财税法制论文十篇

财税法制论文篇1

1.目的不同。

会计制度、税法由国家机关所制定，由于两点目的、出发点存在差异，税法为确保国家强制力，使财政收入具有固定性与无偿性。确保征管方便与税负公平，有效约束会计核算，而会计核算是企业财务、现金量、利益的直接体现，进而达到会计信息使用者需求。

2.规范内容不同。

会计核算、税法具有不同规则、不同对象，税法是为规范纳税人行为、机关征税行为，有效分配社会财富，呈无偿性、强制性特点。会计核算在于规范企业行为，促使会计信息的完整性与真实性，全面掌握企业财务状况。所以，会计核算、税法之间存在一定差异。

3.发展速度不同。

随着资本市场逐渐发展，会计核算呈高速发展态势，新会计制度日益靠拢国际会计准则，呈国际化特点。制定税法，主要为满足国家宏观经济需求。为确保国家经济目标开展，而会计核算，具有中国特色的会计核算制度。

二、减少税法与财务会计差异的必要性与业务差异

如上文所述，税法、财务会计之间存在目的、规范内容与发展速度的不同，随着社会、经济不断深化改革，对于税法与财务会计之间差异，将会越来越大。笔者认为，应尽量减少两者的差异性。只有确保两者差异最小化，建立税法与财务会计核算的混合模式，方可体现两者的差异优点。

1.必要性。

对于财务会计、税法之间的关系，目前具有分离论、统一论的观点。按照统一论观点，先有会计核算制度，后有税法，税法是会计制度发展而来，两者是一种统一的关系。而分理论观点，税法、会计制度之间目标不同，具有现实性差异，主要为永久性、时间性差异，构建税法基础的税务会计。因此，缩短两者之间差异十分必要。

2.主要业务差异。

其一，收入差异。财务会计收入，主要对于劳务、商品销售、投资收益及其他收入组成。而税法主要为应税收入，不仅包括会计收入，还包括会计上不做收入的价外费用及视同销售，应纳税计算必须按照配比性、相关性原则，确认应纳税所得额。其二，费用差异。一、职工福利费、工会经费和职工教育经费，税法规定，企业的职工福利费用，按不超过工资、薪金总额14%的部分准予扣除。企业的工会经费，按不超过工资、薪金总额2%的部分准予扣除。企业发生的除国务院财政、税务部门另有规定以外的职工教育经费，按不超过工资薪金总额的2.5%的部分准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除。即企业应纳税所得额中包含了超过部分，而以上费用的发生会计上是全额作为费用予以扣除的。二、业务招待费，对于企业实际发生的与经营活动有关的业务招待费，税法采取双重约束标准。按实际发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售收入的千分之五。三、广告费和业务宣传费，税法规定企业的广告费和业务宣传费按当年销售收入的15%准予扣除。超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。而会计上全部作为费用扣除，导致差异的产生。四、在固定资产方面的差异，固定资产在持有期间进行后续计量的过程中，由于税法与会计准则对固定资产折旧方法、折旧年限和计提固定资产减值准备的不同规定，会导致会计利润与应纳税所得额差异的产生。五、在无形资产方面的差异，会计准则规定企业能够可靠确定该资产经济利益的预期实现方式的无形资产，可选择的摊销方法包括直线法以及加速折旧的方法；无法可靠确定其预期实现方式的，采用直线法摊销。税法规定无形资产均按照直线法计算摊销。

三、调整税法与财务会计差异的方法

1.强化管理配合。

对于税法制定、会计管理，分属于国家税务部门、财政部门主管，为合理确保会计制度、税法，必须加强两部门的沟通与合作，以降低差异损失，提高财务会计核算、税法之间的协作性。

2.加强业务协调。

对于会计处理，业务相对较为规范，税法、财务会计核算之间的协调，税法需坚持自身原则，适度协调会计原则。例如，企业按照税法规定，严格选择会计方法。撤除各项预计负债、减值准备时，采取入账方法，消除时间差异。

3.结合我国国情。

我国为市场经济体制，要求我国税法、会计核算，在满足国际化同时，还需适应我国国情。税法制定、财务会计核算制定，除满足经营业绩、财务状况、会计主体核算之外，还需满足国家宏观经济发展要求。结合当前市场环境，不断拓展新业务，创新税款征收、会计核算方法。

四、结束语

财税法制论文篇2

【要害词】科学发展观全面统筹协调发展中国财税法学理论创新

【正文】

一、科学发展观的内涵与要求

（一）科学发展观的提出与内涵

发展观，是对发展的本质、发展的规律、发展的动力、发展的目的和发展的标识等问题的基本观点与基本态度。[1]发展观作为意识形态，其正确与否，对于经济社会的发展具有重要的影响。可以说，发展观在一定程度上直接决定了一个国家在发展问题上所采取的基本策略与基本方针。我们党历来重视发展观问题，也在不断探索科学的发展观，但一直没有将之明确表述出来。党的十六届三中全会第一次明确提出了新的、科学的发展观，这就是“全面、协调、可持续发展”。

党的十六届三中全会提出“坚持以人为本，树立全面、协调、可持续的发展观，促进经济社会和人的全面发展”是在充分估量当今世界经济、科技和社会发展趋势的基础上，进一步从理论高度对发展的内涵进行的科学凝练，抓住了发展问题的要害和要害，揭示了发展的核心和实质，具有重大而深远的战略意义。[2]

科学发展观的基本内涵就是“全面发展”、“协调发展”和“可持续发展”。“全面发展”就是要谋求国家经济、政治、文化的全面发展，物质文明、政治文明、精神文明的全面发展，经济、社会、自然和人的全面发展。“协调发展”就是要谋求经济、政治、文化相互协作、相互推动，国际间、区域间人口资源环境相互配合、相互影响，形成结构合理、功能完备、速度适宜和效益兼顾的社会良性发展形态。“可持续发展”就是要把控制人口、节约资源、保护环境放到重要位置，使人口增长与社会生产力的发展相适应，使经济建设与资源、环境相协调，实现发展的良性循环。因此，科学发展观体现了当代共产党人的崭新发展理念，具有十分丰富而深刻的内涵。[3]

（二）科学发展观的基本要求

科学发展观为我国经济、政治、文化和社会发展提出了新的、更高层次的要求，概括说来，新的发展观所提出的基本要求包括以下两个方面：

1.以人为本。科学发展观必须是以人为本的发展观，人的发展是经济社会发展的本质，人是经济与社会发展的终极目的，人是社会经济发展的根本动力，人的发展是经济发展的重要标志。[4]坚持以人为本、促进人的全面发展的科学发展观，是马克思主义价值观的基本取向和核心理念，是我们党领导社会主义革命、建设和改革历史经验的科学总结，表明我们党对人类社会发展规律、社会主义建设规律和共产党执政规律的熟悉达到了一个新的高度。[5]

2.全面统筹、协调发展。科学发展观要求我们必须对重大社会关系进行全面统筹、协调发展。中共十六届三中全会明确提出了要对重大社会关系进行“五个统筹”：统筹城乡发展，统筹区域发展，统筹经济社会发展，统筹人与自然和谐发展，统筹国内发展和对外开放。其核心是“统筹”，充分体现了完善之意。这“五个统筹”构成了科学发展观的第二个基本要求。要科学地把握、正确地熟悉、全面地理解“发展”的内涵，就要做到“五个统筹”。“五个统筹”是全面建设小康社会强有力的体制保障，是一种新的发展观，它不仅是对客观世界最真实的熟悉，也是中国经济发展的指导思想。在统筹城乡发展、统筹区域发展、统筹经济社会发展、统筹人与自然和谐发展以及统筹国内发展和对外开放中，要非凡关注人与自然的关系，这是解决改革的力度、发展的速度和社会可承受程度的基础性工作。[6]

二、科学发展观对中国财税法理论创新的指导

（一）中国财税法理论研究之现状

中国财税法研究在老一辈以及新兴一代财税法学者的不懈努力下已经取得了很大进步。中国财税法学的理论体系基本上已经建立起来，[7]其基本范畴体系也已经提出并对某些核心范畴进行了深入、系统的研究，[8]在具体制度研究方面，也具有诸多建树。从中国财税法学近些年来出版的学术著作、发表的学术论文以及召开的学术研讨会来看，[9]可以说，中国财税法学已经初步显示出了蓬勃发展的新气象。

在看到成绩的同时，也必须看到中国财税法学发展所面临的问题与严重挑战。从数量上来看，中国财税法学研究的确给人一种欣欣向荣的印象，但从质量上来看，就不是那么令人乐观了。中国财税法学界仍有一大批文章是照搬照抄经济学界的研究成果，其文章与其说是法学论文，不如说是财政税收学的论文，但作为财政税收学论文又明显感到理论层次不够，达不到经济学论文的水准。中国财税法学界的研究大多是应时之作，能够对中国财税法学的发展进行高瞻远瞩论述的论文仍是凤毛麟角。关注财税法具体制度建设的论文很多，但真正具有财税法理论味道并能够窥探中国财税法理论之精髓的论文数量仍然不多。中国财税法学的发展正面临一个巨大的转折点，找准方向并勇敢地迈出这一步，中国财税法学的发展与繁荣就是指日可待的事情，假如选错方向，中国财税法学只能在表面的繁荣景象下原地徘徊。在我们已经迈入新世纪征途上的时候，中共中心所提出的“科学发展观”理论给中国财税法学的发展指明了新的发展方向。

（二）科学发展观对中国财税法理论创新的启示

科学发展观是指导社会发展的哲学，也是指导社会科学发展的哲学。把握了科学发展观的精神实质，并以此作为学科发展的指导方针，定会对学科的发展繁荣起到巨大的推动作用。中国财税法学发展到今天正需要一个科学的发展观的指导。

在当今知识经济时代，创新是事物发展的必然选择。中国财税法学作为一门新兴的学科、一门尚不成熟的学科，其发展更离不开创新。科学发展观对于中国财税法学的理论创新具有重要的启示作用。

1.以人为本对中国财税法研究的启示

科学发展观贯彻以人为本的思想，财税法学的发展也应当强调以人为本。现代国家从获取财政收入的角度来看都是税收国家，税收是联系现代国家与人民之间关系的纽带。税收是国家得以存在并能够履行其提供公共物品职能的必要条件，税收也是现代国家的人民得以享有政治权利并获得国家提供的公共物品的必要条件。现代财税法作为规范财税关系的法律，其本质既是国家获得财政收入之法，又是纳税人权利保护之法。而现代国家的纳税人与公民的范围是大体相当的。因此，财税法学贯彻以人（纳税人）为本的思想是顺理成章的。

中国财税法学的二十年发展历程实际上也体现了对以人为本思想的重视与追求，从“税收权力关系说”到“税收债务关系说”从某种意义就是财税法学发展从以国（国库）为本向以人为本思想的转变。但中国财税法学从整理上来讲，以人为本的思想尚未真正全面贯彻。中国财税法研究仍然是以国家的税收权利为核心，仍然以保证纳税人依法纳税为重点，对于如何依法制约国家课税权的滥用，如何更好的保障纳税人当家作主的权利，仍没有给予充分的重视。非凡是中国财税法的以人为本主要是以现代城市人为本，而没有将占中国人口绝大多数的农村人口纳入财税法学研究的核心领域之中。由此，农民的众多财税法问题也就没有得到学界的重视，比如我国长期工农产品价格的剪刀差所造成的农民收益向工业领域转移的问题，农民收入低于城市职工，却要负担高于城市职工的类似个人所得税的农业税等等。这些问题更是我国社会所面临的具有“本土性”的财税法问题，也是我国财税法学能够为世界财税法学贡献一份非凡知识的领域。坚持以人为本，可以使得我国财税法研究的视野更加开阔，也能够使得我国财税法研究更好地把握中国的核心问题。

2.全面统筹、协调发展对中国财税法研究的启示

科学发展观要求社会经济发展要全面统筹、协调发展，这种发展观对中国财税法学的研究和发展也是具有重大指导意义的。

中国财税法学近些年来的研究虽然有重大突破，也初步显示出欣欣向荣的景象，但从另一方面来看，中国财税法学研究也呈现出零散化、个体化和孤立化的倾向。中国财税法的研究往往体现在一个一个问题的突破，一个一个制度的研究，非常零散，问题与问题之间的内在联系，制度与制度之间的逻辑结构没有得到应有的重视，所以给人的感觉就是就问题研究问题，就个案研究个案，没有从整理性、逻辑性和系统性的角度来审阅财税法所要研究的问题，没有将财税法学的概念、范畴、理论形成一个有机联系的整体。全面统筹、协调发展的发展观正好为中国财税法学未来的发展指明了方向。

全面统筹要求财税法学研究必须把基础理论研究与具体制度研究结合起来，必须把财税法学的长远问题研究与当前问题研究结合起来，必须把国外财税法学研究成果与我国的现实国情结合起来，必须把财税法学理论引进与理论创新结合起来，必须把财税法学研究与相关部门法的研究以及相关社会科学的研究结合起来。以上这些财税法学研究的方方面面都需要一个宏观的、长远的全面统筹和协调规划的发展观的指导。唯其如此，中国财税法学才能走上健康的发展道路，才能走上通向光明的发展道路。

（三）在科学发展观下创新中国财税法理论的思路

科学发展观属于哲学层次的问题，它对各门学科的发展都具有指导作用，对于中国财税法学来讲，必须将科学发展观的要求具体化为财税法学理论创新的思路，否则，谈论这种科学发展观的指导就有空谈之嫌。

1.创新中国财税法学研究方法

方法是指人们熟悉世界和改造世界的方式、途径、手段和规则的总和。古人云：“工欲善其事，必先利其器。”没有科学的方法，就不可能形成科学的学科，没有方法论的创新，就不可能有学科发展的突破。

财税法学是一门新兴的学科，整个财税法学的学科体系仍处于不断完善之中，许多基础理论问题尚处于空白，许多具体制度问题尚待进一步研究。财税法学的学科建构需要财税法学界所有同仁的共同努力，而在这一学科建构的过程中，方法论的建构显得尤为重要和迫切。科学史上的大量史实证实，任何规律的揭示、理论的创造都得益于恰当方法的运用，没有方法的科学运用和创造，就没有科学的进步。

加快财税法学研究的步伐首先要解决的问题就是财税法学的方法论问题，财税法学方法论研究的广度与深度在很大程度上决定了财税法学研究的广度与深度。没有财税法学方法论上的突破与创新，就很难有财税法学研究的突破与创新。没有财税法学方法论的发展与成熟，就很难有财税法学学科体系的发展与成熟。[10]

近些年来，中国财税法学引进了很多先进的财税法学理论和著作，德国、日本以及我国台湾地区的闻名财税法学著作的大量引进大大拓展了我国财税法学研究的视野，这些财税法学著作给我们的最大启示莫过于方法论上的启示。[11]从宪法、行政法和民法角度研究财税法，结合判例研究财税法，从历史学、社会学和经济学角度研究财税法，从法熟悉论和法实践论相结合的角度来研究财税法等等，这些研究方法逐渐在我国财税法学的研究中运用并取得了很好的效果。我们认为，在财税法学研究中，非凡有价值的研究方法包括经济分析法、政策分析法、系统分析法、社会分析法、个案分析法、规范分析法、实证分析法、比较分析法和历史分析法等。在财税法学研究中，既需要根据研究对象的不同特点分别运用某种方法，更需要多种方法的交叉和综合运用，以期更全面地把握被研究对象。

2.构建中国财税法学的范畴体系

财税法范畴是指概括和反映财税法现象本质属性和普遍联系的基本概念。它是人们在熟悉财税法现象的过程中概括和总结出来的一些定型化的概念和术语。范畴是理论思维的工具和基本形式，是理论形成和发展的标志，是构造科学理论的基本单元，是学科和理论的标志，是学科和理论发展的动力。范畴的研究对于一门学科的发展和成熟具有重要而深远的意义。

根据财税法范畴概括和反映财税法现象的深度和广度，可以把财税法范畴分为一般范畴、基本范畴和核心范畴。财税法的核心范畴、基本范畴和一般范畴构成了财税法的范畴体系。[12]

有了完整的财税法范畴体系，进行财税法研究才能高瞻远瞩、统筹规划、全面协调。至于我国财税法学的核心范畴是什么？有哪些基本范畴？有哪些一般范畴？这些问题需要中国财税法学在发展、创新中不断探索，最终形成一个具有中国特色的财税法学范畴体系。

3.转换中国财税法学的研究范式

范式（paradigm）这一概念是美国科学哲学家托马斯·库恩最早提出来的，是库恩历史主义科学哲学的核心。库恩所说的“范式”是指科学共同体的共有信念。[13]研究范式是在某一学科领域内进行科学研究的包括规律、理论、标准和方法等在内的一整套理念和信念。它是某一领域的科学共同体在长期的研究实践中逐渐形成的，是这一领域中的研究人员进行科学研究的模式与框架，对这一领域的科学研究具有世界观和方法论意义上的指导作用。

在财政法学领域存在两种研究范式：国家分配论范式和公共财政论范式。在税法学领域中也存在两种研究范式：权力本位范式和权利本位范式。目前中国财税法学界正在进行着从前者向后者的转化。两种研究范式在财税法学中分别体现为两种学说：税收权力关系说和税收债务关系说。税收债务关系说的提出及其发展与完善直接导致了税法学研究范式的转换。

中国财税法学研究一致以来处于低水平研究和封闭研究的状态之中，研究力量分散，没有形成一个团队精神和财税法学术共同体。研究人员大多缺乏财税法学的学科意识和创新意识，没有意识到财税法学可以作为一门独立的法学分支学科而存在，没有意识到财税法学可以有自己独立的研究对象、研究方法、研究理念和研究框架，没有对传统财税法学研究予以批判性的审阅并进行大胆的创新与改造。归根到底，就是缺乏财税法学研究的范式意识，没有意识到财税法学研究中进行范式转换的革命性意义。

财税法学研究范式的转换在理论上具有十分重要的意义，在某种意义上，可以说，财税法学研究范式的转换带来了财税法学的革命与财税法学的重生。现代民主法治国家中的财税法学是建立在公共财政学说和税收债务关系说的基础之上的，公共财政学说和税收债务关系说是现代财税法学理论体系建立的根基，是现代财税法学理论的出发点和归宿，没有公共财政学说和税收债务关系说就不可能有现代的财税法学，甚至根本就不会产生一个独立的财税法学。[14]

中国财税法学已经有不少学者在推动着这种研究范式的转换，但仍然碰到了不少的阻力，将来中国财税法学的发展在很大程度上取决于我们能否沿着学界的这种研究范式转换的道路走下去。

4.拓展中国财税法学的理论空间

在完成了创新中国财税法学研究方法，构建中国财税法学的范畴体系，转换中国财税法学的研究范式等基础性和前提性的工作之后，所要进行的就是拓展中国财税法学的理论空间。

中国财税法学的空白之地仍然很多，财税立宪、财税民主、财税法的基本原则、财税法的主体理论、行为理论、责任理论、救济理论等等仍然需要我们去深入研究，在研究方法、范畴体系和研究范式的基础之上去拓展这些领域必然能够统揽大局、推陈出新，迅速攻克财税法学上的一个个难题。

5.加快中国财税法学的制度建设

中国财税法学面临一个良好的发展契机：中国财税法治建设正在中华大地上如火如荼地进行。理论发展的源泉在于实践的推动，恩格斯的那句名言至今仍在我们耳边回响——“社会一旦有技术上的需要，则这种需要会比十所大学更能把科学推向前进。”当然，中国财税法学要想获得巨大的发展也必须关注实践，必须能够回答实践中提出的问题，必须能够给实践以理论指导。

中国财税法学在进行理论研究的同时必须对财税法治建设问题进行研究，内外资企业所得税法的合并、个人所得税法由分类所得税制向分类综合所得税制的转换、增值税由生产型向消费型的转化、农业税的改革、城乡二元税制的统一、遗产税的开征、税收基本法的制定、税务法庭的设立等等，都是需要中国财税法学界予以关注和研究的问题。

科学发展观的提出无疑是一股春风，它给我国的经济社会发展带来希望的同时，也给包括中国财税法学在内的各门社会科学和自然科学带来了希望。相信在科学发展观的指导下，在中国财税法学界全体同仁的不懈努力下，必将在不远的明天迎来中国财税法学发展繁荣的春天。

【注释】

[1]参见刘福垣：《坚持以人为本树立科学的发展观》，载《党建》2003年第12期。

[2]参见朱正昌：《坚持科学发展观与全面建设小康社会》，载《东岳论丛》2004年第1期。

[3]参见朱正昌：《坚持科学发展观与全面建设小康社会》，载《东岳论丛》2004年第1期。

[4]参见刘福垣：《坚持以人为本树立科学的发展观》，载《党建》2003年第12期。

[5]参见朱正昌：《坚持科学发展观与全面建设小康社会》，载《东岳论丛》2004年第1期。

[6]参见冯之浚：《树立科学发展观实现可持续发展》，载《中国软科学》2004年第1期。

[7]具有代表性的财税法学理论体系可以参见张守文：《税法原理》（第3版），北京大学出版社2004年版；刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版。

[8]参见翟继光：《论我国税法的核心范畴与基本范畴》，载韦苏文、陆桂生主编：《世纪论坛》，中国社会出版社2003年版。

[9]中国财税法学界的近期动态可以参考中国财税法网的相关报道。

[10]参见翟继光：《经济法学方法论论纲》，载《黑龙江省政法治理干部学院学报》2002年第3期；翟继光：《税法学方法论》，载中国财税法网2004年3月16日。

[11]参见翟继光：《独具特质的“北野税法学”》，载刘剑文主编：《财税法论丛》第2卷，法律出版社2003年版。

[12]参见翟继光：《论我国税法的核心范畴与基本范畴》，载韦苏文、陆桂生主编：《世纪论坛》，中国社会出版社2003年版。

财税法制论文篇3

提要：本文按时间顺序对我国财政理论的变化进行综述，突出我国财政体制理论形成的特殊性，重点归纳西方财政联邦主义对我国“分税制”体制理论产生的影响。

由于“国家分配论”研究的主要是关于财政本质这一财政学最基本的理论问题，缺乏系统的财政学理论体系，对财政的运行机制和管理方法关注的比较少，所以，作为财政管理的一个重要方面——财政体制，在我国的财政理论中缺少比较系统的论述，更多则是体现在财政实践中“原则论”指导下的与经济社会发展相适应的政策调整以及对运行状况的评价。由于各种历史因素和现实因素，新中国的建立和发展一直以马克思主义为指导，并选择了以国家为决策主体的计划经济体制，即国家掌握了几乎全部的权力资源，也正是在这种经济基础之上，形成了与其相适应的中国特有的“国家分配论”，以及在这一理论影响下的财政体制“原则论”。改革开放后，经济体制发生转变，西方的公共财政理论对我国的财政理论产生了很大的影响，财政学者借鉴财政联邦制对我国财政体制存在的问题也提出了相应的解决办法，但实践中，财政体制的“原则论”并没有发生根本性的变化。

一、建国初到20世纪七十年代末的理论发展：大一统的财政体制

建国初期，我国财政理论尚处于摸索期，还没有形成自有理论体系，在财政实践中，与高度统一的计划经济体制相适应，财政体制也是高度统一的，强调的是国家财政活动的统一性和计划性。在其后的数十年中，尽管针对地方财政缺乏积极性的问题，一直在探讨如何克服财政体制的过分集中，但计划经济体制下的“统一领导”始终都是作为基本前提而存在的。

1951年出版的《新财政学教程》（丁方、罗毅，1951）设置专节介绍了中央与地方的支出和收入关系问题，但未做出理论上的概括。到五十年代后半期的财政理论基本出现在国家的政策决策以及领导人的论著当中，在“论十大关系”中就指出，“我们的国家这样大，人口像这样多，情况像这样复杂，有中央和地方两个积极性，比只有一个积极性好得多”，实际上是规定了计划经济时期财政体制的基本原则，即在不否定计划经济的前提下财政管理体制的适度分权，而计划经济下的这种分权只是行政性分权（吴敬琏，2004）。1964年出版的《财政学》以及《中国财政管理体制问题》（许飞青、冯羡云，1964）对我国的财政体制问题开展了一定的研究。在这两本专著中，分别论述了财政体制的概念、体制建立的原则、收支划分的方法以及我国民族地区财政体制问题等，并对财政体制建立的“统一领导、分级管理”原则取得了一致。许飞青还对中央与地方集分权的数量界限进行了分析，提出了“支出三七开”、“收入对半开”、“地方经济建设支出不超过50%”等观点，开创了我国财政体制从经验数据上总结数量界限的研究思路。可以看出，计划经济下的行政性分权是在“放权让利”和“调动积极性”的思想指导下进行的，自建国至1979年的财政体制，经历了从集中到较为分散又到集中的过程，但其基本形式没有多大的改变（杨之刚，1999）。

二、八十年代初到九十年代初的理论发展：包干制与分税制之争

20世纪八十年代初开始，我国逐渐向市场经济体制转型，对计划经济体制下的财政体制提出了改革要求。我国的财政理论界也逐渐认识到财政体制的重要性，开始总结以往计划型财政体制改革的经验教训，并着手探索市场型财政体制模式。“财政体制是经济体制的重要组成部分，它反映、规定、制约着国家与企业、中央与地方两大基本的经济关系。因此，财政体制的改革，是我国经济体制改革的关键性环节之一”（贾康，1987）。中央的“财政体制改革基本上是单项分步进行的，先后实行了基本建设投资拨款改贷款，中央和地方财政收支‘包干制’，两步‘利改税’等政策”（王绍飞，1988），经历了多次变革，但“在处理中央与地方的财政分配关系上，还未能找到一个较为理想的模式”（刘溶沧，1987）。此时的理论界已经受西方财政理论的影响，提出按税种划分财政收入的分级财政体制的客观必然性，即“利改税后，企业只按规定的税种和税率向国家缴纳税金，不再按隶属关系向各级主管部门上缴利润，这就必然使中央与地方之间的财政收入划分向划分税收的方向转化”（马国强、吴旭东，1985）。

八十年代末九十年代初，我国财政理论界客观分析了“包干制”的弊端。贾康认为，财政包干制束缚了企业活力的发挥，强化了地方封锁、地方分割的“诸侯经济”倾向，客观上助长了低水平的重复建设和投资膨胀，使得中央和地方关系缺乏规范性和稳定性，导致国家财力的分散。1986年分税制改革方案的破产，但财政理论界并没有停止对财政体制改革的探讨，进一步分析了行政性分权的弊端和各层次经济活动当事者的行为，认为“行政性分权的局面不宜久存”（楼继伟、肖捷，1987）。张馨认为，分税制基本上可以解决建国以来一直困扰我国财政工作的财政体制难题，他还分析了分税制难以推行的真正原因，例如企业的行政隶属关系、财政收入中税收的地位、地方公债发行权等问题。由此，他主张应该分阶段在一个较长的时期内进行改革。刘尚希则依据财政体制应与经济运行相融合的理论，提出了涉及我国财政体制的两条基本原则，并对发达经济区域和落后经济区域在职权配置、收益形成、企业和政府关系、收支划分方法等方面的差别作了比较分析，提出了区域性财政体制的基本框架（刘尚希，1991）。刘黎明、刘玲玲、王宁还用数学方法分析了财政包干制中存在的体制弊端所形成的讨价还价博弈机制，进一步揭示分税制改革的必然性及其体制上的优越性。在与西方的财政联邦制进行深入比较研究后，张馨还将我国建国以来的财政体制理论概括为“体制原则论”，主张“统一领导、分级管理”，这实质上是“国家分配论”的一个理论分支。张馨认为，这种理论不适应市场经济的演变趋势，市场经济要求中国的财政体制向分级独立的财政体制模式转换，但原则论强调各级财政收支都要纳入国家预算，因此为适应新的经济形势，也需要借鉴西方的财政联邦主义理论。

三、1994年税制改革至今的理论发展：“分税制”应不断完善

1994年“分税制”改革的实施，在一定程度上解决了原体制的弊端，陈共认为，1994年的分税制改革确立了社会主义市场经济税制的基本框架，形成了以流转税和所得税为主，辅之以若干辅助税种的较规范、完整的税制体系；更重要的是，确立了具有中国特色的分税制，合理调整了中央与地方的分配关系，既保证了中央集中适当的财政收入，又有利于激励地方政府加强税收征管的积极性，并且中央财政掌握了更大的主动权和调控余地，有利于实行有效和有力的转移支付制度（陈共，2005）。但寇铁军认为，分税制的基础缺乏科学性，税收返还和补助制度尚不规范，尤其是体制的分配格局是以现行税制划分为基础的，随着各种收入格局的变化，进一步调整税种划分是不可避免的；而且按照隶属关系划分企业所得税，带有明显的旧体制痕迹，改革的渐进性也致使地方税体系的建设明显滞后以及整个改革只在增量上做文章，并没有触及存量问题。针对财政实践中现行“分税制”所存在的问题，财政理论界从不同角度探讨了进一步改革的方向和思路：

1、从财政体制改革的目标模式来看：张馨从双重财政结构理论出发，提出我国的财政体制不仅应该分税，而应该分税与分利相结合，这一观点是基于我国拥有众多的国有资本而提出的。寇铁军认为，财政体制改革的目标模式应该是以集权为主、分权为辅，形成中央集权下的地方分权的分税分级财政体制。谢旭人也指出，理顺中央与地方财政分配关系的方向，是实行分级分税财政体制。从国外一些发达的市场经济国家的经验来看，各级政府事权和财政收支范围的划分，均以法律形式加以规范，事权可以下放，但财权相对集中，中央或联邦政府集中部分财力，对地方实行转移支付制度。中央与地方政府预算分开，税收征管机构分设，财政资金采取规范化的分配方法。

2、从地方的财政自来看：由于中西财政体制的根本差异在于“地方财政的独立程度不同”（张馨，1993），所以许多学者将我国财政体制改革的着重点放在了地方税收立法权的赋予和地方税体系的建立上，目的就在于扩大地方财政的自，以符合地方公共品提供的有效性。杨之刚认为，地方人大应具有独立的地方税立法权，对地方税税基的计算、税率的制定以及征收办法等，地方人大应该有一定的自，但不得不侵犯全国性的税法和国税税基，或者“税收基本法和税收征管程序综合立法归中央专属，至于税收实体法及税种具体征纳程序法，则可视情况划归中央或地方或中央与地方共享”（孙开，2004）。邓子基提出了优化地方税制结构的近期、中期以及远期目标，他认为近期目标是构建以营业税、所得税为双主体的地方税体系，并对一些辅助税种进行调整；中期是要建立以所得税、财产行为税为双主体的地方税制体系，辅助税种的设计应重点放在资源税、环保税等有利于社会经济可持续发展的税种上；远期目标就是建立以财产行为税为主体的地方税制体系，辅助税种的配置则应着重放在符合科学发展观、有利于循环经济确立的行为类税种上。

3、从规范转移支付制度的角度来看：寇铁军提出，健全政府间转移支付制度应是由转移支付多重目标和多样化手段所组成的，并借鉴OECD主要国家财政转移支付制度的模式，论述了我国转移支付制度设计中的模式选择、若干重要因素以及技术性问题。杨之刚和马栓友也在比较了我国和发达国家的转移支付制度后，指出我国财政转移支付制度应以平衡补助为主，注重财政分配的横向和纵向平衡：建立制度初期，应以较低的公共服务水平均衡为目标。财政理论界在以国际视角提出我国转移支付制度差异的同时，也对我国转移支付制度的运行情况进行了实证研究，发现“从1995年到2000年，考虑各地方转移支付因素时的地区经济收敛系数反而比不考虑该因素时的收敛系数小，说明转移支付并没能促进区域经济收敛，即转移支付没有取得均等化的效果，这主要是因为转移支付的资金分配的不科学、不公平”（马栓友、于红霞，2003），“转移支付方式不规范，对无条件拨款和专项拨款的使用界限不清，专项补助多固化为对某些地区的固定补助，项目繁多，且疏于管理”（李齐云，2002）。而且，对均等化起主要作用的一般性转移支付，其测算方法还存在诸多问题，“转移支付办法中对标准收入的确定虽采用了公式法，但是只有本级标准收入采用了税基和税率的办法，所占比重有限”（李晓红，2002）。

主要参考文献：

[1]张馨，杨志勇.当代财政与财政学主流（第1版）[M].大连：东北财经大学出版社，2000.[2]王绍飞.明确财政体制改革的总体目标加快和深化财政体制改革[J].中国财政，1988.2.

[3]陈共.1994年税制改革及分税制改革回眸与随感[J].地方财政研究，2005.1.

[4]寇铁军.我国财政体制改革的目标模式[J].财经问题研究，1995.12.

[5]张馨.我国财政体制的双元模式[J].国有资产研究，1996.3.

财税法制论文篇4

    肆、理论的展开：：税法学的概念及其周边相关学科之关连

    一、税法学的概念

    财税法学的研究，基本上可以分成两大部分，一是租税法学，一是财政法学两者，其中，在台湾，租税法学相较于财政法学[1]，有长足的进展。

    租税者，为中央或地方政府，为支应国家事务之财政需要，及达成其它之行政目的，依据法律，向人民强制课征之金钱、或其它有金钱价值之实物之给付义务，而不予以直接之报偿者[2]，台湾宪法第十九条规定人民有依法律纳税的义务，国家透过租税法律而向人民课征租税，因此，规定租税事项的法律，即为租税法，对此经由法学方法研究，则是租税法学的研究[3].亦即，对于税法作体系的、理论的研究为目的之独立的学术领域，即称为税法学，或税捐法[4].必须确认者乃「租税法者乃法律学的一环的要求，而在此立论上，展开以法学研究的方法论，透过法的角度去思考租税的问题[5].

    对于以租税乃至租税所发生的现象为直接的研究，因为其研究的目的、方法、内容的差异，则所呈现的态样则各有不同，除以法学的角度为租税法学的探究外，从经济学、财政学、行政学、政治学甚至心理学等学科都有其必要[6].而在法学的领域中，则与民法学、商法学、国际法学、民事诉讼法学、刑法学、刑事诉讼法学等相关领域的研究成果，必须相互连结[7].

    租税问题，可自各种的角度进行观察，诚如前述，涉及诸如：政治学、社会学、心里学等等，但是主要的领域，则有下列三者：一、财政学中之「租税论：钜视的观点；二、会计学中之「税务会计论：微视的观点；三、法学中之「税法学：法的观点[8].

    因此，对于税法学的探讨，有鉴于税法本身具有相当的特殊性，故本文以为，可以从各种不同的角度进行分析，法学的角度是其中之一，除与其它学科，如会计、经济财政等，有所关连外，在法学自身的领域中，税法学虽然独立自成一个法律学门，但却也与宪法、行政法、民商法、刑事法甚至诉讼法各领域等，具有交错的联系，显现出盘根错节的复杂现象，是以有认为对所谓「综合租税学的确立认为有其必要性存在[9].本文即欲对于租税法学的研究，试图展开其基础的方法论。以下分别叙述之

    二、租税法学与其它法学领域的关连交错

    （一）租税法与宪法

    宪法为国家的根本大法，有谓课税权乃权力怪兽，必须驯服在宪法秩序之下[10].在税法的领域中，无论是租税立法、租税行政或租税司法，均必须服膺法治国秩序特别是基本权的拘束[11]，自然税法与宪法的关系密切，特别是经由财政宪法的研究，对于宪法的财政国体「租税国理念的探索与实践，及对于人民财产权的保障等，均是租税法学研究所不可或缺的基础概念[12].自租税国的观点，从消极的防御功能，税是国家即地方自治团体对于国民财产自由权的侵犯以及对于职业及营业自由权的干预，所以应受宪法的限制，并接受大法官违宪审查的保障；积极的形成功能，宪法税的定义乃赋有文化价值的概念，作为租税立法与租税解释适用的方针[13]，亦即纳税义务影响及于人民之财产权、工作权、生存权[14].于是，当人民面临国家以课税高权以「强制且无对价地将人民的财产移为己用，自然要面对宪法保障人民财产权的本旨问题，相同的对于人民的生存权也会有所牵连涉及[15].另言之，对于纳税者的权利[16]，相较过去人权的讨论，可说是一种新的权利[17]，正如当建筑物林立所产生的「日照权、「景观权等，所建立新的权利一般，而开始孕育而生[18].在日本倡议「纳税者基本权（Taxpayer‘s fundamental human rights）者最力者首推北野弘久[19]，将自由权与社会权为两者集合，而将此在学术上称之为「新的人权[20]，约略而言，在建构上乃以宪法为基础，包含广义的财政法（包含岁入与岁出两方面）的权利，而将以纳税者主权论展开，而经由财政民主主义来落实。更有甚者，对于不公平的税制或税务行政，当事人对于违反宪法的租税支出，更可以以增大纳税义务人的负担，认为侵害纳税者的利益而提起所谓「纳税者诉讼（Taxpayers’suit）[21]的制度。以上所述，均与宪法息息相关。

    因此，宪政国家的税法，理应由原理原则构成体系，但实际上往往屈就于立法而有所妥协，税法立法对于原则的坚持通常最缺乏抵抗力[22]，但是，在税法的立法以及税法的解释上，其基本原理原则均不能忽略宪法的存在，应时时顾及宪法的观点，而非只是考虑财政上财源多寡的因素[23].

    （二）税法与行政法[24]

    租税事项，过去一般被归入财政领域，为行政法各论的一环，但是随着租税法学的发展，其理论体系开始建立与完整，目前可说是已经脱离了行政法各论，独立成为一个学门，甚至可以提升到财政法学的领域，关于税法与行政法的分离，例如德国在1918年天夏有帝国财务法院的设置，单独为税务争颂最高法律，其独立性可见，盖独立的财税法庭为税法独立性的表征，先有独立的财税法庭，财税法的研究，始能得到应有的重视[25]；在日本则是在二次大战后，因为受到Shoup劝告的影响，始将租税法成为独立学门，而脱离行政法[26]；在中国大陆，租税法亦有认为脱离经济法范畴而独树一格，皆属例证。当然，其与行政法的关系是相当密切不可分的，但又发展出与一般行政法所论述者不同的理论，例如行政法上的法律保留原则与税法上租税法律原则，则有相同却又差异之处 [27].

    再者，近来行政法的相关法典化，诸如行政程序法、诉愿法、行政诉讼法、行政执行法…等，完善整体的行政法学，其与税法上的关连配合，如税捐稽征与行政程序[28]、租税救济与行政争讼等，均属得以深入研究的课题，学习研究者，自当对上开法律有所认识，并得就税法上的差异为不同的思考，亦即，税法的研究自当有异于行政法的脉络[29]，最典型的例子乃行政法上的法律保留原则与税法上的租税法律主义的差异，亦即研究者在以行政法学所提供的行政法理论运用在税法之上，虽属妥适，然不得忽略税法本身的特殊性，并要时应该进行修正[30].

    （三）税法与民法、商事法

    税法对于私人经济的活动产生影响，特别是租税的负担对于人民的投资、消费乃至储蓄等行为的可能性，加以限制，因此，税法将直接或间接对私法的各种交易活动，连结而产生出各种不同的税捐负担。

    民商法为私法，其所规律的对象为个人或企业的经济活动[31]，或其成果的各种收入或其它足以推测纳税能力的事实，乃是税法所要把握作为课征的对象。

    税法与民法的分离，有所谓「税法与民法分合史的论述，就此，学者指出，税法从民法桎梏中解放，又向民法靠拢，最终税法与民法统一在宪法秩序之下[32].有认为税法虽为公法，但在课税实体法的领域，则与民法、商法间具有「内部性亲近关系[33].兹举二例，例如，经济观察法乃涉及与税法与民法间的分分合合，对于税法与民法间的牵连，则因不同时期，往往有意见歧异之处[34]，不过，已呈现出税法与民法间差异，更可印证税法本身的特殊性。又，例如，民法上不当得利的概念，除在行政法上有所议论外，亦扩及到税法的领域，即属适例[35].

    （四）税法与刑事法

    税法对于违法的租税犯罪行为，课予刑事责任。例如在实体法上税捐稽征法第四十一条的逃漏税捐罪、第四十二条的违反或扣缴义务罪、第四十三条的教唆或帮助逃漏税捐罪。经由财政机关移送检察机关侦办、起诉，普通法院判决，与租税秩序罚由行政机关自行为之不同，则税法将与刑法实体法及刑事程序的刑事诉讼法等相关连。

    三、租税法学与其它非法学学科的关连交错

    法学不再固守其领域，开始与其它学门进行对话与合作，其中以经济的法律分析为其最好的例证。租税法学除了与上述法学各领域交错连结外，也与法学以外领域开始对话，特别是租税法学的发展相较传统民法、刑法乃至行政法等领域的发展，属于新生的领域，参酌相关领域的研究成果，则属重要，将可适度移植转换。故在法学以外的领域，亦不可忽略。

    （一）租税法学与财政学[36]、经济学[37]

    财政学主要的内容在于讨论政府公共部门的经济行为，又被称为「公共经济学，实为经济学的一环[38]，其为研究政府因执行公共活动，对所需资产的取得、使用以及管理的一种科学[39].透过研究政府部门的运作并佐以经济学的分析，以全体社会福利极大化为最终目标，亦即一方面探讨政府的经济行为，另一方面是研究透过政府的力量使全体社会达到最适化[40].其中，在公共收入理论中，课税收入为重要的一环，经由对于租税的基本概念的讨论，延伸出租税理论及各种租税的制度分析[41]，为其与租税相关的研究课题。另言之，财政学的税捐理论，乃是经由税捐满足公共财政需求为其课题，属于经济学的一个分支领域，利用各种的经济学分析方法，讨论税捐的本质与作用，其机能与经济效果等[42].

    因此，租税法学的研究，特别是租税为财政收入的一环，不得无视于财政学的论述，其相关的课题，例如租税的意义、课税的依据、租税原则、租税的转嫁等理论等，其理论对租税的立法，不论是在全体租税制度或个别税法，均有其背后的影响因素存在[43].透过财政学的研究，将更能把握租税的本质与其它财政收入的关连性；另外，在税法的制定亦可兼顾法律与经济两者的调和。

    （二）租税法学与租税政策学[44]

    租税政策学乃是介于租税法与财政学间的一个新兴的领域，将租税制度之全体或者现行租税制度之个别问题，分别自法的观点、行政的观点、经济的观点等，将种种的观点为综合性的考量后，对关于现行制度的合理性进行检讨、提出解决的对策以及应该采用何种的政策等事项，为一探究。

    （三） 租税法学与税务会计学

    会计学依据美国会计师公会名词委员会的解释，乃指涉及财务性质，或仅涉及一部份财务性质的交易与事件，以货币为单位，依循一定程序予以记录、分类及汇总，并就其所产生的结果，加以解释的学术也[45].亦即，为了究明企业的财务状态与与企业利益，所涉及的计算原理与计算制度的研究，乃是会计学的研究范畴[46].其中就其研究内容及对象的不同，税务会计为其中之一[47].而税务会计，研究重点为，在关于税法的研究上，特别是营利事业所得税，包括相关之衡量标准、申报缴纳程序及应备的帐簿、凭证；会计上应该如何适用有关税法的规定，包括当一般公认会计原则与税法不一致时，会计上及申报时如何纪录与调解[48]等事项。进言之，一般的商业会计乃是依据商业会计法及一般公认的会计原则，将企业交易事项，透过分录、过帐及编制各种的财务报表（诸如，资产负债表、损益表…。等），予以记录以提供财务资料，但是一般的会计处理虽然合乎要求，但不表示一定符合税法上的规定，亦即，对于一般会计上处理所产生的帐面盈亏结果，不一定与税法上的所得概念相同，于是，对于「所得事项的处理与计算，则有另一套尺度，于是产生了税务会计。亦即，将企业所发生的交易事项，依会计理论予以登载，除会计处理，及计算损意外，须依据税法的规定进行帐外调整，并向稽征机关申报，因而从交易事项事项的会计处理到计算所得，申报并缴纳所得税等的理论方法，甚至包括稽征实务，均属税务会计研究的领域[49].

    进言之，税务会计成为现代会计学中重要的领域之一，其主要因租税制度的改变，对于企业每一交易的处理，应该与相关租税法令相配合，亦即以税法为记录计算的根据。相较于商业会计，税务会计并非另设一套帐簿，只是在商业会计的记帐过程中，配合税务的法令，加以调整。

    职是之故，租税法学的探究，特别是涉及企业税务会计的处理，应该是不可忽略的，在实务的处理上，会计师与律师应该有所交集，二者间将有内在的、逻辑上的联系，法律人应体会到会计是一种通用的商业语言，而非当成陌生的外国语，视而不见。在研究税法时，对于会计或簿记应有基础的认识，方得对上述课题得以理解。

    四、 租税法学与财务行政学

    财务行政为公共行政的一环，前述财政学的研究，一般认为主要有公共收入、公共支出、公债与财务行政四者，前三者讨论政府岁入之获得与岁出的使用，偏重公共部门经济层面的研究，一般称为实质的财政学，而财务行政则是有关于政府的财务计画、财务执行、财务监督与调整等问题，一般称为形式上的财政学，而发展成为一门独立的学科，其透过宪法与相关的财务法规为基础[50]，其中关于税务行政，诸如税务行政组织、租税法体系、课征管理等则与租税法学的研究有所关连，亦不得忽视。

    伍、代结论 ：缺角的弥补与漫长的路途，两岸的共同努力！

    相较于其它法学领域的蓬勃发展，例如民事法、刑事法等百年的历史，租税法学可为婴儿学步阶段，实在有赖于法学界多一份的乐情关怀，所幸，从前述的相关研究导览，读者可以得知目前台湾租税法学的发展，业已展开！但是，研究的路途可说漫长，许多课题有待填补，乃法律人将来得以努力的重点。

    再者，中国大陆租税法学的研究现状，回顾过去到现在，展望未来，可以得知，虽然目前中国大陆的租税法学研究水平，与台湾相较，仍有一段距离，但是，其虚心的提出检讨改进，将扮演急起直追的关键角色，本文以为，台湾的租税法学研究，相较其它先进如德国、日本、美国等国家，还是存在有数量与质量两者的落差，中国大陆对本身租税法学的反省，当可为台湾研究者所借镜。

    「注释

    [1]关于财政法学，其基本概念，可参见，拙著「日本财政法的研究课题、法源及其基本原则之简介，德明学报第19期，2002年6月，页325到336……

    [2]关于租税的基本概念，可参见，拙著「租税概念与特征之解析（上），税务旬刊1839期，2002年10月，页37以下；「租税概念与特征之解析（下），税务旬刊1848期，2003年1月 ，页34以下。

    [3]参见，清永敬次「税法，ミネルウ゛ァ书房，1999年5版，页25.

    [4]参见，陈清秀「税法总论，自版，页2.

    [5]参见，松泽智「租税法基本原理-租税法はの谁ためにあるか，中央经济社，平成8年，页19.

    [6]可参照，新井隆一「租税法学と关连学问领域&#8231；序论，收录日本租税法学会（编）「租税法学关连学问领域，租税法研究第20号，有斐阁，1992年10月，页43.

    [7]可参照，新井隆一「租税法学と关连学问领域&#8231；序论，收录日本租税法学会（编）「租税法学关连学问领域，租税法研究第20号，有斐阁，1992年10月，页45.

    [8]参见，北野弘久「新财政法学&#8231；自治体财政学，劲草书房，1983年，页3以下；北野弘久「税法学の基本问题，成文堂，昭和52年，页5以下。

    [9]参见，北野弘久「税法学の实践论的展开，劲草书房，1993年1版，页8.

    [10]参见，葛克昌「两税合一之宪法观点，收录氏着「所得税与宪法，自版，1999年2月，初版，页110.

    [11]参照，木村弘之亮「租税法学，税务经理协会，平成11年初版，页61.

    [12]基本的说明，可参见，拙著「租税国理念与纳税者基本权保障，税务旬刊1824期，2002年5月，页26以下。

    [13]引自，葛克昌「人民有依法律纳税的义务（下）——以大法官会议解释为中心，台大法学论丛第19卷第2期，民79年6月，页139到140.

    [14]参见，葛克昌「两税合一之宪法观点，收录氏着「所得税与宪法，自版，1999年2月初版，页129.

    [15]参见，黄源浩「税法上的类型化方法—以合宪性为中心，台湾大学法律学研究所硕士论文，1999年6月，页7.

    [16]关于纳税者权利的讨论，中文文献，可参阅，邓德倩「租税行政之程序保障—以租税确定程序为中心，中兴大学法律学研究所硕士论文，1997年1月，页22以下的说明。

    [17]在讨论上，纳税者权是否可以归类于第三代人权，以目前手中资料（以日文宪法学专论、教科书为主），尚未得见，有待进一步再研究，本文此时未能有定论。

    [18]参见，邓德倩「租税行政之程序保障—以租税确定程序为中心，中兴大学法律学研究所硕士论文，1997年1月，页22.

    [20]可参见，北野弘久「纳税者の权利，岩波书店，1985年4月2日7刷，页42.

    [21]参见，邓德倩「租税行政之程序保障—以租税确定程序为中心，中兴大学法律学研究所硕士论文，1997年1月，页23.

    [22]引自，葛克昌「综合所得税属地主义之检讨与改制，收录氏着「所得税法与宪法，2003年2月（增订版），页314.

    [23]参见，清永敬次「税法，ミネルウ゛ァ书房，1999年5版，页26.

    [24]行政法，一般而言，有行政法总论，其包含了行政法的基本概念、行政组织与公务员法、行政作用法与行政救济法等四大部分，行政法各论则包罗万象，举凡内政、军政、地政、财政、经济、教育、人事……等皆是。

    [25]参见，葛克昌「租税规避与法学方法—税法、民法与宪法，收录氏着「税法基本问题—财政宪法篇，月旦出版社，1996年4月，页14以下。

    [26]参见，北野弘久「税法学の基本问题，成文堂，昭和52年，页11以下。

财税法制论文篇5

汤教授的讲话分为两个部分：第一，关于公共财政的基本理论，包括公共财政的特征、市场经济条件下公共财政的阵容及其实行机制、公共财政框架完善以及税收在公共财政中的地位等问题。第二，基于税收在公共财政中的重要地位，当前分布实施税制改革应当注意的问题。

一、公共财政的相关问题

汤教授认为尽管公共财政的相关内容存在诸多方面争议，但是总体看，公共财政具有其道理，个人赞同这个提法。

十六届三中全会对于税制改革和财政体制有特定的论述。该论述要求分步实习税制改革，并具体提出了实施分步税制改革的八项具体要求。十六届三中全会对于财政体制改革的要求，包括完善分税制的财政体制、国家预算、政府采购、国库集中收付制度以及整个财政制度。

汤教授认为，公共财政体制改革的原则，从理论上讲，是以市场失效和社会经济全面、持续健康发展为标准。因此，只有那些市场不能有效配置资源的领域，政府和公共财政应当介入。由此，导出公共财政的介入领域范围。

（一）公共财政的特征和应当介入的领域

公共财政的含义是指在市场经济条件下，国家和政府为满足社会公共需要而建立的财政收支活动新的机制和新的体制，是与市场经济体制相适应的体制。公共财政的基本点包括：（1）弥补市场失灵的财政；（2）公共财政提供一视同仁的服务；（3）非营利性的财政；（4）法制化的财政。

公共财政涉足于公共领域。从一般的角度讲，公共领域是市场失灵的领域，包括；（1）第一个层次：国家安全、公共秩序与法律、公共工程与支出、公共服务；（2）第二层次：经济的外部性、垄断、分配不公、经济波动、信息不完善等；这两个领域都是公共服务应当介入的领域，也是公共财政应当涉足的领域。（3）从特殊的角度来看，应当联系市场经济发展水平看。从市场发育的角度来看，发展中国家比发达国家需要介入的领域更多，某些私人资本在一些领域无法介入。由经济发展导致的市场失灵领域成为公共财政的第三层次。（4）我国特有的国情：地域广阔、城乡经济和区域经济发展不平衡；公有制经济比重大，改制改组的难度较大，必须政府介入。我国的经济发展国情构成我国公共财政的第四个层次。（5）另外，按照十六届三中全会的要求，我国的公共财政的范围还涉及到宏观调控领域。

（二）公共财政的职能和机制

财政的范围由政府的只能决定，同时这两者以一定条件下经济体制为前提。市场经济条件下政府的职能，包括政治、社会、文化教育和经济管理管理职能。基本职能直接配置资源和间接调控私人配置资源的能力。具体表现为，提高市场资源配置的能力、稳定经济的能力，维护公平的能力，拉拢经济体制的能力完善经济发展的能力，完善经济体制的能力、法制的能力，对外宣传的能力等八项。政府的这些职能规定着财政职能运行的方向，规范着财政职能的范围。十六届三中全会对政府职能的暂行定位，反映在财政领域就是建立公共财政和公共服务性财政。财政职能包括，资源配置，收入公平分配职能和稳定社会发展的职能。除了这些传统职能之外，对应政府的职能的转换，财政职能也有了新的表现形式。

（三）市场经济条件下公共财政框架体系的构建。

公共财政框架体系至少包括：进一步完善部门预算制度；构建完善的政府采购制度；建立完善的国库集中支付制度；进一步完善票款分离、收支两条线的支出管理制度；进一步推进农村税费改革；完善宏观调控的协调机制；实行权责化的政府会计；建立政府管理信息制度。

关于税收和公共财政关系有三种观点。第一，建立和规范以税收收入为主，以辅助化收入为辅的财政体系。税收收入是基本内容，制度化收费处于辅助地位。采购成为新的金融工具。公共财政应当以税收为主要的手段。因此，公共财政改革以税制改革为基础，其中税费改革是关键和难点。第二，在市场经济中，在总体上税收制度应当保持较高中性，它对配置资源非常重要。保持税收的中性要求依法治税。税收制度也成为财政制度的中心。第三，在公共财政下，政府收入来源于社会的公共收入。政府提供的是个人难以提供的公共服务，这种服务要求与之相对应的无需偿还的财政收入，即税收。税收成为公众取得公共服务的对价。市场经济条件下，税收是公共收入的基本甚至唯一的形式。此外，还应当考虑公共财政和纳税人的权利之间的关系。公共财政的直接来源是公众提供的税金，因此公共财政应当保障纳税人的正当权利。保护纳税人的合法权利本身就是公共财政的目的。

二、 当前分步实施税制改革的几个想法

（一）税收理论能否成为税制改革的依据

1、应当把中国税制改革放到加入世贸组织下，放到世界性税制改革背景下分析。

关于世界性税制的改革的理论依据和中国税制改革的背景。世界税制改革有三大理论依据：公平课税论、最优课税论和财政交换论。对于该三项理论能否成为税制改革的理论依据有肯定和否定两种观点。汤教授认为应当结合我国的国情进行分析后区分性借鉴。

关于公平课税理论。公平课税理论主要根据收益原则和课税能力原则。理想的公平课税理论主要根据综合所得概念，宽税基。既要强调横向公平，又要强调纵向公平。税收公平和税收中性之间存在一定的矛盾。我国进行税制改革应当以公平税负理论为依据。但存在一定问题。税费加上无法统计的制度外收费大约占30％。因此，应当结合我国的国情，进行合理的借鉴。

关于比较有分歧的最优课税理论。汤教授应当承认其在世界税制改革中发挥过的重大作用。公共选择理论和最优课税理论是获得诺贝尔奖两种财政税收理论。其中强调的最优商品课税、最优所得课税、以及最优商品课税和最优所得课税的最优搭配值得我们思考。尽管该理论中的很多假定并不存在或者有一些前提，但是这种思路给我们很大启发。比如，应当注意到产品的需求弹性和税率的关系。对于需求弹性较小的应当征收较高税率。这些思路应当值得我们思考。再如，最低边际税率和最高边际税率都应当低一点，应当选择合理区间，这样一个视角具有其价值意义。应当注意税率的调整和效率的关系。此外，维克里较早提出中性税收的思想，尽可能减少纳税人的税收负担。汤教授认为，把税收的公平原则、效率原则等细化一下，可能就推断出最优课税理论。我国《个人所得税法》中个人所得的最高边际税率过高。一方面导致劳动者的逃税动机，另外这样的边际税率在实际中很少得到运用。因此，最优税收理论在某些方面可以借鉴。

关于财政交换论。财政交换论和法制已经宪法经济学联系较为紧密。中心问题是如何约束不良政府行为。政府从公民哪里获得财产应当如何限制？汤教授主张通过重新确立一套经济和政治活动的宪法法制，对政府权力实施宪法上的约束。税收设计属于宪法问题，税制改革应当属于立宪性问题。税收法定原则等是这种思想的体现。主张应当约束预算和平常所讲的政府权利来源于宪法，保障公民的权利等理论是一致的。政府的财政权利来源于宪法，立宪原则还涉及到许多公共财政思路：公债、预算、政府采购、转移支付等。汤教授在此问题上的看法是，财政交换理论的核心——贯彻税收法定主义有其道理。

2、关于中国税制改革的背景，汤教授还从经济全球化态势和十六届全面建设小康社会背景下进行了分析。他认为，在全球化背景下，更可以看出我国税制改革的紧迫性。国际层面上的税制改革应当考虑到税收竞争和税收协调问题、居民管辖权原则和来源地管辖权原则问题等。我国进行税制改革过程中应当看到我国税制和世贸组织基本原则不相符合的地方。除此之外，我国税制改革还应当考虑如何按照国际惯例经济贸易区域化、国际税收协调等对国际税收产生影响，并最终如何和国际进行接轨，怎样和国际减税浪潮协调。

另外，汤教授认为现今倡导的税制改革并非新一轮税制改革，而应当是94年税制改革的后续部分。

（二）关于现行税制改革应当注意的几个问题

1、关于加快增值税暂行试点工作。中央已经在东北八个行业进行增值税转移试点工作。对当年新增加的机器设备中所包含的税进行试点，范围并不是很大。汤教授认为，不应当因为局部过热而延迟增值税试点工作。目前投资过热有结构性原因。因此，既然主要的行业都已经试点了，其他的行业应当改革。另外，试点的时间不宜过长，应当向全国较快推开。可以借鉴很多国家的做法。采取分步到位办法。其中，关于小规模纳税人的税率应当进一步降低。

2、关于两法合并问题。两法合并工作已经展开。其中，关于两法的名称，主导意见仍然采用《企业所得税法》的名称，但在条文表达中体现法人所得税的精神。但也有有人提出一步到位，汤教授在此问题上的看法是，现行企业所得税界定纳税人的关键是实行独立经济核算，其弊端日益显露。因此，尽量与会计制度保持一致，以减少纳税人和税务机关纳税和征税的成本。其中关于企业所得税的税率问题，大体的倾向是在25％左右。

3、加快消费税的调整问题。前段时间，官方对奢侈品征收消费税进行辟谣。汤教授认为，消费税应当加快调整步伐。选择性强是消费税的特征。消费税和现在经济发展不相适应。因此，应当完善消费税，适当提高消费税基。对于某些环境污染严重的，资源稀却性的，国家垄断性的，资源不再生的，倾向于适当提高一些税率。对于破坏环境等的，也应当提高一些税率。对于小汽车，老百姓都认为高档的消费品等并且具有一定财政意义的，可以适当扩大税基。对于化妆品等应当作出不同的调整。对于某些高消费有人主张开征消费税。在营业税基础上加征消费税。

财税法制论文篇6

[中心词汇]财富税；税收公允；中央财政

从经济学意义上讲，税收公允性效果基本可以归结为对税收归宿的讨论，实质上是税收对相对市场价钱的影响。自Tiebout提出“用脚投票”的公共品提供形式以来，有关财富税税收归宿的研讨不时是经济学家们关注的热点效果之一。基于逻辑基础的差异，关于财富税税收公允的研讨文献大体构成了两种相互统一的观念，即“受益论”与“新论”，并区分在实证文献中失掉了支持。进入20世纪90年代以后，有关财富税公允性的研讨失掉了进一步拓展，但大多是上述两种观念的运用。本文综述半个多世纪以来关于财富税公允性研讨的实际文献，一方面为国际学者了解这一范围的开展状况与开展方向提供参考，另一方面也可以为国际学者研讨国际物业税的下一步革新提供有益的思绪。

一、“受益论”与财富税税收公允

自庇古以来，人们对公共品的市场有效提供不时持否认态度，Tiebout模型改动了这种局面，为公共品的市场提供勾勒出一个理想的“用脚投票”式的市场运作形式。虽然最后的Tiebout模型并不能恰外地反映理想，但其富有开创性的研讨效果为财富税“受益论”的构成奠定了坚实的基础。

财富税的“受益论”观念由Hamilton、Fischel和white率先提出，并由Hamilton和Fischel停止了更为深化的论述。这种观念以为财富税是一种简直可以鼓舞外地居民做出正确财政决策的受益税。房屋业主作为中央政府支出的主要承当者，他们经过“用脚投票”等方式，促使中央政府在市政支出、税收和土地运用方面选择最佳方案，以使他们房屋价值最大化，这种选择的结果使财富税成为房屋业主对其所获效劳的支出，从而也使财富税成为一个有效税种。

“受益论”观念在局部平衡框架内剖析税收归宿，以为对房屋所征的税是累退的，不利于公允支出分配。其基本逻辑是：由于财富税是基于住宅单元价值的比例税率，而低支出家庭在住房支出上的比重较大，所以与高支出家庭相比，低支出家庭承当的财富税义务较重。“受益论”成立需求两个中心思论基石：一是分区制，即要求一个地域可以有效地保证财富税税基不受新居民过多的影响；二是资本化，即要求政府支出的收益可以充沛表现到住房价值中。少量关于分区制的实际文献都努力于不存在公共土地控制的状况，模型构建的基础是居民关于中央效劳和住房需求存在支出和价钱弹性，而支出与价钱弹性在居民与不同的中央政府之间存在差异，这为居民对公共效劳的分类选择提供了能够。显然，这类研讨并不能很好地模拟理想。理想上，对土地应用的控制往往是中央政府的最重要职责之一，Miller对加州雷克伍德方案的剖析、Elllckson对Euchd诉Ambler案件的剖析都试图证明社区居民经过中央政府影响土地控制的状况确实存在。而沿着这一思绪最成功的实际则是中位选民定理。中位选民定理由HowardBow-en首先完善，其后经济学文献对该规律停止了普遍深化的统计检验。Tnman调查了长岛58个学区，结果发现中位选民模型可以很好地预测学校支出之间的差异；在Miller对洛杉矶县的详尽研讨中，发现普通选民，而不是精英才是地域兼并的最终决议者；RandaUHolcombe总结了其他相似研讨，发现这些研讨很有压服力，并提出可以用中位选民模型作为政府决策的适宜基准，就如完全竞争之于私有市场的基准一样。

资本化效果要求房屋购置者比拟确切地了解社区之间的财政状况以及公共效劳水平的差异。Oates首先提出了这一观念并予以统计证明，他研讨了美国新泽西州北部城市1960年的数据，以为“假设一个城市提高税率，并用添加的那局部税收支出改善学校系统，那么回归系数标明预算开支添加所带来的收益可以大致抵消高税率对中央财富价值所带来的负面效应”。此外，Reimhard等也研讨了其他公同事情对中央房屋价值的影响，结果标明，各种中央公同事情的影响都会十分准确地体如今房屋价值上。

二、财富税“新论”与税收公允

与财富税“受益论”相统一的另一种观念是财富税“新论”，这一观念由Mieszkowski首先提出，后经GeorgeZodrow和Mieszkowski进一步完善成为完整的实际体系。Mieszkowski经过调整Harberger有关税收归宿的普通平衡模型，使其适用于对中央财富税的剖析。Mieszkowski的模型将整个经济中的行政区域分为两类：高税区域与低税区域，同时假定整个国度的资本供应完全没有弹性，研讨标明，资本一切者作为一个全体担负了全国财富税的平均税负，Mieszkowski把财富税的这一特征称为财富税归宿的利润成分。同时，由于高支出家庭的资产多，他们承当的税赋也多，所以财富税属于累进税制，是有利于公允支出分配的。显然，“新论”的这一结论与传统“受益论”观念截然相反。

另外，在zodrow-Mieszki完善的“新论”模型中，资本的竞争性报答也失掉了思索。在税率较高的行政区域中，财富税使资本流出该地域，从而降低了外地消费要素的消费率以及对这些要素的竞争性报答，最终提高了房屋价钱；同时，由于资本被吸引到税率相对较低的地域，从而使流上天的土地与工资价钱上升，并使房屋与商品价钱下降，这一结果被称为财富税的消费税效应。但是，就经济总体而言，财富税“新论”以为相关于利润税成分，消费税效应只起到主要作用，因此，对税收归宿起主要作用的是利润税成分。

财富税“新论”异样也依托两个中心假定：一是资本可以由于不同地域间税率的差异而自在活动；二是在全国范围内资本总量坚持不变。并且，即使在普通平衡模型中参与Tiebout类型的特征，这两个基本的假定仍能保证“新论”结论的成立，因此，对“新论”的实证研讨也主要集中在对其两个假定的阅历验证方面。

三、税收竞争与中央公共效劳均等化

税收竞争对中央公共效劳水平的影响实践上是财富税“新论”在中央公共产品供应上的一种运用，也可以说是对“新论”的一种阅历验证。最早留意到这个效果的学者是Break和Oates，他们以为，由于税收竞争的存在，中央政府不愿对活动资本征税的心态，能够会招致他们将支出控制在没有效率的水平上，即招致中央公共效劳的供应缺乏。

Zodrow和Mieszkowski、Wilson首先对这一观念停止了系统研讨，他们树立了一个存在许多相反行政区的模型，这些行政区内的土地是固定的，资本则可以自在活动；每个中央政府选择其提供公共效劳的数量，以使他的代表性居民的福利最大化。其结论是：假设人头税可行，则用人头税资助的公共效劳是有效的，此时财富税税率为零。假设人头税的运用存在限制，则财富税融资的结果标明中央政府选择的公共效劳会低于有效水平，缘由是中央政府怕资本外流而采取税收竞争战略，从而增加了对资本税的运用。

Brueckner对这种复杂的税收竞争模型做了进一步延伸，在其中参与了休息力要素，且允许这一要素依据其对不同公共效劳的偏好而分属不同的行政区域，进而在模型中融入了休息力要素在不同行政区域间活动的影响，结果标明依然会出现税率和公共效劳水平低于有效水平的特点。普通来说，Wilson证明，即使在比基本模型更复杂的思索消费结构的模型中，只需征收财富税降低了中央资本存量，那么公共效劳提供水平低下的结果就会发生。不过，假设行政区域面积可变时，公共效劳数量缺乏的效果会有所减轻。而当大的行政区域与小的行政区域共存时，大的行政区域比小的行政区域提供的边沿效劳水平更接近于有效水平。当然，小的行政区域也能够会提供过高的公共效劳水平，由于在小行政区域相对低税率会使小行政区域取得庞大的资本存量。

关于税收竞争招致公共效劳低水平提供的传统实际都遵照了一些相当严厉的假定，诸如中央公共效劳不会出现人口规模经济效应、中央公共效劳的提供完全由选民志愿决议等。而理想上，公共产品的基本特征决议了其人口规模效应存在的偶然性，出于政治或其他方面的考量，中央政府对公共品的提供也能够存在市场权利。因此，关于财富税税收竞争的最新实际也在这些方面停止了一些尝试。Wilson证明，当中央公共效劳具有规模经济效应时，税收竞争模型不一定会发生公共效劳水平低下的结果。

LucNoi-set将税收输入剖析融入到规范的税收竞争模型中，坚持了传统税收竞争模型中一个经济体只消费一种产品的假定，并进一步假定这个经济体中某个地域对某个特定产品具有专业化优势，即在这个产业上具有市场权利。结果标明，面对家庭与企业的利益权衡，政府可以经过对可活动的资本征税取得垄断租金，从而经过税收输入或租金收益给本地居民以直接的福利添加，并且，这种福利的添加完全能够超出由于税收竞争引致的资本流出而招致的福利损失。ToshihiroIhori与c.c.Yang在税收竞争模型中植入了行政区域内政策制定与实施的政治竞争模型。他们构建了一个有n个相反地域(n表示竞争强度)、n个居民、资本与休息两种消费要素的模型，并假定一个地域中位选民拥有的资产数量小于这一地域平均的资产数量。于是政治家为选举获胜而对税收政策的选择可以招致地域间的一个最优竞争强度，而这个竞争强度刚好可以保证公共效劳的有效供应；并且假设税收竞争低于最优竞争强度，则增强税收竞争有利于社会净收益的添加。

四、财富税革新、限制措施与税收公允

美国财富税革新的主要缘由是征税人的公允要求，也与财富税的特点密不可分。ArthurO'Sullivant以时间为轴线，引见了美国财富税的革新历史。20世纪初，美国实施了最新鲜的税收限制方式，即对特别类型(级别)的中央政府的财富税率停止限制；大萧条时期，由于公民不情愿为中央政府公共设备树立而承当征税义务，第一次财富税革命发作了，在1932年和1933年，美国共有16个州经过税收限制，其中大局部的措施都片面地对中央财富税税收设定了一个最上下限；加利福尼亚第13号提案的经过标志着现代财富税税收革命的末尾，在1960年代以后，大局部现代财富税限制直接或直接地触及到对财富税支出增长率的限制，此外，把对财富税税率的限制与对评价价值增长率的限制结合运用的措施也末尾在一些中央政府运用。进而ArthurO'Sullivan给出了中央政府停止税收限制的主要缘由：一是居民财富税在其支出中所占比重的添加；二是为了抵消政府间转移支付的添加而引致的增加财富税的要求；三是从财富税过渡到对运用者收费的要求。

关于现代财富税限制的影响。Preston和Ichniowski调查了1976—1986年间在市政府层次上的财富税限制对财政支出的影响，结果标明财富税限制增加了财富税税收支出及其在财政支出中的比重，同时，中央政府其他方式的财政支出添加了，政府间的转移支付也同时添加了。FigHo和Sullivant设计了一个用于剖析中央政府对税收限制反映的复杂模型，模型假定政府运用两种投入：管理投入和效劳投入，只消费一种公共产品的状况。假定中央官员有一个支付函数，并在他们的预算限制下使其支付额最大化，假设预算限制是由税法决议的，则支付最大化的投入组合必需满足如下条件：政府官员在管理投入和效劳投入间的边沿替代率(MRS)必需等于要素价钱。显然，假设支付函数与消费函数一样，那么投入组合的选择就是有效的，否则政府的投入组合就缺乏效率，此时，预算消减会招致中央政府改动它的投入组合与产出水平。但是对这一模型的实证检验存在相互矛盾的结论：Figlio提供的证据标明税收限制会招致中央政府增添效劳投入而不是管理投入；Dye和McGuire则给出了相反的结论。这种实证方面的差异或容许以用中央政府操纵选民的才干加以解释，即假设一单位税收增添带来的公共产品的损失越大，那么公民就越有能够赞同经过中央政府的越限试图，从而消弭税收限制的冲击；反之则反是。

财富税限制的影响也体如今其他方面。人们以为政府雇员工资过高能够是招致税收限制的一个主要缘由，Figlio研讨了在实施限制和不实施限制的州中教员的工资，结论是实施税收限制的州中教员工资更低。O'Sullivan、Shefffint和Sexton剖析了基于置办价值税收体系的加利福尼亚的财富税革新，结果发现老年人与低支出私房业主是两类受益人群，很清楚，这两类人群的迁移率低于平均值。这说明，只需市场价钱的增长快于再评价限制，以置办价值为基准的税收体系就会招致水平方向的不公允，即市场活动越频繁的人需求支付越高的财富税。Shires以中央政府能否有权从一项来源中吸纳财政支出作为判别中央政府能否对财政支出具有控制权的标志，其详细剖析了加利福尼亚州1978年和1995年受中央政府控制的财政支出的变化，结果标明受中央政府控制的财政支出大幅下降。

除普通性财富税限制外，对特定项目或征税人的税收优惠也是财富税革新的重要内容之一。断路政策是指居民实践财富税额超越一定的支出比例时，这些项目允许缴税人失掉州退税或取得所得税减免。研讨标明，各地可以享遭到这一优惠的比例从15％到100％不等，但估量大少数州的参与率在50％以上。另一种罕见的特定优惠措施是住宅税收豁免，即州政府强迫中央政府豁免住宅财富税，Baer估量的各州住宅豁免的参与率通常要高于80％。第三种重要的特定财富税减免项目即是对财富税项目的特定限制，其中最盛行的两种限制措施是特定税率限制和财富征税限制。此外，也有一些文献对财富税特定项目优惠停止了延伸研讨。

五、中国物业税革新的研讨综述

2003年10月14日，中国共产党第十六届中央委员会第三次全体会议经过了《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干效果的决议》，《决议》在提到深化财税体制革新时指出“实施城镇树立税费革新，条件具有时对不动产开征一致规范的物业税，相应取消有关收费。在一致税政前提下，赋予中央适当的税政管理权”。说明物业税在我国开征的目的一是要规范与调整目前的财富税体系，二是要为进一步完善我国分税制财政体制打好基础。围绕这两点内涵，国际学者对物业税展开了普遍而深化的研讨。

针对“租税并举”的不同态度，国际学者关于物业税开征对住房价钱的影响构成了两类截然相反的观念。吴俊培以为我国现行的一些财富类税收与现行的土地“批租”制度，只起到抬洼地产价值或现值的作用，并不利于土地的有效运用和居民住房状况的改善。因此，在将要推行的物业税革新中，应该废弃现行做法，将现行城镇土地运用税、土地增值税及批租支出等归并到物业税中，这将有利于构成土地的市场价钱，并且将一局部市场价钱转化为真正的财富税税负。同时，从效率的角度看，这种做法也有利于提高效率，税负的散布也会愈加契合“才干准绳”，因此会发生更大的公允效应。马克和等学者也表达了相似的观念。另一种观念以何振一、刘维新等为代表，以为物业税是不动产税的一种类型，土地出让金是地价的别称，是政府以土地一切者身份，在出让土地运用权时收取的土地价款，它并不是政府为完成公共管理职能收取的费用。地价与税收是两特性质不同的经济范围，税是公共分配范围，地价是市场范围，两者在社会再消费中的作用是完全不同的，不能、也不应当相互替代。房价过高的理想也不是“租税并举”的肯定结果，因此，处置房地产开发本钱过高和房价过高效果的基本出路，在于加快城市树立方面费税革新的步伐，消弭过多、过重的不合理收费，降低过高的税率，简偏重复征收的税种，这样才干实在到达降低过高房价的目的。

除了从房价的角度讨论物业税革新，进而了解其支出再分配效应以外，高培勇则直接把近年来我国调理贫富差距成效欠佳的缘由归结于物业税这一“真正意义”上的财富税的缺位，以为虽然从外表看，物业税不过是对现行房产税和城市房地产税的一种归并整合，但实质上，物业税与房产税和城市房地产税却有着非同普通的差异。由于行将开征的物业税所聚焦的主要课税对象是居民团体所拥有而非企业所拥有的房产或房地产，因此，物业税是真正意义上的直接税，也是实真实在的财富税。而物业税开征的直接动因既不是人们客观想象中的抑制房价的工具，也不会是为中央政府寻觅主体税种的结果，而是调理支出分配的一种逻辑肯定。由于支出分配的调理无非是“流量”与“存量”两个方面停止，而物业税的开征正是我国现行税制体系“填补存量税(财富税)”空位的重要举措。

关于物业税革新形式，安体富与王海勇引等提出了规范我国现行房地产税费，构建以土地年租金为基础、物业税为主导、其他房地产税费为辅佐的租、税、费体系思绪。而樊丽明与李文㈨等则以为物业税革新应兼并房产税、城镇土地运用税和城市房地产税，将房产税、城镇土地运用税和城市房地产税兼并为房地产税(或物业税)，并在此基础上完善税制要素。此外，关于开征物业税后会不会加剧现有的地域间财力差异，大少数学者持一定态度，但也有学者并不以为然。当然，在税率、税收减免、住房价值评价等方面，国际研讨也都有涉猎。

六、小结

财富税的“受益论”与“新论”都是基于规范的经济学模型，这些模型在公共经济学文献中都有着很长的历史。但是，无论是支持“新论”的HarbergerL关于税负归宿的普通平衡模型，还是支持“受益论”的Tiebout关于中央公共效劳支出决议的“用脚投票”实际，都基于一些很严厉的假定。因此，这些假定与理想状况的相符水平就成为比拟两种观念正确性的关键所在。

财税法制论文篇7

「关键词　宪法；财政税收法；宪法价值；宪法分析

宪法与财政结合而成的财政宪法更是逐渐成为当代宪法及财政法学研究之潮流取向。[1]（p110～111）在财政法、税法领域，无论是发达国家学者还是我国台湾地区学者，都立足于宪法，站在宪政的高度，对各种现行财政立法进行检讨点评。从方法论角度，可以把这种研究方法概括归纳为财政税收法的“宪法之维”或者“宪法研究范式”。

一、宪法研究范式的国家观

在研究税法、财政法时，重要的问题是整理好自己法学思维背后的“坐标系统。”那么，宪法研究范式应当树立什么样的“坐标系统”呢？这就是社会国、租税国和法治国的理念。

（一）树立社会国的理念

所谓社会国，是相对于自由国家而言，是指国家介入社会生活，肩负一定的社会政策，实现社会的福利。树立社会国理念的核心是要正确界定国家与社会的关系。一方面，要坚决反对主张国家自身具有独自生命与目的，将国家从社会中孤立划出或是将社会从国家划出的国家社会二元论；另一方面，也要适当区分社会与国家的功能和意思形成与决策程序。树立私法自治所为之运作模式及其功能在基本价值观上高于国家公权力运作模式和功能的理念，坚持“国家补充原则”。国家不能仅以“公共目的”为由就随意介入社会生活，而是要在社会不能靠自己达成目标时国家才能介入。而且即便是国家介入，单纯的“公共利益之促进”也不能成为国家行为的正当化基础，而是要考虑比例原则，采取对人民侵害最小的财政手段。[1]（p39）

（二）树立租税国的理念

所谓租税国，乃相对于“所有权者国家”、“企业者国家”而言，是指以租税为国家主要收入的国家。在租税国中，课税不但是国家收入之合法形态，也是唯一之合法形态。除非公用事业及其它独占性企业，国家原则上不得从事营利活动；，非有特殊法律的依据，非租税之其它公课，不得成立。[1]（p142～143）由于大多数近代国家都采取租税国家（tax state）的体制，即国家的财政收入几乎全部来自税收的一种体制，因此，租税国家的宪法政治可归结为如何征收租税，以及如何对征收的税金加以使用。换句话说，可以将宪法视为规定租税国家的税收方式和使用方法的法律规则。[2]（p320）

（三）树立法治国的理念

所谓法治国的理念，就是实施法的统治（rule of law）。法治国家为近代宪法所普遍认可的国家理念和制度。近代自由国家演变为社会国家后，并没有改变法治国的传统与理念。“所谓现代社会法治国为社会国（民生福利国），主要系指以租税国之形态表现其功能。”意思是说，社会法治国以自由法治国理念为基础。而福利国家即社会国家如不放弃法治国家之基本保障，只有借助租税国形态作为中介。[1]（p44）“法治国家”与“给付国家”并非是对立的，而是观察的角度不同。现代给付国家的理念乃是源自对自由法治国家的理念的不满，但是仍旧奠定在法治国家基础上。

二、宪法研究范式的宪法价值观

从宪法的意义和形态看，宪法有不同的分类，反映和体现了不同的宪法价值。在运用宪法作为财政税收法的分析背景、视角和标准时，不能不先对宪法价值有一个清楚、准确的认知和定位。

（一）固有意义的宪法还是立宪意义的宪法？所谓固有意义的宪法，是指以宪法为国家统治基本的法，关注的是国家政权的组织形式。这种意义的宪法不论在什么时代和国家都存在。而立宪意义的宪法，是指基于自由主义而制定的国家基本法。是指在十八世纪末期近代市民革命时代，以限制专治权力广泛保障国民权利的立宪主义思想为基本的宪法。其目的与其说是在于政治权力的组织化，毋宁说是在于限制权力保障人权。这种立宪意义的宪法，才是最具有特质的宪法，是宪法学对象的宪法。[3]（p30）因此，作为财政税收法分析标准的宪法，应该是立宪意义的宪法，而不是固有意义的宪法。

（二）近代宪法还是现代宪法？近代宪法是近代资产阶级革命时期制定的宪法，而现代宪法是第一次世界大战和第二次世界大战后的宪法。如果说近代宪法的基本原理或特征是国民主权、自由平等和权力制约与平衡，那么，在进入现代宪法时期之后，近代宪法基本原理的具体内容则出现了一定的变迁，反映出传统自由国家向现代“社会国家”、“福利国家”的演进。然而，值得注意的是，西方先进立宪国家的“后现代宪法”现象呈现出向近代宪法价值原理的“复归”。[4]（p25）那么，我国宪法的价值定位又当如何呢？一方面，由于我国基本上仍未完成近代立宪主义的课题，某种意义上面临近代宪法的补课问题；另一方面，适应“社会国”、“福利国家”而出现的现代宪法，代表和体现了一定的先进价值理念，需要我国借鉴、吸收。这样一来，我国的宪法价值取向的选择面临着更大的复杂性和困难性。中国宪法学选择宪法价值时，应偏重于近代课题中的宪法价值原理，而不是偏重于现代宪法。这是因为，20世纪的中国宪法并没有彻底完成立宪主义的近代课题，由此决定了近代课题的重要性和迫切性均可能超过了现代课题；对于我国来说，只有重视近代课题的价值原理，才能在“入世”之后契合世界潮流，并迎接国际上“后现代宪法”现象的挑战。[4]（p26）

（三）规范性宪法、名义性宪法还是标签性宪法？ 从宪法实施效果的角度，可以把宪法分为规范性宪法、名义性宪法和标签性宪法。所谓规范性宪法，是指宪法能规范国家的社会生活，具有法律规范的作用；所谓名义性宪法是指宪法仅仅徒有虚名，不能规范国家的社会生活；而标签性宪法是指宪法规定的权利被一部分人垄断，缺少权利的平等性。显然，作为宪法研究范式的宪法，应当是规范性宪法。

（四）国家的根本大法还是人民的根本大法？一提到宪法，人们的第一反应就是宪法是国家的根本大法，是关于国家根本制度的规定。这一认识是否恰当呢？从宪法的产生和发展看，宪法是民主的产物，也是民主的保证。1215年的《自由大宪章》就是限制王权，保障教会、领主的特权和骑士、市民的某些利益的产物。此后的《权利请愿书》、《人身保护法案》等，都直接而又明确地体现了限制王权的理念。因此，宪法理论一般认为宪法就是“限法”，是限制和规制政府权力，保障国民的人权的法，是人民的权利根本法。而简单强调宪法是国家的根本法，则没有反映和体现宪法内容的性质和价值定位。因此，在强调宪法是根本法并用以构建和研究财政宪法时，万万不可忽视了宪法是谁的根本法这一重要问题。

三、宪法范式与财政税收法的价值定位

我国台湾地区学者廖钦福认为，财政法学为新兴法学，过去在研究财政税收问题时，多从经济上追求效率的角度出发，而较少从财政作用的法学角度切入，造成法治的漏洞，形成财政事项往往无法控制在“宪法”的控制之下，造就了财政怪兽的出现。因此，有必要建立财政法学，特别是“财政宪法”。[5]（p351）这种意义的财政法必然以控制政府权力、保障人民权益为价值定位。

日本学者北野弘久认为，传统上研究财政法学有两种方式。一种是从行政法学的角度对财政法进行法学研究，以财政权力作用法即税法为研究对象；第二种是狭义财政法即财政管理作用法为研究对象。这两种研究方式都不是自觉地从纳税者立场展开的研究，不能正确维护纳税者的权利，其价值定位有问题。因此，应当建立新财政法学。立足于纳税者的立场，从纳税者基本权角度统一地、综合地研究有关广义的租税概念，旨在维护纳税者的新的广义的财政法。而不是割裂税收的征收和适用并限制在税收的征收的狭义租税概念或狭义行政法。[6]（p80）可见，北野弘久教授的新财政法或广义财政法以全面维护纳税人（人民）的权益为价值定位。

从财政论的变迁看，旧时代的财政承认少数统治者的独占利益。而新的财政观是财政理念的民主化。《英国大宪章》第12条规定，国王非经国会同意，不得课以租税和征收其他税金。《权利法案》规定，不仅课税权而且关于财产的开支决定，也有必要经国会同意。联邦德国基本法除本身规定财政制度外，还规定有必要根据议会制定的法律规定财政的详细情况。日本宪法第83条规定，“处理国家财政的权限，必须根据国会的决议行使之。”体现了鲜明的财政民主主义。[7]（p267）

综上，从宪法特别是宪政的角度看，财政税收法的价值定位应该是控制政府的权力，体现人民的财政权，保护纳税人的合法权益。

四、宪法研究范式与财政税收法的概念

概念是法律和法学的基本构成要素。概念清晰准确是法学研究的基本要求。财政税收法学兴起较晚，不少概念直接取自财政学，未能体现财政税收法学的特质。因此，如何从法律上构筑财政税收的有关概念或者说是如何构筑财政税收法的有关概念，就是财政税收法学的一项重要的基础性工作。日本和我国台湾地区的学者从宪法层面构筑财政法学有关概念，大大提升了财政法学的研究水平。

北野弘久认为税法学视角下的租税概念并非是一般意义上的租税概念，而是法律上的租税概念。阐明法律概念必须要说明法律上的依据。就租税的法律概念而言，也必须依法特别是以宪法的规定作为构筑租税法律概念的根据。但是，宪法虽然有关于租税的条款，并没有具体规定租税概念。因此，我们只能运用法理构筑出宪法所预设的租税概念，并将该概念当作宪法意义上的租税概念。即从尊重纳税人主权和和平生存权在内的基本人权出发而构筑的租税概念，把租税看成是而且只能是：国民基于宪法的规定，对符合宪法（福利目的）理念所使用的租税，遵从合宪的法律所承担的纳税义务。[6]（p15）这种概念规定是一种应然概念，是我们所期待的宪法中的租税概念，是指导纳税者、国民进行各项立法（包括预算）、行政以及裁判的基本法理，而且有时还是从法律上认定立法等因违宪而无效的依据。[6]（p11）

我国台湾地区学者葛克昌教授认为，法律上的定义只能用作宪法上有关概念的辅助材料。因为，在方法论上，宪法系法律之最终审查标准，宪法概念，只有籍由宪法解释途径，由宪法整体秩序中寻求。[1]（p115）

五、宪法研究范式与财政法基本原则

财政税收法的基本原则是什么，有哪些，是研究财政税收法学的重要问题。由于背景和出发点不同，关于财政税收法的基本原则并未达成一致和共识，特别是这些基本原则的法律依据何在，一直未能很好解决。而运用宪法学分析法，从宪政角度看财政法的基本原则，则会很好地解决这一问题。财政法基本原则的宪法分析，以立宪财政为基点，从应然与实然两个层面，解释财政法的基本原则，特别是其法理根据和法律根据，体现了规则与价值的有机结合。例如，日本政府关于财政的基本原则在宪法中规定，而财政的具体处理方法、具体标准是由《财政法》及其他法律规定作出规定，财政法服从宪法。《财政法》的基本原则是：第一，财政民主原则；第二，健全财政原则；第三，财政公正原则。政府经济活动不同于民间活动，不以追求最大利润为目的，而是要妥善支出，确保公正。[8]（p453～454）我国台湾地区学者廖钦福在论述公债的财政健全原则时，也是从宪法层面找根据，深入分析了财政健全原则的宪法基础，认为政府永续发展与人民权利保障二者，为财政健全原则的“宪法”理论基础之所在。[5]（p355）就税法的原则而言，根据宪法保障公民人身权、财产权、自由权的基本理念，应坚持未经人民同意，不以法律的形式，就不能对公民征税的税收法定主义原则；基于宪法上的平等原则，税法必需坚持税负公平的基本原则。根据宪法保障国民健康且富有文化性的最低限度的生活的规定和要求，应推出最低生活费不课税的原则和生存权财产不课税或轻课税的原则。[6]（p100-102）

六、宪法研究范式与税制改革

构建合理公平的税制，是税法学研究的重要课题之一，但是，什么样的税制才是公平合理的，从宪法特别是宪政的角度予以构筑，是一条通向真理之路。日本学者北野弘久和我国台湾地区学者葛克昌教授都作了卓有成效的探索。

（一）关于构建税制的指导原则。北野弘久认为，宪法是财政税收法的基础，议会的课税立法权是必须置于宪法制约之下的。由于不论在实体方面，还是在程序法方面，宪法都在规范上对租税的表现形式作了一定的约束。故，租税立法至少要符合日本宪法的人权秩序，使租税立法的内容首先符合作为法学的税法学的要求。例如，即使都是土地，因为该土地的所有人、使用目的和面积等的不同，而在宪法上产生不同的含义，所以，对税制构造也就不同。因此，必须将生存权方面的财产与投机性财产加以区别，要重视宪法在人权理论上对财产所作的这种区别，反对在宪法理论上不公平的税制。[6]（p2～5）

（二）国税与地方税的改造。北野弘久认为，国税与地税都应当按照宪法规定的应能课税原则负担，而不是国税按照应能负担，而地税按应益负担原则承担。此其一。其二，在税源划分上，应将税源优先分配给最基本的地方自治体才符合宪法的“地方自治”要求。[6]（p11）

（三）直接税与间接税的搭配。在间接税中，纳税义务人和担税人不统一，作为担税人的纳税人在排除在税收法律关系之外，无法从法律上主张任何权利。所以，从国民主权的原则出发，应建立起一个以直接税为中心的租税体系。[6]（p24～27）

（四）纳税客体的人性化。纳税客体指的是对什么征税，理论上可以分为物税和人税。所谓人税是指以财产所得和财产的归属为中心并以改纳税人情况所课征的租税。而物税指的是只重视财产和权益本身而不考虑纳税人情况而课征的租税。课征人税必须尊重人的人权，所以，从宪法理论来讲，应尽可能在税务行政中将有关物税进行人税化改造。[6]（p28）

七、宪法研究范式与财政税收法的解释

法律解释是法律适用的基本程序和工具，税法也不例外。然而，解释根据与价值取向不同，得出的解释结果必然不相同，法律适用的效果和结果也必然不一样。而宪法是法律价值和原则的集中体现，因此，税法解释必然也要以宪法为价值取向，并由此获得实证宪法的依据。这在法律解释上称为解释的“合宪性”要求。其功能有二：一是确保税法的解释不超出宪法所确认的价值之外；二是对不合宪法的税法解释的控制。[9]（p286～287）北野弘久认为，在法解释论方面，税法的目的不在于确保征税，而是在于通过表示纳税义务的界限，征税权行使的界限，以维护纳税人的人权。[6]（p69～71）

八、宪法研究范式与财政税收法的合宪性分析

宪政主义是指如何安排国家制度来保障人和公民的基本权利。而近代宪政主义的含义就是设定宪法应当采纳限定政府权力以保护个人权利的价值。长期以来，人们通过“无代表不纳税”的法律保留来制约税收，保障公民的财产权，起到了良好的效果。但是，由于税法轮廓的模糊化，税法立法者支出意愿的加强，议会之外制定税法等，都使得税法难免侵犯人民的财产权。因此，税法出现了由立法控制步向司法审查的趋势，税法需以宪法标准予以衡量或具体化。[10]（p49～51）财政税收法的合宪性审查与控制成为财政税收法学的亮点之一，具有很强的方法论意义和价值论意义。

（一）实体法上的合宪性审查。德国学者ortz认为税课在宪法的界限，主要可从三个角度观察：（1）何种税及公课，宪法许其课征？国家及省县是否有课税之权限？（2）税法在立法及法律适用上宪法之界限；（3）税负担是否过高侵及人民财产权？[1]（p163）葛克昌教授认为，应当对租税的正当性进行审查，构筑租税体系宪法上的蓝图。为避免租税对财产权的不当侵害，在宪法上可从两个层面加以审查：第一，对特定租税客体之负担是否该当；第二，对整体财产之税负是否合理正常？[1]（p119）

（二）程序法上的合宪性审查。程序与实体的有机统一，决定了程序的合宪性审查是财政税收法学宪法分析的一个重要内容。我国台湾地区学者对此也作了富有成效的探索。如对限制欠税人出境制度合宪性之检讨、对税收复查限制之“违宪”审查等。黄俊杰先生从能否揭示实质平等原则、差别处置是否合理、限制是否必要、规定是否周延等方面对税收复查限制的合宪性进行审查，认为这些复查限制规定，不符合宪法规定，是对人民诉愿权及诉讼权之不必要限制，应当予以删除。[11]（p219）

九、宪法研究范式的基本分析方法

对财政税收法的宪法研究不是以解说制度构架为目的，而是以探索其制度沿革，并针对其趣旨、目的与功能，比较研究相关的种种见解，比较衡量与之对抗对立或相互关联之种种价值与利益，具体地析明其本义，构架理论导出一定结论。[3]（p4～5）为了取得宪法的实效性并防止宪法的形式化，必须根据国民主权主义来彻底地实现构成宪法的基本理念。因为，宪法分析是承担着提升社会任务的“既有政治性又有实践性的学问，”而不单纯是为学问而学问。[7]（p2）具体说，宪法研究范式的基本分析方法包括：

（一）实证层面之分析、观察与规范、价值、应然层面研究的对立统一。事实与价值的关系，实证分析和规范分析的关系，始终是困扰法学研究的难题之一。从新康德主义出发，日本宪法学界认为应当坚持事实与价值的分离，实证分析与宪法分析的分离。理论宪法学应奉行实证研究，回答宪法实际上是什么，而应用宪法学应从价值角度进行规范研究，回答宪法应该是什么。[4]（p16～19）但是，价值中立只能是相对的，实证分析和规范分析也是相对的。因此，应坚持实证层面之分析、观察与规范、价值、应然层面研究的对立统一。葛克昌在运用宪法分析法时，经过“宪法”层面的实证分析，认为租税国已确立为基本国家体制，具有宪法上的规范性，受宪法保障。但是，他也注意到租税国在台湾“宪法”所实行者，非纯粹理念之贯彻，财政学上的租税国概念，亦并非一成不变地反映到“宪法”条文中。完全按实证分析有一定的局限性。而租税国理念，犹如数学中的“坐标系统”，在宪法系统中，赋予各种制度以适当定位，故仍有认识的价值。[1]（p163）又如，台湾“宪法”对国债并无规定，如果从实证法学分析出发，就很难说在宪法层面上对公债发行做合理限制。但是，如果就宪法整体精神观察，则应当作出限制性结论。[1]（p110）这就是实证分析与规范研究的统一。北野弘久认为，税法学研究有两种研究方法，一种是法认识论的研究，将税法学当作一门科学，进行实证法学的研究，以客观解释和阐明其中的法规为目的。第二种是法实践论的研究方法。这种研究方法，不是科学的、实证的分析法学研究，而是以租税的法解释论、立法论进行研究，属于实用法学的领域。但是，而这并不是不相通。法实践论的研究应当吸取法认识论研究的成果，在以维护人权为至尊的宪法规定的实定法秩序下，去构筑一个最有助于维护一般纳税者、国民人权的或最富有合宪精神的法实践论。[6]（p11）也是实证层面分析与应然层面分析的统一。

（二）比较分析法的引入与运用。比较法擦亮了法律学者们的眼睛，使其能够发现本国法律机制的一些缺陷与弱点。比较法学者能够对他自己国家的法律制度作出一种判断，这一判断更为成熟，并更具有批判性。[12]（p19）无论是日本学者还使我国台湾地区学者在对财政税收法进行宪法分析时，都广泛运用比较法学的研究方法，在全球背景下审视和检讨本国、本地区财政税收法律制度，参照先进的理念与制度进行财政税收法律制度的重构，给人的感觉是眼界开阔、论述有力。

（三）分析资源的寻找与确定。在对财政税收法进行宪法分析时，很重要的一个问题就是分析资源的确定问题。有些国家与地区，立宪财政解决得比较好，财政宪法的内容比较丰富，自然有利于对财政税收法进行宪法分析。但是，还有些国家和地区，如果宪法上缺少财政的规定，那么，对财政税收法的宪法分析无疑更加迫切，但也面临很大困境。因此，寻找和确定宪法分析的资源，就成为一个迫切的问题。本国法上如果没有宪法分析资源，可以借用外国法和宪法理论进行财政税收法的宪法分析。

十、结论与启示

国外学者和我国台湾地区学者从宪法高度对财政税收法的研究，虽然与我国法制规定不一定相符，与我国的政治文化也不尽一致，但仍有很多值得反省参考之处。现从方法论的角度将财政税收法学的“宪法学研究范式”总结如下：

第一，对财政税收法学进行宪法分析，必须树立正确的社会观和国家观。具体说就是树立社会国、租税国和法治国三位一体，以法治国统帅社会国和租税国的理念。

第二，必须对财政税收法予以正确定位。具体说就是：坚持从宪政角度，把保障人民权利作为财政税收法的价值定位。

第三，树立正确的宪法价值观。目前，应当树立近代宪法也就是立宪宪法的价值取向，以此作为对财政税收法进行宪法分析的基准。

第四，财政税收法的宪法分析，涉及和涵盖财政税收法的全部，举凡概念、宗旨、理念、原则、原理、制度、规则、体系、当事人权利与义务、法律解释等等，都可以从宪法层面进行分析和阐明。宪法分析的核心，是使财政税收法建立在宪政的框架下，依据宪政的理念予以构建。

第五，在进行宪法分析时，应注意实证分析与应然性研究的统一。首先，要确立宪法所规定的基本人权和原理，紧接着以前述基本人权和原理为基准，检讨和分析现有财政税收法律制度，最后按照前述基本人权和原理的基准，对财政税收法律制度进行再造。这是一种从理论到实践再到理论和实践统一的有效研究方法。

第六，正确寻找和确定财政税收法的宪法资源是有效进行宪法分析的重要前提。在此问题上，应坚持实质意义的财政宪法而不是形式意义的宪法。在本国资源缺少时，可通过比较法学和宪法原理，寻找和确定对财政税收法进行宪法分析的宪法资源。

参考文献

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财税法制论文篇8

关键词：财政收支：财政级次：分税制

中图分类号：D922.2　文献标识码：A　文章编号：1004-0544(2012)05-0107-04

一、我国财政收支法律制度的框架

我国《宪法》第三条第四款对中央政府与地方政府之间事权的划分作出了原则性规定，即“中央与地方的国家机构职权的划分，遵循在中央的统一领导下，充分发挥地方的主动性、积极性的原则”。显然，从该条规定我们不可能清晰的了解中央和地方政府的事权到底有哪些。我国《预算法》第十九条规定了预算支出的六种基本形式，怛没有具体规定中央预算支出和地方预算支出划分的方法与原则。1993年国务院《关于实行分税制财政管理体制的决定》，对中央与地方政府事权划分作出了具体的规定。

我国财政收入的主要形式有：税收收入；依照规定应当上缴的国有资产收益：专项收入和其他收入。这是我国《预算法》第十九条的规定。但哪些收入属于中央哪些收入属于地方，《预算法》并没有明确划分。1993年国务院的《关于实行分税制财政管理体制的决定》对中央税、地方税和共享税的具体税种及分成比例做了规定。对中央与地方的收入进行了划分：中央税包括维护国家权益、实施宏观调控所必需的税种；地方税是一些适合地方征管的税种：同经济发展直接相关的主要税种为中央与地方共享税。

二、我国财政收支法律制度存在的问题

首先：行政机关主导立法，立法机关角色缺位。从上述财政收支法律制度的框架的分析中可以看出。我国财政收支划分法律制度的主要法律文件有《宪法》、《预算法》和《关于实行分税制财政管理体制的决定》，其中主体法律文件是1993年国务院的《关于实行分税制财政管理体制的决定》，实际上就形成了行政机关主导立法，立法机关角色缺位的情况。这是我国财政收支法律制度的重大缺陷。一般而言，在法治国家中，中央与地方的财政收支划分应属宪法或最高立法机关通过的法律确定的事项。例如德国、美国分别将政府财政收支划分规定在本国宪法或宪法性法律文件中，还有一些国家则是在宪法中规定总则，而以基本法的形式规定政府间事权的具体划分，如韩国的《地方财政法》、《地方税法》以及日本的《地方税法》等。然而，我国政府间财政收支划分的具体事项在宪法和法律中没有规定，而是由国务院的一个“决定”加以规定，这显然缺乏权威性，也不符合税收法定原则。这种立法模式削弱了财政收支划分的权威性，影响了财政收支划分的稳定性和协调性，导致地方政府对本地财政收支无法形成稳定的预期，最终导致地方政府与中央政府频繁的“讨价还价”，“跑步钱进”“驻京办”的现象也由此引发。实践中，证券交易(印花)税分享比例的调整，金融保险业营业税税率的调整、以及所得税分享比例的改革都是由国务院主导的，依据几乎都是“通知”的形式，这实际上完全忽视了地方政府的地位及其表达，带来了一些不利的经济和政治影响。

其次，省级以下地方政府间收支划分无法可依。我国现行的财政收支划分法律制度存有明显的法律真空，即我国政府间事权财权划分只局限于中央政府与地方政府具体来说是省级政府之间，对省级以下各级政府没有明确划分。我国宪法规定了五级政府结构。我国《预算法》第2条规定国家实行一级政府一级预算，与五级政府相对应设立了五级预算。而且，《预算法》同时规定不具备设立预算条件的乡、民族乡、镇，经省、自治区、直辖市政府确定，可以暂不设立预算。由此，我国政府级次和预算级次为五级，特殊地区的预算级次为四级。理论上，政府间的事权财权划分对省级以下各级政府也应明确，而不应只局限于中央政府与省级政府之间。然而，就我国的立法现状而言，我国宪法只对中央与地方之间职权的划分关系作了大致的规定，即中央统一领导，充分发挥地方“两性”原则，未对省级以下政府间的职责划分予以具体规定。《预算法》通过授权国务院制定《关于实行分税制财政管理体制的决定》划分了中央与地方政府的税种，规定了中央与地方政府的支出范围。但该决定未对地方各级政府间事权范围与财权分配做出规定，导致省级以下地方政府财政收入和支出呈现多样化的特征。实践中，各地省政府在与其管辖的市、县、乡政府之间划分事权和财权时也借鉴了中央与省之间划分事权和财权的做法。中央与省之间划分事权和财权的做法归纳起来就是“财权上收，事权下放”。因此，这种借鉴带来的最大的负面效应只能是基层财政越来越困难。

再次，在现行的财政收支划分法律制度框架中，财权过度集中于中央政府，事权更多的被推诿给地方政府，地方政府所应拥有的相应的财权匮乏。现行的财政收支划分法律制度框架对收入的划分较为清晰，但对事权和支出责任的划分则较为模糊，在实践中上级政府往往将事权更多的推诿给下级政府。在现有框架下，地方政府的财权又是有限的，因此造成地方财政吃紧，土地财政由此而生。财权的核心是税权，尤其是税收立法权。在法治化国家，税收立法权的分配一般通过宪法或通过最高立法机关创制的基本法予以规定。但在我国税权的分配一直没有通过法律规定统一、稳定的规则，而是由国务院通过颁布行政规章加以规定。如《关于实行分税制财政管理体制的决定》中规定，中央税、共享税以及地方税的立法权由中央统一行使；《国务院批转国家税务总局工商税制改革实施方案的通知》(国发[1993]第90号文件)指出，中央税和全国统一实行的地方税立法权集中在中央。从上述规定可以看出，几乎所有地方税种的税法、条例及其实施细则的制定与颁发都被中央政府包揽，即全部的税收立法权和税基、税率确定权都属于中央政府，地方政府只拥有一定的征管权。这种税权划分方式不利于财政分权优势的发挥，不利于地方财政收支平衡，一定程度上打击了地方政府培植共享税种如增值税、所得税税源的积极性。

三、我国财政收支法律制度的完善路径——制定《财政收支划分法》

我国现有的财政收支法律制度存在较大的缺陷，如立法分散、层次低，财权过于集中，事权和支出责任划分不清等。针对这些缺陷，笔者认为：为规范中央与地方财政关系，应制定专门的《财政收支划分法》。

如前所述，我国广义的财政收支划分法律制度体现在《宪法》、《预算法》以及国务院规定的诸如《关于实行分税制财政管理体制的决定》等法律文件中，但我国没有专门的(或者说狭义的)《财政收支划分法》。是否要制定专门的财政收支划分法涉及到立法模式的选择问题。在世界范围内，财政收支划分的立法模式包括专门立法和分散

立法两种。大多数国家或地区采用分散立法的模式，即由宪法、宪法性文件或财政基本法来规范财政收支的划分，而不制定专门的财政收支划分法。我国宜采专门立法的方式，即应由我国的最高权力机构制定《财政收支划分法》。采专门立法方式的主要原因在于：首先，我国缺乏悠久而深厚的基础，财政立宪只是学者们的理想。因此，在短时间内力图通过宪法及宪法性文件来规范和细化财政收支划分关系很难实现。其次，我国财政领域有专门立法的传统，对这一传统的严格遵循要求制定专门的财政收支划分法。第三，财政收支划分法是调整中央政府与地方政府以及地方各级政府之间在财政收支权限划分的过程中所发生的社会关系的法律规范的总称，是财政法律体系中的基础性法律规范。财政收支划分法是财政法的重要组成部分，处于财政法的基础地位。财政收支划分法调整的财政收支划分关系体现了各级政府在国家政权体系中的地位，是一个国家经济体制甚至是政治体制的集中反映，与所有社会成员的共同利益密切相关。财政收支划分法的重要性要求对其专门立法。最后。由最高权力机构制定《财政收支划分法》，可以克服和避免分散立法出现的冲突和矛盾，可以保证划分标准、方式、范围等内容的统一性。

《财政收支划分法》的主要内容应包括：财政级次划分制度、财政支出划分制度财政收入划分制度三部分。

(一)财政级次划分制度

财政级次划分制度是关于一国是否设立多级财政级次、设立几级财政级次以及如何设立各级财政级次的制度。财政级次划分的基本原则是“一级政权，一级财政”。前已述及，我国现行的法律制度规定了五级政府架构。按照这样的架构，如果要求各级政府都有自己稳定的税基，都能按照分税分级的框架来形成财力分配，至少乡一级基层政府是不可能的。通过考察美国、澳大利亚和日本、法国等国家的政府财政级次可以发现：大多数市场经济国家实行的是三级架构或准三级架构。与这些国家相比，我国的五级财政级次显然是多了。从理论和实践两个角度考虑，政府层级的减少确实有利于缓解中国基层政府的财政困难。有学者指出应把政府缩到实三级加两个半级(市与县在体制上同级、地和乡作为派出机构层级)。另有学者指出，政府财政层级次减少到何种程度为最优，则是需要进一步讨论的问题。在设计中国的政府财政级次时，需要考虑到中国高达13亿之巨的人口。该学者同时强调指出中国最优的政府级次设置究竟是三级还是四级以及每一级政权下面又横向设置多少区划，不是一个可以轻易下结论的问题。中国可能要进行广泛的制度试验才能找到答案。笔者赞同后者的观点。

(二)财政支出划分制度

马寅初先生指出：“整个财政制度的确定，不是以财源来限制权职，乃是由权职的需要来决定财源。”因此，可以说。政府所承担的职权范围决定其所享有的财政支出权的范围。考虑到我国经济体制改革的现实，在财政支出权划分之前应先解决政府财政职能的“越位”与“缺位”问题，明确财政支出权的范围，即在哪些领域属于国家财政资金投入的领域。根据政府公共服务理论，政府的财政职能应当仅限于提供公共产品或公共服务。为此，政府应尽快退出营利性领域，而将财政支出范围限定于以下几个方面：一是实施包括巩固国防、处理国际关系、维护社会治安、城市基础设施和公用事业建设、普及教育、提供医疗保健条件等社会管理和公共服务；二是进行收入再分配：三是对经济运行进行调节，促进经济健康发展。在确定国家的财政支出范围后，再在该范围内划分中央和地方政府以及地方政府之间的财政支出责任。根据马斯格雷夫的经典财政理论，财政支出责任由与服务对象最接近的政府层级承担效率最高；再分配职能及相应的财政支出可以由较高层级的政府来承担；在经济稳定方面，中央政府往往具有优势。公共物品理论同样为确定地方政府的职权提供了可供借鉴的路径。公共物品的受益范围能够决定各级政府的事权或支出范围。公共物品的受益范围是全国或包含多个地区的，应当由中央政府承担相应的支出责任；受益范围仅限于某一特定区域的，应当由相应地方政府负责；受益范围涉及多个地方的，各级地方政府的支出权应当依照一定的分配标准在所涉政府之间进行分配。

如何划分中央政府和地方政府之间的财政支出责任在世界不存在一种统一的最优标准，因为各国的经济状况、人口、行政设置、文化背景等约束条件都不完全一致。尽管如此，各国政府间事权划分及财政支出责任的共性还是有的，即全国性的事务以及教育、健康、社会福利等有关公平的项目一般由中央政府负责或介入，而地方性事务则由地方负责。考虑到我国地方政府在教育、医疗卫生、社会保障等领域地方政府财政支出责任过重的现实，应该将相关领域划为中央和地方政府共同事权，应特别强调中央政府的事权承担。法律应该明确不同层次的政府之间的不同分工：中央政府主要提供全国性公共物品，国民经济及社会发展的宏观方面的职责主要由中央政府承担：地方政府负责提供地方性公共物品，主要对本地区资源进行优化配置。同时，应科学划分省以下地方各级政府的事权及相应的财政支出范围，划分的根据是公共服务的受益范围和规模。如果受益对象是全省范围居民，且政府活动或公共工程的规模庞大、难度大、技术要求高的，则事权归省，财政支出由省政府负责；如果受益对象是市、县范围居民的，且政府活动或公共工程规模较小、难度不大、技术要求不高的，则事权归市、县，财政支出由市、县政府负责。在此基础上，也应确定省级以下政府间的共同事权范围。相应的财政支出责任由相关层级政府共同负担。

(三)财政收入划分制度

一般来说，政府间财政收入划分包括税收入与非税收入的划分两个部分。从理论上来讲，税收划分遵循的原则主要可以分为两类：一是按税种本身特性划分；二是根据受益原则来划分。持按税种属性进行税收划分的观点的学者较多，其中代表性人物是美国著名财政学家马斯格雷夫。美国经济学家埃克斯坦则认为应按受益原则进行税收分享。他强调根据公共产品的受益范围来有效地划分各级政府的职能，并依此作为分配财权的依据。根据受益原则来划分税收符合“谁受益，谁付款”的常理，因此能够对地方政府的经济行为进行有效监督，最终可以从根本上促进整个政府体系服务效率的提高。对上述两观点进行综合，税种的划分主要应根据税种本身特性和受益原则。从效率原则的角度考虑，更多地掌握有关税基的信息的那级政府负责税收是最有效率的。根据事权匹配的原则，税种与哪级政府支出责任相关就应由哪级政府负责征收。具体来说，税源普遍、税基流动性大，影响到市场统一性和对宏观经济影响较大、税基在各个辖区间高度不均衡，具有高度再分配性质的税种应当划归中央税-种，如关税、营业税、消费税等应属于中央税。税源广泛、在各个地区间的流动性较大、具有高度再分配性质、有利于调动中央和地方发展经济的积极性、有利于促进市场主体和各种经济要素在地区间的流动的税种，则应当作为

中央和地方共享税，如企业所得税、个人所得税和增值税。税源较为普遍、税基不易转移、对宏观经济影响较小的税种则归属地方。我国现阶段税种调整的重点是将一些适宜地方征收且能够形成现实财力的税种，如现行的耕地占用税、房产税、土地使用税、契税、车辆购置税以及改革后的物业税等划归地方政府，建立真正意义上的地方税体系，从根本上解决地方财源问题，减少地方政府对土财政的依赖。

与税种的划分有关，应在中央和地方政府之间进行税收立法权的相应划分和配置。中央与地方税收立法权划分的核心是地方是否拥有地方税的立法权。笔者认为可以赋予地方政府必要的税收立法权和在一定范围内税种、税率的选择权。地方政府拥有税收立法权有利于地方政府依法获得稳定的财政收入，从而更好地为本地居民提供公共产品和服务，有利于保障地方政府的相对独立地位，有助于有效地实现地方政府的职能。地方政府在行使税收立法权筹集财政收入时必然受到税收法定主义原则的约束，它有助于解决地方政府乱收费和随意减免税或征收过头税的问题。地方政府拥有税收立法权但不应滥用其税收立法权。地方税收立法权的行使应受到如下约束：一是宪法和法律对地方税收立法权的限制，即地方税收立法权的行使不得违背宪法、税收法律的规定。二是司法权对地方税收立法权的制约。三是民主制度对地方税收立法权的限制。

非税收入包括国有资产收益、收费、债务收入等。国有资产收益的划分一般遵循“谁出资、谁分红”的原则，将其划归相应层级财政。收费应遵循哪一级财政提供的服务，就应该由哪一级政府收费的原则，依据财权与事权相对应的原则，对于事权已全部下放到地方政府的，收费收入也应划给地方，中央不再参与分成，保证地方政府履行事权的资金需要。从理论上说，各级政府都有债务收入的权利，因为在实行财政联邦制的国家，每一级财政都是相对独立的。一般来说，几乎任何国家都肯认中央政府的举债权，但地方政府是否应有举债权则是有争议的。我国《预算法》第二十八条规定：除法律和国务院另有规定外，地方政府不得发行地方政府债券。解析这一规定可以得出：我国立法原则上禁止地方政府发行债券，但此条的但书规定实际上又指出，“法律和国务院另有规定除外”，这为地方政府债券的发行留了一条后路。理论上，在分级分权的财政管理框架下，地方政府的财政相对独立，地方政府有一定的财政自。因此，地方政府应该拥有发债的权力。2009年，我国新疆、上海、青海、四川等省、自治区、直辖市相继发行地方政府债券，总计2000亿元。2009年地方政府债券的发行的直接目的是为了应对国际金融危机冲击，扩大内需保持增长。尽管我国已经有发行地方政府债券的先例，但是因这种发行具有一定的应急性而似乎也是一种“特例”。从长远来看，我国地方政府债券的发行应当从一时之需的“特例”走向常规化和规范化。要使地方政府债券的发行走向常规化和规范化，一是要修订现行的《预算法》，二是要在财政收支划分法中对中央和地方的债务收入的划分进行规定。要从制度上解决这样一些重要问题：一是如何有效控制发债规模；二是如何保证地方债券资金的有效使用；三是如何加强地方债券的法治监督和透明度。

参考文献：

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财税法制论文篇9

【关键词】物业税 博弈 物业税税基评定

2003年10月,中共中央第十六届三中全会通过的《关于完善市场经济体制若干问题的决定》明确指出,“实施城镇税费建设改革,条件具备时对不动产开征统一规范的物业税,相应取消有关税费”。2007年10月1日起实施的《物权法》为开征物业税提供了法律保障。随着物业税在北京、辽宁、江苏、深圳、宁夏、重庆、安徽、河南、福建、天津等十省市模拟试点工作的进行,物业税又再次被推向风口浪尖。但物业税的具体开征还面临着困难,理论界对开征物业税的制度设计还存在不少争议,本文认为,只有首先解决物业税税基的价值评定问题,才能为开征物业税扫清前期障碍,讨论税制的制度设计问题远比探讨技术操作更为重要。

一、物业税的相关理论

物业税是以土地、已建成并投入使用的各类房屋以及与其相配套的设备、设施和场地等为课税对象,要求其所有者或承租人每年都要缴纳一定税款,而应缴纳的税值会随着不动产市场价值的变化而变化。“物业”一词是实物与权益的综合体,通常在国外被称为不动产,而在我国大陆则习惯称之为房地产。国内学者对物业税作了一系列的研究,甚至有人认为,物业税就是财产税,也可以称之为不动产税。这些观点的正确与否直接影响到物业税的设计基础。下面,本文阐述物业税和我国现存财产税的关系。

1、物业税是财产税的一种

财产税是整个税收体系的重要组成部分,从概念上来说,财产税是指以纳税人所拥有和支配财产本身(财产的价值或数量)为课税对象的税收统称,包括不动产和动产。相比所得税是对国民生产的流量课税,财产税则是对社会财产的存量课税,其价值并没有参与再生产的循环。财产税以财产的可转让性和可保有性,又可分为财产转让税和财产保有税。

我国现行财产税制中的主要税种有房产税、车船税和契税。物业税也是财产税的一种。物业税的本质的实际内容就是房地产保有阶段的税收。物业税,是针对土地、房屋等不动产征税,要求其承租人或所有者每年按照不动产的价值都要缴付的一定税款。物业税的课税对象是不直接参与流转的土地、房屋等不动产,由不动产的所有或支配人直接承担而很难转嫁。因此,物业税具有财产税的主要特征,属于财产税的范畴。

2、物业税设计的理论基础

一般说来,尽管国内外大多数国家和地区都开征物业税,但是关于物业税的理论基础却存在较大的分歧,主要有“公平论”、“税制完善论”、“财政收入论”、“受益论”和“资源配置论”等观点。

(1)征收物业税的“公平论” 。“公平论”包括普遍征税和平等征税。所谓普遍征税,是指税收管辖权范围内的所有法人和自然人,也即所有有纳税能力的人都应毫无例外地纳税。所谓平等征税,是指所有的纳税人依照其所拥有的不动产价值取得的收入或实际支出等客观因素来确定。税收的公平标准主要是依据能力原则,要求纳税人应当根据他们的支付能力纳税。公平论是税收理论的基础,具有普适性,可适用于物业税。物业税对财产收入的公平调节功能,优于所得税。但是单纯强调物业税的公平说,并不能真正反映物业税的本质和特征。

(2)征收物业税的“税制完善论”。该理论认为完善的现代税制应包括所得税、商品税和财产税这三大体系。税制完善论从税收功能角度来认识物业税,有一定的科学性和实用性。但是,一个税种的设立并不单是为了使税收体制在理论上得到完善而存在,更重要的是该税种的设立所能发挥的作用。因此,单纯的税制完善说也不能反映物业税的本质和特征。

(3)征收物业税的“财政收入论”。税收都具有组织财政收入的功能和作用,对土地、房屋等课征物业税,是为满足财政支出需要,而筹集国家财政收入。依照国际通行的做法,物业税是地方财政收入的主要来源。而在我国现行税制下,中央税收比例较大,地方税收较低,使得地方政府的收入主要是通过土地出让金取得,这在一定程度上加剧了地方政府的短期行为问题。该理论认为物业税的开征实际上是把一部分的一次性收入变成了长期现金流,增强了政府收入的长期性,激励地方政府做出更有利于地方经济发展的决策。

(4)征收物业税的“受益论”。物业税“受益论”出现在20世纪60年代,是指以税收主要为纳税人服务,即完全用于地方公共服务的提供,并没有带来福利的损失。受益论的观点主要建立在两大假设的基础上——“用脚投票”和“城市土地利用分区”。在这种理论下,住户不会因物业税的征收或提高调整其房屋消费,个人按照对住房和公共服务的偏好选择居住地区,配置到公共部门的资源是有效的,因为财产税每年列支的税费,相当于支付地方公共服务的成本。

(5)征收物业税的“资源配置论”。征收物业税的“资源配置论”是建立在征收物业税的作用方面来论述的。这种观点将物业税作为国家宏观调控的一种手段,期望通过征收物业税达到合理配置土地等资源的作用,促进社会公平,优化资源配置。这种观点需要国家在研究现行已经开通和征收房地产使用税费的基础上,合理计算并重新设计部分税种,达到科学管理的目的。综上,在各种有关理论的争论中,本文比较倾向于“公平论”、“受益论”和“资源配置论”。物业税的实施,必须以实现公平为基本目标,并体现地方政府公共服务的提供程度,这对地方政府向服务型政府转变是非常有现实意义的。

3、开征物业税的意义

在市场经济条件下,国内外的相关成功经验表明,房地产市场的健康发展离不开高效完备的税收制度。建立“宽税基、少税种、低税率”的税制体系已被国际证明为有效的市场调控的手段。我国现行房地产税制的诸多弊端难以适应市场经济条件下房地产健康、有序发展的需要,而开征物业税则是解决这一问题的必然选择,也是我国新一轮税制改革的重要内容。

我国现行房地产税收制度,存在税权划分不清、税种设置不完整、计税依据和征收范围不合理、税收政策不统一、配套的辅助制度不健全等问题。完善税收体系工作,需要多个部门的共同协作和努力。本文期望以研究物业税开征为契机,对设计适合我国税收体系的税基价值评定进行初步研究。

4、物业税税基评定中的“中国特色”

税基即“课税基础”,具体有两种含义:一是指某种税的经济基础,例如流转税的课税基础是流转额,所得税的课税基础为所得额,选择税基是税制建设上的一个重要问题,选择的课税基础宽,税源就比较丰富,调控的力度也会比较大;二是指计算交纳税额的依据或标准,即计税依据或计税标准,包括实物量与价值量两类。

对于物业税的税基评定来说,课税基础应该是纳税人所拥有的“物业财产”。中国《民法通则》第5章第1节对所有权进行规定时,就使用了财产所有权概念。此处的财产,其实指的就是从法学角度所理解的物的概念。但我国《担保法》第34条规定的财产,既包括物,也包括土地使用权等权利;中国《继承法》第3条规定的个人财产,同样既包括物,也包括著作权、专利权等权利。这说明在中国现行法律中财产既可以指客体又可以指对客体的权利。所以说,物业税的税基评定就是对征税客体和对客体的权利的价值评定。中国法律中对财产这个概念的解释,为物业税的税基认定范围扫清了一个具有中国特色的障碍——土地的国有性质。

众所周知,我国的土地是国家所有的,土地具有稀缺性和不可再生性,房地产的升值归根结底为土地的升值。土地的使用权是使用人的权益,也可看作是使用人的财产。因此,物业税的征税对象应为土地使用权和房屋所有权。对物业税税基的认定,应该是土地使用权价值和房屋所有权价值的统一,至于是分开征税还是统一征税,应视我国物业税的税制设计具体而定。

二、物业税税基价值评定的几种观点

1、税基评定的“基准地价说”

这种观点认为,物业税的税基价值认定可以直接通过基准地价简单得到。《城镇土地估价规程》对基准地价的定义是:“基准地价是指在城镇规划区范围内,对现状利用条件下不同级别或不同均质地域的土地,按照商业、居住、工业等用途,分别评估确定的某一期日上法定最高年期土地使用权的区域平均价格”。认为基准地价是我国地价体系的重要组成部分,反映了我国城市土地市场中地价的变化趋势,是我国政府法定的公示地价之一。在刚刚开始研究制定基准地价时,期望其能够成为国家对地价进行宏观调控的依据和政府征税的客观依据,引导土地充分利用和合理流转。但事实证明,我国房地产市场经过多年的发展之后,基准地价已经不再适用,且基准地价也不适合作为物业税税基价值的评定基础。

(1)基准地价的形成基础不够科学。我国城镇土地定级估价开始于80年代末90年代初,由于当时土地市场很不发达,为了揭示城镇土地资产的价值,实行“以城镇土地分等定级为基础、土地收益为依据、土地市场交易样点为参考”的城镇基准地价评估方法。城镇土地的定级采用的是多因素综合评价法,即根据影响城镇土地级别的因素因子,对城镇土地的质量进行综合评价,划分出土地的级别。在土地级别划分的基础上,搜集每一个级别的交易样点,将每一个级别的交易样点地价分用途进行平均,得到每一个级别每一用途的平均价格,作为基准地价。这种方法存在明显的弊病,由于在城镇土地定级的过程中,因素因子的选择、因素因子的影响权重、因素因子的等级功能分数、划分土地级别的数目等都是人为确定的,使得定级过程中的随意性很强。

(2)基准地价数据陈旧,已经无法满足需要。以上海市基准地价为例,目前的基准地价体系是1998年的,2003年有所修订,但数据与现实土地交易价格相差甚远。2007年9月,上海青浦赵巷地块成交的楼面单价近万元,该地块的基准地价仅为700元/平方米,成交价格已是基准地价的近15倍。因我国经济有着日新月异的变化,这对基准地价的调整造成了不少压力,许多小城镇尚没有建立基准地价体系,有的虽然建立了相关体系,但基准地价已经数年没有更新,形同虚设。

(3)基准地价仅仅是“土地使用权区域的平均价格”,物业税的税基价值不仅包括土地还包括房产,因此,基准地价不适合作为物业税的征税依据。即使仅将基准地价作为对物业税征税过程中对土地价值的征税依据,其脱离现实情况的数据不能真实反映纳税人拥有财产存量的多少,也会造成税收的损失和不公平性,从而无法实现开征物业税的意义。

2、税基评定的“市场交易价格说”

这种观点认为,物业税的税基价值评定可以直接通过对市场交易价格的分析和调整得到。认为市场交易价格最能反映纳税义务人拥有财产的多寡,通过分析剔除交易价格中的不理性因素,以此来评定物业税的税基价值。但这种观点有不少弊病。

(1)虽然有市场可比的交易价格,但物业税的征收对象是以被“占有”形式存在的,并未在征收阶段实际参与市场交易。以变动的市场价格衡量纳税人占有的存量财产,在税收上缺乏统一的标准,且财产所有人并没有通过财产市场价格的涨跌获得任何利益。因此,以市场交易价格征税有一定的不公平性。

(2)公开市场价格的取得和应用存在一定难度。市场交易的公允价值是指信息完全对称的情况下,无关联的买卖双方自愿公平交易所形成的价格,而在现实的经济生活中,信息完全对称的市场不可能存在,尤其房地产市场是一个发育不成熟的半市场化行业,公允价值很难得到。即使调整后的市场价格能够反映理论上的公允价值,其取得和应用由于市场的多变性和征税对象的独一无二性都存在一定难度,可操作性极差。

(3)市场交易价格不能反映征税客体的理性价值。在经济学中,存在信息完全对称的市场状态,而现实的市场却存在着许多信息不对称和非理性因素。物业税的征收要体现“公平论”、“受益论”和“资源配置论”的主要观点,就不能仅仅依靠市场的力量去确定税基的价值。税基价值的评定要能够引导市场价格的良性发展,而非简单地肯定、迎合和追逐市场价格。因此,市场交易价格也不可取。

3、税基评定的“评估价值说”和“认定价值说”

理论界对于物业税税基比较肯定的观点应该是“评估说”和“认定说”。这两种观点既有相同的地方,又有相悖的观点。相同的地方是指“评估说”和“认定说”都认为物业税的税基价值评定工作应该由专业人士来从事,而其相悖之处在于对从事物业税税基评定工作的机构的性质和组织方式意见不一。大多数国家的物业税都以房地产的评定价值作为计税基础,且建立了一套较为完善的财产评定体系,有专门的财产价值评定机构。以专门机构的评定价值作为税基价值有以下优点。

(1)按专门机构的评定价值征税,能比较客观地反映房地产价值和纳税人的承受能力,使多占有财产的纳税人多缴税,少占有财产的少缴税。按评定值征税可以较好地调节土地级差收益,保护土地资源,也可以促进纳税人合理利用房产、土地,规范房地产市场交易和促进房地产资源的有效配置。

(2)按专门机构的评定价值征税,税基具有弹性。随着房地产市场价值的涨跌,房地产价值随之上下浮动,评定价值也会相应调整,体现了公平的原则。但评定价值不会完全按照市场交易价格变化,而是在剔除了市场的非理性因素而得出的合理价格,能够充分体现专业性。

(3)按专门机构的评定价值征税,对社区的公共投入可以得到相应回报。社区公共投入增加会提高社区内财产的市场价值,而财产市场价值的提高又会带来税收收入的增加,使得居民的权利和义务相对应,符合征收物业税的“受益论”。

按照专门机构的评定价值征税具有以上优点,但这些优点都要依靠合适的制度设计才能够发挥。在制度设计方面,必须使政府部门和评定机构既可以互相协作,又可以互相制衡,高效、公正地完成整个物业税的征收工作。但“评估说”和“认定说”之间也有不同的观点,在于这两种观点对物业税税基评定的机构性质和组织方式认识不同。

“评估价值说”认为物业税税基价值应由“评估”得到,“评估”是一个中介行为用语,指社会中介通过现有的评估方法,确定物业税税基的方式;“认定价值说”认为物业税税基价值应由“认定”得到,“认定”不是一个中介行为,带有“定”的性质,“认定权”应由国家设立的专门机构行使,以保持涉税财物价值认定的权威性和可靠性。

三、物业税税基评定的路径选择

要确定物业税税基认定的路径首先要分析物业税税基认定的利益相关者,毕竟,一种制度设计的最终出台是依靠利益相关者各方的博弈而最终形成的。

1、物业税税基评定的利益相关者

物业税税基评定的直接利益相关者包括:物业税的缴纳者、地方政府、国家相关部委和税基认定机构等;与物业税税基评定的间接利益相关者更是种类繁多,例如开发商、商业银行以及房地产相关产业等。各类参与者的利益诉求不一样,受到的资源约束不一样,对物业税税基评定的态度也不一样。在物业税税基评定制度形成的过程中,这些利益相关者都会从自身的诉求出发,参与共同博弈,最终达到均衡。分析物业税税基评定的利益相关者就是期望通过分析这些参与者各自的不同目的和行为,从而设定使整个物业税税收体系良性发展的机制。

2、税基评定价值应当对物业交易价格有引导作用

在价值和价格两个词越来越被混用的今天,我们不得不重述价值和价格的区别:价格是价值的外在表现形式,是随价值上下波动的,偶尔会偏离价值较远。因此,价格和价值两个词绝对不应混用。物业税税基评定的一大使命就是税基认定价值应当对物业交易价格有引导作用。因此,税基评定是对征税客体“价值”的认定,这同样符合物业税征收的“公平论”,剔除了市场价格的非理性因素。

3、由公立机构负责税基评定更加符合中国国情

物业税税基评定的路径选择就是指税基评定的途径——是通过中介机构以及公立机构来实现。根据国内外的研究结论和上述分析,本课题认为物业税税基评定还是宜选用公立机构,理由有以下几方面。

(1)从利益相关者博弈过程来看,公立机构能够更平等的完成制衡职责。由物业税的利益相关者分析,其构成各方属于社会的“强势群体”,如果由社会中介机构评估税基,则中介机构的性质和“唯利是图”的经营模式注定很难完成在整个机制中的制衡作用,最后很可能沦为某一利益集团的附属物。如果由国家公立机构完成税基的评定工作,能够保证各个利益集团力量的对等,很好地完成制衡任务,并保护纳税人的利益。因此,本课题研究认为,物业税税基评定应该由公立机构完成,或者即使不由公立机构完成,也应该由公立机构履行对中介机构的指导和复核职能,促使中介机构行为的规范化,并在纳税义务人在税基评定方面产生税收争议的时候,提供一个“认定”之所。

(2)从公立机构的性质和财力保障来看,更能够保证税基评定的公允性和准确性。公立机构由国家授权成立,其组织形式较为规范,财力有保障,可以公允独立地完成税基评定工作。从税基评定机构的长远发展来看,其还能从工作中促进评定方法的改进,进而引导评估中介行业的发展。世界上许多国家的税基评定都是由公立机构完成的。例如英国开征的住房财产税,其住宅房产的价值是由其国内政府的内设部门进行评定的,美国各地政府也都拥有自己独立的房地产评定部门。另外,我国香港特区政府则成立了差饷物业估价署从事专门评定工作。

(3)从全国物业税征收体制来看,税基评定宜采用分级管理的方式,使税基评定机构与税务部门层层对应。考虑物业税征收的可操作性,物业税税基评定和救济机制宜采用分级管理方式与税务部门层层对应。例如县级物业税征收的税基价值评定工作应由县级税基价值评定机构完成,市级物业税征收的税基价值评定工作应由市级税基价值评定机构完成,税收救济应使产生税基价值评定争议的当事方可以向上级税基价值评定机构反映。如果采用中介机构评估税基价值的方式,则税基评定争议必须向公立机构提出申请,以保证争议救济的公正性和严肃性。

本文认为,我国物业税的开征肩负着促进资源利用效率、完善税制的重要职责,应该遵循公平、客观、科学的原则,对物业税理论的研究也应是长期的。本文从物业税税基评定的理论基础和路径选择提出了部分看法,期望通过对制度的研究,促进物业税的早日出台。

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财税法制论文篇10

关键词：地方主体税种；财产税

一、构建财产税为主体税种的地方税体系理论研究

随着营业税改征增值税改革的深入，地方政府将面临着财政紧张的局面，因此，地方政府必须需要一个稳定收入的来源。而我们知道，作为地方主体税种，应该具有以下特点：首先，税基宽厚。宽税基保证了收入来源充足。其次，税基有弹性。最后，税收征管有效率。征管的效率性保证了税收收入能及时入库。由此可见，财产税成为地方主体税种是大势所趋，相关学者也从不同方面进行了理论上的研究。

李铁（2010）通过介绍Tiebout模型，指出在完全信息和无成本自由流动的假设下，居民将流向最能使用其既定偏好的那种税收――指出模式的地方辖区，而财产税恰好符合了这种要求，是地方主体税种的最佳选择。郭宏宝（2010）梳理了20世纪中期以来关于财产税的研究的主要理论与实证文献，提出了由Tiebout模型引出的受益论，认为财产税是一种几乎能过鼓励当地居民做出正确财政决策的受益税，也列举了另一种“新论”，表明了资产所有者作为一个整体负担了全国财产税的平均税负。王国华、马衍伟（2010）认为财产税作为地方税种的五个原因除了财产税自己所具有的杨来发认为的特性外，还有成熟的外部条件，例如把财产税最为地方主体税种是世界各国比较通行的做法和惯例，并且有一定的法律依据作为后盾，此外，我国还具备了这一做法的经济基础。

二、我国财产税现状

对于我国财产税现状的认识，各位专家学者发表了自己的观点，总结有以下几点：

第一，我国财产税收入比重低，征税范围窄。刘植才（2012）将我国的财产税分为动态财产税和静态财产税，静态财产税是指在持有环节所缴纳的财产税，例如房产税；动态财产税是指在财产交易环节缴纳的财产税，例如土地增值税、契税。周叔敏（2012）认为我国的财产税定义范畴窄，她举证了香港、美国等一些发达国家及地区征收的财产税，来说明我国财产税的定义存在问题。

第二，我国财产税体系混乱，存在重复征税问题。姜波、顾彬（2012）认为，我国财产税存在重复征税问题，较为突出的表现是对拥有房地产的，既从量征收土地使用税，又从价征收房产税；对出租房屋取得租金收入的，则按统一金额征收房产税和营业税，两个税种计税依据完全相同，属于对同一税基的重复征收。

三、我国财产税现状及完善意见

财产税要想成为地方税体系的主体税种，就必须清楚认识到其弊端，国内各位专家和学者分别从收入比重、税制要素的设计和税收征管等方面提出了自己的观点和意见，在一定程度上推动力财产税制的改革和完善，并为我国财产税成为地方税种奠定了坚实的理论基础。

刘植才（2012）但是近年来财产税占我国税收总额比重不断提高，尤其是动态财产税超长增长，然而现象背后却是存在风险和隐患的，并且分别从动态和静态财产税入手，分析导致我国财产税收收入结构变动的原因。最后提出一方面应通过着力拓宽静态财产税的税基，完善动态财产税制度，优化财产税收入结构，增强财产税收入可持续增长的能力；另一方面通过税制改革，强化财产税对居民财富、收入分配和房地产市场的调节作用，使之成为政府手中得力的政策工具。而周叔敏（2012）则认为我国应该从概念上开始改革，她指出要想在中国实现像西方国家一样，将财产税作为地方政府的主要收入，就必须引进不动产持有税这一概念，来重新划分财产税的类别，并且只有采用这一概念，才能恰当地评估不动产持有税税基的价值，从而促进税赋公平。而不动产持有税的群体评估则可以采用计算机模式进行评估。黄勇（2012）介绍了美国等一些西方国家财产税的税制要素，例如美国使用的是现值，而且税率不是固定不变的，而是根据各州每年经济形势来制定的。而王维庆（2010）则是从宏观政策上对征管现状进行评述，并给出完善意见。

四、总结

通过各位学者专家的研究，我们可以知道，财产税从古老的蒂伯特模型开始到目前的金融危机，财产税无论是理论上还是实践中，都具有成为地方主体税种的坚实理论依据，这与这个税种课征的区域性、税源相对广泛、收入稳定等特征是分不开的。但是，我国现行的财产税要想成为地方税体系的主体税种，还是有困难的，所以必须经过改革，完善我国现行的财产税制。从上述学者的介绍中我们可以总结出来，我国目前财产税存在以下缺陷：一是财产税体系混乱，存在重复征税问题；二是财产税的税制要素设计存在问题，例如计税依据没有按照现值、税率采用固定税率等，从而不能充分发挥财产税调节收入分配的作用，也不能很好的履行作为地方主体税种的职责；三是财产税的税收征管存在问题，不能跟财产税同步，具有滞后性。例如现在对房产税的征收，没有确定合适的评估机构和评估方法，其评估究竟是税务机关自己评估还是请第三方评估，这里各有利弊，需要仔细斟酌。当然，面对种种问题，各位专家学者也分别从问题入手，提到了自己独到的见解，例如重新整顿我国财产税体系、加强征管、加强税务稽查等等。

总而言之，完善财产税是大势所趋，但却也是任重而道远，但是中国的财产税总有步入正轨的一天。

参考文献：

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