所得税率范文

导语：如何才能写好一篇所得税率，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公文云整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

Abstract： After discussing the theory and necessity of the progressive rates levied on enterprise income in excess of specific amounts， this paper calculates the tax rate， the tax level and the tax bracket by using the data of a city in south Jiangsu province in 2013. By learning foreign experience， the paper also points out the superiority of the progressive rate. It would be benefit for the reform of enterprise income tax system.

关键词： 企业所得税；超额累进税率；优越性

Key words： enterprise income tax；progressive rates levied on income in excess of specific amounts；superiority

中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2016）35-0048-04

0 引言

国内外关于企业所得税做了大量的研究。①税收公平方面。秦蕾（2005）认为“西方税收公平思想的演进，揭示了我国建立和谐税收应该兼顾公平与效率。”[1]郭维真（2007）指出“从效率角度考虑，比例税率无疑是便于税额计算和征管，但是在公平上有所欠缺。”[2]②税制设计方面。张明喜、王周飞（2011）认为“我国应在公平基础上进一步完善税收优惠政策，以促进科技型中小企业发展。”[3]Giorgia Maffini（2013）指出“在基于减税趋势下，进一步地公平税制是今后国际税制改革的主要趋势。”[4]Christian Bauer，Ronald B.Davies，Andreas Haufler（2014）认为公司税制度结构设计应优先考虑公平，公平的公司税可以促进经济良性发展。[5]③累进所得税率方面。喻雷（1986）研究了幂税率，为累进税率的设计与改革提供了借鉴。[6]Gupta和Newberry（1997）通过实证研究发现在采用累进税率的国家和地区，公司的盈利能力和实际税负之间的正相关性关系更加显著。[7]张申杰（2008）通过数学分析解释说明了累进税率在税收纵向公平上的意义。[8]Luis H.R.Alvarze（2008）指出“累进税率对刺激经济发展具有重大积极意义。”[9]著名学者Daniel N.Shaviro（2011）肯定了美国超额累进税率的公司税的积极意义，认为美国政府应适当降低边际税率以保障国际税收竞争优势。[10]国外对超额累进企业所得税研究较多且较深入，取得了较为成熟的理论与实务成果。相较国外研究，虽然我国学者已经认识到现行固定比例企业所得税存在偏重效率却兼顾公平不够的现象，只是采用简单的优惠政策来局部调节这种不公，对超额累进企业所得税研究甚少，与之相关的税率测算更是空白。本文拟在研究超额累进企业所得税理论依据和必要性的基础上，测算超额累进企业所得税级次、级距与税率，以落实党的“十”提出的“初次分配和再分配都要兼顾效率和公平。”

1 超额累进企业所得税的理论依据与必要性

1.1 超额累进企业所得税的理论依据

1.1.1 两权分离理论

随着现代企业股权分散加剧和管理专业化程度提高，股东对其者“职业经理人”的要求也更加苛刻。由于信息不对称，“职业经理人”往往为自身利益会不择手段追逐利润最大化，甚至漠视企业社会责任（比如：“三聚氰胺”事件）。施行超额累进企业所得税率，可以更好地促使经营管理者处于“既希望利润高，又希望利润低”的“矛盾”博弈中，在追求利润的最大化的同时实现企业价值最大化，自觉肩负起企业的社会责任。当“盲目的”追求利润最大化的时候，由于超额累进企业所得税率会使其缴纳更多的企业所得税，此时经营管理者将会“清醒的”主动筹划纳税，将利润安排得恰到好处，比如：通过增加工资支出、加速折旧、公益性捐赠、绿色环保等，避免短期行为，实现可持续发展。

1.1.2 优化税制理论

优化税制理论继承和发展了“供给学派税收理论”，在20世纪80年代开始成为当代税收理论的主流。“优化税制理论”认为所得税累进程度并不是越高越好，而应是权衡效率与公平关系的结果，从实证方面将对税收征管的研究纳入到优化税制理论体系中。基于这一理论，1986年美国进行了较为彻底的公司税改革，并取得了显著成果。韩国、日本等国也在不同程度上对中小企业采用累进税率征收公司税（法人税），也都取得了良好的成效。

1.1.3 财政交换理论

财政交换理论最早起源于Knut Wicksell关于财政学的自愿交换理论，他在《财政理论研究》中将边际效用理论应用于公共部门，并以此作为设计公平税制的理论基础。财政交换理论特别强调两个方面：一是为了实现有效配置资源的目标，要求尽可能广泛地采用受益税；二是为了使当权者在决策中的自私自利最小化，强调政治程序在约束预算决策中的重要性。超额累进企业所得税率根据纳税能力纳税，可以在保证应有的公平前提下发挥累进性的效率作用，较少产生资源配置扭曲效应。

1.2 超额累进企业所得税的必要性

1.2.1 共同富裕的要求

共同富裕，事关改革的性质、人民的利益和社会的前进方向。十八届三中全会提出“紧紧围绕更好保障和改善民生、促进社会公平正义深化社会体制改革，改革收入分配制度，促进共同富裕”。贫富差距扩大势必会影响我国社会和谐安定，对经济社会发展造成恶性循环的负面影响（国家统计局公布数据表明2014年我国基尼系数达0.469，超过国际惯例0.4社会安全线）。现行固定比例企业所得税不能体现按纳税能力纳税，导致初次分配不公平，现有的个人所得税又未能发挥出应有的再分配调节作用，致使我国社会两极分化日趋严重。根据纳税能力施行超额累进企业所得税将有助于改善初次分配公平，为缩小贫富差距实现共同富裕提供税收制度支持。

1.2.2 税收原则的体现

量能负担原则是税收公平原则的法律体现。十八届三中全会指出“科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。”从国外经验看，固定比例税率主要是为了满足财政需要的效率性，在形式上实现依法征税，不能兼顾企业发展状况与获利能力，因此难以体现税收公平。企业从政府得到的“好处与特权”各不相同，纳税能力也是不同的。超额累进企业所得税使所有的纳税人按照其实际纳税能力负担其应缴纳的税收额度，在实质上实现税收公平，同时发挥累进机制保障税源，实现国家长治久安的财税制度保障。

1.2.3 公平竞争的需要

公平的竞争环境有助于促进经济又好又快地发展。十八届三中全会提出“按照统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则，加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理”。固定比例税率未能考虑企业纳税能力，不能代表税率公平，形式上的单一税率不适合我国中小企业占绝大多数且发展能力较弱这一国情。按纳税能力纳税有助于减轻中小企业负担，加快资本积累，刺激投资，产生积极的税收效应，促进经济可持续发展。同时，也有助于大企业提高竞争忧患意识，创造良好的竞争氛围与外部环境，实现更加公平的、共同发展的平衡生态。因此，施行超额累进企业所得税率有助于公平税负，优化资源配置，构建公平、和谐、有序的竞争环境，促进国民经济健康发展。

2 超额累进企业所得税率的测算

2.1 数据来源与级次级距

2.1.1 数据来源

选取苏南某地级市2013年查账征收类企业所得税作为测算样本。据2013年该市工商局统计数据表明全市98.5%（接近于我国中小企业数量比例）的企业为中小企业。该市国税局2013年查账征收类企业数量为21 082家，其中亏损企业数量为11 770家，数据测算有效样本为9 312家应纳税所得额为正值的企业，应纳所得税额合计2 828 166 012.06元。

2.1.2 级次级距

我国现行《企业所得税法实施条例》中对小型微利企业划分标准之一为年应纳税所得额不超过30万元，其中对年应纳税所得额不超过10万元（含10万元）按20%税率征收。参照美国、韩国、日本对应纳税所得额的级距设定（参见表1、2、3），拟将测试样本中年应纳税所得额的级距划分为六个区间，见表4。

测算结果表明：级距的设计应考虑税率的整体累进水平。在税率水平既定的情况下，级距跨度较小，纳税人的税负上升速度较快，税率累进水平较高；级距跨度较大，纳税人的税负上升速度较缓，税率累进水平较低。

2.2 税率测算与数据分析

2.2.1 税率测算

在对苏南某地级市2013年应纳税所得额划分级距以后，出于简化测算考虑，拟在20%～30%税率区间内按照每级税率从1%至5%增长幅度进行逐次累进测试，以最大程度满足低纳税能力的中小企业低税率的需要，同时鉴于税收国际竞争优势，对纳税能力最强企业的名义税率安排不高于目前固定比例税率的5%（即税率不高于30%），以期测试结果可以在纵向公平、量能负担的原则上实现税收效率，从而佐证超额累进企业所得税率在公平与效率上具有更好的优越性，即根据不同纳税区间按纳税能力区别征税，最大限度降低中低纳税能力企业税负，同时考虑到财政支出的刚性，所实现的税收总额不低于目前固定比例税率税收结果。鉴于目前我国企业发展状况不一，纳税能力高低程度不同，在借鉴美国税率中的“累进消失”结构以后，最高纳税能力企业不宜再按超累进税率计税，而应实行较低的固定比例税率，以降低最高纳税能力企业税收负担，鼓励企业向规模化发展，提高企业纳税能力，增强企业活力与税收国际竞争优势，在整体上实现企业所得税税负公平。经试算，最终将税率确定为20%，22%，25%，27%和29%五级超额累进企业所得税率和一级固定比例税率27%（见表5），此时税收效果最佳，即公平性与效率性相对较优。

根据表5税率表对2013年苏南某地级市企业进行数据测算，结果表明，年应纳税所得额区间在（0，300 000）内税率为20%；区间（300 001，1 000 000）实际税率区间为（20%，21.4%）；区间（1 000 001，2 500 000）实际税率区间为（21.4%，23.56%）；区间（2 500 001，12 000 000）实际税率区间为（23.56%，26.28%）；区间（12 000 001，100 000 000）实际税率区间为（26.28%，28.67%）；100 000 001元以上税率为27%。整体上税率走势呈平缓向上趋势，相较固定比例税率，超额累进企业所得税率具有累进性，能够发挥税收弹性作用，更具公平性，见图1。

2.2.2 数据分析

经计算，超额累进企业所得税率与固定比例企业所得税率测算效果对比见表6。测试样本中超额累进企业所得税率可实现税额合计2 986 179 217.24元，现行固定比例企业所得税率实现税额合计2 828 166 012.06元，相比增加158 013 205.18元。其中测试样本中年应纳税所得额4 300 000元以下的企业实际税负低于25%，企业数量为9 024家，占测试样本96.17%，即大多数企业较现行比例税率受益。

2.3 测算结论与政策建议

2.3.1 测算结论

从表6可以看出：

①相较现行固定比例税率，样本中绝大多数（96.17%）企业税负降低，其中年应纳税所得额在250万元以下的企业应纳所得税额合计减少53 120 606.85元，年应纳税所得额在1 200万元以上的企业应纳所得税额合计增加205 297 204.18元，反映出测试样本能根据纳税能力纳税，体现量能负担原则，有助于进一步公平税负，体现公平性。

②年应纳所得税总额较原固定比例税率计征纳所得税总额增长幅度为5.59%，应纳所得税额合计增长158 013 205.18元。在实现税收公平的基础上保障税源，更好的实现国家财税收入适度增长，体现效率性。

③充分发挥了超额累进税率征收企业所得税的优越性，可有效激励“大众创业、万众创新”，切实贯彻落实“十”提出的“初次分配和再分配都要兼顾效率和公平”的要求。

另外，本测算难以针对企业所得税设计中其他条件进行测算，如税收优惠、法定扣除项目、资本利得项目以及集团公司合计征收等。鉴于目前我国现行企业所得税存在优惠政策林立和偷逃税款现象（比如滥用高新技术企业优惠资格），实施超额累进企业所得税将在一定程度上扩大税基（减少优惠政策的使用），可以考虑适当降低企业所得税税率，以便既实现税收公平高效又保障税制国际竞争优势。

2.3.2 政策建议

根据上述测算，针对超额累进企业所得税，笔者建议：

①适时推出超额累进企业所得税。可以搜集范围更广、更加准确、更具代表性、更加全面的数据，并做出筛选、整理与分析，综合采用微观、TCGE、CGE等税收模型全面、系统、准确地进行测算与论证，根据我国国情与企业实际发展状况，深入研究企业纳税能力，合理划分级次、级距，科学设置税率。

②配套设置与超额累进企业所得税相适应的税收优惠政策。合理确定应税所得项目，设定法定扣除项目，减少优惠政策，优惠方式以间接优惠为主。

③可先行试点然后全面推开。将上述成果有选择性地在部分地区进行试点，不断研究新情况、解决新问题、总结新经验，趋利避害，为大范围推进打好基础，更好地发挥超额累进企业所得税的优越性。

3 结束语

亚当・斯密指出：“公平应成为税法的首要价值，公平价值是税法与生俱来的本质。”通过对苏南某地级市超额累进企业所得税的数据测算，论证了施行超额累进企业所得税率具有可行性，且结果较固定比例企业所得税率更具公平性与效率性。

因此，应进一步公平税负，积极推进超额累进企业所得税制改革，架构科学的财税体制。

参考文献：

[1]秦蕾.西方税收公平思想的演进及对建立和谐税收的启示[J].税务研究，2005（3）：50-53.

[2]郭维真.新企业所得税法的公平与效率[J].涉外税务，2007（7）：33-37.

[3]张明喜，王周飞.推进科技型中小企业发展的税收政策[J].税务研究，2011（6）：26-28.

[4]Giorgia Maffini.Corporate tax policy under the Labour government 1997-2010[J].Oxford Review of Economic Policy，2013，（1）：142-164.

[5]Christian Bauer，Ronald B.Davies，Andreas Haufler.Economic integration and the optimal corporate tax structure with heterogeneous firms[J].Journal of Public Economics，2014，（110）：42-56.

[6]喻雷.试论幂税率[J].财经问题研究，1986（5）：36-39.

[7]S.Gupta，Newberry.K.Determinants of the Variability in Corporate Effective Tax Rates：Evidence from Longitudinal Date[J].Journal of Accounting and Public Policy，1997（16）：1-39.

[8]张申杰.累进税率税收筹划的数学分析与应用研究[J].经济与管理，2008（4）：56-59.

篇2

【关键词】 个人所得税； 税制模式； 税率结构； 改革

我国个人所得税已走过了风风雨雨的30年历程，由昔日不起眼的小税历经多次税法修订和政策调整，发展到今天已成为与广大群众联系密切的第四大税。个税收入从1981年的0.05亿元上升到2009年的3 994亿元，占整个税收比重的6.26%，成为我国财政收入的重要来源。伴随着个税收入的不断增加，关于个税税负高低的讨论，一直没有停过，它的改革，它的走向，关系到广大公众的切身利益，也受到极高的关注。本文力图从研究我国现行个人所得税制存在的问题出发，通过对个税改革思路的思考，对分类综合所得税制模式下的工资、薪金所得税率改革提出建议。

一、个税改革的紧迫和改革的思路

税收的基本功能，一为筹集收入；二为调节分配。个人所得税作为与每个人息息相关的税收是国家调节社会收入分配、促进社会公平的重要经济杠杆。目前我国个人所得税执行的是分类制模式，对工资薪金所得实行九级累进税率制，设定的个税起征点为2 000元，税率从5%到最高45%。随着经济的发展，现行个人所得税制在实践运行过程中日益暴露出一系列问题，如税负不公、费用扣除标准太低、税制漏洞明显以及征管乏力等问题，受到了广大纳税人的非议，个税调节收入差距的功能未能很好发挥。公众迫切希望降低税收负担，为了更好地发挥个人所得税的作用以适应社会需要，急需对其进行改革。

《“十二五”规划纲要》中已经明确把建立健全综合和分类相结合的个税制度作为个税改革的方向，要完全实现这个目标是一个庞大的社会系统工程，面对我国人口众多、城乡收入差异大、地区发展不平衡的现实情况，面对目前的个税观念、个税体制、征收手段等客观困难，寄希望毕其功于一役的改革是不现实的，但也不能漠视公众现实诉求，坐等条件成熟后再进行改革，如果一步到位的改革暂时无法进行，希望“渐进改革”的步伐也不要过于缓慢。虽然2005年和2007年两次对个税的起征点作了调整，但由于基本没有触及到税制、税率等核心问题，只是社会妥协的一种临时结果，并不能满足社会迫切的需要和个税长远改革的要求。在这两次税收调整后，普通工薪阶层仍然是个税的主力军，对于调整结果他们当然不能满意，个税改革争议也依然持续。

二、对工薪所得费用扣除标准（起征点）问题的探讨

2009年6月，财政部公布《我国个人所得税基本情况》，显示近年来工薪所得项目个税收入占个税总收入的比重达到了50%，降低工薪阶层、中低收入者个税负担成为社会各界最强烈的呼声。一提到降低个税税负，大部分人的关注点仍集中在起征点上调上。按照个人所得税“对净所得征税”的原则，在确定扣除额时，基本原则是保证居民的基本生活不受影响，即将居民基本生活费用在税前予以扣除。工薪费用扣除标准的确定需要综合考虑居民消费支出增长及物价上涨因素等情况。随着时间的推移，这个标准扣除额可根据经济发展情况、居民消费支出、市场物价水平等变化情况适时作出调整，但改革重点不能只是一味提高起征点，而应通过改革税制结构，降低税率等综合方式来降低税负，稳定纳税群体。

一味要求提高个税起征点，不仅无助于低收入群体，反而可能会损害他们的利益。来自国家统计局的数字显示，截至2009年底，我国从业人口为7.8亿，其中只有6 000万人缴纳个人所得税，约占从业人口的7.7%，其余92.3%的从业人口收入在2 000元以下，免缴个人所得税。如果目前大幅提高个税起征点，受益最多的不是中低收入者，反而是高收入者：假设将起征点提高至3 000元/月，月薪为5 000元的纳税人税负只能减少150元/月，而月薪为10万元的纳税人税负将减少400元/月；如果将扣除标准提高至5 000元/月，月薪为5 000元的纳税人受惠325元/月，而月薪为10万元的纳税人受惠1 200元/月；将扣除标准再提高至10 000元/月，月薪为5 000元的纳税人仍然只受惠325元/月，而月薪为10万元的纳税人受惠3 200元/月。个人所得税是调节收入分配的主要税种，征收的收入主要用于补助弱势群体等，如果扣除额提高过多，高收入者交税大量减少，国家财政收入将减少，国家对低收入群体的补贴以及社保、教育、医疗等支出也都会受影响。因此，费用扣除标准提高后，困难群体和低收入者不仅不能得益，反而成为利益受到影响的主要群体。

从另外一个角度来说，纳税是一种义务也是一种权利。报税过程有助于帮助人们建立良好的依法纳税意识，同时也使人们受到最实际的税法教育。公民纳完税，自然就会关心税收的用途，用得好还是坏，预算收支是否透明等，公民的社会主人和纳税权利意识就会增强，如果不纳税，对社会责任的意识自然就差了。从这个角度分析，过度提高个税起征点，将从业人口大范围地排除在纳税人队伍之外并非是什么好事。个税改革应考虑用较低的税率来涵盖中低收入群体，结合制定一些免税事项来帮助困难群体，从而实现税负公平。

三、关于个税税率改革的思考

个人所得税是调节收入分配、促进公平的重要工具。个人所得税调节收入分配主要是通过累进税率进行的，累进税率下随着个人收入的增加，个人所适用的边际税率的不断提高，从而低收入者适用较低的税率征税（或免税），而对高收入者按较高的税率征税。在一定范围之内，累进税率幅度越大，个人所得税的再分配功能就越强，但超过一定限度，高的累进税率极易带来一些负面的影响。如一些老板，只给自己发工资2 000元，其他的收入和消费，全部计入“企业成本”；再比如高收入的演艺人员，通常签约后只签税后收入，是否纳税，如何缴税，全部由支付方搞定；还有部分高收入群体通过把经营活动转入地下逃税，造成可征税部分越来越少，这些行为都极大地损伤了社会效率和公平。另一方面，高税率也会抑制人们的劳动、投资等经济活动的积极性，损害效率，最终也不利于公平。中国目前的最高累进税率为45%，和世界其他国家相比也属于高税率。笔者建议适当下调最高缴税比例，从45%下调至35%，同时加大税收监管力度，建立健全税务部门对个人所得信息收集和交叉稽核系统以及银行对个人收支的结算系统，实现收入监控和数据处理的电子化；逐步建立个人收入档案和代扣代缴明细管理制度；建立个人财产登记和储蓄实名制度等，加强对高收入群体的纳税监管，让富人接受并愿意合法纳税，这样收上来的税反而会比过去多，同时也维护了税收的严肃性。

四、对个税下一步改革方案的建议

个税改革涉及整个公共财政体制改革和社会保障制度的完善，以及诚信征信系统的建立等很多内容，任重道远，难以一蹴而就。下一步的个税改革笔者建议可暂不调整个税起征点，而是选择“减少级次，调整级距”的思路来进行改革。据了解，国际上个税一般只有4—5级税率，级距较大，而我国国内一直实行的是9级税率，且级距较小。不高于500元部分对应的是5%的税率，500—2 000元对应的是10%，2 000—5 000元对应15%，

5 000—20 000元对应20%，这种较小的级距使得一些月收入在7 000元以上的普通工薪阶层，轻易就能触及20%的较高税率。中央文件非常明确说，要在我国培育中等收入阶层，笔者认为在个人所得税的处理上，就是在中等收入阶层这个范围内以5%即原来的最低税率来覆盖。这个5%的税率可以从中等收入阶层的下沿一直覆盖到上沿扩大级距。即把个税第一级调为3 000元以内，税率仍为5%，这意味着过去除2 000元起征点以外，500至3 000元间一大部分本应按10%缴税的，都变成按5%缴税，这样改革可以使大部分工薪阶层都适用最低的一二级税率，以达到短期内降低中低收入者税负和稳定纳税群体的目的，具体方案见表1、表2所示。

例1：假设某人减去三险一金后的工资收入为4 800元，按照现在个人所得税9级累进税率表计算，应纳个人所得税为：（4 800-2 000）×15%-125

=295（元）。如果按照改革后“第一级距调到3 000元、对应5%的税率”计算，那么此人应纳个人所得税为：（4 800

-2 000）×5%=140（元），相比现行个税制度，节省了155元。如果某人的工资收入为9800元，按照现行税率计算他应纳个人所得税为：（9 800-2 000）×20%-375=1 185（元）。按照改革后的税率计算，那么应纳个人所得税为（9 800

-2 000）×10%-150=630元，与现行的个税征收标准相比，降低了555元。可见按照笔者设计的方案，同样可以降低税负，解决公众最关心的问题，同时也避免了上述单纯提高个税起征点的不足。另外按照笔者的设计，个税征收最高税率由原来的45%降低为35%，一定程度上减轻了高收入群体的税收负担。下一步要提高征管水平，加大偷漏税处罚力度，维护税收的严肃和权威，同时加大宣传力度，正面引导高收入群体依法纳税，建立符合实际、行之有效的个税体系，切实实现个税筹集收入，调节分配的基本功能。

2010年年底的中央经济工作会议上再次明确将个税改革和增值税扩围列为2011年的重点工作，要求积极稳步推进个人所得税制改革，进一步加大税收调节力度，不断缩小社会贫富差距，有关部门正在研究通过减少税率级次、扩大级距的方法来降低中低收入阶层个税税负，这也契合了笔者的思路。

【参考文献】

［1］ 中华人民共和国个人所得税法.

篇3

(一)美国个人所得税税率制度的功能

个人所得税税率制度一直是美国政府干预、调节经济活动的重要杠杆和调节社会收入分配的重要工具。弹性的累进税率，使美国的个人所得税收人具有一定的可靠性，从而保持了国家财政收入的稳定和经济发展的延续。当经济增长速度过快、出现经济过热时，弹性的累进税率就会自动产生一种拉力，防止消费和投资需求的过度膨胀，使经济过热现象降温；反之，当经济处于衰退期时，弹性的税率制度就会产生一种推力，能有效地刺激消费和投资需求的增长，从而延缓经济衰退，促进经济复苏。几十年来，个人所得税税率制度，对于调整美国产业之间、产品之间的利益关系，引导和促进产业结构、产品结构的合理发展起了巨大的作用。

另外，为充分发挥个人所得税调节收入分配的功能，美国对个人所得税实行合理的累进税率制度，高收入者成为个人所得税纳税的主体。据统计，年收入在10万美元以上的群体所交纳的税款，占美国全部个人税收总额的60％以上。也就是说，美国政府每年的巨大财政收入，大部分来自占人口比例较少的富人，而不是普通工薪阶层。实践证明，该制度有效地控制了高收入者收入的过快增长，体现了公平税负、量能负担的原则。根据美国统计局数据显示，近10年来，以税率制度为核心的个人所得税的调节使其基尼系数①平均缩小0.3，税收政策效应达到7％，而且尽管美国这些年来收入差距有所扩大，但由于其拥有先进的个人所得税制度和完善的社会保障体系，最终使得实际收入差距基尼系数远远低于目前的水平。

(二)美国个人所得税税率制度的演变

美国联邦个人所得税发展至今，其税率经历了一个高低起伏的变化过程。在1913年开征个人所得税时，普通税率为1％。第一次经济危机期间，个人所得税最低边际税率达到历史最低值，只有0.375％。从1932年开始，税率水平逐年增高，至1944年最高边际税率达94％。20世纪80年代，美国里根政府在经济形势的逼迫下，成功地进行了半个世纪以来规模最大的1986年税改，并引发了世界性税制改革的浪潮。这次改革大幅度地降低了个人所得税的税率，并且减少了税率档数。此后，克林顿和小布什入主白宫后也积极推行税改，分别对个人所得税税率结构作了一些调整。

目前，美国个人所得税采用六级超额累进税率结构，税率分别为10％、15％、25％、28％、33％和35％。个人所得税法对纳税者的全部应税所得按四种不同申报方式分别规定了级距，同一级距的税率相同，而美国国税局则每年依据一定指数对该税率表进行调整。

为了进一步改革税制，2005年1月，美国政府成立了税制改革咨询委员会，该机构随即提出了两项税制改革方案：《单一所得税制方案》和《经济增长及投资税制方案》。两项税改方案均建议税率结构简单化，分别将税率从原来的6档累进税制改为4档或3档，并适度扩大各档次的级距。总体上，两种税制改革方案的内容均触及了美国税率制度的各个方面，其根本目的是构造公平合理的宏观税制环境，以促进美国经济快速、健康、稳定增长。

二、中美个人所得税税率制度的差异

我国从1980年开始征收个人所得税，随着经济的不断发展先后对税基和税率做了相应的调整。目前我国根据个人所得税应税所得性质设计了两类税率，采用累进税率和比例税率相结合的方式，对不同性质的所得实行差别对待，即：工资、薪金所得适用5％～5％的九级超额累进税率；个体工商户的生产经营所得和企事业单位的承包承租经营所得适用5％～35％的五级超额累进税率；劳务报酬类适用20％～40％的超额累进税率；稿酬所得适用14％的比例税率；股息、红利、财产转让等其余各类所得均适用20％的比例税率。

我国的个人所得税法的出台在时间上虽比美国晚一百多年，但是作为税收在筹集财政收入、调节收入分配等基本功能上两国是相同的。基于国内外经济形势和政治因素的变化，中美两国个人所得税税率也均经历了高低起伏的调整变化过程。但是，由于税收制度、公民纳税意识和社会经济发展水平等多种因素的影响，中美两国的个人所得税税率制度表现出明显的差异。主要表现如下：

(一)税率结构设计的差异

我国有累进税率和比例税率两种，其中对工薪所得实行九级超额累进税率，对个体工商户生产经营所得实行五级超额累进税率，月工薪所得“超过10万元以上”的税率更是高达45％。相比之下，美国实行单一的超额累进税率，采用10％-35％六级税率。对于高收入人群，美国的平均税负在32％左右，特别是到2006年以后，它的最高边际税率降到35％。也就是说，现在美国高收入人群的平均税负已经小于30％了，这个税率对于美国这个经济发达国家来说实用性是十分普遍的。

。

通过比较，我们发现我国工薪所得的最高税率比美国多出十个百分点。但从我国现实情况来看，绝大部分纳税人只适用5％和10％两级税率，20％～45％的税率基本不起作用，每月工薪所得超过10万元需要适用45％的最高税率的人更是风毛麟角，在实际执行中可谓形同虚设。况且，税率越高，对纳税人避税、逃税的诱惑就越大，避税、逃税事件也就越容易发生，客观上增大了税务机关的征管难度。因此这种边际税率过高、税率级次过多的设置是不尽合理的。

(二)税率累进路线和级距的差异

我国对工薪所得适用的累进税率，累进级距过多，对中低收入的累进程度跳跃性过快，各级分界点的设置缺乏统一的逻辑规律，第2档的上下界与第4档上下界之间存在十倍的关系，第5档到第9档的分界点呈现出等差数列关系。与我国累进路线相比，美国的个人所得税税率表很有特色，它是不等额累进的税率表，不仅应税所得累进额不等，就连税率的累进数也不等。同时，税率表中的税收适用级距是不同的，所以即使应税收入相同，但由于税收级距不一致，应纳税额也不相同。值得一提的是，美国在超额累进税率制度中还作了“累进消失”的安排，即应纳税所得额达到或超过297350美元时，不再按照超额累进税率下通常的计算办法计算应纳税额，而是全额适用最高一级的边际税率。这一特殊制度亦被各国学者认为是美国1986年税制改革的一个极富创意的神来之笔。

通过比较，我们发现美国的不等额税率在适用上比我国灵活很多，其带有波动的减速累进路线，累进性比我国更强，累进效果更好。同时，美国还充分考虑了低收入人群的利益，低税率的级距较大。而我国5％的最低边际税率只适用于月应纳税所得额500元以下，范围显得过于狭窄，让很多纳税人感觉这种制度只是为国家多征收税收，而不是在调节收入，它因此也打击了广大纳税人的工作积极性。

(三)税率适用的差异

我国现行税率针对个人收入而设计，只要是月收入过了起征点的居民，不论家庭负担轻重有别，不论是否已婚，均适用相同的税率。相比较而言，美国个人所得税法对纳税者的全部应税所得按四种不同申报方式，分别为已婚联合申报、已婚分别申报、单身和户主四种方式。同样的个人收入，若采用不同的申报方式，其应税区间不相同，税率也不相同。比如，同样是10万美元的个人所得，按单身申报方式则税率为28％，按已婚联合申报方式则税率为25％。

通过观察，我们发现，美国的这个税率制度充分考虑了婚姻和家庭负担等因素，更加体现了量能纳税原则。而我国个人所得税税率的适用无视具体情况采取一刀切的做法虽简单易行，但它没有考虑地区差异，也未考虑家庭总收入以及赡养老人、抚养子女等情况，对收入相同而纳税能力不同的纳税人也适用相同的税率，实际上违背了税收公平原则。三、我国个人所得税税率制度改革的基本思路

通过比较我国与美国个人所得税税率及其实践效果，我们可以发现，随着社会经济形势的不断变化，我国个人所得税的税率制度规定已经不能适应现代社会发展的需要，导致了越来越明显的非效率和不公平问题，对它的改革完善已经势在必行。当然，对我国个人所得税税率制度的改革应结合我国实际情况，同时充分借鉴美国的有益经验，有计划、有步骤、分阶段地完成。我国个人所得税税率制度改革，主要应从以下几方面进行：

(一)减少累进税率档次，降低最高边际税率

传统观点认为，个人所得税要发挥其社会职能，就必须实行高税率、多档次的累进税率制。可事实上这种高税率、多档次的税率结构在实践中往往难以行之有效。一般说来，个人所得税边际税率越高，愿意纳税的人越少；个人所得税边际税率越低，愿意纳税的人相应会增多。因此，个人所得税在税率选择上应遵循简洁、低税的思路。

征税是一种国际性的普遍行为，尤其是在我国已加入WTO的情况下，我国该以怎样的税率课税，必然会受到国际上一般税率水平的影响。因此，我国可以借鉴美国的累进税率结构，降低最高边际税率为35％，缩减所得税累进档次为5级，使税率档次简化明了。35％的最高边际税率与美国等发达国家最高边际税率接近，有利于我国在全方位对外开放的情况下吸引海外人才、资本，在更高的平台上参与国际竞争。尤为重要的是，在此次金融大海啸的冲击下，我国实体经济遭遇了严酷的寒冬，降低个税的边际税率可以有效地刺激我国居民消费，促进经济的复苏。另外，针对高收入者想方设法利用比例税率逃税的现象，随着我国征管水平的不断提高，我国可以考虑将现行的两套税率统一为超额累进税率，以减少居民避税空间，使税负更趋合理。

(二)引进累进消失税率结构，调整各档次级距

个人所得税是一种调节收入分配的杠杆，因此在确定税率的累进级距时，一方面要符合所得分布的实际情况，另一方面要符合公平负担的要求。据国家统计局数据显示，北京、上海等经济发达省市的年人均工资水平远远高于全国平均工资水平。与此同时，高工资必然伴随着高消费水平，但这些地区的中低收入者和其他地区的收入者所适用的税率表却相同，这在理论上显然是说不通的。

对中低收入者不公的现象，我们可以通过调整各档次特别是前三档级距的方式来解决，如将第一级税率适用范围调整为“不超过2000元的”，将第二档税率适用范围调整为“超过2000～6000元的部分”，将第三档的税率适用范围调整为“超过6000～18000元的部分”。而对高收入者，可以借鉴美国税率中的“累进消失”结构，对课税所得超过一定数额时不再按超累进税率计税，而实行特殊的比例税率计算，以此将高收入者在低税率阶段得到的优惠抽走。在当前我国贫富差距较大的形势下，采取“累进消失”的税率结构，更有巨大的社会意义。它既能确保低收入者享受较低税率带来的利益，贯彻税收的公平原则，又可使高收入者在退清其所不适宜享受的低税率优惠之后，只需面对一个较低的比例税率，从而体现税收的效率原则。在此，公平与效率两者兼顾，税收的再分配功能也必将得到更好的体现。

有部分学者担心，我国个人所得税总额本来就不多，这样根本的税率改革将大大降低我国个人所得税的比重。笔者认为，个人所得税的增长是与经济的发展和个人收入的增加成正比的，当我国全体居民整体收入水平普遍提高之后，我国的个人所得税的总量和比重自然也会不断增加。

(三)税率适用兼顾婚姻家庭等“人性化”因素

我国是一个大家庭观念很重的国家，自古就有养老扶幼的优良传统。因此，个人收入的差距最终要体现在家庭收入差距上①，一个家庭的总收入比个人收入也更能全面反映其真实纳税能力。从这个角度来说，对个人收入分配的调节完全可以集中到对家庭收入的调节上。因此，在税率的适用中，借鉴美国的区别对待制度，我们应充分考虑每一个纳税主体是否已婚、夫妻双方是否都有收入、是否赡养老人和孩子及其人数等个体情况，根据其每个人、每个家庭实际情况的不同而适用不同的税率。这样，可以实现相同收入家庭相同的税率的横向公平，不同收入家庭不同的税率的纵向公平，充分体现税率设计的“人性化”。

当然，在目前我国税收征管手段和征管水平比较落后的情况下，做到使家庭中所有成员的收入透明化，难度还是极大的。同时，我国的家庭结构比美国复杂很多，三代同堂、四代同堂现象较为普遍，这种以生活在一起的大家庭为单位设计税率还比较困难。我们可暂时以夫妻关系为基本单位，将多代同堂的家庭按婚姻关系拆分为几个小纳税家庭，分别适用税率。同时，对于夫妻双方联合申报和单身申报的税率应有所区别，以使个税切实起到再分配的效果，真正体现个税调整的公平性。

(四)提高非劳动所得的税率，统一劳动所得的税率

我国现行个人所得税法对同属于劳动所得的工薪所得、个体工商户生产经营所得、劳务报酬所得以及对企事业单位承包承租经营所得分别适用不同的税率，使得高收入者因为来源众多或转化来源而适用低税率，工薪阶层却承受着繁重的税负。因此，应将上述三大部分劳动性所得统一合并为劳动报酬所得，按同一超额累进税率征税，以体现“相同性质所得相同待遇”原则。

另外，我国当前个人所得税法对劳动所得适用较高的累进税率，对非劳动所得适用较低的比例税率。而当前高收入人群的收人大多来源于非劳动收入，若按照现行的税率制度，极易产生对居民收入的逆向调节问题，造成税负显失公平。因为劳动所得为勤劳所得，它与个人的能力、健康和寿命直接相关，随时可能终止，而且受众多意外因素的影响，比较不稳定。但以上特征是非劳动所得不存在的。因此，对劳动所得与非劳动所得应该区别对待，非劳动所得适用的税率理应高于劳动所得适用的税率。

(五)克服通货膨胀的影响，实行税收指数化调整

2007年以来我国物价上涨，通货膨胀比较严重。据国家统计局数据显示，2007年全年我国CPI涨幅达到4.8％的11年历史高位。通货膨胀侵蚀了个人财富，给居民带来了虚假所得。为了剔除通货膨胀带来的此负面影响，美国从1981年开始实行税收指数化调整。即按照每年消费物价指数的涨落自动确定应纳税所得额的适用税率，以防止通货膨胀将纳税人推入更高的税率档次。

面对严峻的经济形势，我们应考虑采取税收指数化措施，当消费者物价指数上涨超过上年度一定的百分比(如10％)时，个人所得税的税率级距应按同等比例调高。税率级距的提高，实际上也就降低了税率。总而言之，通过这种指数化机制，确保物价波动情况下纳税人税负水平的相对稳定，从而避免因通货膨胀导致其实际税负加重的现象；同时它对解决我国目前税基标准“几年一修改”的问题也有实质的帮助。

[参考文献]

[1]孙凯，美国联邦税收制度[M]，北京：中国税务出版社，1977：28，

[2][美]迈克尔.J.博斯金.美国税制改革前沿[M]，李京文，等，译，北京：经济科学出版社，1997：270-275。

[3]JeffreyOwens，TaxReform：AnIntematlonalPerspective[J]，TaxNotesInternational，2005，(2)，

[4]中国注册会计师协会，税法[M]，北京：经济科学出版社，2008：305，

[5]财政部税收制度国际比较课题组，美国税制[M]，北京：中国财政经济出版社，2000，

[6]HoweHH，Zee，PersonalIncomeTaxReform：Concepts，Issues，andComparativeCountryDevelopments[R]，IMFWork-ingPaper。2005，(4)：87，

[7]中华人民共和国统计局，中国统计年鉴2006[M]，北京：中国统计出版社，2006：28，

[8]MerrillLynch，Capgemini，WorldWealthReport2007[B／OL]，[2007-06-27]，hap：／／www，m1，corn／media／79882.pdf.

[9]国家税务总局，中国税务年鉴2005[M]，北京：中国税务出版社，2005：6-8，

[10]国家税务总局，中国税务年鉴2006[M]，北京：中国税务出版社，2006：5-10

[11]中华人民共和国统计局，中国统计年鉴2008[M]，北京：中国统计出版社，2008：35-42，

篇4

关键词：外商投资企业；转移定价；逆向避税；机制

中图分类号：F832.45　文献标识码：A

文章编号：1007-7685(2012)02-0102-04

不同国家或地区的税制与税率通常是不同的，利用这种税制税率差异通过转移定价实现避税目的是跨国公司惯用的手段。现实经营活动中，跨国公司在筹划转移定价避税时，要综合考虑公司所得税税率、关税税率、利润及利息汇出的预提税税率以及公司的股权结构等各种因素。跨国公司利用转移定价避税的表现形式各种各样，可通过将利润从高公司所得税率国转移至低公司所得税率国，也有通过转移定价将税前盈利从低税率管辖区转移至高税率管辖区，发生“逆向避税”的现象。逆向避税是跨国公司为谋求最大限度的集团整体利益，通过转移定价转移税前利润的行为，其运作模式与国际顺向避税是完全反向的。

2008年1月1日我国新企业所得税法实施前，对外商投资企业名义上一直按33％的合并税率征税，其中，国家名义所得税率30％，地方名义所得税率3％。但实际上自1978年改革开放以来，我国为吸引外资实行了各种税收优惠政策，使外商投资企业实际承担的所得税率只有13％左右。新企业所得税法实施后，外商投资企业将按照25％的法定名义所得税率缴税。事实上，25％的税率仍然低于全世界159个实行企业所得税国家或地区28.6％的平均税率。而让人费解的是，无论是《新企业所得法》颁布前还是生效后，很多外商投资企业仍然选择通过转移定价将在我国境内实现的利润“逆向”调至境外高税区的母国总公司或其他国家的子公司，这不仅损害我国的税收权益，更造成了我国利用外资的一个不良现象――“逆向避税”。细究其表现，可归结为下述八个方面。

一、规避外汇管制

外汇管制是造成我国外商投资企业利用转移定价逆向避税的一个重要的间接原因。跨国公司转移定价避税的最主要税种是所得税。世界上大部分国家政府在向企业征收所得税时，按照企业的利润额来计算纳税额。因此，为了降低向公司所在各东道国缴纳的总税款，跨国公司通常会利用高转移定价增加高所得税率国家及地区母公司或子公司的成本，同时利用低转移定价减少低所得税率国家及地区母公司或子公司的成本，以此将尽可能多的公司税前利润留在或转移至低所得税率国家及地区的母公司或子公司。

我国的所得税率总体低于外国，我国外商投资企业在与其母国或其他国家及地区的关联企业发生交易时，已不具备利用“高进低出”转让价格策略将利润转出境外的条件，否则意味着外商投资企业所归属的跨国公司避税额度为负，缴纳的所得税额增加；而如果外商投资企业利用反向的“低进高出”转移价格策略，则这不仅意味着外商投资企业所归属的跨国公司避税额度是正的，缴纳的所得税额减少，也会导致跨国公司的税前利润转移到我国，使我国的税收收益增加。但实际情况是，外商投资企业利用转移定价使我国每年损失300亿元的税收。细推缘由，是我国为维持国际收支的经常性平衡，对外汇依然实行部分程度的管制政策，人民币还不能完全自由兑换其他货币，很大程度上堵塞了跨国公司向我国转移利润的主要渠道。

另外，一些新兴工业化国家及地区实行较低的企业所得税率，一定程度上下挫了中国税收优惠政策的优势。如，韩国企业所得税率是两级累进制。企业年度收入不超过10万美元的，按13％的税率征收所得税；年度收入超过10万美元的，则10万美元之内征收13％的所得税，10万美元之外征收25％的所得税。新加坡对企业按27％的税率征收所得税，我国台湾地区对事务性企业按22％的税率征收企业所得税。由于这些国家及地区的企业所得税率本来就不高，如果再辅之以不同的优惠政策，使其实际企业税负比我国具有更大的吸引力。因此，但凡这些国家及地区的跨国公司在我国设立了子公司或分公司，都会利用转移价格将我国境内外商投资企业的利润转移出境，造成我国税收的流失。

二、独享合营共同利润

独享归属中外合营双方共同利润的企图是导致外商转移定价逆向避税的重要动机之一。依据我国法律规定，中外合资经营企业按中外合资各方出资比例分配税后利润，中外合作经营企业是按合同规定的比例分配税后利润的。但在实际经营中，外商投资方总是从利润最大化角度考虑，宁愿在境外多缴所得税而多占或独吞企业税后利润，也不愿在我国境内少缴税而由合营的中外双方按规定分配税后利润。外商利用中方跨国经营经验的欠缺，通过转移价格将利润转移出境，在高税率的母国或境外其他高税区独吞利润，结果造成我国境内的中外合资或合作企业的低盈利、无盈利甚至亏损，而中方只有分享境内企业税后利润的权利，不能参与境外母公司或关联子公司的税后利润分配。这样，跨国公司总部虽然总税负增加了，但在利润分配上由分享变为独享，或由少分变为多分，不仅损害我国的税收权益，还使中方合营者丢失应得的利润。我国外商投资企业的逆向避税大都出于这种目的。

由于利用转移定价从合资、合作企业中尽可能多地攫取利润是外商投资企业在我国实施转移定价策略的主要动机之一，我们运用模型对此做更深入的分析。假设某国的母公司‘A在我国某地与当地合营者建立了一家中外合资子公司B，母公司A在我国合资子公司B中占有的股权率为γ0tA是母公司所在国企业所得税率，tB是我国中外合资企业所得税率；Q是母公司A通过高转移价格向中外合资子公司B转移的产品数量；AP是转移价格偏离量，等于高转移价格与正常交易价格的差额；T是该跨国公司转移价格规避的所得税总额。在其他条件给定不变的情况下，母公司A通过转移价格转出的本属于我国合资子公司B的税前利润为Q×AP。若利润汇回不受限制，母公司增加的净利润为：转移定价前π1=Q×P×(1-tB)×λ，转移定价后π2=Q×P×(1-tA)，则使用转移价格比正常交易情况下使母公司A增加的净利润π3=π2-π1=Q×P×[(1-tA)-(1-tB)λ]。若要π3>0，则必须[(1-tA)・(1-tB)・λ]>0，简化后得：(1-tA)／(1-tB)>入。这说明，只要满足本式的条件，跨国公司母公司就有机会利用高转

移定价策略从设在我国境内的合资子公司转移更多的税前利润。同样可以证明，若我国外商投资企业以转移低价出口产成品，也能增加跨国公司的净利润额。

由于上式中的(1-tB)>0，因此只要(1-tA)>λ，也就是λ+t0λ，亦即π3=π2-π1=Q×P×[(1-tA)一(1-tB)λ>0。也就是说，不管我国的税收是何等的优惠，即使我国的所得税率tB=0，在上述条件下也不能改变跨国公司利用转移定价从我国攫取额外利润，实施逆向避税的局面。

合资、合作企业一直以来是我国直接利用外资的主要方式，其经营决策权通常也是由外方合资者控制，由此给予了外商投资企业自由实施转移定价的便利。如果利润留在国内，中方合资者就可以按股份分得正常的经营利润；如果外商投资者凭借经营控制权利用转移定价将利润转移到母国或其他子公司，中外合资或合作经营企业的账面利润就会减少，乃至亏损，中方合资者应得利润就会被外商合资者部分或者全部无偿占有，甚至造成中方合资者原有资产的缩水。中方投资的股份比例越大，外方转移定价避税获得的利润就越多，动机也就越强烈。因此，外商投资企业在转移定价不能实现税负最小化的情况下，就转而通过侵吞中方合资者的利益以实现利润最大化。

三、平衡综合税负

跨国公司转移定价避税的目的，是要减少承担的总税负。而跨国经营不仅涉及所得税率，还有关税、预提所得税等其他税率，通常棘手的问题是要在减少所得税和减少关税之间权衡，因为两者是矛盾的。这些都要求外商综合考虑各种税率，制定出使公司整体综合税负最小化的转移价格。以关税为例，假定我国某外商投资企业母公司所在国的企业所得税率是30％，我国的企业所得税率是15％，某种产品进口到我国适用的关税税率是10％。现这家外商投资企业从境外母公司进口这种产品，价值100万美元，报关时作价200万美元，结果节省了5万美元的综合税负。因为，虽然外商投资企业向我国多交10了万美元关税，但可少交15万美元的公司所得税，两税合计后可节省5万美元。在这种情况下，我国外商投资企业仍会选择将利润通过转移定价转移出境，汇回所得税率较高的母公司国家。

四、套取母国政策利益

如前所述，我国的企业所得税率低于世界平均水平。虽然如此，很多发达国家都有鼓励本国跨国公司将利润输送回国的政策，一定程度上打消了我国外商投资企业将利润留存在公司的念头。如，美国2005年颁布实施的《本土投资法》的核心就是“将针对美国公司海外收益的所得税税率由35％下调至5.25％，期限为一年，条件是将这些收益投资于美国。”这一政策不仅能刺激美国的本土投资，减少其资本的外逃，更重要的是会增加我国境内美属外商投资企业将利润汇入其母公司账户的意愿。此外，发达国家的所得税归属抵免制对我国外商投资企业的逆向避税也是一种诱因。一些国家对公司所得税实行归属抵免制，允许私人股东用分配股息所缴纳的公司所得税的一部分冲抵股息应缴纳的个人所得税。总部在这些国家的我国外商投资企业，只要利用转移定价将利润逆向转移到其母公司，就可以用母公司多缴纳的税款抵免私人股东的部分个人所得税，而母公司的个人股东是不能用在华子公司所缴纳的税款抵免其国内个人所得税。这也导致了我国外商投资企业频繁利用转移定价间接回调大量税前利润的行为。

五、利用国别税制差异

国际所得税稽征制度的差异使得逆向避税不一定增加跨国公司税收负担。如果外商投资企业的关联企业在境外高税国，该国实行居民税收管辖权，在解决国际双重征税问题上使用抵免法，并对外商投资企业在我国的投资不实行税收饶让，那么不论外商投资企业汇出境外的是税后利润，还是通过转移定价转移到境外是税前利润，其所归属的跨国公司总税负是不变的，其在我国运用转移定价逆向避税的行为不会造成整个跨国公司税负的增加，这实际上抵消了中国的税收优惠。在我国，外商独资企业的逆向避税大多出于调出利润的考虑，而中外合资企业与中外合作企业的逆向避税，既可使外商独享或多占中外双方共有的利润，又可及时将利润调出境外规避汇率风险。

六、规避汇率风险

一些外商担心人民币贬值而利用转移定价转移资金。上世纪80年代至90年代初，人民币汇率曾连续贬值。人民币贬值给外国投资者带来了很大的汇率风险，外商投资企业在我国境内获得的利润如果不能及时兑换成美元汇至本国账户，就可能遭受损失。为了规避人民币汇率风险，外商投资企业倾向于尽早将在我国的盈利以外币汇出。1993年后，虽然人民币汇率趋于平稳，但外商仍然心有余悸，任何不确定或负面因素，都会让外商投资企业在恐慌中设法转移利润出境。如，在1993～1997年间我国资本账户持续顺差，年均超过300亿美元，但在1998年却急转直下，逆差高达63.21亿美元，其主要是由1997年由泰铢贬值触发的亚洲金融危机让外商强烈预期人民币会贬值造成的。我国法律对外商投资企业中的外方将利润汇出境外的活动一直未加严格限制，并从1991年起不再对其征收预提所得税，到了1996年12月1日，又在全国范围内对人民币实行经常项目下的可自由兑换。因此，在目前的外汇管理体制下，外商投资企业利用“高进低出”转移定价策略转移利润已无太大的意义。

七、规避政策性风险

改革开放以来，我国为吸引外资，不仅国家出台一些优惠政策，而且很多地方政府为发展经济也竞相出台各种税收优惠措施，甚至颁布一些不符合国家法律或中央政策的地方文件。这些做法在吸引外商投资的同时，也引发了外商投资企业担心优惠政策的持续性，甚至担心我国改革开放政策的稳定性。另外，我国广阔的市场、廉价的劳动力和丰富的原材料又让众多的外商投资者觉得是难得的盈利机会。在巨大的潜在利润与可能的风险之间权衡的结果，是很多外商投资企业采取短期经营策略，借助转移定价逆向避税，随时将资本和利润转移出境，以规避可能的政策风险。

八、利用我国转移定价税制的漏洞

篇5

美国作为全球最大经济体，已经建成了全球最具领先特征、也最复杂的税收体系。尽管美国税收体系的复杂性已经给美国经济主体造成了众多额外负担和遵从成本，但其税制设计理念和思想及其众多具体规定还是值得我们深入研究与借鉴的。本文试图从企业税的角度进行中美两国税制对比，期望借此对完善与优化我国企业税制提供一些思考和帮助。

二、中美企业税制比较

1.税收范围和结构比较。

美国长期以来奉行的是低税率、宽税基、少优惠的指导思想，在纳税事项的范围上采取的是单列举法，除明确不予征税的事项外，一切收入都要征税，非左即右，覆盖面无限。美国税收中与企业有关的税种主要是企业所得税、社会保障税、特殊行为消费税、资源税、关税等，其中社会保障税相当于我国的社会保险，特殊行为消费税相当于我国的销售税。美国企业税与我国企业税最重要的区别就是没有设置增值税，这是采用以所得税为主体的税制结构的最大缺陷，导致税制复杂、重复征税严重等，这一缺陷美国政府早已意识到，但迫于改革资金成本和社会成本巨大而迟迟没有推出。与美国相比，我国在改革开放以来，本着简化税制、促进公平的原则，逐步建成了以流转税为主、所得税为辅的复税模式。在纳税事项的范围规定方面，我国采取的是双列举法，既列举征税项目，又列举免税项目，目的是为了更加明确范围，但实际上由于列举项目的有限性，反而给执行者和遵从者以权力寻租和偷税、漏税提供了机会和空间。在税种设置上，我国税收中与企业相关的税收包括企业所得税、营业税、增值税、消费税、企业资源税、关税等。与美国相比，我国没有设置社会保障税，但企业负担和代扣代缴的社保基金与其性质相似；单设了增值税以避免企业在生产和流通环节重复征税，管理和遵从成本也较低。

2.税制结构与企业税收的地位比较。

美国实行个人所得税和社会保障税为主的税制，企业所得税所占比重较轻。2010年，美国联邦个人所得税与社会保障税之和占税收收入总额的82%，而公司所得税占税收总额的比重只有9%。如果算上州和地方的税收，公司所得税占全美国税收总额的比重只有4.6%。与个人税收相比，企业税收在美国整体税制中的地位较低且有逐渐缩小的趋势。与美国不同，我国采用的是以流转税为主体的复合税制结构。2013年我国税收总额为11.05万亿元，其中流转税（含增值税、营业税、消费税和关税）收入总额为5.69万亿元，占比51.5%，企业所得税占比20%，其他税（主要包括财产税、资源税和特定行为税，大部分通过企业征收）占比22%，与企业相关的税收在我国整体税收中的占有绝对主导的地位。中国的企业所得税占比是美国的2倍以上，且近几年有进一步扩大趋势；中国的消费税占比是美国的特殊行为消费税的近3倍。总之，美国的税收主要来自于个人，占比超过62%，企业贡献较小；而中国的税收主要来自于企业，占比超过90%，个人贡献较小。

3.中美企业所得税基本内涵比较。

企业所得税是中美税制中真正可比的企业税负，其比较研究具有很强的针对性和指导性。

（1）历史演进及名义税率比较。二战后，美国的企业所得税率一直维持在52%的高位。随着肯尼迪减税方案的提出，国会于1964年批准将该税率降至46%。1986年里根政府将企业所得税率大幅下调到34%。目前美国实行从15%到35%的八级累进税制，最高边际税率为35%。中国在建国后相当长的一段时间，是通过上收企业利润方式实现税收功能的。1980年针对三资企业的企业所得税法出台：中外合资企业的所得税率为30%，但可以享受“两减三免”优惠政策；外商独资企业实行从20%到50%的五级累进，实行若干减免优惠政策后实际的税率为15%~30%。1983年，我国对国有企业和集体企业实行了“利改税”的改革：国有企业的税率定为55%；集体企业实行从10%到55%的八级累进税制。此后，不同所有制企业所得税率不同，内外资企业“内高外低”的局面维持了20多年。1994年，我国统一了三资企业的所得税率至33%。2008年，内外资企业的所得税率终于统一为25%，小微企业优惠5%至20%，高新技术企业享受15%的优惠税率。由此可见，对企业所得减税是一种历史潮流，中美两国的企业所得税都经历了由高到低的减税过程，目前美国的最高名义边际税率（35%）高于中国的最高名义税率（25%）十个百分点。

（2）征收税基及减免政策比较。中美企业所得税的税基均是企业收入减去直接成本，都允许对企业的某些经济行为进行减免或抵扣，但两国对扣除项的折旧处理上有较大不同，美国允许企业加速折旧扣除，而中国仅允许企业进行直线折旧扣除。此外，两国允许抵免的范围有较大差异。有些项两国均允许抵免，如针对小微企业、购买国债的利息收入、企业研发费用、控制污染和节能环保设备的费用等。但各具特色的差别化抵免项占比更多，其中美国特色的抵免项有：公司雇佣人员达到“目标”人数，可享受税收抵免；1936年前建造的历史建筑和非居民建筑的重要修复费用；出口销售公司；经济贫困的地区企业；跨国公司（集团）；美国境内制造企业等。而中国特色的抵免项有：持有超过12个月的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；农、林、牧、渔业项目、国家重点公共基础设施项目；安置残疾人员等的工资；高新技术企业优惠10%；民族自治地区企业等。通过对比可以发现上述抵免项的设置反映了中美两国不同的政策目标。美国政府高度关注就业，对雇佣人员多、出口、制造和贫困地区企业给予税收优惠政策扶持都是保就业的重要举措；对跨国公司和企业研发费用的税收优惠直接造就了全球数量最多的世界500强企业；对环境和历史建筑进行保护的优惠政策反映了其可持续发展的执政理念。而中国政府非常强调对国家重点建设项目的优惠，具有很强的“国家主导建设”的特色；对高新技术企业的优惠反映了国家优化产业结构的政策导向；对民族自治地区和残疾人进行税收倾斜则更多地出于国家安全和稳定的考虑。

（3）实际税率和税收负担比较。虽然美国的名义企业所得税率较高（35%），但实际的企业所得税率较低，2009年美国企业的实际所得税率只有12.1%（Wikipedia），不到最高名义税率的一半，美国1947年~2011年的实际企业所得税率见图1和图2。2011年，中国内资企业所得税的实际税率为22.7%，外资企业为20.46%，与最高名义税率相差不大。中国企业所得税占GDP的比大大高于美国，且有逐渐上升的趋势。综上，美国企业所得税的实际税率不到名义税率的50%，而中国企业所得税的实际税率接近名义税率的90%。中国企业所得税占GDP的比是美国的2倍~3倍。

（4）征税管辖权比较。美国对企业所得实行所得来源管辖权、居民管辖权和公民管辖权三权并用，而中国仅对前两种实行管辖。因此美国政府将美国公司全球所得和外国公司美国所得都纳入征收范围，对公司注册地和公司实际经营管理地均予强调；而中国政府将居民企业全球所得和非居民企业中国所得纳入征收范围，侧重强调企业的实际经营管理地。双方的实际差别在于：美国公司在中国注册的公司在中国完税后仍需向美国交税，但在中国缴税部分可以抵免；而中国公司在美国注册的公司在美国完税后无需向中国交税。

4.税收征管成效比较。

经过近百年的演变，美国的税收征管体制已经相当完善。首先，税收管理普遍实行纳税申报制度，管理的标准化、制度化和信息化程度比较高。其次，税务审计的社会化和专业化程度高。由于美国律师、会计师数量足够多且专业化程度高，一般企业和居民都是通过这些社会性组织进行申报和纳税。第三，美国税务部门采取的是典型的“执法服务型”体制，高度的以法治税，以法治税是税收的本质要求，美国政府对一些企业违反税法事项开出巨额罚单的案例屡见不鲜，无论是对于企业还是个人来说，一旦发生税收违法被罚事件，轻者损失巨大，重者倒闭破产，违法成本极高。与美国相比，我国的税收征管还存在法律法规不健全、税收执法不严和管理手段相对落后等弱点，企业违法成本较低，企业有意、无意的偷、漏税情况时有发生。

三、进一步推进我国企业税制改革的政策建议

1.适度降低我国企业实际税收负担、放水养鱼。

一般情况下，税率越高，政府的税收就越多；但税率的提高超过一定的限度时，企业的经营成本提高，投资减少，收入减少，即税基减小，反而可能导致政府的税收减少。2000年~2002年以及2007年~2009年两段时间内，美国企业的实际所得税率均大幅下降，而这两次税率急将都立刻带动企业的利润的急升，最终美国政府的税收收入不降反升。根据美国经济学家拉弗的理论，目前美国企业的实际所得税率应该处于最优税率附近。中国企业的实际所得税率是美国的2倍左右，尽管两国的国情差距较大，具有不同的最优税率，但美国的实例给我们以很好的启发：中国企业目前超过20%的实际税率是否有可能过高？如果确实如此，适当降低企业所得的实际税率就有可能给企业减负的同时增加政府的税收，实现典型的帕累托改进。

2.分步推进，优化税种。

我国以流转税为主体的税制结构总体上是适应我国当前国情和实际的，一是相对于美国等发达国家，我国的经济发展速度虽然较快，但人均收入水平还比较低，加上居民的纳税意识淡薄，如推行以所得税为主体的税制，无法保证充足的税收；二是所得税征收管理比较复杂，我国目前的税收征管水平与发达国家差距较大，以商品流转为主体进行从价征收简单明了，无论是对生产、流通环节还是最终消费者来说，都比较容易理解和接受。美国生产力水平高度发达，市场经济体系成熟决定了其以所得税为主体的复合税制体系。这种情况下，照搬美国的经验显然并不明智。从充分发挥政府、企业、个人等市场经济参与各方的积极性，更好适应经济全球化和国民经济持续发展的角度，我国税制结构的现实优化应该由间接税为主向间接税与直接税并重的双主体结构过渡，实现直接税与间接税的合理搭配，简化公平、低税轻负。事实上近年来我国正在进行这方面的尝试，我们可以看出，1994年四大流转税曾占到了税收收入的72.9%，之后占比逐年下降，2013年该比例降为51.5%。下一步可通过优化合并税种进一步降低该比例，具体的改革建议如下：

（1）营业税优化。目前，美国税制设置中没有营业税。营业税是我国流转税中仅次于增值税的税种，2013年占全部税收收入的16%。如果国家能增加其他的直接税税源（如房产税等）而相应降低间接税的比例，取消或降低营业税应是首要选择。而营业税优化的具体路径有二：一是合并营业税和增值税。我国自2012年1月开始在上海试行7个行业营业税改增值税，2013年8月扩充到全国范围，并扩大行业试点，目前交通运输业已经纳入增值税的征税范围，下一步将在建筑业推行增值税。从理论上讲，营业税改增值税后，营业税占比应该有明显下降，增值税占比应有明显上升。但根据上述图4，近年来营业税和增值税总的占比呈明显下降趋势，但营业税占比并无降低，反而是增值税占比在逐步降低，营业税改增值税的效果并未显现。二是借鉴美国销售税的设置方式，变营业税为销售税，对于生产终端消费品的生产企业可将税收的征收时间从生产环节延后到销售环节。这样做的好处是政府可以通过延迟收税为企业减负，此外营业税是对所有生产出来的产品征税，而销售税是对销售出去的产品征税，显然前者的税基大于后者。

（2）增值税优化。一是要推动增值税从“生产型”向“消费型”的转化，允许企业对所有外购货物都能实行凭票抵扣，提高企业对固定资产和新兴产业投资的积极性。二是适度提高地方在央地增值税分配中的分享比例，更好地匹配事权与财权。

（3）消费税优化。如上说述，我国消费税占全部税收的比例是美国的近3倍。而如果从消费税与国民总收入的比来看，美国2007年的比例为0.6%，而中国为7.5%。究其原因，是中国的消费税征收范围更宽：美国的特殊行为消费税仅对汽柴油、烟酒、航空机票、轮胎、卡车等征税；而中国除上述科目外，还对小汽车、摩托车、高档手表、珠宝、化妆品征收消费税。两国最大的差别在于，中国将大部分奢侈品纳入消费税的征收范围，反应了我国对奢侈品消费的政策引导。目前，我国对化妆品的消费税率为30%，对汽车的消费税率为1%~40%，对高档手表的税率为20%。但任何政策都是在特定历史时期的特定环境下产生的，我国在改革开放初期国民财富积累阶段，通过对包括小汽车在内的高档消费品征收消费税鼓励国民更多地储蓄而不是高消费，并将储蓄资金更多地投入国家建设，确实起到了人民财富积累和国家整体发展的效果。但新时期，国民经济需要更多的消费拉动，同时国民积累也具备了一定的消费实力。当前，小汽车已经进入寻常百姓家，人们对于各种高档商品的需求也与日俱增。在这种情况下，如适度缩小消费税的征收范围、降低部分奢侈品的消费税率，就很有可能大幅增加这方面的消费，在扩大消费的同时，消费税总额不一定降低，还有可能增加。事实上，由于国内的高税率，中国国内的许多奢侈品潜在消费转向海外，2012年我国海外的奢侈品消费达到1836亿元。

3.贯彻“税收法定”原则，做到以法治税，实现效率和公平的均衡。

篇6

一、长期股权投资初始成本与计税基础的差异

新准则将长期股权投资分为企业合并形成的长期股权投资和其他方式取得的长期股权投资，企业合并形成的长期股权投资又分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并，并规定：(1)同一控制下的企业合并中，合并方应以在合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资初始投资成本。(2)非同一控制下的企业合并中，合并股权投资成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，加上合并发生的各项直接相关费用；公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。(3)除企业合并以外，其他方式取得的长期股权投资成本为付出的资产、发生或承担的负债以及发行权益性证券的公允价值。公允价值与账面价值的差额，计入当期损益。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

现行所得税政策对长期股权投资的计税基础原则上按付出资产的公允价值确定，付出资产账面价值与其公允价值之间的差异应确认为资产转让所得。比较所得税政策与新会计准则，除同一控制下企业合并取得的长期股权投资外，企业所取得的长期股权投资初始成本与计税基础基本一致。

二、被投资企业实现损益处理的差异

一是投资企业所得税率等于或低于被投资企业所得税率。对于被投资企业年终实现的损益，会计准则要求投资企业按持股比例确认投资收益的同时，增加长期股权投资账面价值(损益调整)；而税法规定，若投资企业未收到现金股利(或利润)，投资企业在权益法下确认的投资收益不能确认为应税收益，同时投资企业的长期股权投资计税基础也不变。由此，投资的账面价值高于投资的计税基础，对投资收益确认的差异在以后期间不能转回(或消除)，属于永久性差异。

二是投资企业所得税率高于被投资企业所得税率。对于被投资企业年终实现的损益，投资企业按持股比例确认投资收益的同时，增加长期股权投资账面价值(损益调整)；投资的账面价值高于计税基础，形成差异。不同的是，此差异在企业收到发放的现金股利(或利润)时能够转回并导致应纳税金额的产生，因此，此差异属于应纳税暂时性差异。

三、收到现金股利(或利润)及分配股票股利处理的差异

长期股权投资收到的现金股利(或利润)属于税后净利分配结果，因此，投资企业收到的现金股利(或利润)属于税后收益。《所得税暂行条例实施细则》规定，纳税人从其他企业分回的已经缴纳所得税的利润，其已缴纳的税额可以在计算本企业所得税时予以调整，即投资企业对于上述利润不用重复纳税。

其一，投资企业所得税率等于或低于被投资企业所得税率。被投资企业发放现金股利(或利润)时，不论现金股利(或利润)是投资前的盈余分配还是投资后的盈余分配，会计准则要求投资企业不再确认投资收益，而是在调减投资账面价值的同时，确认债权的实现；税法将投资企业收到的现金股利(或利润)确认为应税收益，但不须重复纳税。因此，不会产生纳税差异。

其二，投资企业所得税率高于被投资企业所得税率。被投资企业发放现金股利(或利润)时，若现金股利(或利润)是投资前的盈余分配，投资企业会计上作为投资成本收回，税法确认为投资所得，并按税前盈余调减计税基础，要求按税前盈余补缴税款，形成可抵扣暂时性差异；若现金股利(或利润)是投资后的盈余分配，会计要求投资企业在冲减投资账面价值的同时确认债权的实现，但税法仍确认为投资所得，并按税前盈余调减计税基础，要求按税前盈余补缴税款，转回确认投资收益时形成的应纳税暂时性差异。

其三，对被投资企业分配股票股利、盈余公积或未分配利润转增资本处理的差异。投资企业收到分配的股票股利及盈余公积或未分配利润转增资本时会计上不作账务处理，只在备查簿中登记增加的股数。而税法要求对投资企业取得的股票股利，按股票票面价值确认投资所得，即投资企业取得股票股利，应视为取得与股票面值相当的股利支付额，同时又以股票面额购买股票处理。因此，被投资企业分配股票股利时投资企业要调整增加投资计税基础。以盈余公积或未分配利润转增资本时，税法要求以转增资本的金额确认为股息或红利收益，但是不会引起投资方投资计税基础的变化。不论是分配股票股利，还是盈余公积或未分配利润转增资本，税法均将其视为取得与股票面值相当的股利支付额确认为应税收益，在投资企业不须补税时，不产生纳税差异；在投资企业须补税时，产生永久性差异。

四、期末计提长期股权投资减值准备处理的差异

新会计准则规定，当长期股权投资的可收回金额低于其账面价值的，应当将其账面价值减记至可收回金额，计提长期股权投资减值准备，减记金额确认为资产减值损失。同时规定，在以后各期长期股权投资价值恢复时，不得转回。而税法规定，投资企业期末计提的减值准备，不能在税前扣除，即对本期计提的减值准备调增应纳税所得额，这时产生永久性差异。

五、长期股权投资处置时的差异

按新会计准则规定，处置采用权益法核算的长期股权投资时，其账面价值与实际取得价款的差额应计入当期损益，因被投资企业除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益；而税法规定，应计入当期应纳税所得额的处置损益等于处置长期股权投资净收入减去按税法规定被处置的长期股权投资的账面余额。会计确认的处置损益与按税法规定确认的应计入当期应纳税所得额的处置损益属于永久性差异。在会计实务中，应注意若该项长期股权投资有尚未转销的应纳税暂时性差异，在处置时应全部转销。

[例l]A公司以货币资金600万元和房屋一栋换取B公司30％的股权，该房屋账面原价为550万元，已提折旧50万元，公允价值为700万元，B公司可辨认净资产公允价值为4000万元。则A公司账务处理如下：

借：长期股权投资――乙公司(成本)　13000000

累计折旧　500000

贷：固定资产　5500000

银行存款　6000000

营业外收入　2000000

会计核算确认的长期股权投资成本为1300万元，并将换出的固定资产的公允价值与账面价值的差额确认为营业外收入200

万元；税法将用货币资金向外投资视为投资业务，而要求将以非货币性资产对外投资分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失，即一方面按公允价值作为投资的计税基础，另一方面确认非货币性资产的转让所得或损失。税法按公允价值1300万元(600＋700)确认为计税基础，另确认所得200万元[700－(550－50)]，并计入当期应纳税所得额。此时，不仅会计确认的营业外收入与税法确认的资产转让所得一致，而且会计确认的长期股权投资初始成本与税法确认的计税基础也一致。

[例2]A公司2004年1月1日以14万元银行存款购入B公司20％的股份，对B公司有重大影响，并准备长期持有。B公司2004年1月1日可辨认净资产公允价值合计为60万元，2004年4月26日宣告分派2003年度的现金股利10万元，2004年度实现净利润40万元，2005年4月28 Et宣告分派现金股利30万元，2005年度实现净利润50万元。假设A公司除该项长期股权投资外无其他纳税调整事项，2004年和2005年两年实现会计利润均为40万元。A、B公司所得税率均为33％。

A公司取得长期股权投资时账务处理如下：

借：长期股权投资――乙公司(成本)　140000

贷：银行存款　140000

按新会计准则规定，当采用权益法核算时，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。会计确认的长期股权投资初始成本与税法确认的计税基础均为14万元。

2004年B公司分派现金股利时，A公司账务处理如下：

借：应收股利　20000

贷：长期股权投资――乙公司(成本)　20000

2004年B公司分派现金股利时，会计作为投资成本收回，长期股权投资的账面价值为12万元；税法确认的计税基础不变，仍为14万元，但税法规定对投资所得不予重复纳税，加之不存在所得税率差异，不须进行纳税调整。

2004年末B公司实现盈余时，A公司确认投资收益8万元(40×20％)。

借：长期股权投资――乙公司(损益调整)　80000

贷：投资收益　80000

该投资收益增加长期股权投资账面价值，会计确认的长期股权投资成本为20万元；但按税法规定不须纳税，该投资的计税基础不变，仍为14万元，因此该投资收益产生永久性差异，在计算应纳税所得额时应扣除该项投资收益，即2004年应纳税所得额为32万元(40－8)。

2004年应纳所得税＝32×33％＝10.56(万元)

借：所得税费用　105600

贷：应交税费――应交所得税　105600

2005年B公司分派现金股利时，A公司账务处理为：

借：应收股利　60000

贷：长期股权投资――乙公司(损益调整)　60000

同理，2005年B公司分派现金股利时，会计上冲减长期股权投资账面价值，确认的长期股权投资成本为14万元(20－6)，税法确认的计税基础不变，仍为14万元，税法将投资企业收到的现金股利(或利润)确认为应税收益，但不须重复纳税。因此，不会产生纳税差异。

2005年末B公司实现盈余50万元时，A公司确认投资收益10万元(50×20％)。

借：长期股权投资――乙公司(损益调整)　100000

贷：投资收益　100000

此时会计确认的投资成本为24万元(14＋10)，而计税基础仍为14万元，该投资收益产生永久性差异，2005年应纳税所得额为30万元(40－10)。

2005年应纳所得税＝30×33％＝9.9(万元)

借：所得税费用　99000

贷：应交税费――应交所得税　99000

[例3]沿用例2资料，假设B公司所得税率为15％，A公司所得税率仍为33％。

A公司取得长期股权投资、2004与2005年收到分派现金股利及确认投资收益的账务处理同上，此处略。

当投资企业所得税率高于被投资企业所得税率时，投资企业须对被投资企业发放的现金股利部分确认收益后予以补税。

2004年收到现金股利2万元属于投资前的盈余分配，会计作为投资成本收回，但税法确认为投资所得，按税前盈余调减计税基础，并按税前盈余补缴税款，形成可抵扣暂时性差异2万元。2004年末B公司实现盈余40万元时，A公司确认投资收益8万元(40×20％)，此差异属于应纳税暂时性差异。

本期应纳税暂时性差异＝8－2＝6(万元)

本期应确认的递延所得税负债＝应纳税暂时性差异×所得税率＝60000÷(1－15％)×(33％－15％)＝12705.88(元)

2004年A公司应纳所得税＝(400000－80000)×33％＋20000÷(1－15％)×(33％－15％)＝109835.29(元)

借：所得税费用　122541.17

贷：应交税费――应交所得税　109835.29

递延所得税负债　12705.88

2005年B公司分派现金股利6万元时，其性质为投资后的盈余分配，会计冲减长期股权投资账面价值；税法要求投资企业按被投资企业税前盈余调减计税基础并补税。此时，转回的应纳税暂时性差异为6万元。2005年末B公司实现盈余50万元时，A公司确认投资收益10万元(50×20％)，此差异属于应纳税暂时性差异。

本期应纳税暂时性差异＝10－6＝4(万元)

本期应确认的递延所得税负债=应纳税暂时性差异×所得税率＝40000÷(1－15％)×(33％－15％)＝8470.59(元)

2005年A公司应纳所得税＝(400000－100000)×33％＋60000÷(1－15％)×(33％－15％)＝111705.88(元)

借：所得税费用　120176.47

贷：应交税费――应交所得税　111705.88

递延所得税负债　8470.59

[例4]沿用例2资料，假设2006年1月10日，A公司以25万元转让所持B公司全部股份。

借：银行存款　250000

贷：长期股权投资――乙公司(成本)　120000

(损益调整)　120000

投资收益　10000

处置该项投资时会计确认的损益为1万元。而税法在确认处置损益时，认为投资收益不论是累积未分配利润和盈余公积是投资前产生的，还是投资后产生的，都是税后利润，都应归入持有收益，不应转化为处置收益。即税法不考虑将被投资企业产生的留存收益分配作冲减投资成本处理，坚持投资成本不变，否则会等额增加以后的投资转让所得，导致双重计税。税法确认的投资成本14万元，处置损益为11万元(25－14)，此差异属于永久性差异。期末应纳所得税额3.63万元(11×33％)。

篇7

[关键词]国际关联方交易的内部结转价格；所得税；局外价格；现代信息技术

在国际投资迅速增加和跨国公司日益发达的今天，一些跨国公司往往利用各国不同的国情和制度以及国际间信息不互通等情况，为达到自己追求最大利益目的，作出一些损害东道国的行为，利用内部结转价格偷漏所得税就是其中之一。

国际关联方交易的内部结转价格是指跨国公司内部各个实体之间销售产品或者提供劳务所使用的一种内部划拨价格。如总公司和处在别国的子公司之间、同属于一个总公司的处在不同国度的子公司之间相互购买和出售商品以及相互提供劳务时所采用的结转价格。价格与会计有十分密切的联系，它是会计计量的基础，对企业的收入(销售方)和成本(购买方)以及利润有着决定意义的影响。正常情况下，价格是商品价值的货币表现形式，它围绕商品价值随供求关系上下波动，虽然在某一具体时间上，价格可能会脱离价值，但不会相差太远，而且总体上是趋于一致的。但是在国际关联方交易的内部结转价格这一特殊领域里，价格不再是商品价值的货币表现形式，而可能是跨国公司用作谋取最大经济效益和追求最佳经营效果的工具，它不再受市场供求关系的影响，而是主要服从于跨国公司全球经营战略目标和经济效益的需要，它可能严重地背离产品价值，而且可能是长期地背离。国际关联方交易的内部结转价格的制定直接影响着跨国公司的经营策略和投资流向，也决定着整个跨国公司的净利润水平。随着经济世界化和跨国公司的大力发展，在国际贸易中以内部结转价格成交的比例越来越大。因此，如何有效地对内部结转价格进行税务和会计监督，已成为各东道国政府面临的一个重要课题。

一、跨国公司利用国际关联方交易的内部结转价格可以达到缴纳最少所得税等目的

跨国公司在制定国际关联方交易的内部结转价格时要面对许多国家不同的法律，许多不同的竞争市场和各种各样的政府，并要考虑公司长远目标和整个公司的利益。因此，许多跨国公司的国际关联方交易的内部结转价格的定价政策和定价程序都是高度保密的，其中往往隐藏着非法行为，使价格和价值严重背离，从中获取最大的经营成果和经济效益。

跨国公司利用国际关联方交易的内部结转价格可以达到以下六个目的：一是使整个跨国公司缴纳最少的所得税；二是减少关税，利用进口限额的内部调拨款；三是加强竞争能力；四是应付通货膨胀；五是获取较多的政府补贴或较大的税收优惠；六是转移资金。对于后面的5点不在本文探讨范围，所以，笔者不作过多论述，现就第一点作着重说明。

跨国公司可以利用国际关联方交易的内部结转价格将高所得税率国家所属公司的利润转移给低所得税率国家的所属公司。这样，在高所得税率国家的所属公司可以少缴纳或者不缴纳所得税；低所得税率国家的所属公司则取得了较大的利润，但是由于所处国家的所得税率较低，只需要缴纳较少的所得税，于是从整个跨国公司来看，所缴的所得税总额就较少，实现了税后利润的最大化。跨国公司为了达到这个目的，在确定国际关联方交易的内部结转价格时可以实行以下两个方面的策略：一是当高所得税率国家的所属公司向低所得税率国家的所属公司转移商品或劳务时，用低于其价值的国际关联方交易的内部结转价格进行结转；二是当低所得税率国家的所属公司向高所得税率国家的所属公司转移商品或劳务时，用高于其价值的国际关联方交易的内部结转价格进行结转。这样就人为地使高所得税率国家的所属公司利润减少，低所得税率国家的所属公司的利润增加，达到了整个跨国公司缴纳最少的所得税，追求最大净利润的目的。

例如，某跨国公司在K国和M国设有两个子公司，K国的所得税率为40％，M国的所得税率为15％。该跨国公司安排由M围的子公司向K国子公司提供原材料，由K国子公司加工成商品后再转回M国的子公司，设K国子公司在未进行上述外贸业务结转前的税前利润为200万美元，M国子公司在未进行上述外贸业务结转前的税前利润为100万美元，该项外贸业务的原材料正常价格为100万美元，加工成商品出口后的正常价格为150万美元，则跨国公司为了整个公司利益，在制定价格时规定上述原材料的国际关联方交易的内部结转价格为120万美元，加工成的商品的国际关联方交易的内部结转价格为130万美元，根据以上资料编制对比分析表如表-1所示。

由表-1可以看出：由于该跨国公司采用国际关联方交易的内部结转价格进行结转，使整个跨国公司比采用正常价格进行结转少上缴所得税10万(107.5万-97.5万美元)，而使净利润增加10万美元。

二、国际上对跨国公司国际关联方交易的内部结转价格在所得税方面的税务和会计监督方法

跨国公司的国际关联方交易的内部结转价格，能使跨国公司利用各国的差异，片面地谋求本公司的利益，而使有关国家蒙受各种各样的损失，特别是所得税方面的损失。所以，各国政府对跨国公司的国际关联方交易的内部结转价格的关注正日益增强，并采取了一定的措施加以管制和监督，现各国采取的主要方法有以下三种。

1　用“局外价格”来监督国际关联方交易的内部结转价格。所谓的“局外价格”是指成本加上合理利润的价格，这里的成本是指该产品的社会平均成本，用局外价格监督主要是在一些发达国家中采用，许多发达国家都通过立法来防止跨国公司转移利润。具体操作过程为：税务部门有权对各企业的价格是否公平合理作出认定，而每个企业也必须证明自己所用的价格是公平合理的，如果企业提不出证据或定价不合理转移了利润，税务部门则按“局外价格”重新认定企业的收入(或成本)，并在此基础上计算应纳税所得额，进行征税。如通过局外价格检查，发现某一跨国公司的子公司用较低的国际关联方交易的内部结转价格出售给母公司商品，从而将利润转给母公司或母公司用较高的国际关联方交易的内部结转价格向子公司出售商品而抽走子公司利润，就按“局外价格”重新计算子公司的收入或成本和应纳税所得额，并按此计算应交所得税并责令其补缴所得税。

2　用“比较价格”来监督国际关联方交易的内部结转价

格。所谓“比较价格”是指某一行业产品的社会平均价格。在一些国家，通过“比较价格”来监督国际关联方交易的内部结转价格，把某一跨国公司的一系列国际关联方交易的内部结转价格和利润与“比较价格”及通过比较价格计算的利润进行对比，如果发现其进口货物国际关联方交易的内部结转价格偏高或出口货物国际关联方交易的内部结转价格偏低，和同行业的平均利润率相差较大时，则责令其按正常价格(即比较价格)进行计算销售收入，并且按平均销售利润率算出利润和应纳所得税额，然后补缴税金。

3　要求跨国公司揭示更多的财务信息，对国际关联方交易的内部结转价格作特殊说明。在经济欠发达的国家中，由于监督手段和方法相对落后，有关信息也相对贫乏，缺少运用以上两种方法的客观条件而不能使用以上两种方法，因此，大都采用的方法是要求跨国公司把国际关联方交易的内部结转价格定价方面的资料作为会计报告中应反映的必要内容之一，即跨国公司的会计报告中必须包括国际关联方交易的内部结转价格方面的有关资料。这一点，已经在由联合国组织召开的第二届国际会计和报告准则政府间专家工作组会议上通过。由于会计报告中包括了国际关联方交易的内部结转价格方面的资料，可以在一定程度上监督跨国公司的该项价格的制定是否规范，若不规范，则可予以调整，并责令其补交所得税。

三、关于对国际关联方交易的内部结转价格所得税税务和会计监督的思考

1　虽然上面介绍了三种对跨国公司国际关联方交易的内部结转价格的监督方法，但是都存在一个通病，即各国只是站在本国的立场上对这项价格进行监督，缺乏在世界范围内的统一规范、统一运作和统一监督。由于跨国公司国际关联方交易的内部结转价格是一个涉及世界各国的问题，缺乏全球的操作规范和监督，难免对某些国家或跨国公司不公平。能否由联合国出面，成立一个由经济专家、会计专家和税务官员组成的全世界范围内的协会或组织，专门管理跨公司的国际关联方交易的内部结转价格。其职责是制定国际关联方交易的内部结转价格的定价原则、定价方法和定价基础等规范；核定主要商品劳务的国际关联方交易的内部结转价格；监督各跨国公司的国际关联方交易的内部结转价格运作情况；仲裁跨国公司与东道国之间、各跨国公司所属东道国之间因国际关联方交易的内部结转价格引起的纠纷和金额赔偿等，甚至可以在所得税率额等方面对跨国公司各东道国进行协调。

2　现在我国有许多外商投资企业，我国已有许多公司到国外进行投资，跨国公司在我国已有相当规模，国际关联方交易的内部结转价格问题也越来越明显，但是在我国尚无具体的关于这个问题的规定，因此，我们应尽快地采取措施。(1)制定相应的法规，规范跨国公司国际关联方交易的内部结转价格。在现阶段，可先要求跨国公司在会计报告中列专门关于其价格制定方面的报告内容，包括定价策略、定价基础、定价方法和利润率等方面的内容，使税务部门和会计检查部门有据可查(虽然现会计准则中有关于关联方交易披露的规定，但是笔者认为对垮国公司而言，这些规定无论在披露信息的深度还是广度都是远远不够的，我认为跨国公司企业应至少提供两年以上的国际上同品种、同规格产品的平均价作为参考)。但是，我们应该看到只作到这一点是不够的，因为它只能一定程度地对出口商品的价格及其制定策略进行监督，而对于跨国公司进口的产品价格是否合理则无法监查。所以应尽快地向“比较价格”或“局外价格”方式过渡，确保平等互利原则的贯彻执行。(2)在科技日益发达的今天，我们应尽量地利用现代信息技术，尽快建立起快捷方便的信息系统。这个系统包括计算机互联网和足够多的网站，以及高品质的硬件和高效率的软件，通过这个系统，可以迅速地查询国内外，世界各地的各种商品的价格和各种商品的社会平均成本以及各国的成本利润率和销售利润率等，使我们对跨国公司国际关联方交易的内部结转价格监督尽快地向“比较价格”或“局外价格”方式转变。实际上在我国税务实践中，对价格方面是有一些相关的规定的，即一旦认为企业产品的价格定价不合理时，可以使用其它合理的价格来重新对企业收入进行认定(有点和比较价格类似)而计算其应缴税额。但是，笔者在实际中了解到对企业特别是对跨国公司企业却很少执行，究其原因，主要是因为掌握信息的充分度不够，这导致两个方面的问题：一是怎样认定跨国公司企业间的结转价格不合理?用什么标准来界定和用什么价格、什么成本来进行比较?二是即使认定了跨国公司的内部转移价格不合理，那么又应该用什么价格作为合理的价格呢?因此，只有充分地利用现代信息技术，才能使我们对跨国公司国际关联方交易的内部结转价格监督尽快地向“比较价格”或“局外价格”方式转变。(3)改善投资环境，理顺经济秩序，抑制通货膨胀，稳定完善各项投资、税收和外汇管理等政策，使跨国公司能在我国得到满意的投资回报，以免跨国公司利用国际关联方交易的内部结转价格抽走资金和利润。(4)采用适当方法，尽快地提高我国税务监管人员和会计检查人员素质，以适应日益复杂的跨国公司国际关联方交易的内部结转价格方面检查的需要。(5)对于我国公司在国外建立子公司方面，我们应在吸取其它国家关于这项价格管理经验的基础上，逐步建立起跨国公司国际关联方交易的内部结转价格的法规和会计信息批露制度，提高监督水平，以确保国家利益不受损失，并使我国的跨国公司健康迅速地发展。

[参考文献]

篇8

税改之路一波三折

1990年两德统一后，德国经济并未如预期般蓬勃发展，此后几年经济增速放缓，失业率上升，民众情绪低落。1994年，德国经济界人士对阻碍经济发展的税制提出猛烈抨击，认为已经到了必须改革的境地。

1997年，总理科尔领导下的德国政府表示将在未来两年内实施税改。但在减税幅度及补偿措施等方面，社会各界出现巨大争议，改革因此搁浅。

施罗德上台后继续推行税改，但其方案遭到社会及政府内部的反对，从而又被暂时搁置。2000年初，德国税改草案第一版终于出台，并于当年7月在参议院获得通过，被称为德历史上“最为激进的减税改革”。

施罗德政府税改方案的核心在于降低税率，这深得民心。但由于政府计划实施的社会保障体系改革因民众反对而未能深入推行，加上2001年后IT泡沫破灭造成的负面影响，德国经济增长乏力，减税后社会保障体系不堪重负，财政赤字严重超标。

2005年，默克尔政府上台，一系列税改方案也随之出台。2007年初起，占全部税收比重最大的增值税税率从16％提高到19％，个人所得税最高税率也有小幅提高。而自2008年起，公司所得税率则大幅下调，政府还采取了配套措施，为在2011年实现财政收支平衡进行全面准备。

个税改革为民众减负

在施罗德政府的减税政策中，改革幅度最大的是个人所得税。仅此一项，减税总额每年就达到300亿到400亿欧元。改革使低收入阶层的收入得以增加，原来因税率太高而移居他国的部分高收入者也回到德国。在减税的同时，税收制度也得以简化。

2006年10月，默克尔政府对个人所得税率进行了微调，规定自2007年起，年收入超过25万欧元时个人所得税最高税率将从42％提高到45％。不过，德国个人所得税的征收是以家庭而非个人为单位的。

政府的个税征管也不断加强。按规定，纳税人必须将应交税款汇到指定的银行账号，不按时交税者将被罚款。此外，税务系统还与其他政府部门和民间机构建立良好的信息交换机制，从而避免了税务部门单打独斗的局面，提升了税收征管的效率和质量。

上调增值税得到实惠

在默克尔政府的税改中，最先得以实施的是增值税率的大幅提高。自2007年初起，增值税率上调3个百分点。由于增值税是德国财政最大的税收来源，税率提高对缓解财政亏空起到了巨大的促进作用。

但增值税的提高对民众的消费能力和零售业发展也产生了一定不利影响，同时推动了物价上涨。值得庆幸的是，增值税的上调并未如此前预期的那样大幅影响德国经济增长势头，据预计去年德国经济仍将实现2.5％到2.7％的增长。

公司税改革大刀阔斧

长期以来，德国公司都在抱怨，过高的公司所得税率使得其获利空间过于窄小，并导致资金外流，影响了德国的国际竞争力。为刺激经济增长、增强国家竞争力，德国各党派之间已达成共识，大刀阔斧的公司所得税改革势在必行。

早在施罗德政府时，德国就大幅降低了公司所得税率，使企业总体税务负担大幅下降，与美日等国大致相当。去年5月，默克尔政府的2008年企业税改方案获得通过。根据该方案，企业总体税务负担将再次下降，远低于美日的水平。

专家指出，近年来德国政府实施的一系列税改有助于降低总体税务负担，也有助于实现政府预算平衡。总体而言，这将有利于德国经济的长远发展。

德国税改的经验与教训

从十余年来德国税改的经验与教训中，我们可以看出，低税制正成为其改革趋势。由于实行高福利制度，德国的税务负担在西方各国中一直位居前列。经过几次大幅改革，德国的公司税已低于美英等国，这对提高企业竞争力将有很大帮助。

另外，高增值税、低所得税的模式已成为新的税改方向。从理论角度看，这种结构更有利于增强整体社会效率，对提高总体税收的效果也更为明显。

篇9

摘要：证券税制包含证券流转税、证券投资所得税和证券交易利得税等税种。国外的证券流转税正朝宽税基低税率方向发展，其作用日渐淡化;证券投资所得税的税率不断下调，计税方法不断优化以处理股息重复征税;证券交易利得税正逐步推广，税负普遍从轻。我国现行的证券交易印花税和证券投资所得税的税负偏重，调控功能较弱，证券交易利得税也不完整。我国的证券税制政策调整，应以宽税基低税率来改革证券流转税，运用一体化方法完善证券投资所得税，并合理设计计税依据和税率以健全证券交易利得税。

论文关键词：证券;印花税;股息税;利得税

一、导言

证券市场是现代资本市场的重要组成部分，它被形象地称为现代经济的“晴雨表”。税收作为政府调控证券市场的重要政策工具，对证券市场的发展产生了举足轻重的影响。证券税制是由多税种、多征税对象、多税率组成的税制体系。它主要涉及的税种有三种。一是证券流转税。这是对证券的发行和流通课征的税，包括证券印花税和证券交易税等。二是证券投资所得税。这是对证券投资所产生的股息、红利、利息所得课征的税，即通常所指的股息税和利息税，它们经常列入个人所得税和公司所得税范畴。三是证券交易利得税。这是对证券买卖差价收益课征的税，理论上应归属于资本利得税范畴，许多国家未单独开征资本利得税，就把证券交易利得归入普通所得税计征。总体而言，国外证券税制模式的发展表现为初期以流转税为主体税种模式，成熟期以所得税为主体税种模式，税制目标经历了“效率优先——公平为主——效率与公平兼顾”的调整过程，具体制度设计也体现出“简单——复杂——简单”的特点。随着世界经济一体化格局的形成和各国之间经济竞争的加剧，各国政府都在积极调整各自的证券税制政策，以更好地鼓励投资的增长，维护资本市场的稳定发展。因此，研究各国证券税制的发展动态，借鉴它们的成功经验，然后结合我国证券税制的运行状况，做出适当的证券税制政策调整，可以更好地规范和调节我国证券市场的发展，提高资源配置效率，贯彻社会公平政策。

二、国外证券税制的发展动态

(一)证券流转税的发展动态

理论上认为，证券流转税会降低证券价格水平，迟滞资本的流动，缩减市场成交量，影响证券市场效率，总体的消极效应较大。所以，证券流转税通常适用于发展初期的证券市场。世界上多数发达国家已不再征收证券流转税，现在仍旧征收该税的部分国家，也在积极调整相关的税收政策。

证券流转税的发展动态主要表现为：(1)证券流转税改革朝宽税基、低税率方向发展。随着各种金融工具的创新，金融产品层出不穷，因而各国证券流转税征税范围也从传统的股票市场扩展到债券、基金以及期货期权等衍生金融产品，涵盖整个资本市场。同时，证券流转税的税率呈现不断下调趋势，甚至许多国家已完全废止证券流转税。(2)证券流转税普遍运用差别税率来调整证券市场结构。通常，股票交易税率较高，公司债券和政府债券税率依次降低，基金税率更低甚至免税，而各种衍生金融产品税率也各不相同。同时，不同的投资主体也实行不同税率，短期投机者适用的税率要高于长期投资者适用税率。这些措施的目的都在于调整投资结构，促进证券市场的平稳发展。(3)证券流转税主要采用单向征收方式。因为双向征收无差别地对待买卖双方，抑制投机效果较差。如果仅对卖方征税，那么仅增加卖方成本，促使其延长证券持有期，这样可以鼓励投资抑制投机，促进证券市场健康发展。同时，单向征收税负远低于双向征收，也符合证券流转税率不断下调趋势。因此，绝大多数国家的证券流转税仅对卖方征收，只有极少数国家仍采用双向征收方式。

(二)证券投资所得税发展动态

证券投资所得税中最主要的是股息税，关于股息税的理论争辩很激烈。传统论代表Poterba和Summers等认为股息税对新股投资和留利投资均产生了很大影响，因此解决股息的重复征税具有重要意义。而新论代表Auerbach等认为，股息税会对新股投资产生重要影响，但并不影响留利投资。经验论证中，支持股息税传统论和新论的实证证据基本是平分秋色。各国分别根据各自的经济特点采纳不同的股息税理论，并积极调整股息税政策。

股息税的发展动态主要表现为：(1)证券投资所得税税率呈不断下调趋势。OECD国家在1980—2000年之间，平均最高个人所得税率从67%下调到47%，平均公司所得税率在1996—2002年之间从37.6%下调到31.4%。这些持续的轻税政策强有力地刺激了投资需求，推动了证券市场的发展。(2)妥善处理股息税已成为完善证券投资所得税的核心问题。现实中，美国等极少数发达国家和部分发展中国家实行古典制所得税，对股息重复征收公司和个人两个层次的所得税。而欧洲发达国家和多数发展中国家则实行一体化的所得税制度，采取各种措施减轻或者消除股息的重复征税现象。目前，这两种所得税制度呈现不断融合的趋势。因此，根据各国实际情况，设计合理可行的所得税方案已成为完善证券投资所得税的核心任务。(3)税制设计兼顾公平与效率，体现简化原则。发达国家为贯彻税收公平，常采用一体化所得税制度，并且税制往往设计得很复杂，这在20世纪下半期已经成为股息税改革的主流趋势。然而，过于复杂的制度设计，使得实践中的税收遵从成本和行政成本都很高。因此，发达国家也正在考虑简化股息税制，以更好地提高税收的效率。2000年，德国对实行了数十年的极其复杂的分劈税率和归集抵免制度进行改革，重新实行简便的古典制所得税，这充分体现了税制简化原则的回归。

(三)证券交易利得税的发展动态

证券交易利得税会产生“资本紧锁”效应，妨碍资本流动，也会影响证券投资需求，调节证券市场规模和价格水平，经济效应较复杂。总体而言，证券交易利得税不适用于初期的证券市场而更适用于成熟的证券市场，证券所得税代替证券流转税是证券税制发展的大趋势。

证券交易利得税的发展动态主要表现为：(1)长远来看，各国都逐步将证券交易利得纳入征税范围，以贯彻税收公平政策。由于证券交易利得税会改变证券市场的分配状况，不利于高收入者，往往会遭到激烈的反对。例如，英国税法就将证券交易利得排除在所得范围之外长达250年，澳大利亚也是在开征所得税后80年才对证券交易利得征税。但是，随着证券市场的发展，证券交易利得逐步成为高收入者的重要收入来源，开征证券交易利得税能对这部分非勤劳所得做出适度合理的调节，是税收公平政策的重要体现，所以是证券税制发展的主流趋势。现在，发达国家已大都将证券交易利得纳入征税范围，并适时调整各自的证券交易利得税政策。(2)各国都很谨慎地处理证券交易利得税，认真研究恰当的开征时机。证券交易利得税“双刃剑”效应很强烈，它在成熟的证券市场上发挥“自动稳定器”作用，防止证券价格暴涨暴跌;而在不成熟的证券市场中，却起到“震荡

器”作用，产生了强烈的压抑市场上扬和促使市场下挫的效应。例如，1986年意大利政府拟开征证券交易利得税的消息传出后，短短10天左右股价指数就暴跌了25%。证券交易利得税的重要影响体现得淋漓尽致。因此，各国都会认真充分地研究各自的证券市场环境，做好各项评估预测，才会做出征收证券交易利得税与否的重大决策。证券交易利得税开征时机的把握是至关重要的。(3)证券交易利得税实行税负从轻原则。各国的证券交易利得税率普遍控制在20%～30%之间。同时，还充分运用差别税率，来调整证券的品种结构和期限结构，以贯彻鼓励投资、抑制投机等政策意图。另外，配套以合理的证券投资利亏抵扣措施，以更好地实现政策目标。相对于证券流转税而言，证券交易利得税更容易实现公平目标。它根据能力负担原则，多得多税，少得少税，再辅之于起征点、免税额等方法，充分发挥了税收调节社会财富分配状况的功能，实现公平收入的目标。

三、我国证券税制的运行现状分析

我国的证券市场从90年代初起步，经历十多年的风雨坎坷，已经取得了巨大发展。证券税制也随着证券市场的发展而不断调整。总体来说，我国形成了以证券流转税为主体，证券所得税为辅助的证券税制模式。它对证券市场初期的发展起到了一定的调控作用。然而，随着证券市场的逐渐发展成熟，也暴露出许多问题与不足，需要加以仔细研究并及时调整完善。

(一)证券交易印花税的现状分析

1.在财政收入中占有一定的地位。我国的证券交易印花税在90年代基本处于持续增长状态，增长速度较快。它占财政收入的比重也一路攀升，从1995年的0.42%增长到高峰期2000年的3.63%。随着2001年后的证券市场持续低迷，证券交易印花税收人大幅萎缩，其占财政收入比重也相应下降。

(2)税率偏高，税基偏窄。我国的证券交易印花税税率90年代初起征时设为6‰，这是个非常高的水平。直到2001年前，税率仍维持在4‰的高水平。2001年后的股市持续走低，政府才调低税率至2‰，2005年1月后调低至1‰。2007年5月底，政府又将证券交易印花税率从1‰上调到3‰，而世界上征收证券流转税的国家的税率基本都在1‰左右，且多实行单向征收，实际税率远低于我国。另外，我国的证券交易印花税实际上仅对股票交易征收，并没有将债券、基金和金融衍生工具纳入征税范围，税基相对较窄。

(3)调控功能不显著，股市投机很活跃。我国的证券交易印花税曾多次进行调整，试图调节股市的运行。但事实证明它对股市的调节大多为短期影响，并不能使股市进入理性运行状态。例如1998年6月调低印花税率后，虽然当日成交量涨幅达20%，但后期成交量不增反降。2000年股市狂涨，印花税也未能抑制过度投机。2005年1月下调证券交易印花税率，试图挽救过度颓废的股市，而结果恰相反，一周后股票指数不升反降，跌幅达1.69%。而2007年5月30日证券交易印花税率从1‰上调至3‰后，当日股指重挫下跌6.5%，连续三日内股指累计暴跌近14%，市值蒸发12873亿元人民币。印花税的巨大震荡影响已远远超出决策层的预料。种种现象表明，印花税显然不是调控股市的优良税种。另外，我国的证券交易印花税对买卖双方征收，它对抑制我国股市过高的换手率作用甚微。

(二)证券投资所得税的现状分析

(1)股息的个人所得税实行分类征收，不利于较好地贯彻公平原则。我国税法将个人所得分为11类，股息利息所得属于单独的一类，不论股息收入多少均按20%的税率单独征收。而世界上多数国家实行综合的个人所得税，将股息利息并入个人全部所得，再按适用的累进税率征收个人所得税。随着我国股份经济的蓬勃发展，股息收入已成为富裕群体的一项较重要的收入。如果继续给予富裕群体股息收入以单独课征的税收优惠，就无助于缩小社会正逐渐拉大的贫富差距。

(2)我国的股息税名义税率较低，但联合的企业与个人所得税税率要普遍高于多数发展中国家。我国的企业所得税税率33%，股息的个人所得税率20%，因为古典制重复征税，100元企业税前所得，先要承担33元企业所得税，余下分配的67元股息还要承担20%的个人所得税，所以最终要缴纳合计46.4元的联合的企业与个人所得税。虽然2005年6月政府为刺激过度低迷的股市，暂时将股息的个人所得税率调低至10%，但股息的联合的企业与个人所得税率仍然达到39.7%的较高水平。而世界上很多国家因实行一体化所得税制度，联合的公司与个人所得税率并不高，如发展中国家巴西为33%、阿根廷为33%、墨西哥为34%，新兴工业化国家如韩国为40%、新加坡为28%。发达国家平均的联合的公司和个人所得税率稍高，理论上能达到51.1%，但这是按各国最高的个人所得税率计算的，实践中大多数股东适用的个人所得税率要低很多，其实际的股息联合税率要低于我国股息46.4%的名义税率，而发达国家证券市场的成熟完善程度却是我国无法比拟的。所以我国的证券投资所得税制度可能对股份经济的长远发展存在一定的抑制影响。

(3)我国的股息税未能对上市公司的治理结构发挥积极的调控功能。我国上市公司普遍形成国有股“一股独大”的独特的股权结构，这直接导致中小股东表决权太小，“以手投票”治理机制失效。广大的上市公司又很少发甚至不发股息，股东无从了解公司经营信息，且没有很大的投资选择余地，“以脚投票”治理机制也收效甚微。而我国的证券投资所得税非但不能惩罚那些不支付股息的低信誉公司，还对国有股和法人股不征收股息税，加剧股权结构的不合理。因此，如何利用税收政策来改善公司治理结构，合理调控证券市场已成为越来越值得关注的问题。[

(三)证券交易利得税的现状分析

证券交易利得税理论上应列入资本利得税范畴，而我国至今尚未形成完整的证券交易利得税体系。我国的企业所得税法规定，企业从事证券买卖所获得的差价收益列入企业所得范畴，统一征收企业所得税，这与多数国家相关税法规定一致。而我国的个人所得税法规定，个人从事证券买卖所取得的差价收入应列入财产转让所得，按20%的税率征收个人所得税。但我国相关税收法规又规定，对个人买卖股票取得的差价收入暂不征收个人所得税。所以，事实上我国并没有征收个人的证券交易利得税。随着证券市场的不断发展成熟，以流转税为主体的证券税制模式转变为以所得税为主体的证券税制模式，这是大势所趋。所以完善证券交易利得税体系将是今后证券税制建设的重要任务。

四、我国证券税制的政策调整

综合考虑国际上证券税制的发展趋势和我国证券市场实际状况，我们认为，我国证券税制调整的总体思路应为：改革流转税为主体的证券税制模式，逐步过渡到以所得税为主体的证券税制模式。具体应做好以下几方面工作：

(一)完善我国的证券流转税

1.增设发行环节的证券印花税，运用税收调节证券初级市场的运行。初级市场的证券发行是

资源配置的重要环节，英国和日本等国也都在证券发行环节征收相关的印花税或者注册税。我国应开征初级市场的证券印花税，根据产业政策设计既公平统一又兼顾特殊的税目税率，以更好地对进入股市的资源进行合理的初次配置，平衡初级市场和二级市场的税收收入，也可适度调节初级市场的投机活动。

2.根据“宽税基、低税率”原则，调整证券交易税。建议首先将证券交易印花税改名为证券交易税，奠定其应有的法律地位。然后，扩大证券交易税的征税范围，从股票扩展到债券、基金以及期货期权等金融衍生工具，成为真正的证券交易税而不是单纯的股票交易印花税。最后，仍要根据市场发展情况，继续调低证券交易税率，同时按照股票最高、债券居次、基金较低甚至免税的顺序制订差别税率，以合理调节证券结构。

3.实行单向征收方式，充分发挥证券交易税的调节功能。我国的证券市场投机气氛浓厚，股票平均年换手率在300%左右，远高于西方国家成熟证券市场年平均换手率60%的水平。因此，应改变现在向买卖双方征收的方式，实行仅向卖方征收的方式，可以对证券市场的投机活动起到积极的抑制作用，有利于实现证券市场的理性平稳运行。

(二)改革我国的证券投资所得税

1.扩大证券投资所得税税基，设计合理的税制模式。首先，要将股票、债券、基金以及金融衍生工具的投资收益均列入证券投资所得税征税范围，公平税收待遇，减少各种税收优惠待遇。其次，统一国有股、法人股和个人股的证券投资所得税待遇，取消给予国有股和法人股的不合理的税收优惠。最后，待时机成熟时，将证券投资所得列入个人的综合所得，按累进的个人所得税率征税。

2.降低证券投资所得的实际税率，权衡考虑实施一体化的所得税制度。我们一方面要考虑适度调低企业所得税税率，2008年开始实施的统一的新企业所得税法已将税率确定为25%，这是个较理想的税率水平;另一方面，要注意适度减轻股息的重复征税问题，考虑实施一体化的所得税方案。这个改革过程的相关的测算和设计比较复杂，所以要做得谨慎详细。作为过渡措施，相关部门可以确定宣布降低股息的个人所得税率至10%，取消“暂按10%”字样，增强投资者信心。甚至可采取更积极措施，加大股息所得税优惠力度，降低股息的个人所得税率至5%，以更强有力地促进股份经济及证券市场的持续发展。

3.所得税一体化方案中优先考虑分劈税率法，再结合归集抵免制度，以充分发挥税收对股市的调控作用，改善我国的公司治理结构。可以将公司的税前所得分为两部分，对未分配利润征收相对较高的企业所得税，而对作为股息分配的利润则征收较低的企业所得税，这样可以促使公司积极分配股息，以便股东掌握公司较多的经营信息，从而对公司经营者产生较好的约束。另外，可以在股东层次实行股息税的归集抵免制，这样可以减轻甚至彻底消除重复征税现象。这样，税收对公司治理结构的调控作用就得到了较好的发挥。

(三)健全我国的证券交易利得税

1.明确划分投资期限，抑制投机活动。证券持有期限划分为：1年以下为短期，1-5年为中期，5年以上为长期。短期证券交易应缴纳法定全额的交易利得税，而中期证券交易可获得减半征税的优惠，长期证券交易则全部免税。其目的就在于抑制证券市场的短期投机活动，促使证券市场长期平稳运行。

2.合理设计计税依据，保证投资者税负适度。原则上，证券交易利得税的计税依据是证券卖出价减去买入价以及相关合理费用后的差额。为减轻中小个人股东的税收负担，应考虑设计免征额，例如每次交易允许1000元的免征额，每月最多允许运用一次交易免征额，这样可以避免大幅度增加中小股东的税收负担。另外，证券投资亏损实行特别抵扣，企业证券投资亏损只允许用投资利得抵扣，不能用普通经营所得抵扣;个人证券投资亏损也只能用投资利得抵扣，抵扣剩余部分可无限期结转至以后年度再加以利用。

篇10

【关键词】资产负债表债务法；利润表债务法；资产负债观；收入费用观

一、所得税会计理论分析

要进行所得税会计处理方法的比较分析，首先应当明确所得税项目在财务报表中是作为收益分配列示，还是作为费用列示。如果作为收益分配，应在发生当期进行所得税会计处理并在财务报表列示；若是费用，能够递延，可采用跨期所得税分摊法进行所得税会计处理。

(一)所得税的实质[1]

1.收益分配论

收益分配论的理论依据是“企业主体理论”。该理论从企业是经营实体的角度出发，认为企业应独立于企业所有者而存在，企业法人拥有法人财产权和收益权。会计等式“资产=负债+所有者权益”便是此理论的代表，反映了企业拥有和控制的资源与企业承担的义务在性质上是对等的，在数量上是相等的。企业应以经济事项对法人财产权的影响来判断事项的属性。该理论认为，所得税是对国家支持的一种回报，应归入收益分配项目。所得税的支付使企业资产减少，产权减少，属于收益分配性质，不需要设立专门的账户核算所得税支出。

2.费用论

费用论以“所有者理论”为依据。该理论以独资和合伙企业组织形式为前提，从所有者角度看待经济事项，其重心是所有者权益，认为企业的所有者是企业的主体与该理论对应的会计等式是：资产—负债=所有者权益。资产所有者的资产，负债是所有者的负债，权益是所有者的净资产；收入意味着所有者权益的增加，费用意味着所有者权益的减少。会计人员应当以事项发生对所有者权益的影响来确定事项的性质。所得税发生导致所有者权益的减少，因此，应属于费用，需设立“所得税”账户进行反映。

目前，各国一般都是按费用论进行所得税会计处理。

(二)所得税会计处理方法的演进

按照费用论的观点，所得税可以当期计列，也可以跨期摊配。支持所得税当期计列的人认为，所得税与应税所得之间存在着必然的联系，本期应税所得产生的所得税理应与本期利润相配比，计入当期损益表，由此产生了应付税款法。主张跨期摊配的人认为，将所得税暂时性差异的未来纳税影响作为递延所得税资产或负债，可以将税法对财务信息的确认和计量的影响降到最低，同时还可避免当期计列法造成各期净利润忽高忽低的情况，此种方法为纳税影响会计法[1]。

对于纳税影响会计法，按照递延税款账面余额在所得税率发生变更时，是否进行调整又可分为递延法和债务法。递延法的递延税款账面余额按产生时间性差异的时期所适用的所得税率计算确认，不随税率变更；本期发生的时间性差异影响所得税的金额，用现行税率计算。债务法在税率变动或开征新税时，递延税款的账面余额按现行所得税率计算，而不是按照产生时间性差异的时期所适用的所得税率计算。

债务法按照理论基础、核算对象等不同，又可进一步划分为利润表债务法和资产负债表债务法。根据新准则《企业会计准则第18号——所得税》规定，所得税会计核算统一采用资产负债表债务法，放弃过去从应付税款法、递延法、利润表债务法三者选择其一的做法。

二、资产负债表债务法与利润表债务法的比较及分析

(一)资产负债表债务法与利润表债务法的比较

1.两者概念不同

尽管资产负债表债务法与利润表债务法在税率变动或开征新税时，递延税款的账面余额都按现行所得税率计算，而不是按照产生时间性差异的时期所适用的所得税率计算，但是二者究其详细概念还是有所区别。

利润表债务法把本期由于时间性差异产生的影响纳税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转回已确认的时间性差异对所得税的影响金额，在所得税率变更时，需要调整递延税款账面余额的一种会计处理方法。利润表债务法将时间性差额对未来所得税的影响看作是本期所得税费用。因此，时间性差异一定是暂时性差异，而暂时性差异不一定是时间性差异。

2.相关理论依据的差异

资产负债表债务法与利润表债务法虽然都以费用论作为理论基础，即收入意味着所有者权益的增加，费用意味着所有者权益的减少，净收益(收入减去费用)归企业业主。但是因二者对收益定义的出发点不同，又造成了在同一理论基础下的两个分支的局面。

从价值运动来看，反映某一时点企业所拥有的资源及其来源(即价值存量)的要素有资产、负债和所有者权益，反映某一期间企业经营活动(即价值流量)的要素有收入、费用。价值存量和流量构成企业价值运动的不同方面，它们相互联系、相互转化，都可用来确定企业的收益[2]。因此，会计界对于收益的理解有两种观点：当期经营业绩观和总括收益观。当期经营业绩观认为只有那些由本期经营决策产生的经营活动或交易和可由管理当局控制的价值变动才应包括在利润表内，相关的净资产变动(即收益)只能来自正常的经营活动的结果。总括收益观则根据企业在某一特定期间的经济交易或重估价(不包括股利分配和资本交易)确认关于业益的全部变动。收入费用观基于当期经营业绩观概念以收入和费用的变动情况来计量收益，主张以交易为中心，收益的确定要符合实现原则和配比原则、历史成本原则，会计处理的重点是对利润表中各要素进行处理[3]。资产负债观则基于总括收益概念以资产和负债的变动情况来计量收益，即当资产价值增加、负债价值减少或资产价值减少、负债价值增加都会影响收益。资产负债观要求在计量属性上尽可能采用公允价值，不主张采用历史成本原则，强调会计处理的重心应该是对资产和负债要素的确认与计量[3]。

利润表债务法用收入费用观定义收益，逐一确认收入和费用项目在会计和税法上的时间性差异，并将这些差异对未来的影响看做本期所得税费用的调整，注重的是收入与费用在会计与税法中确认的差异。资产负债表债务法用资产负债观定义收益，逐一确认资产和负债的账面金额与计税基础之间的暂时性差异，并将这些差异的未来纳税影响额确认为一项资产和负债。

3.核算对象和结果不同

利润表债务法的核算对象是时间性差异，而资产负债表债务法的核算对象是暂时性差异，暂时性差异包括时间性差异，还包括一些特殊事项的影响。对于特殊事项影响形成的差异，资产负债表债务法在其产生的当期就予以确认为递延所得税资产或递延所得税负债，并在以后各期转回。但按损益表债务法核算，反映不出这部分差异的未来税收影响，因而特殊事项影响形成的差异不影响以后会计期间。这样，两种方法核算下的本期及以后各期的递延所得税负债或递延所得税资产及所得税费用的金额就会不同。

4.核算方法不同

二者对所得税费用的核算方法也存在差异。利润表债务法先计算当期所得税费用，然后计算当期应交所得税，最后根据所得税费用与当期应交所得税之间的差额，倒挤出本期发生的递延税款，其一般计算程序如图1。

用计算公式可表述为：递延税款=所得税费用—应交所得税。

资产负债表债务法先根据资产和负债项目账面价值与计税基础之间的累计暂时性差异计算期末递延所得税资产或负债；然后计算当期应交所得税；最后根据当期应交所得税与递延所得税资产或负债的期末、期初差额，倒挤出当期的所得税费用，其一般计算程序如图2。

(来源：张志凤，李慧思.所得税会计理论与实务.北京：社会科学文献出版社，2011)

用计算公式可表述为：当期所得税费用=当期应交所得税+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)[5]

税率变更时，利润表债务法采用在税率变更当年对递延税款年初数进行调整的方法，计算公式为：递延税款=所得税费用—(应交所得税±税率变动应调整的递延税款)；资产负债表债务法在税率变更上年年末用变更后的税率确认递延所得税资产或递延所得税负债。

从上述计算顺序上还可以看出，两种方法同各自的理论依据是一一对应的逻辑关系：利润表债务法先计算所得税费用(利润表项目)，后计算递延税款(资产负债表项目)，体现出收入费用观的观点；资产负债表债务法先计算递延所得税资产或负债(资产负债表项目)，后计算所得税费用，体现出资产负债表观的观点。

5.对净利润的影响[4]

在税率不发生变动的情况下，按利润表债务法和资产负债表债务法计算出的税后净利润是完全相同的。在税率发生变动的情况下，根据相关研究发现，只有在税率发生改变的第一年，税后净利润有所不同，其他年份两种方法计算出的税后净利润仍然相同。

(二)资产负债表债务法的优势和不足

1.资产负债表债务法的优势

①提供的信息较为全面

资产负债表债务法注重的是暂时性差异，暂时性差异除包含时间性差异外，还包括一些特殊事项的影响，如企业合并、债务重组、资产减值等这些事项则无法在原来的所得税会计处理方法中体现出来。利润表债务法无法恰当地评价和预测企业报告日和财务状况的未来现金流量，资产负债表债务法以预计转回年度的所得税税率计算递延税款，其目的在于使资产负债表上的递延税款账户余额更富实际意义[4]。因此，此种所得税会计处理方法提供的会计信息更全面。

②提供的信息质量较高

资产负债观强调净资产变化对收益的影响，从企业资产增长的角度出发，在判断企业经营及财务状况优劣时注重其净资产是否增长，认为利润或亏损仅是其中某一项指标，而不是事物的本质和全部，只有净资产的增长才是企业价值的增加、股东财富的增加；收入费用观的目的不在于确定企业的价值，而在于确定一定时期收益的明细数据，往往导致会计处理程序上的主观性，并将企业的资产损益排除在外[6]。因此，以前者为理论基础的资产负债表债务法提供的信息质量要较利润表债务法更高。

资产负债表债务法下，由于暂时性差异是资产和负债与其计税基础之间累计的差额，且资产负债观基于总括收益概念以资产和负债的变动情况来计量收益，因而递延所得税资产和负债反映的是资产和负债的账面价值，可以揭示报告日存在的资产或负债在未来期间因所得税导致现金流入或流出企业的情况，将其列在现行资产负债表更加符合资产和负债的定义。

2.资产负债表债务法的不足

①不能反映全部计税差异

从上述对这两种所得税会计处理方法的比较中，我们可以知道使用利润表债务法时可能存在永久性差异，但是永久性差异在资产负债表债务法下不会形成暂时性差异，那么使用资产负债表债务法就无法全面揭示税法和会计之间的差异，且会计准则对此作出的规定还不明确。

②会计环境对实施资产负债表债务法的制约

相关研究[7]以调查问卷的方式，从资产负债表债务法相关概念知悉程度、应用感受、与其他所得税核算方法的比较、应用情况等几方面进行了调查分析，最后指出：我国市场体系不完善、资本市场不成熟、竞争机制缺乏、企业交易行为缺乏规范等不良会计环境使得资产负债观的主要计量属性—公允价值难以准确取得，以及会计人员业务水平不高，都影响到资产负债表债务法在核算中的运用。

三、改善资产负债表债务法实施的措施

首先，我国在所得税会计理论方面的研究相比国外还较为落后，应该充分调动会计理论研究人员的积极性，深入对其的探索。在此基础上，以相关理论成果为指引，编写更加详细的所得税会计准则，提高准则的可操作性，使资产负债表债务法的理解性更强，涵盖面更广。

其次，深入对公允价值的理论研究，完善公允价值的概念，使公允价值的内在逻辑更加严密；通过完善资本金融市场、加强市场信息化建设、健全内部控制制度、完善公司治理结构为公允价值的使用提供较好的会计环境。

最后，加强会计人员的培训，改变会计教育模式。会计人员素质不高是阻碍资产负债表债务法顺利实施的重要因素。在学校教学和会计人员继续教育中，应该把实际操作中遇到的问题结合案例进行详细的论述，突出重点难点，并改变过去重实务，轻理论的讲授方式，把理论和实务结合进行讲解，通过此种方式转变会计人员的观念，使其更好地理解、使用资产负债表债务法。

参考文献

[1]盖地.税务会计研究[M].北京:中国金融出版社,2004.

[2]黄山.资产负债观和收入费用观理论计算收益的比较[J].当代经济,2009(10):22-23.

[3]施先旺,刘美华.资产负债观与收入费用观比较研究[J].财会通讯,2008(6):31-32.

[4]张志凤,李慧思.所得税会计理论与实务[M].北京:社会科学文献出版社,2011.

[5]赵月.所得税会计准则相关问题探析[D].长安大学硕士论文,2007.