评价综合法绩效审计论文

一、前瞻性评价综合法的含义

美国政府责任署(以下简称GAO)2011年最新修订的《政府审计准则》规定，绩效审计要通过客观的分析为负责监督和采取纠正措施的有关各方在改进项目经营、减少开支、决策以及加强公共责任方面提供信息。准则明确了绩效审计的目标，具体包括:对项目的效果性、经济性和效率性进行评价;评价内部控制;法律和其它规定的遵循情况;前瞻性分析。美国在绩效审计定义和目标中揭示了对前瞻性问题进行分析评价的必要性，GAO作为功能比较成熟、富有经验的国家最高审计机关在绩效审计工作中进行了大量的前瞻性分析评价工作。在美国国会决策者慎重的议事过程中，美国政府责任署需要提供有关法律或项目(以下统称议案)的分析信息以更好地服务于国会。国会决策者针对议案，通常会向GAO提出一些需要回答的问题，这其中包括了前瞻性问题。GAO应该关注和评价的前瞻性问题主要包括四种:1.政府对未来需求、开支、结果的计划和预测是否合理、准确，主要评价政府预测时所用假设、数据、方法的合理性、科学性，探索更好的方法和技术提高预测的准确性，并提出建议。2.国会以及政府的议案未来成功的可能性，主要评价议案实现预设目标的可能性，提出议案改进意见，根据过去的经验判断议案是否有负效应或缺陷，实施前需要关注哪些风险等。3.对未来需求、开支、结果进行预测，即选择适当的定性、定量方法进行预测，并报告预测中的确定和不确定性。4.提出改善以及解决议案中难题的措施。通过对多个议案的分析，主要是考虑成本的大小和成功的可能性来推荐最优议案。其中前两种是审计机关评论其它组织的分析，后两种是审计机关自己所做的分析。为了回答前瞻性问题，GAO在工作中会应用一些有效的审计方法，考虑到问题的复杂程度以及审计成本等因素，审计人员会选择合适的审计方法。审计人员对于该前瞻性问题具有全面数据资料和丰富经验时，可能直接用专业的判断就可以提出合理的审计建议。但是当遇到敏感、有争议、影响广泛深远的问题时，审计人员采用系统性的前瞻性方法更能保证审计工作质量。系统性的前瞻性方法包括了现实的(实验性的测试、试点)、经验的(模拟仿真、预测)、逻辑的(正反面分析、风险评估、系统分析、情境设立、预期分析)、判断性的(德尔菲法、专家意见)和混合的(前瞻性评价综合)方法。前瞻性评价综合法由评价综合法演变而来，但不同于评价综合法，其目的是为了回答前瞻性的问题，评价议案在未来成功的可能性。也就是说，前瞻性评价综合法是将前瞻性分析融入评价综合中。前瞻性评价综合法要求在需选择的议案中，审计人员通过收集和审阅相关研究文献，从概念和逻辑的角度关注议案是否能起作用;从现实操作的角度关注议案是否可行;当与过去的议案在逻辑和操作方面类似时，从历史经验的角度根据过去议案的结果判断新的议案能否在未来起作用，并且需要考虑过去的情况与未来可能情况的一致程度。

二、前瞻性评价综合法的优缺点和适用条件

(一)前瞻性评价综合法的优点

1.前瞻性评价综合法向决策者提供前瞻性的专业帮助。从国会的角度看，一个议案将要实施前，审计人员应用前瞻性评价综合法可以给予国会决策者专业的帮助，并且让他人对新议案的基本理念和可行性感到信服。从议案角度看，前瞻性评价综合法有助于提供议案前瞻性的信息和提高议案成功的可能性。因此，审计人员应用前瞻性评价综合法可以在新议案实施前帮助国会决策者避免未来可能出现的问题，以促进议案的成功。2.前瞻性评价综合法是系统性的方法，可靠性较强。应用此方法，审计结论具有较强的确定性，不会受人员安排等主观因素的影响，审计人员能够按照确定的程序收集、审阅相关研究文献，并且较为清晰地阐述审计证据和表明议案未来执行中的不确定因素。综上所述，应用该系统性方法更能保证审计工作的质量。3.前瞻性评价综合法成本较低。与其它前瞻性方法如实验性的测试等相比，前瞻性评价综合法主要收集、审阅已经有的研究文献，用以评价议案的可行性，因此所需的人力、财力、时间较少，成本较低。

(二)前瞻性评价综合法的缺点

前瞻性评价综合法的适用对象主要是针对未来的议案，它不能解决所有的前瞻性问题，如对政府未来的需求、成本和结果的分析与评价，可能更多地要运用模拟仿真、预测等前瞻性方法。在结果的可靠性方面，前瞻性评价综合法要比试点试验等前瞻性方法稍有逊色。另外，前瞻性评价综合法作为一种新兴的前瞻性方法在实践中的应用还不够广泛，对审计人员的素质要求较高。

(三)前瞻性评价综合法的适用条件

前瞻性评价综合法既可用于评价单一的议案，也可用于两个及以上备选议案的比较和选择。在评估单一的议案时，确定明晰的评价标准十分关键，同时也比较困难，因为提案在未来是否成功往往取决于未来的实施过程而非现在订立的目标。另外，评价两个及以上的议案往往会更容易，因为作出相对评价(如哪个更好)比绝对评价(如它每个方面都很好吗?有多好?)更简单。审计工作的客观条件也会决定是否应用前瞻性评价综合法。虽然应用此方法进行审计评价时，所需审计时间通常较短，但也不能马上开展评价工作，开展之前需要一定的准备工作。一般情况下，两个及以上议案的评价至少需要两个审计人员为期三个月的工作，因为只有如此才能保证审计人员有较为充分的时间回顾、综述已发表以及未发表的文献，向技术专家咨询以及对最终信息进行详细透彻的分析。如果这几个议案相当复杂，没有相关充分的研究文献，或者大部分研究文献因未发表较难收集时，通常需要更多的审计时间。因此当GAO接到任务时，应该尽早开展工作，如果时间紧迫，则不适用此方法。另外，在应用前瞻性评价综合法回答某一前瞻性问题时，如果这个前瞻性问题受到广泛关注和激烈讨论，则在短时间内针对同一个前瞻性问题可能会出现许多不同的议案，这会引起逻辑上的或其它方面的一些问题，导致前瞻性评价综合法不再适用。但如果这种情况是在开展前瞻性评价工作过程中出现，审计人员应避免审计范围的扩大，或者要求延长审计时间。前瞻性评价综合法是否适用于绩效审计工作还受到其它很多因素影响，具体情况见表1。

三、前瞻性评价综合法的一般步骤

前瞻性评价综合法包括三个阶段六个步骤:第一阶段定义问题和选择评价对象;第二阶段进行概念分析、操作分析和测试模型;第三阶段是列示结果。

(一)定义问题

定义问题是应用前瞻性评价综合法的第一步，由GAO审计人员与客户(提出前瞻性问题的人)充分交流意见，明确议案所关注前瞻性问题的范围和性质，以及判断议案是否偏离预设目标。定义问题这一步骤帮助审计人员确定审计工作的范围，并且为确定最终审计建议的适用范围等奠定基础。这一步骤之所以不可或缺，是因为在很多情况下不同的人对于某一看似确定的问题会作出不同的定义，而且对于相同内容的议案，其目标也会大相径庭。比如，许多议案旨在提供粮食补助、推广营养教育和进行身体检查。这其中有些议案致力于解决低收入女性和少女妈妈可能出现新生儿体重偏轻的问题;另外一些议案旨在促进学龄前儿童身高与体重的正常增长。具体的定义问题需要经历四个步骤，见图1。

(二)选择评价对象

选择评价对象这一步骤由审计人员与客户共同参与，鉴于议案的提出者已经确保议案是有用的，为了进一步保证审计机关的独立性，审计人员并不提出新的议案，而是在满足预设目标的已有议案中进行选择。但是并不是所有议案都适用前瞻性评价综合法。选择评价对象这一步骤需要达到两个目标:第一，筛选出不适用前瞻性评价综合法的议案。比如有些议案不稳定，处在频繁的变化中，或者与以前GAO评价过的议案类似，应用现有知识就可以确定议案未来成功的可能性。第二，对于适用此方法的议案，需要进一步选择最佳的评价思路。最佳的评价思路包括对议案各种因素的考虑，这些因素包括客户的特定利益，各项议案在成本、目标群体、政府措施(监管、税务政策、补助金等方面)上的差异。例如，美国国会曾提出给老年人提供长期护理的议案，众多议案在成本问题上存在显著差异，成本主要受公共费用、环境条件、护理的持续时间等因素影响。一些议案每年要花费数百万元，有些可能达数十亿元。对这些议案的选择体现了对各因素的考虑，也进一步确定了选择评价对象的标准，这有助于明确审计工作范围，防止审计资源的浪费。当备选的议案都无效时，审计人员可以依据已经有的研究文献和审计证据来完善可选议案。如果之前的研究不能支持现有的可选议案，但前瞻性问题的复杂程度在合理范围内，则审计人员会选择处于最切合实际的研究范围之内的议案。具体的选择评价对象这一步骤需要经历四个过程，见图2。

(三)概念分析

概念分析这一步骤由审计人员实施，旨在揭示议案的内在逻辑，即在理论层面上分析备选议案能否在未来可行并且有效。具体来说，概念分析就是识别议案的假设、理念、价值和理论基础。对议案内容进行具体分析，通过绘制图表清晰地展示该议案的概念模型，并确保审计人员对概念模型的介绍是准确和完整的。概念模型用来回答这些问题:议案要解决什么样的问题?如何解决?(或者说议案要采取哪些行动?)这些行动预期会带来怎样的结果?审计人员同时也可以与议案的提出者和相关学者进行沟通来获取有用的信息，确保概念模型是正确的。之所以在定义问题、选择评价对象后实施概念分析，主要是有两个原因:第一，通过概念分析帮助审计人员建立如何选择研究文献的标准，这个标准就是找寻与备选议案在假设、理念等方面相同或相似的研究文献。第二，进行概念分析有助于从逻辑上识别可能导致议案未来不可行的原因。总之，这一步骤确定了需要收集和审阅的研究文献，并且识别了议案逻辑上存在的缺陷，有助于提高审计工作的效率。

(四)操作分析

操作分析是对议案内容的进一步分析。其重要性和作用与概念分析一样，即有助于找出需要审阅的研究文献，并且从操作层面上找出可能导致议案不可行的因素，最终提高审计效率。操作分析通过对议案内容的细致分析，确定议案实现预设目标的过程，运用绘制图表的方法表示操作模型，以验证对议案具体操作步骤的解释是准确和完整的。操作模型主要用来回答这些问题:议案服务对象是谁?由什么部门提供服务?需要怎样的财务、实施环境或限制条件?操作模型确定了议案受益目标群体、服务的提供者、资金的来源和数目等操作性问题。最后，审计人员可以与议案的提出者和相关学者进行访谈交流，确保操作模型是正确的。

(五)测试模型

测试模型包括两个子步骤:第一，确定概念模型和操作模型中需要深入测试的核心假设，概念模型和操作模型包含很多假设和步骤，但面面俱到地分析并不高效，因此审计人员需要与客户以及相关学者交流信息，共同选择能体现不同议案本质区别的关键假设和步骤进行深入测试。第二，审计人员收集研究文献作为审计证据，他们需要评估审计证据的质量，最后将审计证据与关键假设对比，找出矛盾冲突之处，并用图表表示出来，从而确定议案未来成功的可能性。这一环节需要应用评价综合法，即对评价性研究成果进行综合。但需要注意的是，与一般应用评价综合法不同，这里评价综合对象是由概念模型、操作模型的相关假设、步骤和客户认为的重要程度确定的，并且只针对所选的关键假设进行评价综合。测试模型这一步骤最终实现了三合一的分析(概念分析、操作分析和经验分析)，使审计结论和建议更为可靠。概念分析和操作分析揭示了逻辑中和操作中存在的缺陷，而测试模型这一过程直接将与研究文献相违背的关键假设暴露出来，这将作为评价议案是否可行的重要依据。如果相关的研究文献表明关键假设在过去实施的议案中是成立的，而且新议案的条件与过去的议案类似的话，则新议案在未来很有可能成功，反之亦然。当概念分析、操作分析和检测模型这三个步骤得出的结果相同，那么审计人员最终得出的审计结论会更加可靠。如果结果不同，那么在出现分歧的地方需要进一步分析。最后，根据未来和过去的相似程度，确定结论的可靠性。当未来和过去的情况在主要方面相似时，审计人员使用前瞻性评价综合法判断的准确性更高;当未来与过去或现在的状况不同时，尽管审计人员仍可以明确地指出在这种情况下，这项议案更有可能或更无可能发挥作用，但这个结论的可靠性必然会降低。

(六)列示结果

为了使报告阅读者理解前瞻性评价综合法的实施过程和结果，并且提高审计结论的可信度，审计人员需要列示议案具体的评价过程和结果。列示结果这一步骤要求清晰明了地将概念模型、操作模型、关键假设与审计证据的对比情况揭示出来，主要是通过绘制图表、列示必要的技术说明附件来完成。

四、前瞻性评价综合法在美国绩效审计中的应用

在美国，通常情况下，审计评价方法更多地用于议案的事后审计，事前审计的应用相对较少。前瞻性评价综合法作为前瞻性方法的一种，应用频率没有评价综合法、案例研究法等审计评价方法高。为了进一步探讨前瞻性评价综合法在美国绩效审计中的应用，在此以GAO在1986年7月帮助国会选择少女怀孕议案的具体案例来阐述。①

(一)案例背景

1983年，在20岁以下美国少女中，据统计有100万人怀孕，其中50万人分娩。虽然少女的分娩率总体下降了，但是少女怀孕的比例在逐年提高。针对这个严峻的社会现象，美国国会在1986年提出了很多相关议案。为了在众多的议案中选择正确的议案，国会向GAO提出了两个问题:(1)政府已经采取的措施效果如何?(2)现有关于少女怀孕的研究成果中哪些可以用于制定正确的政策?

(二)审计步骤

1.定义问题审计人员在定义问题时主要关注两方面:(1)怀孕少女这一群体的具体定义。审计人员认为少女怀孕本身不构成一个问题，因为政策制定者并不关注20岁以下全部的少女，他们主要关注缺乏物资支持的少女以及分娩给未婚贫穷妈妈和孩子带来的身体伤害和社会不良影响。审计人员通过与客户沟通交流，共同决定将以上两个内容都纳入审计评价，即审计人员要同时评价未婚妈妈这一普遍存在的问题以及这一问题会造成的影响。幸运的是，有关少女怀孕的研究文献通常并不局限于某一方面的内容。大多数研究文献将这两个方面的信息均包含在内。(2)对少女的界定。很显然，18岁以下的一定属于少女。但有些人认为应该是25岁以下，另外一些人则认为是20岁以下。最后，审计人员通过与客户的讨论，一致决定将少女的年龄范围限定在20岁以下。2.选择评价对象对22项关于少女怀孕的议案逐个进行详细的评价将耗费过多的审计时间，因此审计人员如何从中选择适当的评价对象显得尤为重要。审计人员对22项议案的内容进行了分析，用表格的形式列出，包括议案的目标群体、提供的服务和行政管理安排，这样便于揭示各个议案的相同和不同之处。审计人员发现，大多数的议案都建议提供全国性的少女怀孕援助计划，但是各个援助计划提供的服务范围、目标群体、行政管理结构和资金安排有所不同。在与客户详谈后，审计人员决定将选择的重点放在各议案关键的不同之处上，最终选择了两个在关键方面存在显著不同的议案。第一个议案的目标群体是20岁以下怀孕少女和未成年父母，其提供的服务较为灵活，同时配备的行政管理结构相对简单。第二个议案的目标群体更为广泛，25岁以下经济困难的女性也包括在内，同时提供的服务相对规范，配备的行政管理结构较为复杂。这两个议案都指出了如何预防少女怀孕和具体的援助内容。3.概念分析为了评价这两个议案的可行性，审计人员需要对其进行深入分析，首先设计了概念模型，其中第二个议案有两个方案，因此一共有三个概念模型。从GAO的审计报告中可以找到每个议案对应的概念模型，从概念模型中可以看出第一个议案旨在减少再次意外怀孕的情况，第二个议案旨在帮助年轻妈妈完成学业、实现就业，避免她们一直依赖政府的救济金。由于模型较多，在此只展示第一个议案的概念模型，见图3。4.操作模型在概念模型的基础上，审计人员又设计了每个议案的操作模型。操作模型偏向于详细描绘议案具体实施过程，其中特别关注行政管理体制。在此展示第一个议案的操作模型，意在与上述图3对应，具体见图4。5.测试模型(1)估计目标群体规模。搞清楚新议案的目标群体很重要，这样能够帮助审计人员估算议案需要的资金，而资金数量是判断议案是否可行的重要因素。通常情况下，审计人员寻找具有相同或相似目标群体的已实施议案，通过审阅相关研究文献来估算新议案的目标群体。遗憾的是，在这个案例中，审计人员发现已实施议案的目标群体并没有涵盖全部的怀孕少女或未成年父母。因此审计人员结合了国家健康统计中心的信息和应用统计学方法进行估算。(2)查找研究文献。审计人员对近期发表的所有研究文献进行查询，这些文献主要是评价避免再次意外怀孕的议案和向怀孕少女与年轻母亲提供援助的议案。查询的范围包括正式出版物和非正式出版物，并与相关专家进行沟通以获得所有与研究有关的信息。(3)评估每个审计证据的质量。审计人员在审阅研究文献时，需要对将成为审计证据的资料进行质量评估。主要关注这些文献中研究调查的样本规模是否恰当、数据收集是否规范、统计方法是否正确等。(4)综合评估审计证据的整体质量。单个审计证据的质量评估较容易，将研究文献中所有审计证据综合起来进行质量评估较难。这次在关于少女怀孕的研究中，审计人员通过质疑来判断审计证据的整体质量。(5)检验评价得出的结论的可靠性。通过重复评价或者让不同的审计人员评价来确保最终得出的审计评价结论是可靠的。6.列示结果审计人员运用表格的形式将收集到的类似研究的评价结果表示出来，同时概念模型和操作模型都应列示。在这个案例中，审计人员发现评价结果并没有明显的倾向于这两个议案中的某一个，当然此类现象在应用前瞻性评价综合法中并不常见。如1987年关于美国医疗照顾计划的两个议案中，①应用前瞻性评价综合法，审计人员提出了较为明确的审计建议。

五、前瞻性评价综合法对我国绩效审计的启示

(一)提高审计机关前瞻能力

21世纪，我们处于一个发展迅猛的全球化时代，特别是在改革开放取得丰硕成果的中国。如今，中国正面临着转型，这更需要国家政府具有全局观念和前瞻能力。2007年，美国前审计长沃克在南京审计学院做了一场题为《提高政府绩效增强政府问责和前瞻能力》的演讲，其中提到“应该有更多的最高审计机关在自己的能力结构中增加一个新功能。这个新功能有两个组成部分:第一帮助政府官员了解哪些政府计划和政策行之有效，哪些计划和政策不起作用;第二是为政府官员提供处理关键性、正在出现的问题的前瞻能力。这种提供信息和超前思想的能力应该成为传统审计职责的补充，使其更加完善(沃克，2007)。”沃克审计长在这次讲话中充分说明了审计机关帮助政府提高前瞻能力的重要性。在我国，刘家义审计长提出审计“免疫系统”理论，表明从审计作为免疫系统，维护国家经济安全、推进民主法治进程的功能出发，作为政府审计的重要组成部分，绩效审计应突出“预防”这一功能。“预防”就是要尽早感受风险，发挥预警作用，这已经体现了审计应当发挥前瞻功能的要求。因此，随着社会的发展，我国绩效审计应该逐步提高对决策者的支持，为决策提供高质量的信息。审计机关可以根据业务的特点，借鉴美国绩效审计的经验，丰富实际工作中所用的审计方法，合理选择前瞻性方法，前瞻性评价综合法作为前瞻性方法中的一种，在其适用范围内，具有较好的效果。

(二)完善国家审计的法律授权

2006年修订的《中华人民共和国审计法》规定:审计机关对财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。确立了绩效审计的合法地位，但是在审计机关能否对人大代表的议案和政协委员的提案进行审计方面，法律并没有授权，使得审计机关无法充分地发挥前瞻能力。当然，审计机关这项职能的缺失很大程度上源于我国行政型的审计体制。在现行的行政型审计体制下，审计机关仍可以在提供前瞻信息方面有所作为。比如在政府修订重大政策前，审计机关可以运用前瞻性评价综合法对其可行性、成功的可能性进行评价，给予决策者有用的前瞻信息。这可以极大地提高资金的使用效率、避免滥用。实际上我国审计机关在这方面已经有了初步的探索，如浙江省审计厅开展的就业及其再就业税收优惠政策专项审计调查，就是在相关政策制定前审计机关发挥前瞻能力的重要体现。

(三)提高调查研究能力

应用前瞻性评价综合法的前提是具有充足的研究文献，因此我们应该提倡有关政府机构和学术机构等加强调查研究。调查研究是通过对典型问题、情况、事件的深入调查，经过分析、综合，揭示出客观规律的书面报告。纯粹的理论研究是必要的，但是调查研究更为关键，只有通过实地调查，才能了解过去决策的执行情况、具体影响，时刻与群众密切联系，为新决策提供宝贵意见，把握社会建设和管理的发展趋势。将前瞻性评价综合法建立在正确、充实的研究文献的基础上，审计人员最终得出的审计结论和建议将更为可靠。

(四)提高审计人员专业素质

审计人员作为开展审计工作的主体，其专业素质对审计工作质量有着很大的影响。绩效审计对审计人员专业素质的要求往往比传统审计高。由于绩效审计方法和评价的特殊性，审计人员只具备单一的财务知识是远远不够的。应用前瞻性评价综合法需要审计人员能够审阅很多专业领域的文献，并且提出专业意见。因此提高审计人员专业素质是重中之重。美国政府责任署非常重视审计专业人员的多样性，工作人员包括很多方面的专家，他们在各自的专业领域内如会计、法律、统计、工程、工商管理、经济学、计算机甚至包括物理学、控制学、信息学、心理行为学等方面发挥作用，若非财经类的人员被录用后，美国审计机关会负责对其进行财经审计知识培训，使其能胜任绩效审计的工作。目前中国审计机关特别是基层审计人力资源状况堪忧，突出问题是财会专业人员多，管理、法律、工程、统计、计算机等专业人才少。因此，我国审计机关在吸纳人才时，应该重视人员的综合素质以及专业多样性，并且加大专业知识培训，建立健全经验交流平台，提高审计人员的工作效率。

作者:陈希晖邢祥娟单位:南京审计学院国际审计学院