

二、金融资产会计处理与税法的差异

(一)以公允价值且变动计入当期损益金融资产的会计处理与税法的差异分析

以公允价值且变动计入当期损益金融资产的会计处理,着重于该金融资产与金融市场的紧密结合性,反应该类金融资产相关市场变量变化对其价值的影响,进而对企业的财务状况和经验成果的影响。

1、购入交易性金融资产发生的交易费用应借记“投资收益”科目,税法要求计入投资的计税基础。

2、股息所得的确认时间为被投资方宣告分配的当天,红利所得的确认时间为被投资方用留存收益转增股本的当天,利息收入为合同或协议约定的应付利息日期的当天。因此,已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利,不应当确认所得,而应冲减应收股利,作为企业垫款的收回。其税务处理与会计处理相同。

3、交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利,应当计入当期损益,按税法规定,此现金股息应当确认股息所得,但该股息所得可享受免税优惠,因此应作纳税调减处理。但如果属于持有期未满12个月的股票投资,在持有期间取得的股息应当计入所得总额征税,不作纳税调整。

交易性金融资产在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息,应当确认当期损益,由于交易性金融资产约定的付息日期与实际付息期一致,因此税法确认利息收入的日期和金额与会计处理一致,不作纳税调整。

被投资方发放股票股利,投资方作备查登记不作账务处理,但税法要求视同分配处理,相当于“先分配再投资”,应确认红利所得,同时追加投资计税基础。对红利所得还应区别情况处理:通常情况下,红利所得可以享受免税优惠,这与会计上不作账务处理的核算结果是一致的,因此无需作纳税调整。但如果属于持有期未满12月的股票投资,在持有期间取得的红利所得(送股),应当按面值调增应纳税所得额。

4、资产负债表日,交易性金融资产的公允价值与其账面余额的差额记入“公允价值变动损益”科目,不确认所得或损失,计算应纳所得税时应作纳税调整。

5、出售交易性金融资产,会计上按账面价值结转,计算资产转让所得应按计税基础扣除。账面价值与计税基础的差额应作纳税调整处理。“公允价值变动损益”科目结转“投资收益”,对损益无影响,不作纳税调整。

(二)持有至到期投资会计处理与税法的差异

持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。会计处理与税法的差异主要在于:

1.新会计准则要求对企业持有到期的长期债券或发放长期贷款取得的利息收入,按照实际利率法确认收入。考虑到实际利率法的处理结果与现行税法规定的名义利率法(合同利率法)差异较小,且能够反映有关资产的真实报酬率,所以,税法也认同企业采用实际利率法来确认利息收入的金额。

由此可见,持有至到期投资在初始计量(计税基础)、利息调整(计税基础调整)、利息收入的确认方面,会计处理与税务处理一致。但是,持有至到期投资为一次还本付息的债券投资,会计上在每个资产负债表日均需确认利息收入,而税法要求按照合同约定的付息日期确认计税收入。

2.将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产,可供出售金融资产的计税基础应按重分类前的计税基础结转,而会计要求按公允价值确定。此外,持有至到期投资不因计提减值准备而改变计税基础。

3.出售持有至到期投资计算资产转让所得,应按计税基础扣除。账面价值与计税基础的差额,应作纳税调整。

4.《企业所得税法》第二十六条规定,企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入免征所得税。但如果持有期未满通过二级市场转让取得的价差收入不得享受免税优惠。免税的国债利息收入仅指我国政府发行的国债,不包括企业持有外国政府发行的国债取得的利息收入。对于国债利息收入免税,申报所得税时,只需将计入投资收益科目的金额作纳税调减即可。

(三)贷款和应收款项会计处理与税法差异分析

贷款和应收款项是在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。会计处理与税法差异主要差异主要在于资产准备金的处理:

1.坏账准备差异。税法规定企业实际发生的坏账在报经主管税务机关批准后,方可扣除。本期收到的已作坏账损失在税前扣除的应收款项,应当并入所得额征税。但前期会计上已作坏账损失处理未获得税前扣除的坏账损失,实际收到时,无需确认所得,否则会导致重复征税。

本期按税法规定允许扣除的金额=本期允许扣除的坏帐损失―本期收回前期已作为坏账损失在税前扣除的应收款项。

纳税调整方法为:

应调整应纳税所得额=(年末坏账准备余额-年初坏账准备余额)-(本期允许扣除的坏账损失-本期收回前期已作为坏账损失在税前扣除的应收款项)

计算结果大于零,调增所得;反之,调减所得。

2.贷款损失准备差异。按照传统的做法,金融企业允许按照相关资产余额的规定比例计提呆账准备(即贷款损失准备)。金融企业符合规定核销条件的呆账损失,应先冲减已扣除的呆账准备,呆账准备不足冲减的部分,予直接扣除。金融企业收回已扣除的呆账损失时,应计入当期应纳税所得额。税法允许计提呆账准备的比例及相关资产由财政部,国家税务总局另行规定。

本年度允许扣除的额呆账准备(A)=末允许提取呆账准备的资产余额×税法规定的比例-(上年末已将扣除的呆账准备余额-金融企业符合规定核销条件允许在当期扣除的呆账损失+金融企业收回以前年度已扣除的呆账损失)

B=年末贷款损失准备余额-年初贷款损失准备余额

若B>A,应调增应纳所得税,调增数为B-A,并确认递延所得税资产。

若A>B,应首先在前期已调增的应纳税所得额范围内,调减所得,并相应转回递延所得税资产;当递延所得税资产余额为零时,说明企业实际计提数,没有超过税法的标准,只能按照计提数扣除,不再调减所得。

(四)可供出售金融资产会计处理与税法的差异

可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,其会计与税法的差异:

1.可供出售金融资产的初始计量与计税基础相同,均按照实际支付的价款(公允价值及交易费用之和),但不含已到付息期尚未领取的利息,或已宣告分配尚未支付的股息。

2.购入可供出售的金融资产支付的价款中包含已到付息期尚未支付的股息,应作为应收利息或应收股息处理,不计入资产成本,实际收到时冲减应收股息,这一点税务处理与会计处理相同。

3.可供出售金融资产公允价值变动,既不确认所得也不确认损失,计税基础不变。由于公允价值变动金额直接计入了所有者权益,不涉及损失的变化,因此无需作纳税调整。

4.可供出售金融资产发生减值,不得在税前扣除,应将“资产减值损失”科目的金额,作纳税调增处理。

5.可供出售金融资产在持有期间,被投资方宣告分配的股息,免征所得税。申报所得税时,应将“投资收益”科目的金额作纳税调减处理。

6.转让可供出售金融资产时,按账面价值结转计算损益,同时将公允价值变动金额由“资本公积――其他资本公积”科目余额转入投资收益。而资产转让所得按照转让收入扣除计税基础确定。两者的差额应作为纳税调整处理。

7.持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时,计税基础按照持有至到期投资的计税基础结转。公允价值与账面价值之间的差额计入所得者权益,不涉及当期损益,故不作纳税调整。

三、案例分析

本文以“公允价值且变动计入当期损益金融资产”为例对其会计处理与税法的差异进行分析:

某股份公司在2008年6月10日以每股15元的价格(其中包含已宣告但尚未发放的现金股利0.2元) 购进某股票20万股确认为交易性金融资产,另支付相关税费1.2万元,6月15日如数收到宣告发放的现金股利,6月20日以每股13元又购进股票10万股,支付相关税费0.6万元,6月30日该股票交割下跌到每股12元;9月20日以每股16元的价格将该股票18万股出售,支付相关税费1万元,2008年12月31日该股票剩余12万股,每股公允价值为17元。相关会计及税务处理如下(所得税会计处理省略):

(1)2008年6月10日,

借:交易性金融资产――成本 2960000

应收股利40000

投资收益12000

贷:银行存款 3012000

税务处理:购入股票支付的相关税费1.2万元不得在本期税前扣除,应调增应纳税所得额1.2万元。该项股票投资计税基础为29702万元。

(2)2008年6月15日。

借:银行存款 40000

贷:应收股利 40000

税务处理与会计处理一致。

(3)2008年6月20日

借:交易性金融资产――成本1300000

投资收益 6000

贷:银行存款1306000

税务处理:购入股票支付的相关税费6 000元不得在本期税前扣除,该项股票投资计税基础为427.8万元(2972000 + 1306000)。

(4)2008年6月30日

公允价值变动损益 = 公允价值 账面价值

=300000 ×12 -(2960000 + 130000 000 ) =-660000(元)

借:公允价值变动损益 660000

贷:交易性金融资产―公允价值变动660000

税务处理:公允价值变动损益借方金额不得税前扣除,应调增所得额66万元。

(5)2008年9月20日,

借:银行存款(180000×16-10000)2870000

交易性金融资产―公允价值变动(660000×18÷30)396000

贷:交易性金融资产―成本(4260000×18÷30) 2556000

投资收益 710000

借:投资收益396000

贷:公允价值变动损益 396000

税务处理:股票处置收益71000元,

资产转让所得=转让收入-计税基础-相关税费

=2880000-4278000×18÷30-10000=303200(元)

应调减应纳税所得额=710000-303200=406800(元)

剩余12万股计税基础=4278000×12÷30=1711200(元)

(6)2008年12月31日,公允价值变动=公允价值-账面价值

=120000×17-(2960000+1300000-660000-2556000+396000)

=2040000-1440000=600000元

借:交易性金融资产―公允价值变动 600000

贷:公允价值变动损益600000

税务处理:“公允价值变动损益”贷方金额不确认所得,应调减应纳税所得额60万。

前期累计纳税调整金额=12000+6000+660000-406800-600000= -328800(元)

截至2008年12月31日,剩余股票账面价值204万元,计税基础171.12万元,差额32.88万元在处置时作纳税调整。

参考文献:

[1]葛家澍.关于财务会计几个基本概念的思考兼论商誉与衍生金融工具的确认和计量》[J].财会通讯,2000,(1).

[2]常勋.财务会计四大难题[M].立信会计出版社,2002.

[3]耿建新,徐经长.衍生金融工具会计新论[M].中国人民大学出版社,2002.

[4]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社,2006.

[5]中华人民共和国财政部.企业所得税[M].经济科学出版社,2008.

[6]吴教华.衍生金融工具对传统会计的影响[J].财会研究,2008(14).