有关中国高校会计体制改革研讨

非营利组织会计规范研究是目前的热点问题,本文拟通过分析美国会计报告模式,来探索我国高校会计制度改革的问题。

一、我国高校会计制度改革的必要性

财政部从1993年着手酝酿新的预算制度改革,并于1998年颁布了《高等学校会计制度》(以下简称《制度》)。这次改革重新启用了借贷记账法,记账基础一般采用收付实现制,经营性收支业务的核算采用权责发生制。现行制度在规范高校会计核算上起到了积极作用,但是现行的高校会计制度只考虑到满足国家的信息需要,而未充分考虑到其他利益相关者的信息需求,且不利于高校自身加强管理。具体表现如下:

1.会计主体多元。教育经费的主体与基建经费的主体分别核算不利于全面反映高校的财务状况。由于我国高校会计制度中没有在建工程这个科目,所以只有当工程竣工决算后才能反映到事业单位的资产负债表中;有的工程已完工并交付使用,但未办理竣工决算手续,不作为高校的固定资产核算,这样导致高校会计不能全面反映高校的经济资源。

2.资产虚高。根据《制度》固定资产不计提折旧,而是以提取“修购基金”的方式来解决维修与更新资金。然而,修购基金是以事业收入和经营收入的一定比例进行提取。笔者认为,修购基金不是固定资产的价值转移,而固定资产科目本身以原值入账导致资产的实际价值与其账面价值相背离,造成了资产信息的严重失真,不能真实反映高校的资产状况。

3.债务分类不科学。根据《制度》规定,高校在资产负债表中设立借入款科目来核算各种借款。但长期债务和短期债务在报表中合并列报不利于高校管理者分析债务风险,也不利于金融机构评价高校的财务状况。

4.净资产核算混乱。现行《制度》将净资产分为事业基金、专用基金、事业结余、经营结余、结余分配等。由于高校会计以收付实现制为基础,事业结余实际上是一个收与支的结余,而没有实际反映当期的各种权利和义务关系,当期的收支结余并不准确的反映净资产。固定基金由于固定资产没有计提折旧也导致了固定基金虚高。专用基金中修购基金的提取并未引起固定资产和固定基金的任何变化,但却使净资产中既包含了固定基金,又包含了固定资产的修购基金,无疑不适当地夸大了学校净资产。

5.收入和成本不实。如学费收入依据收付实现制原则,只对已收部分作为收入处理而应收未收部分不予反映,这样既不能准确核算高校的应收学费规模,也不利于学费催缴,极易造成学费流失。此外,以收付实现制为基础反映支出,不能全面反映高校的运行成本。

二、美国高校会计报告模式及对我们的启示

目前,美国有4000余所高等学校。按体制分类,有公立大学和私立大学。联邦政府除了举办军事院校等特殊性质的大学外,基本不办大学。公立大学主要由州、市政府主办。在美国,高校会计准则是由两个不同的准则制定机构来制定的:财务会计准则委员会(FASB)承担了私立高校会计准则制定的职责;而政府会计准则委员会(GASB)致力于公立高校准则的建立。

在FASB的准则中影响最大的是第116号公告“捐赠收入和捐赠支出会计”和第117号公告“非营利组织财务报表”(以下简称116号公告和117号公告)。在116号准则出台之前非营利组织使用的都是基金会计。例如,以前非营利组织收到捐赠时才确认收入,而第116号准则规定收到捐赠承诺时就可以确认收入。FASB第117号公告要求重点报告整个会计主体的费用,而不是各类基金的支出。GASB在1999年11月第35号准则《大专院校的基本财务报表-管理层讨论与分析》,要求公立高校分别按照“主体层面”和“基金层面”编制会计报表,前者是从一个整体出发来报告高校的经济资源,后者仍然按照传统的基金报表格式。虽然两种选择都可以,但是高校对外报告时倾向使用主体层面的报告,而内部核算习惯于基金会计。GASB第35号准则实质上接纳了FASB第117号准则,公立与私立大学会计报告逐渐走向统一。

通过分析美国高校会计报告模式,可以得到以下启示:(1)高校会计的目标应当是在解脱公共受托责任时,兼顾提供更多的有用的信息;(2)以权责发生制为报告基础有利于财务报告目标的实现;(3)报告实体应当是整个高校,并要全面反映整个高校经济资源;(4)财务报告应关注收入和费用,并强调报告现金流量和附注信息的披露。

三、我国高校会计制度改革的基本思路和主要内容

笔者认为我国高校会计的目标应当是尽可能提供更多的有用信息,以满足不同信息使用者的需求。以会计目标为导向,构建一个内在逻辑统一的概念框架,来指导我国高校会计制度改革是我们现在应解决的突出问题。前已述及,会计核算如果采用收付实现制,不利于真实、完整地反映其财务状况、业务活动情况和现金流量,难以向会计信息使用者提供足够的与其决策相关的信息。为了实现高校财务报告的目标、增加高校财务报告的信息含量,高校会计核算的基础应当是权责发生制。我国高校会计制度改革应从以下几个方面入手:

1.两个会计主体合并。从美国高校会计变化的趋势来看,目前的高校会计趋向于反映整个主体的经济资源。笔者认为将两个会计核算主体合并为一个主体,在资产负债表中设立在建工程科目,能全面反映高校的财务状况。

2.固定资产折旧的改革。高校应当对固定资产计提折旧,在固定资产预计可使用年限中合理的分摊固定资产费用。这样不仅是与国际通用的惯例接轨,而且可以提高财务报告信息的质量,有助于加强高校的资产管理和成本管理。

3.高校债务的改革。在高校会计制度改革的过程中也要充分考虑到金融机构对贷款安全的信息需求。笔者认为将借入款科目做进一步划分,根据到期日分为长期借款和短期借款,这样不仅有利于金融机构防范风险,而且有利于管理当局合理安排支出及时还款。

4.净资产的改革。笔者认为改革的方式是用“累计折旧”取代“修购基金”,使其与固定资产的使用程度挂钩,反映固定资产的损耗情况。学生奖贷基金、勤工助学基金也不再从事业收入中提取。同时,设立“奖学金”和“勤工助学金”科目,按照权责发生制原则在费用中列支或者作为学费收入的扣除项目在收入确认时扣除。

5.收入与支出的改革。FASB的116号准则对高校收入确认产生了重大的影响,以权责发生制为基础来确定收入和费用。在权责发生制的基础上引入收入和费用的概念来代替收付实现制下收入和支出,高校的财务报告才能全面地反映出各个会计期间高校收入状况。此外,也能够更好的反映高校的教育成本,从而为教育收费提供有用的信息。

6.增加现金流量表和附注披露。虽然我们一直强调权责发生制,但是现金流量和高校收益反映了不同维度的会计信息,两者具有很强的互补性。从美国高校会计改革变化的趋势来看,将现金流量表纳入高校财务报表体系是国际通行惯例;从理论上来看,收付实现制下的现金流量可以弥补权责发生制容易被操纵的不足,能够提供更加可靠的会计信息。此外,如果没有附注披露,那么财务报表无论如何都不是完整的。由于会计计量的局限性,有许多有用的信息无法进入财务报告的主表,但通过附注可以充分披露出来,从而增加会计报告的信息含量。