房地产企业土地增值税管理要点

一、土地增值税主要特点

土地增值税是指转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，以转让所取得的收入减去法定扣除项目金额后的增值额缴纳的一种税，目前按照四级超率累进税率进行征收，据测算普通住宅和其他业态产品毛利率只要达到一定比例就需要缴纳土地增值税。总体来看土地增值税主要有五大特点：一是税负重，税率最高达60%；二是征收面广，只要转让土地使用权和地上建筑物产权，有一定增值率就需要交税；三是要预缴，预缴比例从1%-6.5%不等；退税难，退税情况与各地财政收入和税收征管环境有很大联系；四是地区差异大，税务机关自由裁量权大，如清算单位和成本费用扣除标准不统一；五是税收优惠政策有限，目前仅有房地产企业建设普通住宅出售的，增值额未超过扣除金额20%的免征土地增值税。

二、土地增值税管理要点

（一）项目获取阶段管理要点

由于房地产项目土地增值税税负对整个项目的利润影响较大，需要根据项目所在地税收政策准确进行税费及经济效益测算，以确定不同方案下土地价格承受区间。

（二）明确土地增值税清算单位及清算方法

1.土地增值税清算单位土地增值税是以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。相关文件未明确界定清算标准，各省市清算政策对项目清算单位的标准也不一致，实操中多以《建筑工程规划许可证》、《发改委立项》、《建筑用地规划许可证》和《预售许可证》为清算单位，所以获取项目时一定要明确项目所在地的清算标准。2.清算方法不同地区对土地增值税清算的分类不同，目前主要有二分法和三分法，具体分类详见下表：土地增值税采用分类计算清算的规则，清算单元分类越多，越有可能出现部分清算单元负增值额不能抵减其他清算单元正的增值额的情况，从而导致缴纳更多的土地增值税。分类越少，合并抵减负增值额的效果越明显。

（三）确定最优的规划分期方案及业态产品组合

规划和立项报批阶段是土地增值税筹划最关键的节点，筹划工作应贯穿到立项阶段的每个环节，应以减少项目税负、提高项目收益为目标，对业态的选择、业态建筑面积、分期开发、货值规划等方面给予合理建议，并进行决策分析。1.不同业态对税费的影响业态的选择直接关系到所建项目的整体货值和销售去化能力，以不同的业态或业态组合销售、经营，对税负的影响，尤其是对土地增值税的影响是不同的，给公司带来的经济利益也是不一样的。2.住宅类产品的设置对税负的影响房企出售普通住宅，增值额未超过扣除金额20%的免征土地增值税。在项目规划阶段应测算住宅分类对整个项目的影响，并考虑普通住宅对面积、售价、容积率的限制，同时结合税负、利润、项目去化等因素，综合判断是否享受普通住宅土地增值税优惠政策，从而确定住宅类产品的规划设计指标。3.利用负增值率产品优化土地增值税税负结合当地的清算规则及项目情况，合理利用车位、公共配套等负增值率的特点与高增值的其他同类产品合并为同一个清算项目，使正负增值额相抵进而起到降低土地增值税税负的效果，尽量避免极高、极低增值额的分类。4.合理配置车位类型及数量，减少对土地增值税税负的影响（1）了解产权车位和无产权车位清算政策有产权车位，建成后有偿转让的，计算其收入，并且准予扣除其成本、费用，作为开发产品处理。无产权车位主要包括人防车位、无产权的机械车位、无法办理产权的其他车位等。对于无产权车位，如开发完成后，移交人防办或移交全体业主所有，大多数税务机关认可按照国税发〔2006〕187号文件的规定，作为公共配套设施处理，相关的建设成本在项目可售面积中进行分摊。由于无产权车位的特殊性，无法按正常的不动产进行对外销售，目前根据各地的法规和惯例，除个别地方可以办理分户产权外，主要采用方式包括：销售使用权、赠送使用权、移交全体业主所有、自持进行经营等，不同的处理方式，在土地增值税中的处理也会不同，进而会影响土地增值税清算结果。（2）土地增值税清算时对车位处理的建议无产权车位的处理方式对项目的土地增值税影响较大，应提前测算并规划相应的业务模式。经测算车位的处理方式对土地增值税有较大影响的，在土地增值税清算完成前，暂不对外销售车位的使用权，在项目清算时按符合公共配套要求的方式处理。后期再根据实际情况进行处理。对于部分地区可以通过补交土地出让价款等方式办理车位产权的，建议通过补交价款的方式取得车位的产权，并按产权车位对外销售。（3）车位管理要点在实际工作中，需要结合规划指标及市场销售情况合理安排车位的种类，一般在达到清算时点时，住宅的去化率较高，车库的去化率相对较低，而车库的增值额较低，所以加快车库去化可有效抵减增值额从而少缴土地增值税。清算后，若还有较多商业和车库未售的，为达到高增值额的商业与低增值额的车位能匹配互抵少缴土地增值税的目的，需测算商业销售与车位销售匹配的比例。5.不同房地产项目分期、业态和产品的增值率不同，合并或单独清算将影响土地增值税的适用税率各项目应结合当地土地增值税清算单位的标准，通过测算、对比不同规划组合下的税负，结合管理需要，通过测算分析来决定相关规证、备案表是一次整体办理还是分批办理，各期都包含哪些业态、产品，从而使各期适用最优的分期和清算方案。

（四）开发预售阶段管理要点

在项目规划阶段方案的基础上进一步降低税负，提高项目收益，防范税收风险。重点做好以下几方面工作：1.做好合同合约规划，优先选择供应链融资，做好成本归集分摊按测算分析后确定的清算单元合理规划商务合同范围及条款。如销售单价高、增值率高的业态产品需尽量做专属合同；而销售单价低、增值率低的业态产品中的专属合同尽量模糊化，为后面分摊打好基础。优先选择供应链融资，使利息费用转为工程成本，利用土地增值税开发成本加计20%扣除的政策，加大扣除成本。2.合理确定销售定价，避免突破临界值普通标准住宅的销售定价应结合普通标准住宅的限价、免征土地增值税的优惠政策，测算不同价格下对于土地增值税税款、项目整体利润的影响，避免出现超出普通住宅限价和普通住宅增值额临界点而无法适用优惠政策的情况，从而影响了总利润。售价调整时应考虑项目清算单位和清算原则，做好产品价格敏感性分析，避免提升少量售价造成普通标准住宅增值率超过优惠税率，进而增加了税负，降低了项目总利润。

（五）竣工结算阶段管理要点

此阶段项目的总收入已基本确定，而影响项目最终利润的因素主要是工程结算成本和税费，这里有个误区，很多人认为工程结算成本越低利润就会越高，但工程成本低到一定程度就容易导致普通住宅或其他产品的增值率突破优惠税率临界点或升至更高税率，导致大额土地增值税支出。这就需要项目公司时刻跟踪动态成本，并做好各类测算和规划，如果出现上述情况可通过适当提升产品品质、改善景观环境、装饰标准等方式来增加成本支出，适当降低土地增值税税负，保证项目总收益最优。

（六）清算阶段管理要点

在项目竣工结算数据的基础上进一步测算、分析和选择更为有利于降低税负且可行的方案进行土地增值税清算，以提高项目收益及资金使用效率，防范税务风险，并重点关注以下政策。1.明确土地增值税应清算与要求清算的具体情况。2.了解土地增值税清算政策和执行口径。如：清算分期标准、成本扣除口径、普通标准住宅是否可以与非普通标准住宅合并计算、普通标准住宅认定标准等。3.根据项目各分期清算情况及增值额情况，合理选择成本分摊方法和成本分摊对象，重点关注土地成本分摊方法，避免因成本分摊方法和成本分摊对象选择不当，导致税负增加。4.明确融资费用的扣除方式，是据实扣除还是计算扣除，一旦确定哪种方式更有利，一定要提前做好规划和业务安排。5.合理安排早清算还是延迟清算。通过税负测算，对涉及退税的项目，应加快工程结算进度、工程发票收取节奏，尽早启动清算退税。对于需要补税的项目，尽量选择合并清算，并争取延迟清算。

三、土地增值税常见的筹划方法

（一）充分利用普通住宅优惠政策进行筹划

要充分利用普通住宅增值率低于20%免税的优惠政策综合确定业态和产品方案；必要时可通过提高普通住宅占地面积来降低增值率，使其增值率达到可靠的免税区间。低毛利项目要少做非普通产品、用足普通住宅优惠政策。

（二）商业筹划要点

对于商业占比较大或总量较多的混合住宅项目，如商业整体售价远高于住宅售价时，商业部分能够独立建造的，应尽量独立建造，同时减少底商模式的建造，底商的土地成本绝大多数采用建筑面积法与上面的住宅共同分摊土地成本，容易导致多缴土地增值税。可采用加大商业直接占地面积的方式，达到降低土地增值税税负的目的。

（三）销售环节筹划要点

1.销售定价价格涨幅区间对税负有影响，在安排价格涨幅幅度及涨价进度时，需要通过测算的方式来合理确定。避免增加的销售收入触发了土地增值税的临界点，增加了大额土地增值税支出，降低了项目总利润。只有增加的销售收入超过带来的税费成本增加才能给企业带来正向的利润。2.多元化的销售方式除正常销售外，企业还可根据实际情况采取先租后售、长期租赁等销售方式，根据需要将高溢价产品排除在土地增值税清算范围，或将低溢价甚至亏损产品优先纳入土地增值税清算范围。此外，还可将高溢价货值、难以去化的商业、车位等产品通过打包、降价等方式销售给第三方，这样既可以实现集中去化的目的，又能降低土地增值税税负，实现项目快速退出的目的。

（四）配套设施的分期及建设时间筹划

由于部分配套设施（地下车位、地下室）增值率严重倒挂，因此可将本部分配套设施与高增值率业态（别墅、商业等）合并为一期，这样能有效降低该期整体税负率。税法明确规定配套设施是以实际发生数作为扣除项，因此一般情况下，配套设施应靠前开发建设，这样有利于其成本在每期产品中均衡分摊，避免造成各期的税负率不同导致税负增加的问题。具体在哪期建设配套设施，还应结合每期的增值率情况，如果一期或前面几期的增值率在不缴或免缴土地增值税的情况下，在政策允许的情况下，配套设施可以放在后期建设，以节约资金成本。

（五）增加项目开发成本筹划法

项目销售的中后期，应及时进行详细的税费测算，对于普通住宅的增值率或其他业态增值率面临土地增值税临界点且税负变动较大时，可通过适当提高建安、园林景观、装饰装修的建造标准和增加配套设施的方式来适当增加开发成本，降低税负，但前提是增加的开发成本金额要远比增加开发成本而减少的税收金额少，从而保证项目整体收益提高。

（六）红线外成本筹划法

房地产开发项目土地获取时，有些地方政府要求配建学校等市政设施，这些配建设施一般建造于项目红线外。应尽量将要求配建的公共设施在签订土地出让合同中予以明确，作为获取土地的必要条件，争取在土地增值税清算时予以扣除。

（七）竣工备案时间的筹划

应根据项目实际毛利率与预缴毛利率的高低，筹划竣工备案证取得时间，以最大限度降低企业所得税占用资金的时间成本。

结语

土地增值税筹划需要在熟练掌握企业业务模式、开发流程，在充分遵守国家税收法律、法规和充分利用国家税收优惠政策的前提下，通过选择不同的经营、投资、筹资方式和核算方法，通过对经营活动提前安排以达到合理降低税负，增加经济效益的目的。筹划是一个复杂的过程，在兼顾设计、成本、销售等各方面要求下，对业态、面积、成本、货值、竣备时间等方面进行调整、对比分析、反复测算，才能找出最适合项目本身的建设规划和开发方案。税务筹划方案必须遵守税收法规，不得逾越，对存在争议的税收政策运用应谨慎处理。

作者：邬光武