资源税论文十篇

资源税论文篇1

（一）可持续发展理论

和平成为二战后各国共同认可的主题，各国的经济也在二战后得到飞速的发展。在当时科技还不发达的条件下，社会的发展与经济的进步必然导致了资源的浪费与生态环境的破坏。世界上的各个国家逐渐意识到这个共同问题，开始逐渐探索能够保护环境的发展道路。在1972年的联合国人类环境研讨会上，可持续发展被首次提出，解读了可持续发展的含义，发展经济满足我们这代人需要的同时还要为子孙后代考虑，要实现经济、社会、人口、资源、环境的协调发展。环境保护与经济发展应是两驾齐头并进的马车，对于人类来说同等重要。可持续发展理论引导资源利用者在规定范围内使用资源，重视资源的节约利用，提高资源的利用率。

（二）可持续发展理论是资源税制建设的理论基础

不可再生资源告诉我们有节制地利用资源是可持续发展、造福子孙后代的必然要求，经济的发展不以破坏环境为代价，国家可以利用税收工具为这一目标的实现提供保障，开征资源税可以保证这一政策目标的实现，也是国家进行宏观调控的手段之一。第一，征收资源税可以扼制无节制开采行为，增加国家对生态资源的保护力度，减少违法开采行为，进而降低宝贵资源的浪费程度；第二，开征资源税可以促进企业加快研发可以高效率利用资源的技术，会大大提升资源的利用效率，进而起到保护我们赖以生存家园的作用。

二、我国资源税制需进一步完善之处

（一）加快资源税的立法进程

当前我国征收资源税的依据是《中华人民共和国资源税暂行条例》，这仅仅是一个行政法规层面的暂行条例。我们可以看到一些发达国家保护环境的做法，他们都有比较成熟的法律条文，而我国在立法这一方面显得十分落后。没有完善的法律依据会影响资源税的征收力度，因此，我国应该将资源税的立法提到议事日程上来，加快立法进程。颁布法律后，会约束集体乃至个人使用自然资源的资源，也会促进资源利用企业为了减少成本而研发高科技来节约资源的使用。进而达到利用税收进行宏观调控的目的，同样保证了我国社会主义经济走可持续发展道路的态势。

（二）扩大征税范围

我国现行资源税的征税范围是原油、天然气、煤炭、盐等税目，仅仅是对矿产资源征税，这就容易致使其他非矿产资源的大量消耗，不利于生态环境的发展。从资源税的功能定为角度出发，加强环境保护、促进我国经济走可持续发展道路，应当对有限的自然资源全部征收资源税。我国没有将土地资源、森林资源、水资源纳入征税范围，征收范围狭小不利于保护环境，我国面临的各种自然问题都提示着我们要扩大资源税的征收范围。最为普遍的是水资源浪费的问题，我国存在水资源使用效率、浪费现象严重的问题。因此，首先应该征收水资源税，增加水资源的使用成本，促进水资源的节约利用，保护地球上仅剩的淡水资源。对于那些浪费水资源和污染水资源的集体给予严厉的处罚，起到惩戒的作用。然后也要将森林资源和土地资源纳入到征税的范围当中。忽视森林资源导致我国森林沙漠化程度上升，对森林资源征税可以有效的保护树木不被乱砍滥伐，还祖国一片绿色。对于土地资源，应当对其统一征收资源税，合并其他税费政策的规定，可以达到规范土地使用、保护土地资源的作用。

（三）进一步完善计征方式

现行资源税以销售数量为计税依据的方法已经不能很好的适应社会的发展。随着物价水平的上涨，能源的价格也呈上涨的趋势，为了使税收发挥出更大的调节作用，应当在企业开采时对其开采量或者储藏量征税，这样做方便控制税源、减少税收流失现象。当前的从量计征方式，给企业投机行为提供了条件。一些矿产开采企业会将矿产储存起来，当矿产的价格上升时再对外销售，企业这样做之后会获得更多的利益，因为以更高的价格出售在相同资源税的前提下必然会获得更多的利润，致使税收的流失，弱化了收入职能。笔者认为对盐的征收方式是其他需要完善的地方，当前对盐的从价计征方式使得纳税人的税收负担较重，因此应当改从价计征为从量计征。盐是我们日常生活当中不可或缺的必需品，它的价格比较稳定，波动较小，不同于其他应税矿产资源。而对于那些价格波动大的矿产资源，则应当采用从价计征的方式。

（四）规范优惠政策

资源税论文篇2

一、我国资源税现存主要问题 (一)资源税收法律层次低 税收制度的确立是以法律形式来体现，即通过税法规定国家与纳税人之间的权利与义务。但目前我国缺少一部真正意义的资源税税法，以暂行条例为依据，法律层次和水平低，弱化了资源税的法律执行效力。另外，资源税名义上为共享税，实际上除了海洋石油企业的资源税由国家税务总局负责征收管理且收入完全归中央之外，其他资源税均由地方税务局负责征收，完全归地方政府支配。这种分税制的管理模式随着资源的日益耗竭，随着可持续发展理念的确立，现在的资源税管理体制已经不能适应新形势的要求。 (二)资源税收制度设计不合理 第一，计税依据不合理。现行资源税的计税依据是：纳税人开采和生产应税产品销售的，以销售数量为课税依据;纳税人开采和生产应税产品自用的，以自用数量为课税依据。

由此可见，从量计征的资源税课税方式资源禀赋差异考虑不充分，调节深度不足。一方面，从量计征方式没有充分考虑各类自然资源的丰度、地理位置、开发技术难度的不同。

第二，资源税征税范围狭窄。目前的资源税税制只对矿产资源和盐征收资源税，而对于大部分非矿藏品资源没有征税，难以遏制对其他自然资源的过度开采，并使利用资源和平的下游产品的比价不合理，刺激了对非税资源的掠夺性开采和使用。 第三，资源税的税率过低。我国现行资源税单位税额只反映劣质资源和优质资源之间的单位级差收入，资源税的单位税额偏低，并且资源税税率没有与资源的利用挂钩，导致资源税在保护国家资源、调节收入分配的作用得不到充分发挥。 (三)资源税征管方面存在缺陷 一方面，资源税征管办法不明晰、不规范导致资源税税源呈现复杂化，多元化，同时，由于税费并存，费挤占税的现象严重，征管部门的增多，加大了企业协调的难度和会计核算的工作量。另一方面，征管力量和手段落后。

税务部门缺乏对资源税的专项税源管理和监控的机构，税源信息监控体系的缺失，导致资源税调控能力严重不足。

二、资源税改革对宏观层面的影响 (一)资源税改革对政府财政收入的影响 资源税改革有利于地方政府增收，从价计征的资源税改革对财政收入有着明显的影响。资源税将与资源价格直接关联，有利于通过税收调节品利润，提高资源价格进入市场的税收成本，增加政府的税收收入。在当前分税制管理模式下，除了海洋石油资源税归中央外，其他所有资源税收入都由地方政府负责征管和支配，资源税改革后，税率的提高和征税范围的扩大会显著提高资源地地方政府的资源税收入，使资源税占整个地方税财政收入的比重不断上升。资源税改革之后，地方政府可以在资源开发环节获得大量收入，增强本地区的自有财力。对于当地公共物品的提供、减轻环境污染、治理受到破坏的资源环境，补贴需要扶持的行业乃至带动当地的经济发展都会有一定的促进作用。 虽然短期内资源税仍是个小税种，收入预期不可高估，其作用将十分有限。同时，我们也不应以资源税制改革在短期内产生的较大财政收入为目标，而应以在长期内产生的节能和环保方面的影响为侧重点，以经济社会可持续发展为目标，资源税改革应服务于贯彻落实科学发展观，建立资源节约型和环境友好型社会的大战略。 (二)资源税改革对收入分配的影响 资源税制改革是对市场失灵的一种纠正，具有税收负担再分配效果。一方面，政府通过征收资源税收把资源浪费和环境污染的外部成本内部化、利润水平合理化，促进种类企业之间的平等竞争。资源税制改革后，得到的收入不仅能弥补资源的使用，也能弥补资源占用而使他人丧失使用机会后造成的损失。并且，由于贫富阶层消耗资源的不同，通过资源税制改革可以使税收负担在贫富之间发生转移，这样有利于发挥税收调节个从收入分配的功能。另外，通过资源税制改革将税款用于补贴合理有效利用的资源的企业和治理污染与保护环境，使这些企业所产生的外部成本内在化，利润水平合理化，同时减轻那些合乎环境保护要求的企业的税收负担。

资源税论文篇3

人力资源配置受限制，人员流动不畅。目前，基层税务机关大多设置税政、征管、法规、办公室、信息中心等多个机关科室和多个基层税源管理单位，管理部门的细分与高素质人才的匮乏存在较大矛盾，普遍存在人力资源配置机关科室优于税源管理单位的状况，基层税源管理单位人力资源配置不均衡的现象尤为突出，而且人员交流轮岗力度都比较小，有些人长期呆在特定岗位上，成了“包岗”干部，形成了个人依赖岗位、岗位依赖个人的局面，不仅为人员的交流轮岗带来了不便，也不利于岗位间的横向协作。第四，人力资源过剩和人才资源相对匮乏的矛盾突出。人力资源过剩与人才资源不足是当前的主要矛盾，已成为制约税务工作发展的一个重要因素。目前，基层税务机关由于受编制的限制，普遍存在在岗人员过多，但真正能胜任工作的较少，应付一般性事务的人员过多，专业性人才过少的问题。第五，部门及人员间工作不平衡，考核评价不尽合理。从工作职责分工上看，由于部门职责划分，行政和业务部门的工作内容差异较大。从工作量集中的时间上看，部门工作繁忙的时间段也存在差异，如办税服务厅工作量集中在月中临近征期结束前，而科室工作量大部分集中在月末月初。这些差异虽然可以通过统筹协调来解决，但受部门间协作机制限制和条块分割的影响，整体工作不易统筹安排。同时考核评价内容很难量化，定性多于定量，存在形式化问题，造成工作干好干坏、干多干少一个样，评价考核不能科学反映实际工作成果。第六，激励机制尚不够完善，阻滞了税务人员工作的积极性和创造性。现有激励机制主要包括绩效考核和职务晋升，但由于职务晋升激励机制受编制的限制，当前主要以绩效考核激励为主。但考核激励的时限较短，激励方式单一，且侧重于经济待遇激励，形式化的评价方式下造成经济待遇差异小，分配机制不够公平合理，而其他激励方式又相对欠缺，无法充分做到奖优罚劣、奖勤罚懒，客观上挫伤了部分干部的工作积极性。

二、对实施人力资源“云管理”的建议

（一）因才分类，积极搭建云平台

按照云信息、云智库和云评价三个模块搭建云平台。云信息模块实现两个功能：一是通过直观式人才评价机制，实行个人申报、集体审议和专项评估相结合的形式，采集税务人员的专业特长、工作经验优势、兴趣才艺以及工作成果等方面的信息，并予以公开，同时根据其当前实际工作状况提供云的工作需求；二是各单位需要集中云资源集中处理的工作任务，通过两方面的有机结合，实现云的科学使用。云智库模块主要采集对全局和某项工作的意见和建议、组织开展某项工作好的经验和做法、税收政策法规的掌握和理解、对创新性工作的创意和策划以及对人生正能量的理解和分享等。云评价模块负责记录对云工作使用状况的科学评价过程。通过云平台，可以实现云的动态管理，提升云的工作效率。

（二）创新方式，合理分配云使用

以云平台的搭建为工作基础，确立以AB角工作制度作为云使用的基本方法，分为日常使用和项目使用两大类。云的日常使用主要是指云的替岗使用，当承担某项工作的岗位或部门发生人员缺位或工作量骤增时，由相应的云进行补位或协助工作，从而保证工作的顺利运转。主要包括岗位AB角制度、部门AB角制度和跨部门AB角制度。项目使用是指对上级安排或本单位自发的全局性或重要性工作，仅靠某一部门力量难以完成时，集中各种云进行协同工作，集中优势力量以完成工作任务。

（三）积分管理，分项明确云评价

云评价根据云使用的情况，对云资源的提供部门、云本身的常态和动态使用情况进行积分评价。对云的评价按优秀、良好、合格、较差四个等次予以确认并合理分配评价分值，而对云资源的提供部门，按照云工作评价情况，给予所在单位相应的加分，以提高部门的协作积极性。针对云提出的有建设性、创新性意见和建议、好的经验和做法等，以被智库采纳作为考评依据，按对工作的指导意义和重要程度纳入日常评价结果，充分体现云的价值。每年年终根据日常评价和项目评价的综合结果，汇总确定云的积分评价结果。

（四）多措并举，逐项落实云激励

资源税论文篇4

【关键词】 资源企业 资源税 共性税 税收结构

资源企业税收改革不仅是学术界关注的焦点,也是实践中需要突破的难点,新疆资源税改革方案试行预示着国家拉开资源企业税收结构改革的序幕。围绕资源的开发利用产生了各种矛盾,税收作为缓解矛盾的有效工具,其整体结构是否优化直接影响到企业发展、区域协调和社会和谐。本文从资源企业税收结构优化角度出发,梳理国内外的相关研究成果和动态,为解决资源企业因税收结构而导致的各种利益矛盾提供理论依据。

一、资源税改革

伴随着资源的开发利用,环境问题日趋严重,资源企业的社会责任内容也由经济效益(Clark,1916)扩展为经济和生态效益兼顾。基于此,英国经济学家阿瑟・塞西尔・庇古于1946年提出让政府采用税收――“庇古税”,来调节污染行为,从而消除资源利用的外部性。沿着“庇古税”的思想,Helmuth Cremer等(2003)建议对造成污染的商品进行征收环境税。国内学者对资源税改革问题的争论体现在四个方面。

1、资源税征收与取消问题。蒲志仲(2007)同意开征生态、环境资源税(或费)的形式来使生态环境成本内在化。同时,他建议国家对非国有矿产资源所有者收益征收收益税,用于解决代际公平问题。相反,鲍荣华(1998)等学者却认为资源税缺乏征收依据,不利于统筹各方利益,应当取消。

2、资源税费合并问题。学者们关于资源税费是否合并的争论源泉来自对税费性质的不同认识。龚辉文等(2002)认为税费性质相同,建议将税费合一。孙钢(2007)认为税费性质不同,作用领域与发挥功能也不同,税费并存符合中国当前的经济形势。

3、资源税征收依据问题。资源税征收依据争论的焦点在于从量还是从价。王广成(2002)建议以资源税或资源租金的形式继续从量计征。许家林(2008)建议将资源税由从量征收改为从价征收(或者改为按占有资源量征收);孙钢(2007)则认为资源税应实行“从量定额”与“从价定率”并存的征收方式;段治平(2005)建议按利润征收。此次国家对新疆资源税改革采取的是从价征收方式,表明随着资源的消耗和经济增长方式的转变,统筹国家、地方、资源企业、资源富集地等各方利益的方式也有所改变。

4、资源税税率确定问题。单独研究资源税的大部分学者认为资源税税率偏低;而全面考虑资源企业税收体系的学者则认为资源企业整体税收过高,且资源税税率偏高是导致该结果的主要原因之一。商艺(2008)从提高资源使用效率角度建议提高资源税税率;任佳宝(2009)认为应根据资源的实际情况实行浮动税率;段治平(2005)从企业整体税负角度主张按矿产资源条件和开采回收率核定资源税率。

二、共性税调整

段治平(2005)研究发现我国资源企业总体税费率比国外高6%,在资源企业税费总额中占66.5%和11.44%的增值税和资源税是造成该结果的主要因素。可见,不仅资源税税率有待调整,增值税等共性税也需要合理优化。而且,不应只注重单个税种内部的优化,而要放眼于多个税种之间的相互协调优化。Shuanglin LIN(2007)分析了增值税改革对资本积累和人们福利的影响后提出增值税改革应与消费税、个人所得税联系起来。通过分析我国资源企业税收体系,龚辉文(2005)指出,我国现有的税收结构中存在增值税优惠偏多、所得税调控力度不够、消费税征收范围偏窄、消费税和有关的机动车税绿化不足等问题,产生了经济与环境冲突。

资源税与共性税构成资源企业的税收体系。在广大学者们和非资源企业呼吁提高资源税税率的情况下,若不能相应调低共性税税率,则会加重资源企业整体税负,增加资源企业成本,不利于资源企业自身的发展和区域利益统筹。因此,建议在共性税内部进行合理的调整,部分税种(如消费税)可以相应扩大征收范围,提高税率。部分税种(如所得税、增值税)应针对资源企业调低税率。即总的来说,共性税税率应降低,以平衡资源税税率调整带来的负效应,达到资源企业税收结构优化目标。

三、税收结构优化

不管是税种的增加或合并争论,还是税率的提高与降低分歧,都是为了优化企业税收结构,缓解资源企业利益统筹矛盾,促进社会可持续发展。但税收结构变化是否与经济增长有关?

代表观点有两种。第一种是相关论,Agnar Sandoma(1974)指出可以确定一个税收结构优化思路来提高企业效率,促进经济的增长。但他没有用数据对该结论进行证明。Liansheng Wu(2007)从2001年中国宣布不再对地方企业实行退税政策入手,研究了该政策对地方政府、企业的影响,发现部分企业为了避免税收负担,会将企业迁移至免税区,该研究结论也肯定了税收结构与经济增长的关系。Simon Christofides(2003)在税收结构与经济增长相关论的理论基础上建立了企业税收结构优化模型。第二种是无关论,Young Leea,Roger H.Gordon(2004)通过实证检验得出税收结构变化与经济增长的关系没有之前学者们强调的那么明显的结论。

当然,不同时间、不同国家的税收结构具有差异性,Roger Gordon(2009)直面发展中国家现实问题,指出发展中国家的税收结构问题严重,亟待优化。

四、总结和评价

国内外关于税收结构优化研究主要在以下几方面有所突破:第一,将税收结构优化与经济效益和企业决策结合研究;第二,强调税收结构优化需要增值税、所得税、消费税、资源税等的整体优化,而不是单个税种的改革;第三,确立了税收结构优化思路,建立了税收结构优化模型;第四,对资源税改革问题虽未达成共识但也进行了充分的讨论,为资源税改革实践提供了理论参考。

同时也存在不足之处:一是国内外学者大多以所有企业为视角,较少有人单独对资源企业税收结构优化进行研究,因此未将资源税纳入重点考虑范围;二是较少有学者用社会责任等可持续发展指标来衡量资源企业税收结构优化的效果。

资源企业的特殊性决定了资源企业税收结构优化并不只是税种结构、税率结构的优化,更是区域利益结构、行政结构的调整。结合现有研究的成果和不足,建议后续研究从资源企业入手,以企业、区域、国家利益协调为出发点,综合考虑资源税与共性税,并在研究过程中加入社会责任、生态效益等衡量资源企业税收结构优化效果的指标。

(注:本文属四川省哲学社会科学重点研究基地四川石油天然气发展研究中心资助项目“天然气产业链协调发展对策研究”,批准号:川油气科SKA08-03。)

【参考文献】

[1] Clark,J Maurice:The Changing Basis of Economic Responsibility[J].The Journal of Political Economy,1916.

[2] Pigou:Welfare Economics[M].London,Mac Millan,4th Edition,1946.

[3] Helmuth Cremer、Firouz Gahvari、Norbert Ladoux:Environmental taxes with heterogeneous consumers:an application to energy consumption in France[J].Journal of Public Economics,2003(87).

[4] Shuanglin LIN:China's value-added tax reform,capital accumulation,and welfare implications[J].China Economic Review,2008(19).

[5] Agnar Sandoma:A Note on the Structure of Optimal Taxation[J].The American Economic Review,1974.

[6] Young Leea、Roger H. Gordon:Tax structure and economic growth[J].Journal of Public Economics,2005(89).

[7] Liansheng Wu、Yaping Wang、Bing-Xuan Lin、Chen Li、Shaw Chen:Local tax rebates, corporate tax burdens, and firm migration: Evidence from China[J].Journal of Accounting and Public Policy,2007(26).

[8] Simon Christofides、Alexander Christofides、Nicos Christofides:

The design of corporate tax structures[J].Math. Program,Ser.B,2003(98).

[9] Roger Gordon、Wei Li:Tax structures in developing countries: Many puzzles and a possible explanation[J]. Journal of Public Economics,2009(93).

[10] 马衍伟:中国资源税制――改革的理论与政策研究[M].人民出版社,2009.

[11] 许家林、王昌瑞等:资源会计学的基本理论问题研究[M].立信会计出版社,2008.

[12] 蒲志仲:矿产资源税费制度存在问题与改革[J].税制改革,2007(11).

[13] 鲍荣华、杨虎林:我国矿产资源税费征收存在的问题及改进措施[J].地质技术经济管理,1998(4).

[14] 李晶晶、钱永坤:资源税研究文献综述[J].当代经济,2009(10).

[15] 龚辉文、沈东辉、王建民:资源课税问题研究[J].税务研究,2002(7).

[16] 孙钢:我国资源税费制度存在的问题及改革思路[J].税务研究,2007(11).

[17] 王广成:中国资源税费理论与实践[J].中国煤炭经济学院学报,2002(2).

[18] 段治平、周传爱、史向东:中外矿业税收制度比较与借鉴[J].煤炭经济研究,2005(11).

[19] 商艺:资源税改革――绿色税收的崭新一页[J].当代经济,2008(6).

资源税论文篇5

【关键词】 低碳经济；环境税收；资源税

一、引言

低碳经济即以低能耗、低污染、低排放为基础的经济模式，其核心是能源技术和减排技术创新、产业结构和制度创新以及人类生存发展观念的根本性转变，最终实现世界经济的可持续发展。低碳经济强调节约资源、能源，保护环境，给人类的生产生活带来全新的方式。在这种背景条件下，环境税收概念应运而生，其开征的目的是利用税收等经济手段促进自然资源的可持续利用和环境保护。

我国当前所开征的环境税税种仅有资源税，而且资源税税制本身设定单一，不能很好的起到税收调节作用，通过资源税的征收促进对资源的节约使用更无从谈起。本文试图从低碳经济的视角出发，通过对资源税税制局限性的实证分析，得出结论迫切需要我们对现行的新疆资源税税制进行改革。

二、文献回顾和研究假设

我国有关资源税税制局限性的研究结论主要集中于以下几个方面：1.资源税开征税目简单。目前我国资源税开征的税目分别为：原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿、盐。而对于其他具有生态环境价值的森林、草原、水、河流、湖泊、地热、草场、滩涂等资源的开采和利用尚未纳入到资源税征收调控范围（付衍梁，2010）。2.资源税计税依据不合理。资源税征收以销售量或自用量为计税依据，对企业已经开采而未销售或使用的不征税，直接“鼓励”了企业和个人对资源的无序开采，造成大量资源的积压和浪费（付衍梁，2010；高晓露，2010）。3.税收调节作用弱。2008年我国资源税占税收总收入的比重仅为0.56%，很明显对资源的合理开发利用、避免资源浪费和配置的不合理起不到应有的税收调控作用（刘晓凤，2009；付衍梁，2010）。4.煤炭资源税税率过低。我国煤炭消耗量占能源总消耗量的比重最大，所以应增加煤炭资源税的税率，体现煤炭的使用者成本或耗竭成本（武亚军等， 2002）。5.石油税率过低直接影响国家利益。从2004年开始，我国对资源税进行了几次上调，调高之后石油资源税为每吨30元人民币。而美国的石油资源税每吨超过130美元，相当于我国石油资源税的近34倍。过低的资源税使我国迟迟无法建立起系统而完善的生态补偿机制，石油资源被廉价甚至无偿使用，企业成本外部化和社会化，导致对环境和生态的双重破坏（霍江霖，2009）。

以上研究均基于资源税税制局限性的规范性研究，尚未有相关的实证研究作为规范研究的佐证。基于此点，本文试图从低碳经济的视角来实证研究现行资源税税制的局限性。

低碳经济的起点是统计碳源和碳足迹。二氧化碳有三个重要的来源，其中最主要的碳源是火电排放；其次增长最快的则是汽车尾气排放；再次是建筑排放。低碳经济强调碳减排，然而我国目前有不少企业发展模式的特征依然是高耗能、高污染和高排放，显然，这与现行资源税的征收并未考虑到碳减排的要求是有关的，故提出假设1：资源税税额与汽车尾气和建筑业二氧化碳排放量呈不相关关系。

目前资源税征收办法仅规定对纳税人开采或者生产的应税产品进行征收，而最终消费者所消费的以应税产品生产的终端消费品（如民用电和汽车燃料）价格中未包含资源税，价格中未体现出资源税的调节作用十分不利于公众对资源价值补偿的认知和资源的节约使用。故提出假设2：资源税税额与现行资源税课征对象生产的终端产品价格呈不相关关系。

另外，资源税从量计征，而不是从价计征，故提出假设3：资源税税额与现行资源税课征对象销售量或自用量呈正相关关系，与资源税课税对象销售价格呈不相关关系。

三、研究设计

（一）变量设计

根据以上假设，本文主要选取以下设计变量：燃料零售价格指数、城镇居民家庭平均每人全年水电燃料及其他支出、施工房屋建筑面积、车用燃料及零配件消费价格指数，并将现行资源税课税对象销量或自用量作为控制变量。

1.车用燃料及零配件消费价格指数。该变量用于衡量汽车尾气二氧化碳排放量指标，消费者耗用在车用燃料及零配件上的费用越高，表明汽车使用率越高，消耗的石油资源越多，其二氧化碳的排放量也越大，预期其与资源税税额也呈不相关关系。

2.施工房屋建筑面积。该变量用于衡量建筑业二氧化碳排放量指标，施工房屋建筑面积越大，所消耗的高碳资源越多，所排放的二氧化碳也就越多，预期施工房屋建筑面积与资源税税额呈不相关关系。

3.课征对象生产的终端产品价格。现行资源税只对开产后销售或自用的资源税课税对象征收，而对最终消费者所使用的以资源税课征对象所生产的终端产品并未征收，故不利于大众消费者资源的节约。这里使用城镇居民家庭平均每人全年水电燃料及其他支出作为该指标的衡量，预期该变量与资源税税额呈不相关关系。

4.资源税课税对象销售价格。现行资源税税额只是从量征收，而不是从价征收，本文使用燃料零售价格指数衡量该变量，预期该变量不依存资源税税额变化。

5.现行资源税课税对象销量或自用量。现行资源税税额是对其课税对象销量或自用量征收的，这里采用现行资源税课税对象的产量作为课税对象销售量或自用量的估计值，预期资源税课税对象的产量与资源税税额呈正相关关系。

（二）模型建立

这里采用线性回归的方法，建立回归模型如下：

Tax=α+β1CPI+β2RPI+β3area+β4cost+β5coal+β6salt

+β7gas+β8oil+ε

各变量解释如下：

被解释变量：Tax表示资源税税额；

解释变量：CPI=车用燃料及零配件消费价格指数；RPI=燃料零售价格指数；area=施工房屋建筑面积；cost=城镇居民家庭平均每人全年水电燃料及其他支出；coal=原煤产量；salt=原盐产量；gas=天然气产量；oil=原油产量。

（三）样本的选择和描述性分析

本文的样本数据全部来自于CSMAR数据库中相关数据，由于数据的缺失，故选取了2007―2008年间的数据样本，另外，由于缺少其他非金属矿原矿、黑色矿原矿、有色金属矿原矿的数据，故现行资源税课税对象销量或自用量仅采用原煤、原盐、天然气和原油产量相关数据。经过以上样本的选择，最终得到62个样本，其描述性统计分析如表1。

四、统计分析

本文通过EViews统计软件对模型进行了回归分析，其结果如表2。

分析结果表明，该模型从整体上来看是显著的（F=4.155996，P=0.009839）模型解释力较好，其R-squared值为0.703691，调整后的R-squared值为0.534372。资源税税额与车用燃料及零配件消费价格指数、施工房屋建筑面积不相关且与预期假设1相一致。资源税税额与燃料零售价格指数不呈相关关系，与假设2相一致。资源税税额与原煤产量、原油产量呈正相关关系，与理论预计假设3也相同。然而，资源税税额与天然气的产量呈负相关关系，与预期假设3符号相反。此外，资源税税额与原盐产量没有相关关系，与预期假设3也不一致。

五、研究结论及不足

从以上统计结果可以得知，现行资源税税制的确存在一定的缺陷。资源税税额与汽车尾气和建筑业二氧化碳排放量不呈相关关系，表明现行资源税税额未考虑到低碳经济对减少汽车尾气和建筑业低碳排放的要求。尽管课税对象中的原煤和原油产量与资源税税额有相关关系，然而天然气的产量与其税额并未像预期那样呈正向变动，表明资源税对天然气未起到应有的税收调节作用。资源税税额与原盐产量也没有相关关系，这可能是因为我国为鼓励盐业的发展，从而2007年开始调低了盐资源税的征收税额。资源税税额与课征对象生产的终端产品价格呈不相关关系，表明资源税没有体现在消费者最终消费产品的价格上，这极不利于资源的使用效率的提高。该研究不足之处在于模型未考虑到资源税的征收对低碳经济增长值作出的贡献，因现行碳汇计算模式不一，且无前期数据，故有待进一步研究。

六、对新疆资源税改革的启示

随着低碳经济时代的来临，新疆作为煤炭、石油和天然气等资源储量富集区成为资源税改革的领头人。2010年5月17日至19日中共中央、国务院召开新疆工作座谈会。中共中央总书记、国家主席、中央军委主席在会上发表重要讲话，新疆先进行资源税费改革，将原油、天然气资源税由从量计征改为从价计征。该讲话拉开了资源税改革的序幕。本文认为以上实证研究结论给新疆资源税改革带来的启示有以下几点：

（一）提高新疆煤炭资源税的税率

低碳经济要求我们尽可能减少煤炭、石油等高碳能源消耗，减少温室气体排放。因此应提高现行煤炭资源税税率，一方面可以体现煤炭资源的有限性，另一方面也助于煤炭资源的节约。

（二）合理确定新疆天然气资源税的征收办法

天然气是一种高效能的清洁资源，天然气的使用可以大大减少二氧化碳的排放。目前新疆天然气资源税征收只是笼统规定实行从价计征，税率为5%，且油田范围内运输稠油过程中用于加热的天然气免征资源税，以及高含硫天然气资源税减征40%。为了鼓励天然气的开采和使用，减少煤炭的使用率，就应当细化新疆天然气资源的征收办法，进一步研究哪些天然气开采环节可以减税、免税，同时还应研究合适的天然气资源税税率档次，以体现天然气资源的利用价值和效率。

（三）对新疆建筑业所消耗的高碳排放资源开征资源税

建筑业二氧化碳的排放随着房屋建筑量的增加，会相应增大，新疆正面临新一轮经济发展的机遇，其各种城市建设必将会大大增加，因而抓紧研究建筑业所消耗的高碳排放资源的资源税征收问题对于新疆的低碳经济发展具有推进作用。

（四）让消费者成为资源税税负共同承担者

将资源税体现在应税产品生产的终端消费品价格中，使消费承担一部分资源税，例如可以对民用水、电和汽车燃料加收资源税，将应税生产者一部分资源税转嫁到消费者身上，这样不仅有利于减少生产者资源税的税负，还有利于促进消费者节约使用资源，更为重要的是，税额由生产者和消费者共同负担，可以将稀缺资源的资源税征收比率提高，而生产者和消费者双方都不承担过重的税负。

【参考文献】

［1］ 付衍梁.我国发展循环经济的税收政策探讨［J］.经济师，2010（4）:76-77.

［2］ 高晓露.循环经济视野下的绿色税制建设［J］.财经问题研究，2010（1）:94-98.

［3］ 刘晓凤.金砖四国”资源税的比较与借鉴［J］.财会研究，2009（20）:19-22.

资源税论文篇6

【关键词】资源税；最优税制；博弈论

【中图分类号】F810．424 【文献标识码】A 【文章编号】1673―291X(2006)06―0091―04

《中华人民共和国资源税暂行条例》于1994年1月1日正式实施。这在当时对增加财政收入、促进企业公平竞争等都起到了积极的作用。但是，随着我国社会主义市场经济的逐步建立和完善，资源税已经越来越不适应，因此资源税改革势在必行。资源税的改革和完善，难点究竟在哪里呢?这决定了我国资源税改革是否一帆风顺。因此，对资源税的难点进行分析不仅具有理论意义，并具有更加重要的现实意义。

一、从最优税制理论看资源税改革的难点

最优税制就是在税收总额和公共支出一定的前提下，怎样征税才能使社会福利损失最小或者税收的超额负担最小。拉姆塞(Ramsey，1927)认为，为使超额负担最小，税收应当使所有商品需求量以同一比例减少。罗森认为，如果在对所有商品课税的同时，也能够对人们拥有的闲暇课税，就不会产生超额负担。狄格特商品税的最优结构(《美国经济评论》1970年第6期)对拉姆赛规则作了另一种表述，为使税收的扭曲程度最小，应对需求价格弹性较低的商品课以较高的税率。狄格特认为，因为商品的需求弹性越高，对其课税所造成的扭曲程度也就越大，所以，对需求弹性高的商品，应课以较低的税收。这种反弹性规则其实与拉姆塞法则的结论是相同的。科特勒和哈格认为，当存在3种商品时(不课税的劳动和两种消费品)，应该对与闲暇互补性很强的那种商品课征较高的税率，对与闲暇互补性较差的另外的商品征收较低的税。

通过分析，我们发现最优税制理论主要体现在税收效率原则与公平原则上。这是因为：社会经济资源的最佳配置和有效使用是人类谋求可持续发展的要求，而人在社会生产中的起点、机会、过程和结果的公平，也是人类经济活动追求的目标。作为政府所追求的目标，这两者间的内在关联和制度安排，必然会在国家上层建筑包括税收中加以表现。一个良好的税收制度，也应当充分体现效率原则和公平原则。

(一)效率原则

税收效率原则，就是政府征税，包括税制的建立和税收政策的运用，应讲求效率，遵循效率原则。对于效率原则，从历史的发展看，先后有两种认识。最初的效率原则是指中性原则，即要求税收不干预资源配置，以免扭曲当事人的经济行为。从税收效应的角度讲，就是税收只产生收入效应，而不产生替代效应。如果税收只产生收入效应，则税收的课征只是资源由私人部门向政府部门的转移，是资源转移的零和情形，但如果还存在替代效应，则还会由于对个人行为的扭曲而产生效率损失，出现负数和的情形。即对纳税人而言，还会发生消费者剩余的净损失，这一损失称作超额负担(excess burden)(见图)。

假设在资源税改革之前，某人有一定的货币收入，其预算线用XY表示，说明他最多可能消费数量X的商品A，或者数量y的商品B，或者AB两种商品的一部分(数量轨迹为直线XY)。直线XY的斜率表示商品B和商品／A的相对价格。消费者的偏好可以由一组无差异曲线表示。其中商品A和商品B，表示两种资源产品。在资源税改革之前，这条无差异曲线为L1L1和XY的切点为A1，A1，点就为商品的消费组合。当对商品／A征收或者提高资源税时，这时候消费者消费组合为A2点。其中，QA3QA2为收入效应，QA3QA1。为替代效应。而消费者无差异曲线由L1，减少为L2，说明消费者的效用减少。QA2QA1为效用减少量，即税收的超额负担。

基于效率中性认识的最优税收，就最初的含义而言，所谓税收中性是指在不存在收入分配问题或该问题已经解决了的前提下，探讨征税如何不构成对人们行为的扭曲。那些不会引起商品相对价格发生变化从而不改变纳税人行为的税收被认为是中性的。其目的在于使超额负担最小化。从其政策主张看，它相信个体的选择是有效率的，主张减少来自税收的外部干预。从经济学上讲，在市场有效运行的前提下，不影响人们的行为，意味着不破坏现实中资源配置已经达到的一系列帕累托最优条件。那么，有没有这样一种理想的最优税收呢?

1．拉姆塞法则

最优商品课税问题的最早分析研究要算拉姆塞。他假设政府的全部收入只能以扭曲性的商品税筹集，为使效率损失最小，就必须做到边际税收的效率损失相等，即从每个商品筹集到的最后一单位税收的超额负担相等。

即保证：MC1=MC2=………=MCn (1)

(1)式中，MC1表示第1种商品的边际超额负担；MC2表示第2种商品的边际超额负担，MCn表示第n种商品的边际超额负担。

不妨假设人们面对以下两种选择：

(1)在两种商品A与B之间选择，其中，A、B两种商品都是资源产品或者资源加工产品；

(2)在闲暇x与工作y之间选择。

相应的帕累托最优条件为：

MRSAB=MRTAB=pA/pB(1)

MRSXY：MRTXY (2)

若只对A或B征收从价税，或同时对A、B征收税率不等的从价税，即选择性资源税，必将在生产者与消费者之间加人一个税收楔子。由于这一楔子的存在，将使条件(2)不成立，从而破坏了帕累托最优；若同时对A、B征收同一税率的从价税(一般资源税)，则条件(2)仍然成立。由此可见，一般资源税看起来是一种比较理想的最优税收。但是，如果考虑一般资源税要做到对所有资源产品都一视同仁，就需要考虑对闲暇等特殊物品征税，而这一般情况下是不可能的。另外，如果上述A、B两种资源产品与闲暇有关，也必将影响到人们在工作与闲暇间的选择。即使不考虑闲暇问题，一般资源税也显然有失公平。如果对与闲暇有关的资源产品课税呢?则会影响人们

在闲暇与工作间的选择，也就是使条件(3)不成立。

由上述简单分析可以得知，基于效率原则即中性认识的理想最优税收，在现实世界中是无法做到的。并且拉姆塞法则与税收公平原则相违背。因为高收入阶层偏好商品的需求价格弹性比较高时，按照拉姆塞法则应该征收较低的税率，低收入阶层偏好的商品需求价格弹性较低时应该征收较高的税率，这样才容易保证每个商品筹集到的最后一单位税收的超额负担相等。

2．斯特恩法则

所谓斯特恩法则就是斯特恩(Stern，1987)结合公平原则，对拉姆塞法则作了修改，他认为处于公平的考虑，对于高收入阶层偏好的商品，无论其弹性多高也应该征收一个较高的税率，对于低收入阶层偏好的商品即使弹性很低也应该征收一个较低的税率。斯特恩法则的思想就是将高收入者收入通过税收转移给低收入者，实现收入均等的结果。但是，这种斯特恩法则最大的缺陷是忽略了个人被课税之后在行为上做出的反弹，即忽略了税收在激励上的代价。

(二)公平原则

税收公平原则，就是政府征税，包括税制的建立和税收政策的运用，应确保公平，遵循公平原则。在现代社会，税收公平原则更是各国政府完善税制所追求的目标之一。税收的社会公平，最早是税收的绝对公平，即要求每个纳税人都应缴纳相同数额的税。从理论上说，绝对公平，无论是税收的绝对公平，还是税负的绝对公平，都要求普遍征税，正是从这种意义上考虑，瓦格纳在其社会公正原则中，首先提出普遍原则，即征税要普及到每个人，不应存在享有免税的特权阶层。同时，瓦格纳将公平的标准从绝对公平发展到相对公平，即征税要考虑纳税人的纳税能力，也就是支付能力原则。如今，在理论上，相对公平又分为“横向公平”和“纵向公平”。所谓横向公平，简单地说，就是纳税能力相同的人应负担相同的税；而纵向公平，就是纳税能力不同的人，负担的税负则不能相同，纳税能力大者应多纳税，纳税能力小者应少纳税，无纳税能力者则不纳税。

在西方经济学界，这是迄今为止公认的比较合理也易于实行的标准。但同意按照纳税能力征税是一回事，怎样测度纳税人的纳税能力又是另外一回事，毕竟经济学是以经济人假设为基础的，社会上的每个人每家企业不可能主动说出自己的纳税能力。西方经济学界对纳税能力如何测度的问题说法不同，主要存在着主观说和客观说的争议。

1．客观说

主张以纳税人拥有财富的多少作为测度其纳税能力的标准。由于财富多用收入、财产和支出来表示，纳税人的纳税能力的测度，也就具体可以分为收入、财产和支出三种尺度。

2．主观说

主张以纳税人因纳税而感受的牺牲程度大小作为测定其纳税能力的尺度。而牺牲程度的测定，又以纳税人纳税前后从其财富的得到的满足(或者效用)的差量为准。这种说法认为，对纳税人而言，纳税无论如何都是经济上的牺牲，其享受与满足程度会因纳税而减少。从这个意义上讲，纳税能力也就是忍耐和承担的能力。如果税收的课征，能使每一纳税人所感受的牺牲相同，那么可说的数额也就同各自的纳税能力相符，即满足了税收公平原则。否则就不公平。

在西方税收中，公平通常是指社会公平，瓦格纳就称之为社会公正原则。而在现实中，政府征税，不仅要遵循社会公平的要求，而且要做到经济上的公平，也就是说，在现代经济中，税收原则事实上不仅包括社会公平，还包括经济公平。税收的经济公平包括两个层次的内容：首先是要求税收保持中性，即对所有从事经营的纳税人，包括经营者和投资者，要一视同仁，同等对待，以便为经营者创造一个合理的税收环境，促进经营者进行公平竞争。其次是对于客观上存在不公平的因素，如资源禀赋差异等，需要通过差别征税实施调节，以创造大体同等或者说大体公平的客观的竞争环境。这两个层次，也相当于社会公平中的横向公平和纵向公平。但是，现实生活中的资源由于储藏在地下，具体的矿山资源的禀赋差异是多少，很难确定。

因此，通过以上分析，我们发现资源税改革中，具体的税率如何调整，等等，对以前的资源税是一种恶化，还是一种改善，我们很难加以确定。唯一比较明确的一点是，由于现行粗放型的经济增长方式，是以资源高速消耗、环境急剧恶化为代价的，因此资源税改革势在必行。

二、从博弈论看资源税改革的难点

博弈论，是研究决策主体间的行为发生直接相互作用时的决策以及这种决策的均衡问题。一般认为，博弈理论始于1944年。最早最清楚而且全面认识到必须考虑经济行为者之间决策的“互动”性质的是奥斯卡・摩根斯坦。在他的《经济论著》中就提到了博弈论，说少数权势人的行为能够影响均衡那结果的情形。1944年，他与冯・诺依曼合作的《博弈论和经济行为》出版，使博弈论在经济学中产生了深刻的影响。1951年在他们两人的基础上，约翰・纳什引入了合作博弈和非合作博弈，并为非合作博弈提出了著名的“纳什均衡”的一般性解概念，从而为博弈论奠定了基础。20世纪60年代，泽尔滕将纳什均衡的概念引入了动态分析，提出了“精练纳什均衡”的概念。在经济学界，博弈论已逐渐成为经济学中应用特别广泛的理论。本文试图通过博弈论对资源税改革的难点进行分析。

(一)企业与企业之间的博弈分析

假设有同样条件的两个企业A和B，都面临着进行税收筹划和“寻租”。他们通过估计得出，如果两个企业都不进行税收筹划和“寻租”，则他们各自的收入为30个单位，缴纳10个单位的税收后，各自的净收益为20个单位；如果他们都进行税收筹划和“寻租”，各分得的收入为25个单位(因为税收筹划和“寻租”，所缴纳的税收减少，收人增多，缴纳税收为5个单位)，各自付出的税收筹划和“寻租”成本为5个单位。如果一个企业进行税收筹划和“寻租”，另一个企业不进行税收筹划和“寻租”，则进行税收筹划和“寻租”的企业所获得的利益还是25个单位，但是没有进行税收筹划和“寻租”的企业所获得的利益只有20个单位。

博弈矩阵如下：

如果上述博弈中信息是完全的，A和B都知道双方的行为和可能的选择，对双方都有充分的了解，他们都是选择自己的行动且只选择一次。这样，文中所列模型符合完全信息静态博弈的特征，博弈的最-优解(25，25)，即是模型的最优解，也就是达到了纳什均衡。也就是说，处于竞争的需要，双方都有进行税收筹划和“寻租”的动机。

(二)企业与税务机关的博弈分析

国家一旦选择提高资源税税率，必然会与相关利益企业之间发生利益博弈。这种博弈假设是征管部门先行的动态博弈。有些税收筹划活动可能完全在税收契约约束下展开，但是，有些税收筹划活动，其合法性需要由税务机关来界定。另外，进行“寻租”活动，由于“寻租”活动本身就具有违法性，因

此，进行“寻租”活动获得的收益也变得具有风险。企业是否进行税收筹划需要依赖于对税务机关行动信息的判断，本文仍然用模型进行分析。

现在假设：

1．征管部门加大征收力度的额外增加成本为C1通过加大征收力度所能获得的增缴税收为R1，通过加大征收力度所能获得的增缴税收R1的概率为(1－p)，则征管部门预期收益为：U=R1x(1-p)-C1

2．相关利益企业进行税收筹划和“寻租”的成本为G2税收筹划和“寻租”所获得的少交纳税收利益为R2，通过税收筹划和“寻租”所获得的少交纳税收利益的概率为P，外部环境变化的风险成本为C3(外部环境变化的风险成本，主要是因为征管部门加大征收力度所增加的税收)，外部环境变化的风险概率为(1-p)。则相关利益企业的预期收益为：

U=R2xP-C2-C3×(1-p)

如果相关利益企业发现其预期收益大于零，则发现自己有利可图，于是会不顾一切的与税务机关进行博弈，而且这种博弈会一直持续下去。

因此，通过博弈论分析，我们很容易发现国家进行资源税改革，即使知道具体对资源税进行如何调整，但是资源税改革的效果不见得十分明显，因此，这也是资源税改革的难点之一。

三、资源税改革的其他难点分析

资源税改革中碰到的其他难点就是其收入的归属问题。按理说，矿产资源属于国家所有，代表国家利益的中央政府占资源税的大头没有什么问题。但问题在于，按目前制度，除了海洋石油外，陆上石油的资源税收入全部返还地方财政。煤炭资源税也一样划为地方收入。资源税之所以为地方所独享，是有原因的。第一，通过《统计年鉴2005》可以知道2004年资源税98．80亿元，而各项税收(不包括资源税)合计共24，165．68亿元，可知资源税不到各项税收合计的0．41％，说明资源税是个小税种，对中央财政而言，有没有这点钱关系不大。但对地方来说，则不一样。第二，我国许多地方是依靠资源才得以生存和发展的，而在资源开发过程中，往往伴随着环境损失，对土地和水资源的破坏严重。资源税可以为地方政府恢复生态、治理环境解决资金问题。

还有个难题是，资源税改革后，如果中央占大头，而同时又不想损害地方利益，那结果必然是资源税比现在增长数倍。我国许多重要的资源，尤其是油气资源是被国有企业高度垄断的。可以想象，以垄断企业为首的利益主体，会提出种种理由和采取种种措施来阻碍大幅度提高资源税，其中一种可能就是把改革的代价通过税负转嫁往下游转移，最终加大消费者的支出。如果事情是这样的话，消费者将要付出双重的代价，无疑有违改革的初衷。一边是政府的企业，一边是普通消费者，如何做到在企业不反对的情况下不加重普通消费者的负担，对政府而言的确比较困难。

资源税论文篇7

（西安财经学院，陕西 西安 710100）

摘　要：在我国能源中，煤炭资源首当其冲受到关注，煤炭企业的发展影响我国经济的发展。分析煤炭企业税负水平，改进税负中不合理因素，对煤炭企业发展起到促进作用。利用26家煤炭上市公司的财务数据，通过建立多元回归模型，运用实证研究的方法，分析了煤炭企业税负影响因素。研究结果表明，公司规模、盈利水平、投资报酬率和固定资产比率与公司所得税税收负担显著相关，与资产负债率和管理水平不具有显著相关性。结合影响煤炭企业税收负担因素的分析结果，利用行业间的相关性，针对刚上市的陕西煤业提出了相关建议。

关键词 ：煤炭企业；税收负担；税负影响

中图分类号：F812文献标志码：A文章编号：1000-8772（2014）10-0150-04

一、引言

煤炭行业是我国的支柱行业，对我国经济发展有着举足轻重的作用。煤炭企业的发展关乎到能源的“命运”。作为我国重要的基础产业，煤炭企业的稳健发展关系着能源的安全和国民经济的健康发展。“十二五”规划中明确提出，在未来若干年内，煤炭仍是保障国民经济平稳快速发展的基础能源。现阶段，煤炭作为能源消耗之最，在经济增长的拉动下对煤炭的需求也不断增加。然而，煤炭企业税收负担过重的问题也日见端倪。由于煤炭企业的特殊性、复杂性，分析煤炭企业企业所得税税负影响因素，帮助企业在税法允许范围内合理进行税收筹划，扩大煤炭企业产业链，实现企业价值最大化有一定意义。

二、研究综述

国外对能源税负的研究开始较早，Hotelling首先研究了资源与经济发展的关系，指出政府可以通过控制资源的开采和使用速度以达到调节资源税费的目的[1]。Maarten Allers通过分析新西兰执政党对地方税负的影响，得出不同党派对税负会产生影响的结论[2]，同年David M.S也证明政府税收体制会对企业税收负担产生影响[3]。由于国外煤炭资源不及我国丰富，因此专门针对煤炭行业税负的研究不多。我国对煤炭企业税收负担研究较为全面，席玮，王一涵测算了2010年中国不同行业实际有效税负，结果表明，煤炭行业存在较高的资本税负问题[4]。王延明利用参数及非参数方法验证了规模、地区及行业对上市公司所得税负担的影响[5]。李国平，张海莹调查了某县煤炭开采企业实缴税费负担水平，结果表明，企业实缴税费负担水平高于应缴税费负担水平[6]。娄权基于1994-2004年上市公司的数据，考察上市公司税负以及影响因素。发现上市公司总体税负与负债水平和投资收益显著负相关[7] 。周国栋以2006-2010年我国A股上市的能源企业为样本，研究得出了流转税、企业资产规模、盈利能力均对企业总体税负有关键的影响的结论[8]。

税收负担问题一直是国内外税收理论界讨论的热点问题。国外学者的研究多集中于政府对税收的影响，国内对煤炭企业的税负研究主要是集中在指出煤炭企业税收改革中存在的问题、如何确定合理的税收负担水平以及税收负担与经济增长的相互关系的问题上，多为宏观层面的研究，而对煤炭企业税负影响因素的专门研究很少。鉴于此，本文将运用上市公司财务报告的经验数据，定量分析煤炭企业所得税税负影响因素。

三、实证分析

图1列出了2008-2012年26家煤炭上市公司的企业总体税负。企业所得税税负虽呈波动状态，但总体有上升的趋势。不同规模的企业，其税收负担不同。

吴祖光在研究评述中从政治成本、政治影响、产业政策、政治关联以及企业特征角度对企业有效税率的差异进行了解释。本文只是站在企业角度进行研究，因此以企业特征作为研究对象。企业特征是企业的本质，是各类型的企业共同的质的规定性。企业特征因素包括公司规模、财务杠杆、资本密集度、盈利能力和企业的成长能力[9]。规模是公司最基本的特征，公司规模与企业税收负担的关系备受关注但一直没有取得一致结论，学术界对此有两类观点：第一类是政治影响假说，发展中国家的大公司可能利用他们的经济影响力影响税收立法，降低自身税收负担；第二类观点是政治成本假说，认为大公司受到公众关注程度高，实际税收负担也越高。企业税收负担与规模之间的关系可能受到其他环境或者企业特征因素的调节，从而表现出复杂性。由于负债利息可以税前扣除，而股利是从税后利润支付，理论上财务杠杆高的公司，其有效税率越低。但有些新企业主要利用短期债务融资，较少使用长期债务融资，从而表现出税收负担与财务杠杆之间的非显著关系。税法规定折旧和摊销可以税前扣除，所以资本密集度会对有效税率有一定作用。企业投资规模和获利能力是导致同一行业、不同年度税收负担存在显著差异的重要原因。大量的经验研究并没有就公司特征如何影响税收负担取得一致结论。本文借鉴企业特征因素，从公司规模、资产负债率、盈利能力、管理水平、投资报酬率和资产密集度六个方面提出假设，分析影响煤炭企业税负的因素。

（一）研究假设

企业规模较大，营业收入也会高，从而带来各项税收负担就越高，煤炭企业的各项税负也高，因此提出假设1：

H1：企业规模越大，煤炭企业税负也越大。

我国企业所得税法规定，利息具有抵税作用。资本结构理论中的净收益理论、MM理论均说明负债有税盾作用。所以公司的税负与财务杠杆相关，负债越高，抵税效果越明显，因此提出假设2：

H2：资产负债率水平越高，煤炭企业税负越低。

宏观角度来看，一个国家经济发展水平和人均国民收入越高，其必要的消费占收入总量的比重越小，剩余财富越多，国家可集中的收入越高。从宏观的国家税负延伸到微观的个体企业上，结论也应成立。从微观角度来看，企业的盈利水平越高，企业所承担的税负也越重。故提出假设3：

H3：盈利水平越高，煤炭企业税负越高。

煤炭是一种资源性产品，其企业投资大，风险高，受环境制约较大，“十二五”规划中提出我国煤炭行业未来不能单纯以扩大产量为目标，而是要提高生产效率，减少环境负担。由此可见，管理水平高的企业一方面有利于可持续发展，与国家政策相一致，减少违法违规行为，可支付较少的费用；另一方面，管理水平高，设备养护及时得当，利于充分发挥设备的最优生产效率。故提出假设4：

H4：管理水平越高，煤炭企业税负越低。

煤炭企业建设周期长，前期需要投入大额资金进行筹建，又受到资源条件的约束，因此投资报酬率对煤炭企业来说是衡量经营好坏的指标之一。投资报酬率高，说明相同投资水平下企业收入多，因此提出假设5：

H5：投资报酬率越高，企业税负越高。

煤炭行业前期投入多，用于采掘、开发煤炭资源及后期加工的设备较多，且价值较高。固定资产较多的企业，每年的折旧费用相对较多。税法上规定折旧具有抵税作用，折旧可以减少应纳税所得额，因此提出假设6：

H6：固定资产越多，税负越低。

（二）样本选择

本文以2012年26家煤炭上市公司的财务年报为基础，经整理计算得出所得税税负、公司规模、资产负债率、盈利能力、管理水平、投资报酬率和资产密集度七个指标。数据来自巨潮资讯网。

（三）实证检验

1、建立模型及定义变量

线性回归分析主要研究经济变量之间的线性因果关系，每个自变量的单位变动对因变量均有影响。所得税负担是所得税与利润的比值，利润、盈利能力、投资报酬率、资本密集度和管理费用的变动都会直接影响所得税税负分子或分母的变化。因此为更好验证假设因素对总体税负的影响，建立多元线性样本回归模型，进行OLS回归：

tax burden= β0+β1size+β2lev+β3roa+β4management+β5investprofit+β6capital+μi

其中β0为截距项，μi是随机误差项，变量定义如表1所示：

2、模型的多重共线性诊断

为了检验各自变量之间是否存在严重的重叠部分，下面进行模型的多重共线性诊断，结果如表2所示

利用特征值检验多重共线性，从表2中可知，自变量不存在特别严重的多重共线性。

3、假设检验及结果分析

利用spss17.0软件进行处理，得出以下结果。

从表3可以看出，F统计量为14.067，对应的显著性水平Sig.=0.009<0.05，方程总体回归效果显著。表明模型中所有变量对因变量的“总体影响”是显著的，但这并不意味着每个解释变量的单独影响都是显著的。表3所显示模型的拟合优度系数R 方为0.566，这6个变量的共同作用可以解释因变量56.6%左右的变动，说明模型的拟合优度效果一般。为了验证每个自变量对因变量的影响是否显著，进行参数的显著性检验。

表4显示，煤炭上市公司总体税负与公司规模、盈利能力和投资报酬率正相关，与资产负债率、管理水平和固定资产比率负相关。具体分析如下：

煤炭企业总体税负与资产负债率的回归系数为-0.008，即，资产负债率高的煤炭企业税收负担越轻。但由于Sig.=

0.633，未通过显著性检验。负债具有抵税作用，负债越大，抵税作用越明显，税收越少。但资产负债率并不是影响煤炭企业总体税负的主要因素。

煤炭企业总体税负与盈利能力的回归系数为0.042，盈利能力变动一单位，税负变化4.2%，说明盈利能力高即营业收入中净利润所占比重大的企业税负较高，从而证明假设3成立。盈利能力对煤炭企业所得税税负的影响有显著作用。

煤炭企业总体税负与管理水平的回归系数为-0.006，即管理能力差的煤炭企业其税收负担越重。但未通过显著性检验。管理水平高的煤炭企业的确有利于减少企业税收负担，未通过显著性检验的原因可能是存在一些与环境保护、资源有效利用、工人工作效率相关的其他税费支出，这些支出与管理水平不存在直接的关系。

煤炭企业投资报酬率与税收负担的回归系数是0.159，投资报酬率增加一个单位，税负增加15.9%，说明投资报酬率高的企业税收负担重。本文定义的投资报酬率是利润总额与资产总额的比值，在企业资产一定的前提下，利润总额的增加会加大企业所纳的企业所得税额，进而提高企业税负。

煤炭企业的公司规模与税收负担的回归系数是0.001，即公司规模越大的煤炭企业税收负担越重，且通过了显著性检验，从而验证了假设1。

煤炭企业的固定资产比率与企业税收负担的回归系数是-0.002，即资本密集度越高的煤炭企业税收负担越低，从而验证假设6。固定资产的折旧具有的抵税作用可以减少煤炭企业的税负。

四、结论及建议

通过对2012年我国26家上市煤炭公司的财务数据进行回归分析可以看出，公司规模越大、盈利水平越高、投资报酬率越高的煤炭企业，税收负担越重；资本密集度越高的煤炭企业，税收负担越轻。由于显著相关的因素是影响税负的主要因素，因此结合有显著影响的因素针对陕西煤业提出建设性建议。

作为陕西省的煤炭大企业，陕西煤业在成功上市后，紧随中国神华和中煤能源，成为中国煤炭产量第三大上市公司。作为陕西唯一集产、运、销为一体的省属特大型煤炭企业，公司拥有完整的煤炭生产、销售和运输体系，自成立以来连续实现高速增长。陕西煤业与其他公司一样，煤炭需求的增长与经济发展高度挂钩，煤炭资源的整合是以国家对煤炭行业的高度控制力为前提。国家为了保证财政收入，对煤炭企业税收多次监管。陕西煤业刚上市，面临更多的财务披露，所得税便是其中之一。因此陕西煤业借鉴其他煤炭上市公司的经验来控制税收负担有一定意义。

首先，投资报酬率是衡量一个企业盈利能力的重要指标，盈利能力的提升会适度增加企业的税收负担，但盈利的增长额大于税收费用的增加值。作为大型煤炭企业，需要进行作业分析，重构作业连，消除无增值作业，提高增值作业的效率；同时重构价值链，减少资金的占用。不能一味追求高速发展，要科学规划、有序发展，促进煤炭行业绿色生态以及与环境和谐发展，提高生产效率，加强资源综合利用和循环经济发展，降低环境负担，减少生产事故的发生。

其次，企业规模的增加会加大税收负担，陕煤可以转变煤炭经济的增长方式。企业持续发展的过程中，必然会扩张规模，这时企业可以通过扩大产业链，分割产业的方式来减少税收负担。把产业更加细化，增加企业下游产品品种，采用分劈技术降低企业税负。同时，促进煤炭企业资源结构调整，规范壮大煤炭产业，培植大型煤炭集团，稳步推进产业化发展，有利于扩大煤炭企业公司规模，适应市场需求变化。

第三，企业需要提升管理水平，有利于降低税负。减少一次能源大规模长距离输送压力，提高煤炭就地加工转化水平，合理规划、建设煤炭设施。随着国家推进经济结构调整和节能减排、淘汰落后产能、抑制高耗能产业的发展，煤炭需求增幅将有所趋缓，作为煤炭企业，及时更新和养护大型设备，不断提高采掘机械化程度。在科学发展观的指导下，结合国家的环境保护原则，最大限度的有效利用企业设备，为企业添置固定资产的同时合理降低税负。

本文只是从企业财务数据宏观方面进行税负因素的分析，没有验证资源税对企业税负的影响，由于有的企业数据缺失较多，不能得到准确的相关性分析。针对以上不足，希望在今后的研究中有更深入的研究和发现。

参考文献：

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[8] 周国栋.我国能源企业税负影响因素分析[J].软科学，2012（4）： 127-130.

资源税论文篇8

[论文摘要]随着中国经济快速发展，城市逐渐成为国民经济的主体，进而也就成为当代中国转变经济增长方式的主体。因而，城市经济增长方式转变问就题显得至关重要，而城市工业实现集约型增长则成为城市经济增长方式转变的重要内容和必要环节。文章认为通过以间接税向直接税转变的税制改革，有利于促进城市工业向集约型增长方式转变与提升。

“十一五”规划强调走自主创新之路，把转变经济增长方式作为实现“十一五”规划发展目标的战略重点，是针对当前中国经济发展的现实做出的重要战略部署。西方经济学认为政府对社会经济的干预具有其必要性和必然性，税收政策作为重要的调控手段和方式，对实现城市工业集约型增长方式转变应该也必然要起到积极作用。

一、集约型增长方式是城市工业发展必然选择

马克思在其著作《资本论》中将经济增长方式可归结为扩大再生产的两种类型，也就是我们通常所说的内涵扩大再生产和外延扩大再生产。现在经济学界结合发达国家和一些发展中国家的实践给予的解释是按照要素投入方式划分，将经济增长方式大体分为两种：一是通过增加生产要素投入来实现经济增长，即依靠增加资金、资源等要素的投入来增加产品数量等粗放型增长方式。二是通过提高生产要素质量，优化配置和提高利用效率来实现经济增长，即主要依靠科技进步和提高劳动者的素质来增加产品数量和提高产品质量等集约型增长方式[1]。就我国现实而言，当前乃至今后一个时期，转变经济增长方式已成为我国建设资源节约型、环境友好型社会，促进经济发展与人口、资源、环境相协调，实现可持续发展的关键问题之一。

据资料显示，城市工业粗放型增长方式还没有得到根本改变。国内一些城市倾向于走工业发展道路，然而工业却基本依赖于外延型、粗放型的扩大再生产。各地政府往往偏好追求gdp产值和税收增长而忽视就业的增加，企业偏重于追求规模扩张而忽视质量与效益的提升。走工业强市成为国内许多城市追逐的目标，但是技术创新能力低，新兴工业发展缓慢，生产成本外部化明显，城市间存在工业结构趋同现象和特征。在“十一五”规划中，许多城市将钢铁和运输、汽车产业作为本市支柱产业，一方面导致各城市专业化分工协作程度较低，另一方面造成了低水平重复建设，制约现产业集聚效益和规模效益的实现[2]。城市作为国民经济和全国经济增长方式转变的主体，其工业必然要经历粗放型增长方式向集约型增长方式的转变，集约型增长方式是城市工业发展的必由之路。

二、税收政策与城市工业增长的关系

城市经济增长方式由粗放型向集约型的转变，既是一个需要多方配合的复杂系统工程，又是一个渐进的历史过程。其中，财税政策的选择、制定和调整，对于经济增长方式的转变，对工业发展具有积极引导和激励作用。一些税收支出手段的运用，可起到定向引导企业行为以及调整企业投资意愿及投资结构的作用[3]。企业所得税率的高低影响企业投资者的投资选择，对企业利润课税必然会影响其可支配利润，降低本行业投资能力，但是从宏观调控角度来看，通过所得税率的调整可以引导企业投资方向和调整产业结构及投资规模等。此外，税收对工业企业资源配置有着明显影响。国家通过税收的开征和调整影响经济资源在城市产业、行业和产品间的分配，从资源配置低效率行业向高效率的行业转移，刺激企业实现集约化生产经营。考虑到税收对企业投资与资源配置影响，通过国家税收政策和税制改革，必然会在转变城市工业集约型增长方式过程中起到积极的效果[4]。

然而，现行税制还存在着一些不足之处。当前，中国实行的以间接税为主的税收制度，各级税收更多地与增值税、营业税等间接税挂钩，而增值税、营业税与生产规模直接关联。对gdp产值目标和税收目标更高的追求，客观上引导各级政府多上投资项目、多铺摊子。因为只有多上投资项目，扩大生产规模，增值税、营业税等才能随之增加。因此，企业也必须扩大投资规模，重复增加项目来“配合”政府的政绩考核机制，忽视本地资源和环境的承载能力，竞相采取优惠政策招商引资，导致一些城市工业结构趋同。这种与生产规模挂钩的税收制度刺激了粗放型、外延型的增长方式。

此外，资源税税率长期偏低，资源税无法有效发挥调节作用。进入后工业社会，发达国家对资源的开发利用步入成熟阶段，表现为许多国家普遍征收较高的资源税。我国较低的资源税不能充分反映资源要素市场供求关系、稀缺程度的价格形成机制，导致许多资源的价格过低，造成了严重的浪费。在城市环境保护方面，工业企业环境污染成本外部化，污染成本往往由社会公众来承担，环保各项收费较低，远远不能补偿污染治理成本。同时，在税收和信贷上也缺少对资源节约型企业的鼓励和激励机制[5]。

三、改革税制引导城市工业集约型增长方式转变

从本质上看，城市工业增长方式转变的难点和问题，与全国工业增长方式转变是一致的。加速城市工业增长方式转变，必须对现行税制的进行适当改革。

改革现行税制，建立以企业所得税和个人所得税等直接税为主的税收制度。这种税制有助于引导各级政府更加重视提高企业经济效益，更加重视个人收入的提高，激励集约型、效益型经济增长方式。直接税为主的税收制度可以引导和激励工业企业选择经济效益较高的行业，污染严重的企业就会注意产业转移和企业自身结构调整，优化内部管理，避免出现环境污染成本外部化。同样，对于支持城市环保政策的工业企业要予以适当的税收优惠，或者一定的财税补贴，建立起环保型企业的激励机制。

适当提高资源税税率。目前我国资源税税负低，一方面表现在征税范围比较小，另一方面也与当前资源税“从量计征”的征税方式有关。在一些领域中，超强度开采、粗放式利用自然资源的现象屡见不鲜。为科学开发利用资源，保护生态环境，建立资源节约型经济，实现可持续发展，推进资源税改革已势在必行。资源税税率的适当提高对城市工业企业形成较大成本压力，企业必须重建成本约束机制，合理和有效地利用经济资源，减少不必要浪费，更加注重未来经济效益，进而刺激企业实行集约化经营。

最后应当指出的是：由于税收政策自身的局限性，税收政策并不能完全解决城市经济增长方式转变中所有的问题。因而，税收政策的运用应与其他经济手段以及行政、法律手段相配合。因此，应充分协调各项政策以发挥税收政策的全方位整合作用。同时，转变城市工业增长方式是一个动态的过程，应不断完善各项税收政策，不断发挥税收政策与市场机制在这一转变过程中的积极作用。

参考文献

[1]苏晓红，论转变经济增长方式的条件经济增长方式转变的国际经验[j]，当代经济研究，1999年第8期

[2] [5]牛凤瑞 潘家华，中国城市发展报告no.1[m]，社会科学文献出版社，2007

资源税论文篇9

关键词 资源税；改革；综述

资源税是一种古老的税种，在封建王朝期间，由于对于商业的轻视，资源税成为了封建王朝财政的重要来源，保障王朝的收入稳固。至今为止，资源税在各国都被普遍征收，并且在大多数发达国家被视作一个重要税种。中国的资源税开征于1984年，至今经历了四次改革，但学界仍然对其争议不断。2010年政府工作会议上，再次强调了加快资源税改革步伐，于是资源税收改革又重回人们视野。对于资源税的研究，国内外都有相当丰富的成果。文章主要分为两个大部分，第一部分介绍国内外对资源税的研究状况，第二部分介绍我国国内研究的状况。

一、国外资源税的研究状况

国外对资源税的研究历史悠久，对资源税多方面进行了研究。1931年霍特林在可耗竭资源的经济一文中提出大部分的自然资源都是可耗竭资源。他认为随着对资源的开发，其开发成本上升，储量不断减少。因而随着资源的进一步开发，其开发成本将会不断上升，最终对资源的需求趋向于零，达到耗竭状态。之后，霍特林运用数理模型研究了对可耗竭资源进行最优开采的问题，提出了“时间倾斜”理论，即税收可以改变可耗竭资源在时间点上的分布。因此，政府可以通过税收政策来影响资源的开采速度，从而调节资源的使用状态1。E Slade.M提出税率与市场利率之间的大小关系会影响资源的开发速度。当市场利率大于税率变化率时，资源的开发速度会降低2。Dasgupta则基于霍特林模型进行研究，提出人们对资源的消耗速度与资源价格的变化速度成同方向变化，因而，政府可以通过资源税的政策调节来控制资源价格的变化速度，进而影响资源的消耗速度3。Hung等运用动态霍特林模型对征收方式进行了研究，得出了从价计征方式优于从量计征方式，原因是从价计征方式能带来更多福利4。Parry 和Small利用CGE模型，在加入了环境污染成本等因素后，通过分析得出英美两国最优汽油税率5。C.Y. Cynthia Lin认为资源税由调整过后的庇古税、Ramsey税以及拥堵反馈成本三部分，据此对美国的燃油税进行测定6。Philip Daniel等分析了矿产资源税和石油税的设计和特征，指出了其不足之处7。Ingmar Schumacher和BentengZou提出资源的过量开发利用会造成代际间分配不公平。政府应该使用资源税收政策来修正这种代际外部性8。国外的学者倾向于使用定量的研究方法，使用模型对资源税的作用、征收方式、税率的设置，资源税的不足问题等各方面进行研究，研究的内容广泛并且成果丰富，并且近两年国外对资源税的研究转向在代际补偿以及资源税政策对社会经济的整体影响等领域的研究。

二、国内基于资源税对经济影响的研究状况

李绍荣，耿莹（2005）利用生产函数研究了税收结构对经济和收入的影响，得出资源税在总税收中的比重增加，会提高资本和劳动要素的生产效率，增加经济的规模9。蒲志忠（2009）用经济学分析了价格效应和分配效应，主张资源税不会提高石油价格和影响石油资源要素配置10。朱学敏等（2012）利用C-D函数资源税对煤炭行业的生产效益进行回归分析，发现资源税的提高对生产量没有太大的影响，但却会减少能源的消耗量，因此应当提高资源税的比重来发挥资源税节能减排的作用11。徐晓亮（2011）利用CGE模型对资源税率的合理范围进行分析，得出资源税使得资源的使用成本上升，消费者对资源的消耗量会降低，人均资源压力会减少；生产者会设法调整生产方式，更注重资源的节约使用，使得单位GDP的资源效率增加，促进节能减排。另外，徐晓亮还提出应当建立资源价值补偿机制，并且同样利用一般均衡模型进行模拟分析后得出资源价值补偿基金对社会总体经济影响不大，但是对于资源和环境的恢复却有着重要的作用，因此应当建立该机制来协调经济与环境的关系1213。黄莉等（2012）用实证的方法对资源税改革后对陕西地区的影响进行研究，发现资源税改革虽然增加了资源开发成本，却未能改变企业的生产方式，资源的有效利用率尚未得到提高14。过去，我国的学者一直是以定性为主要的研究方法，近年来，越来越多的学者开始采用经济学模型进行定量研究，模拟资源税对我国经济的总体规模、相关产业以及地区等方面的影响，为资源税的改革提供了更为可靠的参考依据。

三、总结与评述

目前国外学者都倾向于从宏观角度对资源税进行研究，国外的大多使用全球模型，而国内的更青睐于使用全国模型。参照国外的研究成果与实际，可以发现目前我国的税收收入中，以流转税为主要收入来源，与发达国家相比，资源税所占比重过小。因此未来的资源税的改革方案，应当是提高我国资源税所占的比重，这样不但在不伤害资本投入和劳动者的积极性的情况下增加财政收入，同时能更好的发挥资源税在保护环境，节约资源上的作用。

参考文献

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5Ian W. H Parry， Kenneth A. Small.Does Britain or the United States Have the Right Gasoline TaxJ.The American Economic Review，2005，41276-1289.

6C. Y. Cynthia Lin and Lea Prince， 2009， The Optimal Gas Tax for CaliforniaJ. Energy Policy，37，5173-5183.

7Philip Daniel， Michael Keen， Charles Mcpherson. The taxation of Petroleum and MineralsPrinciples，Problems and practiceM.Tylor&Francis Group，2010.

8Ingmar Schumacher，Benteng Zou Pollution Perception：A Challenge forIntergenerational EquityJ.Journal of Environmen-tal Economics and Management，200855：296-309.

9李绍荣，耿莹.中国的税收结构、经济增长与收入分配J.经济研究，2005，5.

10蒲志忠.石油资源税改革的经济效应J.资源行政管理与法制建设，2009，（5）.

11朱学敏，王强，李君华，刘亚波.资源税对煤炭产业生产效率影响的实证J.中国石油大学学报，2012，（4）.

12徐晓亮.资源税改革中的税率选择：一个资源CGE模型的分析J.上海财经大学学报，2011，2.

资源税论文篇10

「摘要本文笔者以“可税性”概念的重新界定为基础，从分析“可税性”理论的有用性及其与立法、释法实践的紧密关系入手，归纳了“可税性”理论中的三个重要原则：（一）无收益，无税收；（二）课征税源，不伤税本；（三）公益豁免。并进而提出了判断某一对象是否具有“可税性”的核心标准“私益之净收益”。并努力从理论和实践两方面把“可税性”理论融入现行税法，以期能在税法理论结构中，找到“可税性”理论的应有位置。 「关键词可税性 税法 税收客体 收益 公益 私益 一、问题的提出 税赋问题，从来都是一国的核心政治、经济问题。我国历史上的每次重大变革，无不是围绕着税赋变革而展开。历史经验证明，税赋问题绝对不是一个局部问题，也不仅仅是一个经济问题或法律问题，而是关系全局核心问题。尤其在现代，随着其职能的不断扩展，国家所控制的资财也已达到了一个惊人的数字。而这些被用于公共支出的资财，其最终来源越来越依赖于税收。事实证明，税收对于财政的贡献率在很多国家都已经达到了90%以上，大多数国家都成了名副其实的税收国家。也因此，一个国家汲取税收的能力，事关国计民生，是执政能力的集中体现。 汲取税收的能力高低有两方面的评价标准，也就是所谓的“拔鹅毛”原理。国家肩负着取税于民，用税为民的重任。在完成这一工作过程中，国家不仅要善于聚敛巨额财富，更要注意不可凭借其强大力量不加限制的从人民攫取，甚至导致人民的反抗。为保证国家的征税行为适当，从法律的角度来讲，一般认为至为重要的是坚持税收法定主义之原则 .这一原则对于指导我们的税收法治建设贡献颇多，但是，是否仅仅从上述角度加以考量就足以保证国家在税收上的合法性和合理性，仍然是有疑问的。 税收法定原则强调，税收作为对于公民财产的直接侵夺，国家应该抱有足够的谨慎，并争得国民的认可。因此，法律的形式在税收制度之确立中尤为重要。于是提出：税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。 抛开这一原则在实践中的执行程度不谈，我们还应该关注，经国家法律予以确认的税收，虽然具备了形式合法性，但就一定是具有合理性的吗，一定是符合法律公平正义精神（实质合法）的吗？我们在贯彻税收法定原则之时，也就是构建我们的税收法网的时候，还应该做什么考量来保证法定的税收是合理、“合法”的呢？有学者指出，必须在强调税收法定原则，从而提升立法机关的地位的同时，还要强调立法机关自身行为也要合法、合理。 这种合理、合法显然不是停留在程序意义上的，更为重要的是在立法之时，从实体的角度注意税收的合理性与合法性。也许正是出于此中考虑，学者提出了 “可税性”的概念，以解决能否对某对象课税的问题。本文试图在学界现有的研究基础上，进一步界定和探讨“可税性”理论中的核心概念和一些重要问题，并藉此说明“可税性”理论的重要学术价值和实践功用。 二、“可税性”概念的再探讨 （一）“可税性”概念的争议 可以确定的是，我国的税收法律规范中并没有“可税性”概念，“可税性”仅是税法学中的一个学理概念。而且，即使是在学术界这一概念的内涵也还没有完全达成共识。从语法学角度来分析，“可税性”是由“可”、“税”和“性”三个语词构成，“可”是动词，“税”和“性”是名词。“可”的含义为“适合”：“税”的含义为“税收”，包含征税和纳税两个层面：“性”的含义为“性质”。根据“可”、“税”和“性”三个语词的含义，“可税性”概念可以界定为某种对象具有的适合进行税收的性质。 而税法学中的“可税性”则应该是从法律的角度看来，某种对象具有适合进行税收的性质。 对于这样一种性质，有学者提出“合理、合法说”，认为：“征税还必须考虑其法律上的合理性与合法性，本文称之为‘法律上的可税性’”。“征税是否合理，不应仅看经济法上的承受力，还应看征税是否平等，是否普遍等方面；征税是否合法，不应仅看是否符合狭义上的制定法，而且更应看是否合宪，是否符合民 意，是否符合公平正义的法律精神。” 而有学者则进一步分析，提出了“合法说”，认为：税法上的“可税性”，具体包括下列四方面：（一）法的渊源符合税法；（二）税收要素具有法律明确性；（三）法律规范制定程序符合税法；（四）法律争议的解决符合税法。 可见，对于“可税性”概念的认识，学界还是有一些分歧的。笔者认为，前者“合理、合法说”内涵过于宽泛，而后者之“合法说”对“可税性”概念的概括，虽然严格立足于法律视野，能与既有之税法理论顺畅对接。此种观点的缺陷在于，没有对“可税性”与“税收法定主义”作区分，因此很难提炼出“可税性” 理论之独特价值。 （二）“可税性”概念隐含的指向 笔者认为，要弄清“可税性”概念比较确切而适当的含义，很重要的一方面在于要考察，这一概念是在什么语境下被使用，其独特的价值在于何，并由此探究语义分析所不能囊括的隐含指向。就前文所述可税性概念的提出背景和目前学界使用“可税性”概念的现状来看： 第一，“可税性”概念应该是一个指向客体的概念。 首先应当明确的是，所谓“可税性”应该是指某一对象或说客体是否具有适合被征税的性质，而不是说某个课税者是不是有课税的权力。第一，事实上学者使用此概念时经常是直接将其指向税收客体的，比如有学者在文章中提出“从现行法律的要求看，没有任何法律条文否定非法所得的可税性” ，还有学者在提出“电子商务的可税性问题” 和“第三部门的可税性问题” 等具体的税源问题时，使用“可税性”的概念。第二，就课税者而言，其是否有课税的权力，是否在课税过程中执法适当，应该是是税收法定主义原则的贯彻和税收征管中的问题。 第二，“可税性”理论是指导税收立法和税法解释的理论 有学者提出，立法机关“只有既遵循通行的造法规则，又能真正体现民意；既注意法律的普适，又强调适用的公平，才可能是制定出来的税法在法律上是可靠的，在经济上是可行的，在社会上是可用的，从而才能真正确保‘可税’”。 而可税性理论的研究重点是“如何在立法上有效界定征税范围”。 各国税收法治的实践也表明，国家总是尽可能的汲取税收，因而在税收立法过程中，总是存在着对不应被课税的客体进行课税的危险。2001年美国加利福尼亚州洛杉矶县的税务官员在对闻名全球的休斯电子公司进行常规查账时，产生了一个新想法，要对远在大气层之外的物体——人造卫星征收财产税。而休斯公司则认为，征收财产税背后的含义是当地要为纳税人的这份财产提供公共服务。但人造卫星根本没有享受这种服务。甚至嘲讽说“如果一颗卫星着火了，洛杉矶政府一定很难为我们把火扑灭吧？”这位发言人冷嘲热讽。最后双方争执不下，幸亏“公平委员会”作出最后裁决，争端才得以平息。 [12]可见，在税收法定主义得以实践的情形下，需要在立法（包括委托立法）过程中遵照一个确定的原则来考察为什么要对某一对象征税，而这正是“可税性” 理论的价值所在。 另外，随着税法的发展，税法的复杂性和专业性日渐凸现。因此，税法解释已经成为税法运行中非常重要的一个环节。同时，在税法解释中同样面临着和立法一样的问题，税法的解释机关（立法或行政机关），同样要不断的作出上述考量。 （三）税法中的“可税性”概念 基于上述分析，笔者认为在税收立法和税法解释过程中，应当考虑课税对象是否具有可以课税的合法性和可行性，这种性质就是税法上的可税性。“可税性”概念中包含的两方面的因素，一是可行，二是合法。广义的合法应包含三个方面的内容：（一）符合具体的法律规定；（二）符合宪法；（三）符合法律之公平正义精神。其中，“符合具体的法律规定”与“符合宪法”应当是税收法定主义应有之义，而“可税性”理论的价值在于指导立法与法律解释，所以所考虑之“合法性”在于符合法律公平正义的精神。在“可税性”的考量中，除了“合法性”的问题，不可避免的还要考虑到“可行性”的问题。概因为在法律的视野中，能否对可税之对象课税，还应考虑在特定的制度环境中，此种课征能否实现，对此种对象课税是否有效率。课税并不是 一个理论问题，而是要落实到具体的税收行政活动中，设计到会计、资产评估以及征收、入库等诸多问题。因此在考察某个对象的可税性时必须要考虑可行性的问题，这实际上是一个行政效率的问题。 三、“可税性”理论中的重要原则 “可税性”理论的现实有用性，应该体现在通过对理论体系的进一步深化，探寻一套能够指导立法和法律解释时间的判断标准，用于判断一个对象是否具有可税性，是否能成为税收客体。就前文的讨论而言，可行性和合法性这样抽象的概念肯定尚不足以做出判断，因此，必须在此两项内容之下在寻找更为具体的原则，继而概括出可行的标准。并且，这样的标准必须是与现行税法理论能够实现对接的。我认为，可以考虑如下原则：（一）无收益，无税收；（二）课征税源，不伤税本；（三）公益豁免。 （一）无收益，无税收 税收是对社会财富的在分配，税法本质上是分配法。在社会经济的四个环节中，必须先有生产和交换，产生了收益，才可能进行分配。没有收益，分配当然无从谈起。现代国家的税法作为分配的法，虽然不一定是在分配环节课税，但是最终的税负承担都必然是要直接或间接的落实到在分配和在分配当中去，也就是要通过税收分配纳税人的收益。税收不考虑收益问题，既不以收益有无、收益多少作为课征之基础，就有可能退回到为保证财政而横征暴敛的古代国家状态，使征税就变成了抢劫。国家税收就完全背离了公平正义的精神，不再具有合法性。 可见，收益是税法中的一个核心概念，在确定征税范围，判断某一个对象是不是具有可税性的过程中，不可能回避收益性的问题。而且，事实上从税法的体系来看，收益也是贯穿于税法体系的一条线索。税收大致分为：商品税、财产税和所得税。而从税收学通常的收益分类来看，适合作为税源的收益主要有三类，即商品（包括劳务）的销售收入，各类主体的所得、源于财产的收益，这于税法的结构是相对应的。更具体来说，商品税所指向客体的多是为获得收益所为之行为；财产税所指向的即为收益的固化；所得税则直接指向收益本身。 另外，需要进一步强调的是，本文所说收益应该是所获得的可以核定的有形利益，也就是比较容易用货币计量，并能兑换成货币，或者直接就是货币形式的收益。如果不加界定，收益可能会被理解成一个相当广泛的概念，是指被认为是“经济能力的或某种福利的增加”，波斯那甚至强调了对于声望、名誉等等利益进行征税，并认为这是一种收益。 [13]但是，一般的税法学者都认为，税收应当以货币给付为原则。 [14]笔者认为，将收益扩大理解固然是更加公平的，因为当今社会，无论自然人还是法人（包括非法人组织）所获利益，远不是金钱收入那么简单。个人的声望甚至人情关系都可能蕴藏着巨大的利益。但是，如果我们尚没有能力对这中利益很好的进行计量，就贸然将其纳入税收的视野，势必会出现一个巨大的自由裁量风险。不仅从效率的角度来看是不可取的，即使从公平的角度来看，也很可能是可以说是得不偿失的。因而，将这种不能计量的无形利益作为收益，甚至进行课税，显然是不可行的。 （二）课征税源，不伤税本 国家课税的基础在于国民不断的获得收益，在于国家经济的持续发展。因此国家再征税的时候必须注意不能涸泽而渔，杀鸡取卵。一般认为，税源是每种税收的经济来源。物质生产部门创造的国民收入，是税收最终的经济源泉。在市场经济条件下，国民收入通过分配形成企业和个人的各种收入，如工资收入、奖金收入、利息收入、股息收入、劳务收入、利润收入等。这些都是税源的组成内容。税本是创造税源的基础，表现为创造国民收入的物质生产部门，包括生产的三要素：劳动者、劳动资料和劳动对象。日本财政学家小川乡太郎说：税本是基础，税源是基础上产生的果实。若将税本比作一棵树，税源就是树上的果实，我们只能摘果，而不能伤树。 课征税源，不伤税本首先是公平正义精神的要求。国民以支付税收为代价换取国家提供的公品，而国家提供公品的根本目的正是保证国民的生活幸福，生产发展。如果国家的税收加之于国民用以谋生，或者企业用以扩大再生产的生产资料，国民的幸福何以保证。国家的课税也就因此失去了合法 性。其次，这也是税收效率的要求。税收的效率，通常有两层含义：一是行政效率，也就是征税过程本身的效率，它要求税收在征收和缴纳过程中耗费成本最小；二是经济效率，就是征税应有利于促进经济效率的提高，或者对经济效率的不利影响最小；此项原则中的效率问题主要是经济效率。经济学一般认为税收应该来自于国民收入，而不应触及税本即国民生产，拉弗曲线也从另一角度说明了这一点。对于上述经济学理论，考虑到本文主要是在税法的视野内讨论“可税性”问题，在此不作详述。 （三）公益豁免 收益作为税收的基础，可以基于公益之行为获得，也可以基于营利性行为获得，因此可以分为公益性收益和私益性收益。简单的说，公益豁免原则就是指为了公益所获得的并且将用于公益的收益应该豁免被课税。一般来说，这种收益来自于两方面，第一就是国家机关的公益性收益；第二主要是第三部门收益中的公益性收益。 对于国家的公益性收益，之所以不能课税，主要的原因在于税收的行政效率要求国家不能对自己课税。因为国家征收税款是为了提供公品，而国家的其他收益也将用于提供公品，有的收益甚至就是某种公品的直接费用。因此，对于国家的公益性收益征税违背了不对自己征税的效率原则，是一种行政资源的浪费。在这里需要明确的是，国有企业的收益不能认为是国家收益，严格来说国家只不过是国有企业的股东，而且有时候并不是唯一的股东，企业本身是一个营利性的组织，是一个一般的市场主体。国有企业应当同其他企业一样，平等的纳税，否则不仅不能体现市场的公平竞争，对于现代企业制度也构成了挑战。 对于第三部门收益中的公益性收益，应该豁免税收，这并不仅仅是国家对于公益事业的一种鼓励，实际上更重要的是因为，第三部门的功能在于弥补国家功能的有限性，想公众提供公品。实际上第三部门的收益大部分都来源于基于公益的各种捐赠，国家的拨款等方面，并且最终用于公益事业。这很类似于国家的税收，只不过是建立在公众的信任和自愿基础之上的。对于这种公益性收益课税，和对国家机关的公益性收益课税一样，是一种行政资源的浪费。 需要注意的是，第三部门和国家机关并不是从不为营利性行为，有时候它们的收益并不是公益性的，反而是为了其小团体的利益所进行的营利性行为所获的的私益性收益。我国的税法就把国家机关、事业单位、社会团体等等都列为纳税主体。因此，判断是不是具有“可税性”的标准，应该严格的是一个指向客体的标准，并不能因为主体的性质而放弃了对客体的考察。 四、“可税性”理论中的核心标准 （一）标准的确定 以上述原则保证我们划定的税收客体具有“可税性”。基于上述原则，笔者认为可以进一步确定一个判断对象是否具有可税性的核心标准：私益之净收益。并可以以此标准来衡量，什么对象是具有“可税性”的可税对象。并通过这种考量来在立法和释法实践中确定课征客体。之所以确定这样的标准是因为： 第一，税收与收益密切相关的。基于无收益，无税收的原则，应该把可税的的对象严格限制在收益范围之内，而不能放任国家课税的权力。 第二，收益这一概念如果不进一步严格界定是可能存在误解的，因为收益可以被简单的理解为收入。但是，具有可税性的对象不应该是全部的收入，而应当仅仅是纳税人所获得纯收入，即扣除必要的成本（生产支出）和生活支出的净收益。在法人（及其他组织）来说，这应该为利润；在自然人来说这应当为扣除了必要生活支出的那部分收益，也可以理解为劳动力再生成本以外的那部分收益。之所以做此种扣除，一方面是基于公平正义的考虑，不能不考虑纳税人的生存发展，不顾纳税人的纳税能力横征暴敛；另一方面是考虑以保护税本来扩大税源的效率问题。这就是课征税源，不触及税本原则的体现。 这种扣除在税法中体现为对税基的规定，我国的税法中也体现了这一精神。比如《企业所得税条例》规定“纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额……计算应纳税所得额时准予扣除的项目，是指与纳税人取得收入有关 的成本、费用和损失”。《个人所得税法》则规定：工资、薪金所得，以每月收入额减除费用八百元后的余额，为应纳税所得额；个体工商户的生产、经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额；对企事业单位的承包经营、承租经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除必要费用后的余额，为应纳税所得额。 第三，基于前面的分析，即使是净收益也有公益性与私益性之分，只有私益性的收益才具有可税性，否则就违背了公益豁免的原则，从根本上说是低效率的。 （二）标准的实践价值 如前文所述，这一标准作为“可税性”理论的核心考量标准，是直接指向税收客体，并且能够运用于立法和释法实践的。我国目前的税收规范性文件体系中，“通知”过多、过滥已经非常值得注意。之所以出现这种情况，很大程度上在于实践中对于税法的解释或理解没有一个有效地标准加以指导。如果“可税性”理论能够发挥作用，特别是这样一个“核心标准”能够发挥作用，这种实践中的问题就变得比较容易解决了。 例如《财政部国家税务总局关于全国社会保障基金有关税收政策问题的通知》（财税[2002]75号）中规定：一、对社保基金理事会、社保基金投资管理人运用社保基金买卖证券投资基金、股票、债券的差价收入，暂免征收营业税。二、对社保基金理事会、社保基金投资管理人管理的社保基金银行存款利息收入，社保基金从证券市场中取得的收入，包括买卖证券投资基金、股票、债券的差价收入，证券投资基金红利收入，股票的股息、红利收入，债券的利息收入及其他收入，暂免征收企业所得税。三、对社保基金投资管理人、社保基金托管人从事社保基金管理活动取得的收入，依照税法的规定征收营业税、企业所得税以及其他税收。实际上，在这一规定中就很好的体现了“私益之净收益”的标准，尤其是是区分了私益和公益。前两项收入“运用社保基金买卖证券投资基金、股票、债券的差价收入”和“社保基金银行存款利息收入，社保基金从证券市场中取得的收入”实际上是社保基金的增值，由于社保基金是公益性基金，这种增值也因此具有公益性。而最后一种收益“社保基金投资管理人、社保基金托管人从事社保基金管理活动取得的收入”实际上就是基金投资管理人、社保基金托管人自身的经营所得，当然不具有公益性，是典型的私益性收益。所以对两种收益采取了不同的税收政策。 可见，这一标准在实践中是有很大的适用空间的。如果实践中，能够以这种标准作为指导，第一可以避免下发大量的“通知”、“回复”来逐个解决税收工作中的个别问题，第二可以使必要的“通知”、“回复”等释法性文件有一个统一的标准，不至于互相矛盾。 五、简短的结论 “可税性”理论是一个很有理论意义和实践价值的问题。这一理论的价值在于，通过探寻确定税收对象时所必须考虑的原则或者说是主要因素，为课税划定一个范围，也为国家权力划定边界。并最终通过一个相对明确的标准来判断特定的客体是否具有“可税性”，从而指导立法和释法实践。 「注释 刘剑文：《税法学》（第二版），人民出版社，2009年，页120－147. 张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年06期。 张守文：《论税法上的“可税性”》，《法学家》2000年第5期。 刘景明：《也论税法上的可税性》，《财税法论丛》（第二卷）。 张守文：《论税法上的“可税性”》，《法学家》2000年第5期。 刘景明：《也论税法上的可税性》，《财税法论丛》（第二卷）。 熊伟：《非法所得的可税性》，《财税法论丛》（第五卷）。 李俊梅 彭艳红：《试论电子商务的税法规制》，《甘肃政法成人教育学院学报》2009年第2期。 张守文：《略论对第三部门的税法规制》，《法学评论》2000年第6期。 张守文：《论税法上的“可税性”》，《法学家》2000年第5期。 张守文：《收益的可税性》，《法学评论》2001年第6期。 [12]《中国税务报》2001.10.15. [13]转引自张守文：《收益的可税性》，《法学评论》2001年第6期。 [14]金子宏：《日本税法原理》中国财政经济出版社，1999年 页7. 李强