商业集团成本管理论文

企业的成本构成主要包括专属成本和共同成本两部分。其中共同成本的构成与有效控制对企业的经营绩效有着举足轻重的影响。对于商业企业（集团）而言，随着企业的不断发展，共同成本所占的数额和比重越来越大。如何控制共同成本的发生，确定企业共同成本的最佳结构，保证共同成本的有效投入，是商业企业（集团）必须要加以研究和急需解决的关键问题之一。

一、商业企业（集团）成本构成的变化及特点

从管理会计的角度看，商业企业的成本构成主要包括两部分：一是商品在采购、销售等经营过程中发生的，与成本对象直接相关的，可直接进行成本归集、应由单一成本对象或具体商品“吸收”的专属成本，如商品采购成本；二是在经营过程中发生的应由使用者共同分担的设施和服务的成本，这部分成本是与成本对象不直接相关，应由多个成本对象、多种商品或全部商品承担的成本，如企业管理人员的工资、企业形象宣传费、企业文化建设费、信息通讯及维护费等。

随着科学技术的不断进步、社会经济的不断发展和人民生活水平的不断提高，特别是市场竞争的日益加剧，商业企业（集团）的经营管理方式也在发生了一系列变化。如企业的文化建设、形象宣传、信息系统建设、客户关系建设等，其在企业的经营管理中越来越重要，从而导致商业企业（集团）经营管理中共同成本的种类不断增多、数额不断提高，在总成本中的构成比重不断增加，对企业经营绩效的影响越来越大。伴随着这种变化，企业管理者控制共同成本的发生、确定共同成本的投入规模、结构以及对共同成本的分配和再分配越来越难。商业企业（集团）的总成本中，除了商品采购成本表现出显著的专属成本性质外，其他成本几乎都表现出共同成本的特征。

从成本与其承担对象的关系来看，确定成本性质的一个主要特性是该成本与特定成本对象之间是直接相关还是间接相关。专属成本可按实物追溯到各组织单位，用经济上可行的方法明确且全部地归集到某一成本对象上去。相反，由于共同成本承担对象的多样性和复杂性，其发生的数额和结构往往是由管理政策确定的，因而无法用经济上可行的方法明确且全部地归集到某一成本对象上去。商业企业（集团）成本构成的变化及特点，对企业经营绩效产生了巨大影响。实践表明，很多企业由于不能科学地对共同成本进行分析与控制，导致企业产出效率低下，使企业徘徊不前甚至经营失败。

共同成本与经营绩效关系评价

就专属成本而言，商业企业（集团）管理者可按“经济上可行”的原则和专属成本承担对象（如某商品）的销售情况，对其成本投入水平及相应的绩效进行直接评价。但如何对共同成本投入和产出进行评价，一直是困扰商业企业（集团）管理者的难题。对于共同成本，由于成本对象的多样性和复杂性，无法对其成本投入水平及相应的绩效进行直接评价，只能经过层层分配，使其成本对象单一化之后再对其投入水平及相应的绩效进行评价。对于商业企业（集团）而言，由于其共同成本的范围、种类、数额不断扩大，分配后难以提供准确的信息，很难帮助企业管理者对企业的成本投入水平，下级部门或下级单位的业绩，扩充还是取消产品或经营领域，是否更新设备等作出科学的评价和决策。

然而，对共同成本投入效率和效果的评价，从企业的成本控制角度来说却是必不可少的，并且显得越来越重要。因此，笔者试图从企业成本的构成分析入手，通过对共同成本的构成与企业经营绩效的关系运算，探寻不同规模、不同结构的企业共同成本与企业经营绩效之间的匹配关系，以达到对共同成本的规模、结构进行科学控制，保证共同成本投入的有效性，在成本分配前明确共同成本最佳投入“水平”的目的，同时也避免由于共同成本分配造成成本信息失真的难题。

共同成本的有效性分析

（一）分析数据的采集及整理。应选取经营规模、经营内容相近的企业为样本。首先，在一定时期企业的总成本中筛选出共同成本。视分析目的，可以是各企业同一层面的如“中央成本”，或分配到组织单位需进行再分配的共同成本，也可以是不同层面的共同成本。由于共同成本是使用者共同分享的设施和服务的成本，应遵循这一原则，按经济用途对其进行归类，形成具有同一性质、不同类别的“成本库”，核算每种类别（成本库）的成本数值。其次，收集与共同成本发生同期的企业经营绩效数值。经营绩效指标数据的选取要考虑两个方面：一是表明企业近期经营情况的收入、利润（分摊共同成本前的）值；二是反映企业长期经营情况的资产值（有形资产和无形资产）。本研究中共同成本的数据选取企业经营中同一层面的“中央成本”，按经济用途，将其归纳为企业人力资源费(X1)、企业文化建设费（X2）、企业形象宣传费（X3）、信息通讯及维护费（X4）、基础研究及咨询费（X5）、其他费用（X6）等。经营绩效选取经营收入（Y1）、经营利润（分摊共同成本前Y2）、资产（有形资产和无形资产Y3）。整理出不同企业的数值添入表1中，作为分析数据：（二）分析方法与分析模型。采用数据包络分析方法，对数据进行分析。数据包络分析（DEA）是一种解决多输入多输出同类决策单元（DMU）的有效性的一种评价方法。DEA利用DMU作为判断所研究系统的结构有效性，具有无需任何权重假设的特性，在避免主观因素和简化算法、减少误差等方面有着不可低估的优越性。这种分析方法关注的是同类型的DMU。所谓同类型的DMU是指具有以下三个特征的集合：它们具有相同的目标和任务；具有相同的外部环境；具有相同的输入和输出指标。根据这三个特征，把相同类型、规模的企业在一定时期内，投入不同方面的共同成本和相应的经营绩效视为同类型的DMU，在外部环境和内部结构没有多大变化的情况下，同一个DMU的不同时段可视为同类型的DMU。在上面企业共同成本的数据采集中，我们把企业“中央成本”中具有同质的部分以及相应的经营绩效归纳起来，形成不同的决策单元（DMU），如表1所示。

DEA的基本模型有C2R模型和C2GS2模型，两者对所研究系统规模结构有效性的判断原理是相同的。DEA的基本模型是一个分式规划，我们将其转换成线性规划，并求出其对偶模型，可以证明其对偶模型和DEA的基本模型同解。再利用matlab软件将其程序化，代入相应的系统数据即可求出一个判断系数θ，根据θ的大小可以判断系统规模结构的有效性。

无论是C2R模型还是C2GS2模型，最终求解的是有效系数θ。当θ=1时，表征该决策单元相对有效，当θ<1时，表明决策单元非有效，即共同成本投入过程中有浪费现象存在，形成共同成本的资源投入没有得到充分利用。求解θ的过程，是线性规划寻优的过程，由于C2R模型和C2GS2模型的生产可能集是凸集结构，因此根据凸集理论可知，它的解一定是在其凸集的边界上达到最优，也就是说θ=1的决策单元一定发生在凸集的边界上。只有当C2R模型和C2GS2模型同时有效，才达到了规模有效。

企业的共同成本，实际上是由企业管理者决策，用于企业经营管理的不同方面，人为投入并最终需要由成本对象进行分摊的一种成本。因此如何科学合理进行共同成本的投入选择，其实质就是一种以计划方式进行资源配置的过程。成本会计系统是一种用于确定产品、服务或其他成本对象成本的技术，其目标是计量某种产品的设计、开发、生产（或购买）、出售、发送和服务的成本，其核心是成本分配，研究更多的是成本发生后，如何进行成本的分摊。笔者是通过DEA的基本模型，分析比较相同类型、规模的不同企业同一时期内（或同一企业过去一段时间内）企业共同成本的投入规模水平与构成情况。将表1中的数据代入DEA模型，经过模型运算，通过判断系数θ，明确企业成本投入规模、结构是否有效，为控制企业共同成本、保证企业共同成本的投入规模、结构的高效率，为企业共同成本的分配和再分配奠定一个科学合理的基础。