西方发达国家税制改革趋势

了解西方发达国家近年税制改革的发展趋势，将给我国税制改革工作带来诸多有益的启示。

西方发达国家税收制度的最新发展状况，概括起来大致有以下几个方面：第一，各国宏观税负出现下降趋势。发达国家上世纪80年代中期开始的税制改革的主旋律是减税，然而减税减的只是所得税的名义税率或边际税率。税改开始阶段，各国在降低税率的同时，将所得税的税基却相应拓宽了。这样，发达国家初期税改的减税，实际上并没有影响税收收入的规模。相反，各国税收收入的水平还普遍出现不降反升的现象。从上世纪90年代末到本世纪初开始，随着西方各国财政状况的逐步好转，一些国家在税制改革中相应加大了对税收优惠措施的运用，不再一味追求“宽税基”的原则，这自然造成了税收收入规模的下降。统计数字表明，2003年，美国的宏观税率已经由3年前的29.9％下降到了25.4％；同期其他一些国家也出现了类似的现象，荷兰从41.2％下降到38.8％，英国从37.4％下降到35.3％，瑞典从53.8％下降到50.8％。

第二，资本的税收负担开始减轻。一般情况下，政府课税的税基主要包括劳动力、资本和消费，而政府无论对哪种税基课税，都会给经济带来一定的负面影响。正如大卫·李嘉图所指出的，各种税收都是流弊和流弊之间的选择。例如，如果一国对劳动力课征较重的税收，那么，其就业形势很可能会恶化：一方面，雇主会因劳动力成本提高而“用机器手替代人手”；另一方面，工人会因缴税过多而自愿失业。因此，各国税制改革的任务之一，就是要结合本国的实际情况，调整税收的总体负担在各种税基之间的分布。发达国家长期以来劳动力的税负是比较重的，表现在劳动力的有效税率（即税额与应税税基之比）一般都高于资本和消费的有效税率。由于劳动力的税负已经很高，加之对消费的课税具有累退性，以及人们担心提高对消费的课税会引发通货膨胀，很多西方国家过去进行税制改革时往往把保证税收收入的着眼点放在增加资本的税负上。例如，1995年～2000年，欧盟国家资本的有效税率就从24％提高到了31％。特别是劳动力税负较高的国家，更是把增税的重点放在了资本这个税基之上。然而，资本的税负高并不利于增加储蓄和投资，特别是在全球经济一体化的今天，如果一国对资本和经营所得课征高税，就会导致或加剧本国资本以及所得税税基的外流。因此，近几年越来越多的西方国家开始重视降低资本的税负。例如，2000年～2005年，欧盟原有的15个成员国中，有11个国家降低了公司所得税税率。到2005年，很多发达国家的公司税税率（含中央和地方政府）都低于30％，如芬兰为29％，瑞典、丹麦和挪威为28％等。

第三，税制结构的变化日益显著。从上世纪80年代中期起，发达国家出于经济效率的考虑，纷纷对税制结构进行调整，出现了所得税（尤其是个人所得税）比重下降，社会保险税（缴费）和一般商品税（主要是增值税）比重上升的趋势。进入21世纪以后，税制结构的这种变化在一些国家呈加快趋势。例如，德国在1990年～2000年，所得税在税收收入中的占比平均每年下降0.7％，但在2000年～2003年，所得税的占比平均每年下降3.1％；社会保险税的占比在前10年中平均每年只增长0.4％，而2000年～2003年平均每年增长1.5％；商品税在税收收入中的占比前10年平均每年只增长0.52％，而后3年平均每年提高14％。目前，在许多西方发达国家，间接税在税制中所占的比重已经达到或超过了30％。

目前发达国家在控制传统税收增长的同时，越来越重视环境税的调节和筹资作用，并开征与环境相关的税收。这样做一方面可以抑制经济发展对环境的破坏，另一方面还可以为政府筹集一定的财政资金。特别是在所得税、财产税等传统税种难以加税的情况下，加大环境税的课征力度是一种一举两得的做法。例如，瑞典从2001年开始实施了一项称为“环境税转换战略”的10年计划，目的是限制人们对能源的消耗，与此同时，用该计划所筹集到的税款来填补因降低个人所得税和雇主的社会保险缴费而造成的税收收入损失。

西方国家的税制改革给我们的启示总结起来大致有以下几点：

第一，要注意税负的合理分摊。宏观税负过高一直是发达国家很棘手的问题，相比之下，我国的宏观税负还比较低，今后还应有一定的上升空间。例如，2004年我国税收收入占GDP的比重为15.37％。如果把社会保险缴费也算作税收，当年宏观税负也仅为18％。但根据发达国家的经验，政府在宏观税负上涨的过程中必须合理地控制税负在各种税基之间的分布，否则税收就会对经济产生较大的影响。从我国目前的税负分摊情况看，劳动力的有效税率已不低，接近30％。与劳动力相比，我国目前资本的税负并不算很高。我国对资本的课税主要表现为企业所得税。有资料显示，我国内资企业的平均税负为22％，外资企业为11％。由于平均税率一般要高于有效税率，推算起来，我国企业的有效税率应当低于20％。另外，我国企业所得税的宏观税率（企业所得税收入占GDP的比重）与发达国家相比也属于居中水平。例如，2003年我国内资和外资企业所得税收入占GDP的比重为2.1％，而当年意大利和荷兰分别为2.82％和2.95％，美国和德国分别为1.98％和1.27％。此外，我国消费的税负水平与一些发达国家相比也不算很高。2004年，我国四大流转税收入为18766.74亿元，约占当年GDP消费部分的25％，而丹麦、瑞典、卢森堡等国消费的有效税率都在30％左右。可见，我国未来宏观税负的增长点可放在资本和消费这两大税基之上，特别是对消费的课税更应作为今后增税的重点。

第二，要进一步完善流转税，以提高税制的公平性。我国的税收制度与发达国家的一个重要差别是流转税在税制中占主导地位，2004年四大流转税占到了税收收入的76％。过去一些人认为我国应当学习发达国家建立以所得税为主体的税制结构，但从发达国家近些年来税制结构“重返间接税”的趋势看，我国在未来一个时期内保持以流转税为主体的税制结构可能更为有利。不过，这种税制结构最大的缺陷是公平性有所欠缺，但我们可以通过完善流转税来缓解这个矛盾。特别是一些发达国家用“高流转税、高社会保障”的制度搭配来解决公平性的问题，很值得我们借鉴。

完善我国的流转税可以考虑采取以下两个措施。1.调整增值税的税率结构。目前我国的增值税设有两档税率，标准税率为17％，对部分生活必需品和农业投入品课征13％的低税率。但与发达国家对大量的基本生活必需品实行零税率或10％以下的低税率相比，我国增值税的低档税率设置偏高，而且适用的范围过窄。从社会公平的角度考虑，我国应降低增值税的低档税率，并将其适用范围扩大至包括食品、儿童服装、药品等基本生活必需品。为了弥补相应的收入损失，国家可以考虑提高增值税的基本税率。目前欧洲许多国家增值税的标准税率都在20％或20％以上，与这些国家相比，我国增值税的标准税率应当有一定的上调空间。2.扩大消费税的征税范围和加大征收力度。对特定奢侈品（服务）课征的消费税是流转税制中累进性最强的税种，其在发达国家的税收收入中一般都占10％以上，而且消费税的收入占GDP的比重一般也都在3％以上。如2003年加拿大为3.22％，荷兰为3.53％，德国和意大利为3.8％。相比之下，当年我国消费税收入仅占全部税收收入的6％，占CDP的0.84％。我国可以仿照一些国家和地区的做法，将高档娱乐业也纳入消费税的课征范围。另外，出于环保的考虑，我国还应提高汽油、柴油以及大排量轿车的消费税税率。

第三，企业所得税应有利于促进企业的国际竞争和技术创新。我国下一步税制改革面临企业所得税的“两法”合并，新的企业所得税税率如何设计，直接关系到我国企业的国际竞争力，也关系到资本和利润是否会发生人为外流的问题。考虑到许多发达国家目前还在酝酿进一步削减公司所得税的税率，以及我国大量的内外资企业目前尚按优惠税率纳税。因此，“两法”合并后，企业所得税的税率水平必须有一个较大幅度的下调。在降低税率的同时，我们还须按照“低税率、宽税基”的思路，通过清理不必要的税收优惠等手段，适当扩大企业所得税的税基，特别是要在条件成熟之后取消对外商投资企业不必要的税收照顾，使其税负提高到与内资企业相同的水平。

企业所得税鼓励技术创新的一个重要手段是给予企业研发开支一定的税收优惠。我国目前的企业所得税法虽然有对盈利性的工业企业技术开发费加计50％税前扣除的规定，但这个优惠条款有一个明显的不合理之处，即它规定享受的企业当年的技术开发费一定要比上年实际发生额增长10％以上（含10％），而在实践中，企业的研发投资往往呈由大到小递减的趋势，这样很少有企业能够真正享受到这种研发活动的税收优惠。而从国外的经验看，无论是研发费的税收抵免还是费用加计扣除，一般都没有投资递增比例的要求。因此，我国新的企业所得税法应当及时修订该税收优惠条款，取消技术开发费递增10％的限制条件。

第四，所得税改革一定要同时兼顾公平与效率。我国个人所得税的改革方向是实行综合和分类相结合的个人所得税制度。在所得分类方面，我们可以借鉴发达国家的经验，将劳动所得、投资所得和生产经营所得区别对待，分别制定税率和费用扣除标准。对劳动所得课征的所得税应实行累进税率，税率可保持目前5％～45％的九级超额累进税率。我国5％的初始税率从世界范围看都是最低的，该税率水平可以体现对低收入纳税人的照顾；45％的税率水平与其他国家的最高税率相比属于中等偏上，但它符合社会主义国家的本质要求，也与党的十六届三中全会提出的“要加大收入分配调节的力度，重视解决部分社会成员收入差距过分扩大”的战略任务相一致。对生产经营所得课征的税率可参照企业所得税的税率制定，二者不应有过大的差异，否则会影响人们对企业组织形式的选择。对于投资所得，我们可根据发达国家近年来的经验，实行较低的税率，这样一方面可以鼓励个人的投资活动，另一方面也考虑了个人投资中的风险承担因素。