集团股份支付会计解决方法思索

我国股份支付准则的核心要素虽已与国际会计准则趋同，但是，就操作层面而言，与国际会计准则尚存在较大差距，需要对准则的条文予以细化，为完善企业激励机制提供会计支持。集团股份支付的会计处理是在2010年7月14日《企业会计准则解释第4号》中首次提出，是对《企业会计准则第ll号——股份支付》的修订与完善。集团股份支付是发生在集团内部不同企业主体间的股份支付，若一项股份支付仅涉及集团内的一家企业，与集团内其他企业无任何直接和间接关系，则处理原则与一般股份支付无异，在此不作说明。

一、对集团股份支付的理解

一般意义上的股份支付都是针对单一企业主体而言的，即本企业为获得本企业职工的服务，而以本公司的权益工具来结算支付，即本企业付出权益工具或承担相应对价的同时也从中受益；如果在集团公司内为使一个企业的职工为本企业提供服务而最终以集团内另一公司的权益为依据来结算，此时，集团内部所涉及的不同企业主体分别该如何处理呢?《企业会计准则解释第4号》对此的阐述是：企业集团(由母公司和其全部子公司构成)内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：“

(一)结算企

业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积(其他资本公积)或负债。

(二)接受服

务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理”。广义上，企业自身权益工具包括会计主体本身、母公司和同集团的其他会计主体的权益工具。企业集团，由母公司和其全部子公司构成，其内部发生的股份支付在结算企业方与接受服务企业方的处理原则是不一样的，要分别从单个主体的角度考虑作出相应处理，但在最终编制合并财务报表时，还会涉及合并抵消的情况。所以集团股份支付总体上可能涉及三方主体：结算企业(支付企业)、接受服务企业(受益企业)、集团内其他企业。当结算企业与接受服务企业是同一企业时，集团股份支付仅涉及两方当事人。此处需要特别说明的一点是，若结算企业与接受服务企业是同一企业且授予职工的是本企业权益工具，则此股份支付仅涉及集团内的一个企业主体，按普通股份支付的处理规定处理，此种情况不属于本文集团股份支付的范畴。对于第一条，相对比较好理解，就是站在结算企业的角度，涉及以本身权益结算的当然要以权益结算的股份支付处理，若结算企业是以其他企业的权益工具结算的，对于其他企业的权益工具的获得，企业可能会需要支付一定的资金成本，具有偿还性，支付员工的股份属于负债类股权，则应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理，将当期取得的服务成本计入“应付职工薪酬”科目。而第二条规定，我们可以来细分一下：当同一集团内接受服务企业对股份支付交易没有结算义务，相当于集团公司内企业间的股份支付是一种无偿的捐赠行为，此时不会导致现金的实际流出，也就不会形成负债，所以应当作为权益工具进行会计处理；当接受服务企业授予本企业职工的是其本身权益工具时，无论接受服务企业是直接授予还是通过结算企业间接授予，该项股份支付最终都会影响接受服务企业的权益，所以应当作为权益结算的股份支付处理。反之，若接受服务企业既具有结算义务且授予本企业职工的是集团内其他企业权益工具的，则应当作为现金结算的股份支付处理。

二、不同情况下的会计处理方法

我们将结算企业与接受服务企业联合起来进行考虑，分析其具体的账务处理及在合并财务报表中的抵消。第一种情况：当结算企业与接受服务企业合二为一时，即本企业实施的股份支付是由本企业以本企业所持集团内其他企业的权益工具来执行结算，此时，接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是集团内其他企业的权益工具(陈德荣，2010为获得其他企业的权益工具本企业可能要付出代价，所以应作为现金结算的股份支付处理。据前文所述，本企业应做账务处理：借记“管理费用(其他成本费用)”科目，贷记“应付职工薪酬”科目。两个主体合二为一了，集团内其他企业方不需作会计处理，因此在合并财务报表中也不需要编制抵消分录。但此项股份支付是涉及两方当事人的，一方为接受服务企业，一方为结算用权益工具的归属方。第二种情况：结算企业与接受服务企业分属于集团内不同企业主体。此时可以明确，接受服务企业没有结算义务。我们需要区分不同情况进行处理，在集团公司编制合并财务报表时还要区分情况，编制相应的抵消分录以体现合并财务报表的整体观念。我们可从以下两个方面进行考虑，顺序不分先后：区分结算企业、接受服务企业以及集团内其他企业；区分结算用权益工具的归属，是属于结算企业、接受服务企业还是集团内其他企业。

1．针对结算企业：只负责结算股份支付所需权益工具或相应对价，不从中受益(接受服务)，也可简单理解为只付出而不图收益，服从的是集团整体的安排。结算企业按是否以本身权益工具结算以及不以本身权益工具时是以接受服务企业的权益工具结算还是以集团内其他企业的权益工具结算可分为如下几类：

(1)结算企业以本企业工具结算：则依前文所述，结算企业应按权益结算的股份支付计量原则处理，借记“长期股权投资”科目，贷记“资本公积”科目。

(2)结算企业以接受服务企业的权益工具结算或以集团内其他企业权益工具结算：结算企业不是以本身权益工具结算，应按现金结算股份支付计量原则处理，借记“长期股权投资”科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

2．针对接受服务企业：其是股份支付的纯粹受益方，即职工为获得权益或相应对价的前提是必须为本企业提供相应服务，此时本企业不具有结算义务，不负责股份支付行权时的最终兑付，即只享有权益，不负有义务，集团内的结算企业承担最终的权益兑付。所以其会计处理中不确认负债，均应按权益结算的股份支付处理，具体为：借记“管理费用(其他成本费用)''''’科目；贷记“资本公积”科目。当站在集团角度编制合并财务报表时，体现的是在外部看来集团这一单独主体应作的会计处理，是按权益结算的股份支付处理还是按现金结算的股份支付处理，关键要看结算企业，看结算企业是不是以本身权益工具结算，若结算企业以本身权益工具结算，则集团整体就视为以权益结算的股份支付处理，否则，一律视为以现金结算的股份支付处理。我们可以这样理解，股份支付一般是母公司奖励给子公司，所以结算企业一般是母公司，如果母公司以自身权益结算，则理所当然按权益结算。反之则按现金结算的股份支付。

所以，在编制合并财务报表时，总的原则是应当将结算企业的“长期股权投资”与接受服务企业的“资本公积”相互抵消。但当结算企业不是以本身权益工具结算(接受服务企业也没有结算义务)时，按准则规定在合并财务报表中应体现为按现金结算的股份支付，此时就会因接受服务企业按权益结算入账的“资本公积”与结算企业按现金结算人账的“长期股权投资”金额不同，两者的差额计入“管理费用”。

三、简要小结

笔者认为，对于集团股份支付，一定要能从集团角度和个体角度分别考虑，并能有效区分结算企业与接受服务企业的不同处理方法。另外，随着股份支付应用范围的不断扩大，种类不断增多，还会出现很多新的问题，如何有效应用股份支付，不仅存在观念问题，也同样存在应用上的技术问题，例如公允价值的界定等，相信未来出台的股份支付细则、相关的法规等也会不断完善。