公允价值概念十篇

公允价值概念篇1

（一）公允价值

1.公允价值的内涵。IASB在《国际财务报告准则》认为，公允价值是指：“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额”。我国会计准则的定义与国际财务报告准则相似，只是作了“在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下进行交易”的补充。2.公允价值计量属性。公允价值计量属性是一个备受争议的话题，目前国内会计界关于公允价值计量属性存在多种不同的认识。概括而言，有学者认为公允价值计量是一种独立计量属性，我国新颁布的《企业会计准则———基本准则》的第四十二条明确地将公允价值与历史成本、重置成本、可变现净值、现值并列为一种独立的具体计量属性；与之相对比，也有学者认为公允价值是一种复合计量属性，是现行市价和现值基础上发展而来的复合计量属性，代表学者有谢诗芬、王建成和胡振国等；还有学者认为公允价值只是计量目标，公允价值只是人们期望达到的交易价格，是会计计量力图实现的一种理想目标，各种计量属性是实现这一目标的具体估计手段。综合借鉴各种观点，我认为需要根据客观的会计环境，循序渐进的引入公允价值计量，不能超越现阶段的经济环境。具体而言，保证计量属性内部一致性和可比性前提下，条件符合时5种具体的计量属性都可以作为公允价值的估计手段。

（二）财务会计概念框架

1.概念框架的内涵财务会计概念框架着重指导并评价财务会计准则的理论依据，最早由美国FASB提出。概念框架是指由目标及相关的基本概念组成的逻辑严密的体系，这些目标和基本概念可望引出前后一贯的准则，并对财务会计报告的性质、作用和局限性做出规定。会计假设和会计目标分别从客观层面和主观层面对概念框架的主体内容进行约束所以将会计假设和会计目标作为概念框架的第一个层次；会计信息质量特征作为会计目标的具体化，会计要素作为会计对象的具体化，是概念框架的第二个层次；会计要素及其确认与计量和报告及披露是概念框架由抽象变为具体的成果则是概念框架的第三个层次。2.会计基本准则我国基本准则类似于国际会计准则理事会的《编报财务报表的框架》，在企业会计准则体系建设中扮演着同样的角色，在整个企业会计准则体系中具有统驭地位。我国企业会计准则体系中，基本准则属于部门规章，是由财政部于2006年2月15日以第33号部长令签发的。基本准则包括了会计目标、会计假设、会计信息质量特征、会计要素及其确认、会计要素计量和会计报告。这些虽然体现了财务会计概念框架的内容，但是它只是法律规范，不能替代作为理论范畴的概念框架。因此，应该构建概念框架以便更好的指导和评价会计准则，符合国际趋势，弥补现阶段基本准则在指导会计实务上的缺陷。

二、公允价值视角下会计概念框架第一层次的构建

上文提出了本文的研究思路：第一，新财务会计概念框架采用公允价值为主要计量属性。第二，本文采取“会计环境（会计假设）———会计目标———会计信息质量特征———会计要素———会计要素确认与计量———会计报告”的构建框架。本文将会计假设和会计目标作为概念框架的第一层次，将会计信息质量和会计要素作为第二层次，将会计要素的确认和计量报告披露作为第三层次。下面我将具体讨论，在公允价值会计的视角下以基本准则为基础的我国财务会计概念框架的三个层次的构建。

（一）会计假设

会计假设从客观方面约束着会计信息的供给。基于会计环境的会计假设是财务会计概念框架的构建基础。会计假设对财务会计的处理信息的反映范围，时间分期，计量单位等基本方面做出了规定，为会计工作的展开提供了统一的基础。1.会计主体假设。所谓会计主体假设是指会计报告的记账主体，会计主体决定了会计信息的外延，即会计只为其会计主体提供会计服务。公允价值计量对会计主体假设并没有很大的影响，可以认为公允价值计量是会计主体假设的无关因素，在公允价值计量下，会计主体依然是独立核算，自负盈亏的企业或者事业单位。2.持续经营假设。持续经营假设是指：会计所服务的会计主体在可以预见的未来不会发生破产或者清算，将永续经营下去。公允价值会计下，要求必须坚持持续经营的假设。在公允价值的估价技术中，都需要企业能够持续稳定的经营。并且这一假设可以减少公允价值计量下提供会计信息的成本，从而增强公允价值会计的应用性和可行性。3.会计分期假设。会计分期假设是与持续经营相关的假设。它是指会计信息的提供需要人为的划分期间，分期结算账目和编制报表。公允价值计量下，仍然需要坚持会计分期的假设，由于会计分期的存在所以使得会计人员不可避免的将连续不断地企业运营过程分割开来，进而估计、判断会计折旧，摊销、坏账计提等会计政策，因此应该在制定会计准则时尤其要注意企业的盈余管理行为。4.货币计量假设。货币计量假设是指：会计核算应以货币作为计量单位。商品价值的表现形式就是价格，会计主要借助于价格进行核算，为了保持会计信息的可比性，应保证货币的购买力是不变的。如果采用公允价值计量，在名义货币下，资产的账面价值就是资产的真实价值，这样使得货币计量假设更具有可操作性，从而提高了企业会计数据的真实可靠性。5.半强式有效市场假设。除此以外，在使用公允价值之后，会计假设应当包括：半强式有效市场假设。采用公允价值会计的前提是公允价值的数据能够可靠的得到，而根据定义：公允价值是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。即交易双方必须熟悉当前的市场情况，能够对资产或债务的价值达成一致。熟悉市场情况，也就是说，市场是公开透明的，能够被交易双方把握有关交易的相关信息，市场是公正的，交易双方能够获得相同的有效信息不存在信息不对称的状况，不存在投机的机会。

（二）会计目标

以会计目标作为财务会计概念框架的逻辑起点，已成为FASB和IASB合作制定概念框架联合项目的共识。在财务概念框架中，会计目标应主要解决以下问题：财务报告的信息使用者；使用者对信息的主要用途；现行财务会计报告能提供的主要信息。1.会计假设与会计目标的关系。在财务会计概念框架中，会计假设和会计目标都是不可缺少的一部分。各个会计准则制定机构都对会计目标有明确解释。IASB和我国的基本会计准则都对会计假设有明确的解释，FASB虽然改革了以会计假设为起点的概念框架制定模式，但是在新的概念框架体系中，许多具体的公告中都默认了会计假设。2.公允价值视角下的会计目标。公允价值会计强调计量，坚持真实反映，因此真实反映事实上成为会计的内在目标。应该看到“决策有用观”强调会计信息具有导致信息使用者做出差别决策的能力，公允价值会计视角下公允价值虽然是更相关的计量属性，但公允价值计量本身追求的并不是决策有用，而是通过真实反映，不误导信息使用者，达到与决策相关的目标。因此，从深层次分析，会计“决策有用”目标只是公允价值会计内在目标的外显。

三、公允价值视角下会计概念框架第二个层次的构建

（一）会计信息质量特征

会计信息质量是会计信息满足规定或潜在需要的特征和特性的总和。它是“会计信息为满足规定或潜在的需要而必须具备的那些特征和特性要求，它是进行会计选择时应追求的质量标志”。1.信息质量特征在财务会计概念框架中的地位。会计信息质量特征研究在整个概念框架中占有很重要的地位，它是连接财务报告目标和其他概念公告之间的“桥梁”。由于会计信息质量特征是财务会计概念框架的重要组成部分，担当着承上启下的角色。会计理论界已经认识到建立我国财务会计概念框架以及完善会计信息质量特征体系的重要性和紧迫性。应继续加快构建财务会计概念框架，逐步取代现行的企业会计准则。所以，在概念框架中最重要的概念是目标，仅次于目标的是会计的一系列信息质量特征。2.信息质量特征的内容。在IASB/FASB2006年的财务会计概念框架联合项目中，信息质量特征分为基本质量特征、增进的质量特征和报告的约束条件三大部分。基本质量特征包括相关性和如实反映；增进的质量特征包括可比性、可稽核性、及时性、可理解性；约束性条件有两个即重要性和成本5。我国的《企业会计准则————基本准则》中会计信息质量特征包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。相比于联合项目中的表述，我国的信息质量特征从内容上看已经比较丰富，但从形式上看有一定差距。我国会计信息质量特征缺乏层次，没有对首要特征、主要特征、次要特征等进行说明。3.公允价值视角下的信息质量特征。在当前的会计实务中，公允价值会计信息的可靠性受到质疑，原因是公允价值的取得需要有严格的市场条件，当前的市场经济尚未达到理论要求，并且公允价值的估值手段中需要会计人员的主观判断，在机会主义的威胁下，现阶段公允价值会计信息的可靠性仍然需要防范和监督。但是应该看到公允价值会计本身与会计信息可靠性并不矛盾。通过动态反映，达到了真正意义上的真实反映6；以此为基础，相关性和可靠性不再是矛盾的，可靠是相关的基础，而相关则是信息具备可靠性后的结果。公允价值计量的出现，对相关性和可靠性相互关系认识上的一次颠覆。公允价值计量是对会计要素的价值计量，其目的是实时反映会计要素的价值信息。它与会计信息可靠性的要求并不违背。

（二）会计要素

会计要素是指对会计对象按经济性质所作的基本分类，是会计核算对象的具体化。财务会计对象是企业以货币表现的全部经济活动，即核算和监督企业资金运动的全过程。财务会计要素是根据交易或事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类。公允价值会计下，应当引入全面收益的概念。全面收益是一个广泛的收益概念，是指除了业主投资和分配给业主款项之外的一切权益上的变动。既包括已确认并已实现的损益，又包括已确认但未实现的损益，前者为传统损益表上的项目，后者则通过“其他全面收益”来反映，所有这些损益项目均反映在全面收益表中。从金额来讲，全面收益=净收益÷其他全面收益。因使用公允价值而产生的资产减值准备和资产重组收益，是已经确认但未实现的损益，应反映在全面收益表上的“其他全面收益”中。采取这种收益确认方式，可以减少企业操纵利润的动机，也将不会有人热衷于利用公允价值操纵利润。

四、公允价值视角下会计概念框架第三个层次的构建

（一）会计确认

确认和计量是会计系统中基础的环节。确认是计量的基础，没有确认就谈不上计量，计量是确认的进一步延伸，有了确认和计量才会有后面的记录和报告。参考FASB第5号概念公告，会计要素的确认在“成本———效益"原则和重要性原则的前提下要满足4个基本的确认标准。这4个标准是：（1）符合定义，即所确认的项目要符合财务报表某一要素的定义；（2）可计量性，即所确认的项目要能够予以计量；（3）相关性，即因确认而生成的信息应能对使用者的决策有足够的影响；（4）可靠性，即所确认的项目应该是真实的、可核实的和中立的。公允价值概念的引入使得会计确认的条件被放宽，使得会计要素可能不符合四个标准中的某一个，尤其是可计量性和可靠性，即会计要素因其符合标准的个数不同而具有了层次性。因此在使用公允价值计量的概念框架中应该采用弹性的会计确认的标准，建立符合程度不同的会计确认体系。

（二）会计要素计量

在财务会计程序中，确认和计量最为重要，而确认离不开计量。财务会计的许多理论和方法都是围绕会计计量展开讨论的。财务会计对外提供的企业的财务状况、经营成果和现金流量等方面的信息都离不开会计计量。为了提供对决策更为有用的信息，会计计量一直在不断改革。会计的计量属性由单一的历史成本发展到以历史成本为主的多重计量属性并存，应该看到以公允价值计量是会计发展趋势。在现阶段不可能、也不应将所有的会计要素都按公允价值进行计量，而应采用多种计量属性并存的做法，即在历史成本计量属性的基础上，尽量采用公允价值，以求得会计信息有用、相关、可靠。并且在经济形势的不断发展和经济环境逐渐完善的过程中，会计由历史成本计量向公允价值计量过渡。

（三）会计报告及其披露

会计信息披露是指股份有限公司通过招股说明书（或债券募集说明书）、上市公告书、定期报告、临时报告及其他披露文件，向广大投资者、债权人及其他信息使用者披露公司财务状况、经营成果、现金流量（或财务状况变动）等诸多对决策有用的信息。新会计准则颁布以后，规定信息披露的范围扩大，包括了一些强制披露内容。我国企业会计准则规定附注应当按照如下顺序披露有关内容：1.企业的基本情况；2.财务报表的编制基础；3.遵循企业会计准则的声明；4.重要会计政策和会计估计；5.会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明；6.报表重要项目的说明；7.其他需要说明的重要事项。72008年11月18日，证监会出台《公开发行证券的公司信息披露编报规则第20号———公允价值计量相关信息的信息披露（征求意见稿）》，从准则层次角度首先明确了公允价值披露的重要性。充分扩展公允价值计量的披露对于理解并规范使用公允价值具有重要意义。信息使用者需要了解公允价值的披露要求与公允价值计量所采用的估价输入变量之间存在的联系，公允价值采用的估价输入变量的来源越客观，所需要的披露就越少，公允价值其公允性就会得到越为充分的体现。

五、结语与展望

（一）研究结语

本文通过对公允价值会计和财务会计概念框架的理论的认识，考虑到公允价值会计已成为会计发展趋势，在构建概念框架时，论述了公允价值会计对概念框架的、各个组成部分的影响。本文以我国的基本准则为基础构建我国的财务会计概念框架的结构体系，以新的财务会计概念框架取代基本准则，使得研究结果更具实践性，更容易被会计信息使用者理解和接受。本文从公允价值会计的角度来构建概念框架内容体系，使得新构建的概念框架更具时代性和适用性，并且，将公允价值会计对会计目标、会计信息质量特征，会计要素，会计要素的确认、计量和报告披露等方面的影响系统的进行分析，能够更为深刻的理解公允价值会计。因此，构建我国的财务会计概念框架应当符合公允价值会计的要求。

（二）研究展望

公允价值概念篇2

公允价值计量作为财务会计的发展方向,是各国会计准则制定机构和IASB的研究重点之一。 辨别、澄清公允价值及其相关概念的认识误区,对于制定科学的公允价值会计准则,以及准 则的正确运用,具有至关重要的意义。本文对一些公允价值主要概念进行分析, 希望对于澄清公允价值的混乱认识有所裨益。

一、公允价值概念与内涵辨析

(一)公允价值概念辨析 对“公允价值”一词,有两种理解,一种是“公允地反映价值”,一种是“反映公允的价值 ”。显然,前者是一种行为规范,是会计在计量中应该采取的一种态度;而会计中的公允价 值,重在计量,是指后者,即反映(计量)公允的价值。但是价值“公允”与否,什么样的 价值才算达到了“公允”,是一个仁者见仁智者见智的问题。同一个价值,在甲(比如买方 )看来可能是公允的,而在乙(比如卖方)看来则可能不是公允的。因此,自从公允价值作 为正式概念甫一提出至今,应该如何认识“公允价值”、什么样的价值才是公允价值,就一 直莫衷一是,争论激烈,根源即在于此。有意思的是,“‘公允’价值”本身却是一个再堂 而皇之、美好不过的概念,“公允”难道不是大家追求的目标吗?公允的价值难道不是最妥 当的价值吗?“这个聪明的标签使反对者在辩论起始便处于守势”,[1]谁会 冒天下之大不韪去反对公允的价值、追求非公允的价值?从这个角度看,FASB提出的公 允价值概念确实“非常巧妙”,但它只不过是可望不可即的良好愿望。

(二)公允价值内涵辨析 为进一步阐明公允价值的定义,澄清各方的混乱认识,2008年5月F ASB主席罗伯特H赫兹和财务会计基金会董事琳达A麦克唐纳对公允价值的定义进行 了简 明的解释:“公允价值估价是寻求资产或负债的现行价值,而资产的公允价值估计就是计量 日有序交易中(资产出售)收到的价格(现行交换价格观念)”。[2]

SFAS No157以后,理论研究和实务中对公允价值的认识混乱,大多由公允价值定义中 所使用的复杂术语引起。因此,要准确理解公允价值定义,就必须正确把握SFAS No157中 公允价值定义涉及的“计量日”、“有序交易”、“市场参与者与虚拟交易”、“主市场或 最有利市场”等专门术语的真实涵义。

1计量日。众所周知,按照会计分期假设,财务会计是在每一个确定的时点上分期提供 会计信息的。在每一个提供会计信息(编报财务报告)的时点(即报告期末)上,会计应该 提供什么样的信息,可以有三种选择:一是提供现在所持有资产、负债的过去信息(历史价 值);二是提供现在所持有资产、负债的当前信息(现行价值);三是提供现在所持有资产 、负债的未来信息(未来价值)。从提供准确信息的可能性来看,前两类价值一般是客观存 在并且确定无疑的,可以可靠提供;而未来信息则是估计性的,最不可靠,因此要提供 准确的未来信息也最不可能;从信息“满足当前分配和决策未来”的有用性来说,过去 信 息 (历史价值)最弱,当前信息次之,未来信息(未来价值)最强――这也是会计中一再追求 通过预测未来进行计价的根源。传统的历史成本会计,提供第一类信息,其信息有用性 最 弱,因此备受诟病;而第三类信息,自1929年坎宁在《会计中的经济学》中提出面向未来计 价以来,FASB于1988年展开现值计价项目研究,开始尝试通过预计未来进行计价,但是在长 期努力中,FASB意识到,这是一条错误的不归路,无论在理论基础、思想逻辑还是具体实践 上 ,都是行不通的。正因为这个原因,FASB认识到,提供当前信息(现行价值)才是会计计量 的“人间正道”,而所谓现行价值,就是报告时点――即计量日――的价值,因此,“计量 日”的真实含义,就是报告时点;公允价值定义中使用“计量日”这个术语,就是要强调“ 现行”或“当前”市场价值观念。

2有序交易。有序交易的定义至少有两个要点:一是在计量日之前做了 一段时间常规的市场宣传;二是非强迫交易。前者的涵义是,通过常规的市场宣传,市场对 该资产或负债尽可能地进行了信息沟通,各方对所交易资产或负债有较为充分的了解,从而 尽可能地减少交易双方的信息不对称,确保在交易中实现资产或负债的正常价值;后者则将 不能反映资产或负债正常现行价值的交易予以排除,进一步强调资产、负债现行市价是非强 迫和非清算以及不存在利益输送的交易中,独立的交易双方通过讨价还价达成的正常价格。 归根结底,“有序交易”强调会计计价的持续经营基础(非清算基础),要反映资产、负债 的正常现行市价。

3市场参与者与虚拟交易。公允价值是计量日的现行市 场价格,而市场价格一定是在市场交易中产生的。所以,为确定主体所持有的、并不实际参 与市场交易的资产(负债)的公允价值(现行市价),就必须假定主体以资产卖方(或负债 转让方)的身份,将资产提交市场进行交易,以确定其计量日的现行市价,这就是“市场参 与者”与“虚拟交易”概念的由来。它有两层含义:一层含义是指,当市场上有同样或同类 资 产(负债)的交易时,如果主体将所持有资产(负债)提交市场交易,必然以同样的价格成 交,因此主体所持有资产(负债)在计量日的现行市价(公允价值),就是计量日市场上同 样或同类资产的价格;另一层含义是指,当主体所持有资产(负债)在计量日无交易市场、 没有现成的交易价格时,主体必须假定该资产(负债)可以交易,并通过假定的交易(即虚 拟交易)确定自己如果出售该资产或转让该负债的市场交易价格(通过特定方法估计)。

4主市场或最有利市场。SFAS No157指出,“主市场指主体出售资产、转让负债时交 易 量最大、交易活动最频繁的市场;最有利市场指主体在考虑各市场的交易成本之后,出售资 产收到价格最高或转让负债支付价格最低的市场”,并且“主市场(或最有利市场以及市场 参与者)应从报告主体的角度考虑确定”。公允价值是计量日主体所持有资产(负债)的 现行市价,但确定计量日的公允价值,并非要求主体将所持有资产(负债)在市场中进行真 实交易,所以计量日所持有资产(负债)现行市价的确定就是一个主体主观选择的过程。 当存在多个市场现行交易价格时,它们都是客观存在,哪一个现行市价才是公允价 值?显然 ,交易量最大、交易活动最频繁的市场,代表了最大多数交易者的一致看法,得到了最广泛 的认可,因此这个市场上的现行交易价格是公允价值,这就是选择主市场的由来;当没有主 市场时,因为主体是一个盈利性组织,假如主体要出售所持有资产或转让所承担的负债(即 进行虚拟交易),作为追逐利益最大化的理性经济人,它一定会选择最有利市场(即出售资 产价值最大的市场,或转让负债支付价格最低的市场),这就是选择最有利市场以及强调“ 最高最佳使用”以确定公允价值(计量日的现行市价)的根源。

二、“盯市会计”与“盯模会计”辨析

国内外的研究者大多认为,将公允价值会计称作“盯市会计”是不全面的,因为公允价值分 为三个级次,第一层级的公允价值根据活跃市场报价确定,第二层级的公允价值参考同类产 品在活跃市场中的报价或者采用有客观参考支持的价值模型确定,第三层级的公允价值需要 管理层根据市场假说建立估值模型,进而采用模型确定。因此,第一、第二层级确定公允价 值的方法以市价为依据或参考,就是通常所说的市价变动会计;[3]第三层级确定 公允价值的方法是通常所说的按模型计价的会计(M ark-to-model Accounting,“盯模会计”)。并认为,公允价值的内涵 大于盯市会计,第二和第三层级的公允价值在很大情况下是通过折现现金流量(DCF)模型 确定的,属于公允价值范畴但不是盯市会计。[4] 将第三层级和第二层级中按模型确定公允价值的方法称作“盯模会计”,是一种表象化的错 误。实际上,无论盯市(mark-to-market)确定公允价值,还是盯模(mark-to-model)确 定公允价值,本质上都是要确定市价,因此都属于以市价为依据进行调整的市价变动会计。 盯模会计中采用模型确定的公允价值,其实也是市价。关于这一问题,在SFAC No7中,FA S B认为,通过折现现金流量模型确定的现值并不符合公允价值定义,与公允价值不一致,但 它同时特别强调,“会计中初始确认和新起点计量使用现值的惟一目 的,是估计公允价值。[5]现值应该努力捕捉那些结合在一起可以包括市价的因素 (假如市价存在的话),而市价就是公允价值”,“市场是资产和负债价值(是 否公允)的最终裁定者”。[6]从这里可以看出,使用模 型计价的目的是确定资产或负债的公允价值,而公允价值就是现行市价,模型所确定的价值 是否公允,最终要由市场来裁定。换言之,所谓的“盯模会计”,实际上是要(在没有可观 察市价的情况下)通过模型来确定市价,它的目的仍然是确定市价,并通过市价计价。

通过第一和第二层级中同类产品活跃市场报价确定公允价值的会计,可以称为“直接的盯市 会计”,而通过第二层级和第三层级中各种模型来确定公允价值的会计,可以称为“间接的 盯市会计”。

三、“基于市场”还是“基于主体”辨析

FASB在SFAS No157中声明,市场参与者是指资产或负债主市场(或最有利市场)中的买家 和卖家,他们独立于报告主体、熟悉市场情况、自愿并有能力进行交易;公允价值是以市场 为基础的计量,而不是特定主体计量;市场是一个以价格的形式传递信息的系统,可观察市 价体现了所有市场参与 者对该资产或负债效用、未来现金流量及其不确定性和承担该不确定性所要求的金额的共同 判断。这种认识的进一步发展,就是以为公允价值计量是不依赖于计量主体(特定企业) 的、完全市场的计量,市场不健全、不完美、无法反映资产(负债)的内在价值,市场价格 就不是公允价值,公允价值会计就无法使用。[7]

所谓“以市场为基础的计量(即基于市场),而不是特定主体计量(即基于主体)”,是指 公允价值由谁决定、怎样决定的问题,它强调特定主体所持有的资产(负债)的公允价值, 是同类资产(负债)的现行市场交易决定的、客观存在着的现行市价,而不是特定主体主观 决定的价格,也不随会计主体不同而不同。

难道传统的历史成本计量是基于特定主体的计量、而公允价值计量则是“基于市场的计量” ? “基于市场的计量”是否意味着公允价值计量与传统历史成本计量相比较发生了根本性改变 ?这就引出会计计量的两个问题:(1)对主体所持有资产(负债),由谁计量、记录它, 这是会计立足点问题;(2)对主体所持有资产(负债)的价格,应该如何决定,这是计量 基础或者方法问题。

通过对这两个问题的分析可以发现,公允价值计量与历史成本计量,在会计立足点与计量基 础上,没有任何改变:二者都是由持有资产(负债)的会计主体来进行,立足于特定会计主 体,并且因为会计主体的计量需要(反映所持有资产或负债的价值)而产生;二者都是市场 价格,并且市场价格都由所持有资产(负债)的市场交易来决定。不同的是,在资产市场价 格的选择上,历史成本计量是取得资产(发生负债)的初始交易价格,并在入账后一般不做 账面调整;而公允价值计量则根据持有资产(负债)每一个计量日的现行市价,不断进行动 态调整。

实际上,公允价值计量也就是会计主体(企业)根据所持有资产(负债)的市场价格变化, 调整其账面价值的计量方法,目的是要始终保证会计账面价值与资产(或负债)的市场实际 价格相一致,这正是当年SEC前主席理查德•布雷登讲话时提倡公允价值会计的初衷, [8]而会计主体通过以资产(负债)现行市价(即公允价值)对资产(负债)账面 价值进行调整达到账实相符,是为了保证会计反映结果的真实性,这是会计反映的最高境界 。

四、“基于价值”还是“基于交易”辨析

在公允价值会计问题上,还有一种容易混淆的认识,以为传统的历史成本计量是“基于交易 ”(以实际交易价格为基础),而公允价值计量则是“基于价值”,并且认为会计从历史成 本计量基础向公允价值计量基础的变化,是会计计量从“交易基础”向“价值基础”的转变 。[9]

以为历史成本计量基于交易、而公允价值计量基于价值,是一种需要澄清的认识。众所周知 ,货币是价值的量度,自从现代会计以货币作为统一的会计计量尺度以来,会计一直就是价 值计量。当然,在价值计量以外,会计并不排斥同时使用实物计量和劳动计量等其他辅助计 量基础。所谓历史成本会计“基于交易”,实际上是基于实际交易发生时的“实际交易价格 ”(就交易发生以后而言,是历史价值,历史成本会计的称谓由此而来;实际上就交易发生 当时而言,它是交易当时的现行市价,即业务发生那一计量入账时点的公允价值,这就是FA SB在SFAC No7中指出“历史成本在交易发生当时符合公允价值定义”的根源);而公允价 值会计“基于价值”,则是指公允价值计量既基于实际交易发生时的“实际交易价格”(交 易发生后的历史价值),也基于业务发生后、资产(负债)持有期间市场上该资产价值的变 化(现行市价);无论历史成本计量还是公允价值计量,都是基于价 值的计量;只不过 ,历史成本计量是基于资产实际取得(负债实际发生)交易的交易价格并不做后续调整,而 公允价值计量既基于资产取得(负债发生)交易的实际交易价格(初始计量时),也基于后 续持有期间资产(负债)当前市价(根据有序市场上同类资产或负债现行市价确定,或者假 定将所持有资产或负债在当前有序市场交易,根据这个假定交易的可能现行价格确定――“ 虚拟交易”术语由此而来)的变化(计量日后续计量时)。

由此可见,历史成本会计和公允价值会计究竟是“基于交易”还是“基于价值”,是一个伪 命题。二者都是基于价值的计量,历史成本计量是基于历史价值(初始交易的实际价格), 而公允价值计量是既基于历史价值,也基于现行价值(现行市价),前者是一种静态的会计 反映观,后者则是一种动态的会计反映观。

五、“脱手价”还是“进入价”辨析

在2000年的SFAC No7中,公允价值被定义为“……购买或出售资产的金额;负债发生 或清偿的金额”,同时使用了进入价和脱手价。公允价值究竟应该是脱手价还是进入价的问 题,没有得到妥善解决。到2006年9月SFAS No157时,公允价值被定义为“……出售 资产收到的价格,或转移负债支付的价格”,采用了脱手价计量目标。

虽然SFAS No157采用脱手价目标使公允价值的计价基础得到了明确,但是以脱手价作为资 产(负债)的计价基础却是一个错误。因此,归根结底,SFAS No157的公允价值定义, 仍然是一个错误的定义。

为什么坚持脱手价计量目标是错误的呢?原因要从会计计价的立足点谈起。 (1)选择脱手价作为计量基础,存在混淆投入与产出、资产与收入的嫌疑。同时,交 换投入价是什么性质、在账簿中如何处理、如何计算利润(企业价值增值),成为会计无法 解决的难题。正是受困于这个问题,所以FASB在SFAS No157中对此采取了模糊的、十分勉 强的、也是武断的处理态度,直接假定购入价等于脱手价(销售价),以此使二者保持一致 ,从而让脱手价计价看起来与进入价计价没有区别,避免过多纠缠于这个问题而“自找麻烦 ”:[10] (2)从取得资产的企业来说,新购入的资产以脱手价入账,而正常情况下脱手价与购入价 不会一致,因此取得当时就会产生损益――FASB将其称作“即时损益”。这个“即时损益” 的真实含义,类似存货按售价计价中的“商品进销差价”,意味着什么已不言而 喻。 (3)著名会计学家AC利特尔顿曾说,“资本是比资产更基本的概念”(A. C. Littlet on ,1953),资产是资本的物质形态和化身,是投资的垫付;而资本则是资产的价值形态,是 初始的投入,二者存在着恒等关系,是一个事物的两面。当资产按照脱手价(销售价)入账 ,就必然要求资本计量放弃投入价值基础,转而按资本的产出价值入账――投入企业的100 万元,当即就必须按120万元入账(假定其产出价值是120万)――在理论上是无论如何不成 立的。 由此可以进一步发现,SFAS No157中将公允价值定义为计量日的脱手价,是完全错误的; SFAS No157的公允价值定义是一个有待进一步纠正、改进的定义。 六、结束语FASB的公允价值定义,以及定义中各种复杂术语的使用、解释,导致对公允价值的理解、使 用变得更为困难,有“越抹越黑”之嫌,这种趋势正成为误导国际会计界公允价值研究和运 用的一大障碍;而FASB的公允价值定义,本身也不是一个科学的定义,有必要进一步改进。

主要参考文献:

[1]李树华.重塑公允价值会计[C]. 会议论文,2009.

[2]黄世忠. 公允价值会计:面向21世纪的计量模式[J].会计研究,1997(12) .[3]夏冬林.财务会计:基于价值还是基于交易[J].会计研究,2006(8). [4]于永生. IASB和FASB公允价值计量项目研究.[M].上海:立信会计出版社,200 7.

[5]财政部会计司.美欧亚会计准则三足鼎立基本形成 中国确立亚洲大洋洲会计 主导地位[J].会计研究,2009(11).

[6]A.C.利特尔顿. 1953. 会计理论结构[M].林志军等译.北京:中国商业出 版社,1989.

[7]Robert H.Herz&Linda A. Macdonald. Understanding the Issues [EB/OL ]. 72.3.243.42/article & reports/uti_fair value may.2008.pdf

[8]Sunder & Joshua. 2008. To Fair Value or Not to Fair Value: A Broader Persp ective. Abacus,(2)44

[9]FASB. 2000. SFAC No.7. Using Cash Flow Information and Present Value in

Accounting Measurements.

[10]FASB. 2006. SFAS No.157.

Fair Value Measurements.

公允价值概念篇3

    公允价值及其计量问题一直以来都是会计理论界与实务界争论的问题。而随着美国次贷危机所引发的全球金融危机蔓延，公允价值及其计量问题再次成为全球瞩目的焦点，并且在金融界与会计界掀起了一场论战。与此同时，国际会计准则理事会(IASB)与美国财务会计准则委员会(FASB)也提出了改进国际财务报表列报的建议。因此，探讨公允价值及其计量问题，使公允价值与财务报表列报更为及时、准确与决策有用，就显得尤为重要。为此，本文探讨了公允价值作为单一计量属性在应用过程中存在的问题，并提出构建以公允价值作为计量企业整体价值的复合性概念，以公允为目标，各种计量属性为形式，以市场价格(价值的表现形式)作为计量属性基础的计量属性体系的建议，希冀对公允价值的理论研究与实践应用有所启示。

    二、公允价值作为单一的具体计量属性在应用过程中存在的问题

    公允价值作为金融工具以及衍生金融工具的计量属性在表外披露过程中由于对企业影响不大，所以没有引起太大的争论。但一旦牵涉到在表内确认，便遭到主要使用者——银行等金融机构的反对。AICPA1994年的调查报告(Jenkins报告)证明使用者并不主张以公允价值模式代替历史成本模式，主要是出于对财务报告信息的一贯性、可靠性和成本效益原则等的考虑。公允价值作为单一的具体计量属性在应用过程中存在如下的问题：

    (一)反映的动态性与报表的稳定性之间的矛盾

    公允价值作为计量属性被准则制定者寄予了太多的期望，希望通过公允价值的计量动态实时反映企业的价值，提高会计报表的有用性，满足更多信息使用者的需求。但从目前发展来看，公允价值却只被发展成主要围绕金融工具进行计量的一种属性，脱离了其字面所含的本源思想。众所周知，金融市场风险和不确定性极大，信息瞬息万变，希望通过一种计量技术来完全定量化金融市场的风险和不确定性、确定某项资产和负债的价值，难度很大。公允价值在制定时就被赋予实时和动态反映企业目标价值的作用这一点从FASB的财务会计准则公告157号中公允价值的定义“在计量日，市场参与者在有序市场上出售资产收到的价格，或者转移负债付出的价格”就可得到证明。该计量日是指从初始计量到资产退出或负债结算之间所有可能的日期，可以是任何一个日期(葛家澍，2008)。所以计量日期的不确定性表明这种计量需要动态实时反映计量对象定量化的信息变化，动态实时本身就包含着信息的不稳定性。而对于财务报表编制来说，却是定期反映的，这种定期报告内含着静态和稳定的要求。把一种动态的计量赋予一个相对静态的报表，本身就是矛盾和不合理的。所以期望公允价值动态、实时地反映企业的价值是不合理的，并且定期编制的报表在目前的技术水平下也达不到这种要求。

    (二)价值的衡定性与价格的波动性之间的矛盾

    按照马克思主义劳动价值论，价值是由凝结在商品中人类无差别的劳动构成的，在一定的生产技术条件下，它应该由生产某种商品所消耗的平均社会劳动时间来衡量。价格是价值的货币表现形态，它不会完全脱离价值，在一定时期内价格将围绕着价值上下波动。从马克思主义劳动价值论出发，我们可以得出价值在一定时期应该是一个衡定的数字，价格只是捕捉价值的工具，这种捕捉是需要较长时间、多角度的信息反映才能实现的。但是准则制定机构却把会计报表上反映的价格定性为价值，通过波动来反映衡定的价值，这本身就是不合理的。所以狭义具体的公允价值计量难当此重任。

    (三)公允概念的全局性与应用的局部性之间的矛盾

    公允是一个描述会计人员会计确认、计量、记录和报告全过程的全局性概念。正如James W. Pattillo(1965)所说的，财务会计的基础是公允。“真实与公允”观念没有多少技术操作性，它的主要作用有两点：一是支持会计职业的发展，二是约束会计师的行为，使其遵从公认会计原则。而后一个作用的发挥，很大程度上需要依赖会计师的素质。目前无论FASB还是IASB在发展公允价值概念时都把公允价值定性为一种狭义的计量属性。但是，把一个全局性的概念用来定义一个目前只能部分应用到金融工具计量的“狭义的计量属性”，这显然有违公允的本义。这种把全局性的概念运用到狭义计量属性还容易产生下列后果：

    1.计量过程中的错配问题。会计错配有两种类型，第一种是由于确认引起的会计错配，也就是承担金融风险的一些资产和负债在资产负债中进行确认，而另外一些则不予以确认。第二种是由于计量引起的会计错配，也就是承担金融风险的资产和负债按照不同的基础进行计量，例如，企业可能会发生一笔固定利率与浮动利率互换业务，以便管理其固定利率债券，如果互换按照公允价值基础进行会计处理，而债券以摊余成本作为基础，那么就会产生会计错配，因为市场利率的变化会造成互换的损益立即确认，但是在债券上却无法体现(苏莉，2007)。公允价值作为计量属性，发展之初是希望运用于所有项目的，但由于政治以及实际可操作的原因未能坚持其最初的发展方向，而变成部分计量确认的工具，即主要只对金融资产和负债进行确认和计量。另外，即使对于金融资产和金融负债也未能完全做到全部采用公允价值进行计量，部分金融资产和负债仍然采用摊余成本(历史成本的变形)进行确认和计量。这就把不具有可加性的由不同计量属性计量的资产和负债累加在一起，会使会计信息的有用性降低，产生计量过程中的错配问题。

    2.公允概念单独被赋予一种计量属性的合理性问题。公允价值在发展之初是包含统合理念的，这一点可以从FASB的财务会计概念框架第7号的论述之中得出结论。在SFAC No. 7第7段中FASB认为“近年来，FASB以公允价值作为多数初始确认及后期新起点计量的目标。第5号概念公告中没有采用‘公允价值’这一术语，但其中提到的一些计量属性与公允价值是一致的。在初始确认时，除非有反方面证据，否则收入或支出的现金或现金等价物(即历史成本)通常会被假定相当于公允价值。现行成本和现行价值均在公允价值的定义范围内。但第5号公告所述的可实现净值和现值的概念与公允价值的定义不相符。”如果贯穿这种思想，则公允价值概念应该是一种广义的、包括所有计量属性的混合计量属性①。只要没有相反的证据证明，则被公允价值统合的这些计量属性在一定的条件 下都符合公允价值概念。但FASB与IASB当前逐渐把公允价值发展成一种狭义的计量属性，是与其他几种计量属性相提并论的一种计量属性。他们强调公允价值的理由无非是在运用这种狭义的计量属性时，由于估值基础是建立在假想交易基础上的，所以会计人员必须要注意公允的立场。这种强调本来无可厚非。但单独把公允概念运用在一种计量属性之上，却会引出另外一个问题，即其他计量属性得出的信息到底公允不公允，如果不公允的话，则当前的会计实务中还能不能使用。James W. Pattillo(1965)曾指出，财务报表的编制应该建立在公允的基础之上，会计人员在编制报表过程中无论使用任何方法都应该保持公允无偏的立场。这样说来，公允的前提条件取决于使用者的立场。无论使用何种计量属性，只要反映了交易发生时的客观情形，应该都是公允的。如果把报告者的立场单独赋予一种计量属性(狭义的公允价值)，则容易给信息使用者造成错觉，即只有这一种计量属性得出的计量结果是公允的，而其他计量属性得出的计量结果都是不公允的。

    (四)公允价值运用在现实过程中的困境

    公允价值作为狭义的概念，对于衍生金融工具是最相关的计量属性，这是建立在市场流动性较好基础之上的。但如果市场流动性消失，估计公允价值的基础也完全消失，则衍生金融工具也无法计量。就是说，真正的公允价值，可能就是在活跃市场(也就是交易频繁又正常有序流动性较好的市场)中金融工具的市场公开报价。对于生产经营用的资产来说，公允价值作为狭义规定所需要的运用条件，显然无法满足。另外对于生产的实物商品来说，他们显然不像金融衍生工具一样具有较高的流动性。

    (五)从公允价值的三级估计来看更适合于虚拟经济

    社会经济交易按形式可分为实体经济(各种实物的生产和交易)和虚拟经济(金融工具及衍生工具)。从公允价值的发展及估值过程要求的条件来说，公允价值更适合在虚拟经济下运行，而历史成本却更适合在实体经济下运用。虚拟经济的发展繁荣离不开实体经济的支持和发展。对于实体经济来说，持有资产的目的并不是为了直接销售，而是希望通过生产增值。因此，建立在脱手价格基础之上的公允价值，由于对资产的市场流动性要求较高，其能在多大程度上衡量所持有的各种生产性资产，以及衡量的可靠程度是值得怀疑的。

    (六)公允价值作为具体计量属性的先天不足

    1.在目前的技术条件下公允价值难以承担作为主要计量属性的重任。财务会计分为表内确认和表外披露。表内确认的数字应该是企业已经实现的、有历史数据可以稽核的信息。就这一点来说，作为历史成本的计量属性具有无可比拟的优势，它表述的信息具有可靠性、如实反映以及可核性的特点，在实际运用中符合会计核算系统的要求以及作为纳税机关征税的基础，是审计单位进行审计的重点部分。表外披露的信息是表内不能确认而又对企业产生重大影响的信息，如果不进行披露可能对利益相关者的决策产生重大影响，导致决策失误。但表外披露的信息重点在于解释和说明，需要应用会计进行核算的信息非常之少。如果把公允价值仅仅作为表外披露的补充计量属性，显然有违IASB与FASB的初衷，但如果把公允价值作为表内确认的主要计量属性，在目前的经济环境下又难担此重任。因为通篇的报表如果都建立在估计的基础之上，所有资产(包括企业长期持有、并不准备出售、也无公开市场的资产)都按估计价格估计，财务报表变成了估计报表，这样的报表很难使使用者接受和相信，会计的基本功能在这里也消失了。

    2.中介机构难以对公允价值提供的信息发表有效的审计意见。传统的审计是进行账证、账实、账账核对，随着企业经济业务的增加，在不影响审计质量的基础上为了有效地节省审计成本，审计变为制度审计。后来随着企业经营不确定性增加，审计单位为了规避审计风险，同时节约审计成本又发展成为风险导向审计。但无论审计如何发展，审计师审核的最终基础都离不开凭证和账簿，并且其承担的风险在统计上也是可以确定概率的。但是如果让审计部门去对根本没有凭证、并且又以瞬息万变的市场价格为基础的公允价值编制的报表发表审计意见，在目前的技术水平下，很难对表内的相关信息进行有效的审计。在不能有效审计的情形下，如果让审计师发表相应的审计意见，显然审计师承担的风险将会被无限放大。因此在这种情况下，要么是审计师不愿意承担相应的风险，要么就是审计收费会大幅度提高，或者是审计行业全部变成价值评估行业。

    3.IASB与FASB在处理公允价值中的困难处境。从公允价值的理论基础上来看，在提高会计信息质量，尤其是在提高会计信息的决策相关性方面，无与伦比，其他计量属性根本做不到公允价值那么完善，具有及时性、动态性及决策相关性。因此IASB与FASB非常急于把公允价值纳入到制定的具体准则中去。尤其FASB更是出台了一系列的准则指南，如FRS133号以及后来的FRS157与FRS159。尽管这些准则出台了，但在具体操作上却困难重重，因为准则实施的市场条件要求较高，如活跃的市场、最高最佳使用等一些定性的条件，虽然理解并不难，但操作却非常困难。FASB花了很大代价以及很多年制订的公允价值相关准则只能沦落为进行表外披露或者编制辅助报表才能使用的计量属性，这可能有违FASB制订公允价值准则的初衷。同样IASB虽然想在FASB公允价值相关准则的基础上尽快出台有关公允价值的国际准则，并在国际范围内推行，但FASB花费如此长的时间尚且不能有效增加公允价值计量的可操作性，何况IASB。加之IASB制定的准则准备在全球推行，但发展中国家的市场条件根本不适合推行公允价值计量，所以从这方面看，IASB无论从需要的时间角度，还是从需要的支持力度来看，都离公允价值的推行很远。而历史成本虽然广受非议，但却还得依靠其进行确认计量。

    由此可见，公允价值作为单一的具体计量属性的发展无论从理论层面上还是实践层面都难以承担确认与计量的重任，这是与公允价值不恰当的发展方向有关的。即公允价值不能作为单一的具体计量属性，而应该作为统合其他计量属性的广义属性进行发展，这才是公允价值正确的发展方向。

    三、计量属性体系的重构

    公允价值本身不是一种计量属性而只是一个检验尺度，一种计量属性是否符合公允价值的含义，要看此计量属性提供的信息是否对决策有用(石本仁和赖红宁，2001)。公允价值分为 广义和狭义两部分，广义的公允价值涵盖了其他几种计量属性，是一种抽象概念，而狭义的公允价值是与其他计量属性并列的一种计量属性(黄学敏，2004；杨晓磊，2006；周春明，2009)。但更多的学者认为公允价值应该是一种复合计量属性，葛家澍和刘峰(2003)指出，公允价值的目的在于确定由市场机制决定的当前市场价格(脱手价)，历史成本就是过去的市场价格，现行成本也是当前的市场价格(买入价)，它们都符合公允价值概念，因此公允价值是一种复合计量属性，包括历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值。谢诗芬(2004)认为公允价值的表现形式有：历史成本、现行成本、现行市价、短期应收应付项目的可变现净值和以公允价值为目的未来现金流量的现值，并概括了各种会计计量属性之间的关系。

    严格地说公允价值应当被视为“公允价格”，因为公允价值最理想的代表是市场价格(葛家澍、杜兴强，2003)。在市场经济中，通过无数交易被买卖双方普遍接受的公允价格，应是由市场形成的价格。市场价格是动态的。任何时候，从时态分，市场价格都可以分为过去、现在和将来(预期)三种。财务会计与财务报表的一个重要的基本职能，就是将一个企业已发生的，过去已经交易的事项作为处理对象，即APB Statement No. 4所明确指出的“财务会计与财务报表主要是历史性的，即有关业已发生的事项信息”。因此，公允价值应当作为统合性的概念，而把当前应用到金融工具及其衍生产品上的计量属性更名为现行市价将更有利于公允价值概念的应用和推广。

    (一)公允价值概念作为统合性概念的优点

    1.公允价值作为计量企业整体价值的统合性概念更符合该定义的本源。公允是一个支持会计职业发展的概念，如果提供的信息不公允，则会计职业将会失去社会公众的信任，最终将导致会计职业不复存在。作为会计核心任务的计量过程必须贯彻公允的立场，这样才能使得会计信息建立在公允的立场之上。在某一时刻的价值是一个均衡的概念，而我们只能通过各种计量技术手段去模拟和近似反映某种商品的价值。如果把公允价值作为一个统合性的概念，则意味着利用所有其他的计量属性来模拟和近似取得公允价值。采用不同的计量属性提供不同的信息，只要这种信息是相关和可靠的，则提供的信息就属于能反映企业经营情况的公允价值信息。这样规定的结果将更加符合公允价值的本源。

    2.可以解决运用的局部性和概念的全局性之间的矛盾。如前文所述，概念的全局性与运用的局部性的矛盾是公允价值发展不顺利的原因之一。但如果把公允价值概念作为统合性的概念，则可以从根本上解决这种矛盾。(1)解决会计错配问题。以公允价值统合所有计量属性，根据不同的要求提供以不同计量属性基础生成的会计报表，可以一体解决会计错配问题。比如对于历史成本计量属性来说，其只能反映已发生的交易事项信息；而现行市价则只能反映当前及未来的信息，它们之间如果混合计量则可能出现会计错配问题。在公允价值复合概念统合下，分开列报以不同计量属性生成的汇总数字，比如以现行狭义的公允价值(本文提倡变为公允价格)与历史成本双重列报，这样可以避免不同计量属性所计量的数据在累加后变成毫无意义的会计信息情形的出现。(2)解决公众误解情形。如果把公允概念单独赋予一种独立的计量属性，可能会导致公众对其他计量属性的误解，认为除了狭义的公允价值以外，其他计量属性提供的信息都是不公允的。这与当前为了取得不同的信息需要采用不同计量属性的现实情况是不符的，对于会计职业的发展来说也是极为不利的。如果以公允概念统合所有的计量属性，则可以表明所有计量属性在不同的情况下只要正确采用都是公允无偏的。比如在市场高度发达且流动性较强的情况下，可以采用现行市价获取当前及未来信息，而在市场不发达或者流动性消失的情况下，采用历史成本获取过去的信息等都是公允的，它们都是企业公允价值的近似。不同的具体计量属性可以从不同侧面全方位反映企业的相关信息，方便使用者的不同需要。

    3.可以使概念框架逻辑一致，解决计量属性的混乱问题。随着人们对计量属性重要性认识的不断增加，会计理论界和实务界曾提出过九种计量属性，它们分别是：过去的购买价格、过去的出手价格、修正的账面记录、当前的购买价格、当前的出手价格、当前的均衡价格、使用中的价值、将来的购买价格、将来的出手价格(见FASB与IASB联合概念框架计量阶段的讨论稿)，而且这几种计量属性已出现了在财务报表中混合使用的实际情况，哪一种计量属性都有存在的理由，FASB和IASB在制订概念框架时也难以取舍。IASB与FASB在目前情况下虽然力推公允价值计量属性，但由于公允价值计量属性在实务中主要对金融工具及其衍生品有效，对于其他不存在活跃市场的资产及负债难以计量，因此这两大机构也没有指定主导的计量属性，这体现在IASB与FASB在联合概念框架的声明中。研究者为了得到估计可靠的公允价值，加大了对计量属性的研究。但作为概念框架来说，我们认为不应该出现计量属性混乱不堪的现象，而应该出现一个主导的计量属性。因为财务会计概念框架②是由一部章程、一套目标与基本原理组成的、互相关联的内在逻辑体系。这个体系能够指导前后一贯的会计准则，并指出财务会计和财务报表的性质、作用和局限性。目标辨明会计的目的与意图，基本原理则指引应予以进行会计处理的事项的选择、各项事项的计量以及汇总并使之传递给利害关系集团的手段。由这类概念派生的其他概念，在制定、解释和应用会计与报告准则时又必须反复引用他们。从这个意义上讲，这类概念是最基本的(葛家澍，2000)。概念框架的目的是为了导致一个逻辑一致的概念体系，现在连自身的计量属性概念体系都混乱不堪，又如何能对外部进行指导，以使外部制定的概念和准则内部逻辑一致呢？如果以公允价值作为复合概念来统合全部的计量属性，则可以贯彻和实现概念框架的意图和本源。

    4.可以为公允价值的研究与推行争取时间。按照Irji(1975)的观点，会计计量应该属于会计的核心，缺少会计计量属性的概念框架必然是有缺陷的概念框架。如果能够将公允价值定义成统合的概念并作为诸多计量属性的集合，则弥补了概念框架的不足，也为新出现的业务选择计量属性时提供了原则性的指导。由于最初的会计信息披露只有几种报表，因 此长期以来会计信息披露的途径都被称为财务报表，但随着经济形势的复杂化，信息瞬息万变，仅仅依靠几张报表远远不能反映企业所需要的信息，也满足不了决策者的决策信息需要，于是产生了表内报告与表外披露联合进行，对外的会计信息披露的称谓也从财务报表变成了财务报告，从而也使概念框架在会计信息表达的定义方面更加准确。那么对于当前的计量属性的多样性，同样可以从其本质方面去定义。会计是一个信息系统，会计的目标是提供决策有用的信息，这种信息要想对决策有用，必须符合会计信息质量的特征。但是会计数据的产生离不开会计人员的估计，如固定资产使用年限的估计、应收账款坏账准备的计提、资产折旧的分摊等等。要想使估计和判断能如实反映经济事实，离不开会计人员的立场，即站在公正、公允的立场处理经济业务。因此会计人员的立场对于会计信息的决策相关性的影响至关重要。建立一个能够给人以公允反映态度的信心也至关重要，这就是公允价值在颁行之初虽然研究结果与经济决策关联性不大，但却能够给投资者提振市场信心的原因。因此在概念框架中可以从广义方面对公允价值进行定义，即能够提供给决策者决策相关的公允信息的计量属性。同时作为统合的计量属性，只要能找到公允计量企业价值的计量属性，都属于公允价值计量的范畴，这就为公允价值的研究和推行争取了充分的时间。因为作为统合性的计量属性，包含了各种计量属性，为公允价值的广适性打下了基础。

    (二)计量属性体系的重构

    公允价值作为独立计量属性存在不足，而作为统合性的概念却有诸多优点。因此，需要对作为统合性概念的公允价值和其他计量属性的关系进行重构。

    1.以公允作为目标。公允是会计职业存在发展的必然，作为贯穿会计实务全局的会计计量属性在应用过程中离不开公允概念的支撑。当然，公允是一种个人判断，不是估价规则，使用公允价值一词是一种有趣的策略；这个聪明的标签使得反对者在辩论起始便处于劣势(Sunder，2008)。以公允作为计量体系的目标对于计量体系的稳定发展是极为有利的，它既可以起到保护会计人员的作用，也可以作为反击的工具。所以在重构的会计计量体系中以公允作为目标可以保持计量体系的稳定。

    2.以市场交易价格为基lwxz8.com 北京写作论文础寻找企业的价值。市场是商品实现自身价值的场所。在市场经济中，商品都以公平交易中形成的价格为基础进行交换的。而交易价格是价值的外在表现形式。价值正是在买卖双方力量达成均衡时的发现。对于信息使用者来说，企业的价值是他们进行决策的基础之一。同时市场交易价格应该作为计量属性体系首选的参照基础，因为市场交易价格具有客观性、可观察性，可以满足会计上的可稽核性、可验证性的要求，保证会计信息的如实反映或可靠性的要求。但如果没有直接的市场交易价格可以作为参照，则利用的各种估值模型也要尽量以市场获取的参数作为首选，因为市场才是价值实现的真正场所。

    3.以脱手/购入价作为外在表现形式。按照FASB157号第16段的陈述：所谓购入价格(entry price)是指在资产或负债交易中购买一项资产或承担一项负债的交易价格，交易价格代表了购买资产所支付的价格或者承担负债而收到的价格；所谓脱手价格(exit price)是指以资产或负债的公允价值，代表销售资产将会收到的价格，或者转移负债将会支付的价格。就概念而言，购入价格和脱手价格是不同的。主体未必按照取得资产时支付的价格出售该资产。同样地，主体未必按承担负债时收到的价格来转移负债。但在相同市场上对于买卖双方来说，在相同时点脱手价格应该等于购入价格。脱手和购入价格恰可以从两个方面来反映企业的不同信息，“购入价”反映企业的投入成本，“脱手价”反映企业的产出价值，价值和成本对比可以计算企业盈利。

    购入价代表的是企业的投入，表明企业在生产组织方面的效率。这部分是结合市场从主体角度对企业的考量。如果一个企业生产相同的商品，但投入较少，这个企业必然会在竞争中处于有利的位置，也必然是投资者投资的首选。相反，则企业会在竞争中处于不利位置，最终必遭市场的淘汰。购入价还是衡量企业价值的基础，因为成本是企业价值的有效组成部分。购入价与时点结合可以衍生出过去的购入价、当前的购入价、未来的购入价。这三种购入价格可以反映企业不同的信息。过去的购入价即历史成本可以反映企业过去的投入信息，通过横向对比，可以反映企业的经营实力和经营效率，通过纵向对比，可以反映企业的经营实力和经营效率的变化情况，并可以分析这种变化的原因；当前的购入价可以反映企业当前的经营实力、经营效率和财务弹性，同时当前的购入价为实物资本保持提供了相关信息；至于未来的购入价则可以衡量企业的未来投入情况，可以间接反映企业对未来风险的把握情况。一个善于经营的企业通常可以锁定未来的投入，使得企业的风险被确定在较低的范围之内。而相反，一个不善于经营的企业对于未来投入的把握能力较差。

    脱手价代表的是企业的产出价值，表明企业当前所占有的资产或承担负债的市场风险情况。公允价值所定义的脱手价值仅是指单项资产、负债或资产组的脱手价格。如果能够把企业整体脱手，脱手价格代表的就是企业的整体价值，所以脱手价只能是企业整体估值的基础。从资产角度来说，脱手价表明企业拥有的资产对市场的适应能力，在一定程度上可以衡量企业的市场风险；从负债角度来说，脱手价格代表企业承担的义务情况。同样脱手价格与时间结合可以衍生出过去的脱手价格、当前的脱手价格和未来的脱手价格。通过对比当前与过去的脱手价格可以反映企业的价值变化情况，这种变化结果在某种情况下(比如市场完美)可以作为企业综合收益的计算的直接依据。如果知道未来的脱手价格，则可以确定未来的风险和不确定性。例如，持有或买入的衍生金融工具必须以买入价记账，在后续期间或摊销或与脱手价进行对比可以得出持有收益或者已实现的收益。

    对于企业来说，作为价值的产生单位，投入和产出是企业的价值创造的起点和终点。有了这两方面的信息，再与时间结合，就可以把握企业的过去、现在、未来创造价值的能力、未来的财务状况、现金流的分布以及财务弹性。历史成本、现行成本、可变现净值、公允价值、现行市价等无不是购入价与脱手价 在不同时点的称谓。即使估值模型的使用也离不开购入价与脱手价等相关参数的输入。因此我们从中也不难理解IASB和FASB的联合概念框架中，为什么抛开历史成本、现行成本、可变现净值、公允价值、现行市价等形式，而直接采用购入价与脱手价与不同时间结合衍生出不同的计量属性了。

    4.计量属性体系的重构。综合上面的论述，并参考拉卡托斯《科学研究纲领》图解，同时根据IASB和FASB的联合概念框架计量阶段的初步设想与会计计量属性形成的相关观点，本文试图按图1构建统合的计量属性体系：

    

    图1　统合的计量属性体系重构

    该体系以公允为目标，各种计量属性为形式，但计量属性以市场价格(价值的表现形式)为基础。所以会计计量的合理体系是以公允价值统合的计量属性体系。公允价值不应是计量的具体属性，过去与当前的市场价格才是可信的计量属性。如果将来预测科学有了长足的发展，未来的价格有80%以上的概率能够证实，未来价格也将成为公允价值计量体系中的新成员。此外，狭义的公允价值即当前的市场脱手价(或买入价)也可以成为独立的计量属性。因为它毕竟对金融工具计量最相关，对衍生工具的计量唯一相关。但它应当是金融工具活跃市场中公开公正有序的报价，使公允价值真正产生于市场，并由市场参与者共同裁决，而不带主观的利益偏向。如果此种工具确实没有市场公开报价，也要进行估计。然而估计的假设与方法、技术及其数据来源必须充分披露且整个估计过程与结果应由社会上独立的、公正的、有定价经验的估价与定价机构全程参与，以确保其得出的结果可靠和客观。在统合计量属性体系之下，通过多种计量属性的并列使用，可以从不同侧面提供与企业相关的信息，以帮助报表使用者根据企业的相关信息做出相关的评估与判断。而不是由公允价值直接实时、动态地去反映企业的各种信息，从而导致狭义公允价值的使用而出现的各种问题。

    注释：

公允价值概念篇4

胡振国（1980-），男，湖南长沙人，博士，主要从事产权会计与公允价值研究。

摘要：公允价值计量是我国新会计准则体系产权保护理念的重要体现。由于没有统一的公允价值计量准则、缺乏制度环境支撑等原因，公允价值计量对于产权保护的有效性受到较大限制。为增强新会计准则体系的产权保护功能，一方面，需建立以概念为起点的公允价值计量理论与方法体系，并以此指导制定我国公允价值计量准则；另一方面，在考虑我国现阶段相关制度环境基础上制定公允价值计量准则，增强准则的自执行能力。

关键词：产权保护；公允价值计量；准则制定

中图分类号：F234.4文献标识码：A

文章编号：1000-176X（2012）12-0122-05

2006年，我国会计准则体系（以下简称准则体系）进行了重大的调整，其变化之一就是全面引入了公允价值，体现了产权保护的重要思想。然而，现实中某些因素严重制约了公允价值对产权保护的有效性的发挥，如，缺乏完善的公允价值计量规则、制度环境支撑严重不足等等。为有效发挥准则体系的产权保护功能，一方面需建立以概念为起点的公允价值计量理论与方法体系，并以此指导我国公允价值计量准则制定；另一方面需充分考虑我国现阶段的制度环境，增强公允价值计量准则的自执行能力。

一、公允价值全面引入会计准则体系是产权保护理念的重要体现

1.公允价值在初始计量中的运用使会计信息对产权的界定更明晰

公允价值在初始计量中的运用是指资产取得时采用公允价值计量。在公开、公平、公正的市场交易中，独立产权主体进行的是两束或者多束权利交换，且这些权利价值相等，即遵循等价交换规则。会计需要对这种等价的权利交换进行公允反映，以实现其界定和保护产权的功能。因此，以支付对价的公允价值作为资产初始计量成本，更能实现初始确认计量对产权的清晰界定。准则初始计量中产权保护理念主要体现为公允价值计量的广泛运用。

2.后续计量中的公允价值会计信息能更及时公允反映产权的变动

运用公允价值进行后续计量，可以实现对企业产权结构和关系及资产价值的动态调整，更好地维护各产权主体的利益。准则体系中投资性房地产、金融资产、生物资产等领域，采用公允价值后续计量。

二、公允价值运用缺陷弱化了会计准则体系的产权保护功能

1.基本准则对待历史成本与公允价值的双重标准

我国的“基本准则”虽然规定了五种计量属性即历史成本与包括公允价值在内的其它计量属性并存选择的标准，但在对会计要素进行计量时，要求首先考虑采用历史成本而“谨慎使用”公允价值，只有在公允价值能够可靠计量时才能使用，这与IASC《编报财务报表的框架》不同。在基本准则的统御下，具体准则中计量属性的选择严格贯彻了这一原则，前述投资性房地产、生物资产、金融资产等具体准则中均明确规定公允价值必须能够“可靠计量”。这种对公允价值“谨慎使用”的规定，其实隐含了一个重要信息：公允价值作为一种计量属性并非投资者产权保护的更优选择。实质上，基本准则在对计量属性的规定中以历史成本作为更优选择的假定为前提，这显然不甚合理。基本准则对会计信息质量的八项要求中，最主要的就是可靠性和相关性等两项。然而，根据基本准则其他方面的规定来看，这两项信息质量的要求地位却非同等重要，如作为计量属性判断标准时几乎仅以可靠性作为唯一的判断标准。基本准则在此问题上显得前后逻辑不一致，从而导致了计量属性选择的不合理。基本准则实际运用双重评价标准对待历史成本和包括公允价值在内的其它计量属性。一般来说，可靠性（如实反映性）由三个部分组成：可验证性、中立性和完整性。在很多情况下，在反映真实世界的经济现象方面公允价值往往比历史成本更如实、更客观；相对历史成本而言，公允价值更中立、更完整、更便于验证。但基本准则事先规定 “一般应当采用历史成本”而无需考虑其可靠性，显然是采用双重判断标准区别对待历史成本和公允价值。双重标准的重要危害就在于由此产生的计量属性选择及会计信息将导致中立性的缺乏。

2.公允价值计量指南缺陷与产权保护：“短板效应”

按照“短板效应”理论，一个水桶最低的那块木板决定了其盛水的高度，而不论水桶本身有多高。在产权保护理念下，准则体系全面引入公允价值计量，但公允价值计量指南缺陷却显然成了短板效应理论中那块木桶中最短的 “木板”，产权保护的效果也因此大打折扣，因此不能认为准则体系对投资者产权的保护达到了满意的效果。从我国准则体系对公允价值计量方法的规定中可以看出，对金融工具的公允价值计量规定基本上在《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中规范，相对而言较为一致，但却明显缺少对非金融工具公允价值计量的统一规定。

3.制度环境与产权保护：“马太效应”

会计准则所处的法律制度环境也是公允价值产权保护效果的重要影响因素。会计准则是产权法律制度体系的重要组成部分，反过来，会计准则保护产权的效果受到非会计产权法律制度的制约[1]。产权和制度经济学的研究表明，非会计层面产权法律制度的有效运行和会计准则、制度的自执行能力共同保证了公允价值相关规则的产权保护效果。公允价值对于产权保护的作用发挥程度与非会计的产权法律制度体系的质量成正相关，即，相关产权法律制度体系的质量越高，运行效果越好，公允价值计量越能发挥产权保护之功效。在产权保护法律制度体系中的贡献就越大；反之则反。当前，公允价值保护产权的效果受到了我国不完善的投资者法律制度环境的严重制约。迄今为止，我国投资者上市公司受到诸多限制，如，投资者一般只能以虚假陈述上市公司，最高法院曾专门发通知，暂不受理涉证券民事赔偿案件。栾天虹认为，中国投资者法律保护状况在世界上处于中等水平，且在很大程度上，空有法律形式，很难得到有效的执行[2]。“宽松”的产权法律制度环境加上“不痛不痒”的惩罚，使大股东或经营者有强烈动机侵占中小股东利益。公允价值产权保护的“马太效应”，正是指公允价值相关规则与非会计的产权法律制度之间的这种关系。

三、基于产权保护的公允价值计量准则的制定

新准则体系中分散、不一致甚至相互矛盾的公允价值计量指南大大降低了公允价值的产权保护功能。制定公允价值计量准则，对分散于不同准则中的公允价值计量指南进行整合、规范、统一，是解决这一问题的根本途径。经济全球化背景下，以相关理论为指导，制定既与国际会计准则趋同，又适应我国产权法律保护制度的高质量公允价值计量准则和应用指南是投资者产权保护的必然要求。

1.建立以概念为起点的公允价值计量理论与方法体系是投资者产权保护的技术保障

对于公允价值概念和计量等问题，国际上存在着广泛的争论。IASB在FASBSFAS157《公允价值计量》后，于2009年5月也了“公允价值计量”征求意见稿，目的在于增强不同准则之间公允价值计量的一致性和简化会计准则体系。2011年，FASB和IASB共同IFRS 13《公允价值计量》。FASB和IASB定义公允价值都是基于“脱手价格”（exit price），并要求以成本法、市场法和收益法等估价技术估计资产或负债的公允价值。基于脱手价格的公允价值，与资产等会计要素的“经济利益”流入、流出特征保持了一致，也更符合会计信息质量特征和财务报告目标的要求。但成本法是以入账价格为基础的，这就导致了以脱手价格为基础的公允价值定义与基于入账价格的成本法之间的不一致。

国际上对于公允价值定义和方法之间不一致的争论至少表明，公允价值的概念极为重要，是公允价值计量的首要问题。深入研究公允价值概念的内涵和外延及其与公允价值计量方法之间的关系，建立并完善公允价值计量理论与方法体系，是制定高质量公允价值计量准则和应用指南的基础与前提。

（1）公允价值概念内涵、公允价值计量理论与方法体系的起点

公允价值作为“市场参与者在计量日的有序交易中从资产中收到或因负债转移而支付的价格”，至少包含以下四层意思：第一，以脱手价格，即从资产中收到或因负债转移而支付的价格为目标，而不是以取得资产而支付或承担负债而收到的价格为目标。第二，“有序”。即被计量资产或负债所处市场或相关市场在计量日之前就已存在并公开交易，其中的交易活动是公开、公平、公正的，是惯例性、经常发生的。第三，作为交易主体的“市场参与者”是独立的，与报告主体没有关联关系，相互之间有充分的了解，且具有能力并自愿参与交易。第四，参考市场[3]。由于报告主体可能可以同时进入不同的市场中进行交易，在计量资产或负债的公允价值时，需要对被计量资产或负债的交易市场进行选择[4]。由此可见，公允价值概念的内涵不单纯是一个定义问题，同时还是一个重要的计量方法问题，因此它也成为公允价值计量理论与方法体系的重要一环。

（2）公允价值概念外延：概念内涵与计量方法之间的桥梁

公允价值概念外延是联系公允价值定义（内涵）与计量方法的桥梁和中介，公允价值与其他计量属性之间的关系是这种桥梁和中介作用的体现。通过对公允价值的概念内涵的揭示，公允价值的定义反映了公允价值的本质属性。但是，公允价值的理论研究尚需对公允价值概念的外延进行研究，以构建逻辑严密的且与公允价值概念内涵相一致的公允价值计量理论与方法体系。

①公允价值与历史成本。公允价值与历史成本差异较大。公允价值具有重要价值量度功能，而历史成本不具备这一功能；在相关性方面，公允价值初始在确认计量和后续确认计量的相关性均高于历史成本。

②公允价值与现行成本。现行成本与公允价值存在着一致性，但也存在某些差异，这些差异决定了公允价值是比现行成本更适当的计量。两者的差异主要存在于以下两个方面：第一，现行成本基于特定个体期望，其对资产服务潜力或生产能力的“最经济的”重置或再生产成本与市场期望存在很大差异。第二，现行成本不是收到价值的计量，而是基于入账价格，它只是计量日取得一项资产所花费的金额的计量，这与历史成本一致。

③公允价值与现行市价。实务中，现行市价是公允价值的表现形式之一，即现行市价可以被认为就是公允价值，除非有相反的确凿证据表明现行市价不符合公允价值的概念特征。从历史的角度来考察，SFAC 5中现行市价实际上是公允价值的前身，而FASB早期的公允价值定义与现行市价的定义基本上是一致的。

④公允价值与可变现价值。可变现价值与历史成本和现行成本不同，它是以脱手价格为基础对资产价值的计量。公允价值与可变现价值的差异主要存在于以下两个方面：第一，某项资产的可变现价值不是通过与企业中其他资产相互组合协同发挥作用来实现，而是通过单独销售而实现的。第二，可变现价值可以是现在的，也可以是将来某个时点的，是未折现的现金或现金等价物。可变现价值不能笼统地等同于公允价值，因为需要考虑货币时间价值的影响。但也有些项目货币时间价值影响非常小，小到可以忽略不计，如短期应收应付项目，其公允价值近似于可变现价值。

⑤公允价值与现值。在几乎所有的财务会计概念框架中，现值均作为一种独立的计量属性而存在，然而，从计量技术角度而言，当现值计量基于市场假设，且其相关数据来源于有序交易市场时，其计量结果就是公允价值；若基于特定个体假设，且其相关数据来源于特定企业个体时，其计量结果就是特定个体价值。因此，依据现值技术所依赖的假设和数据来源不同，现值可以分为以特定个体为计量目标的现值和以公允价值为计量目标的现值。

上述比较研究表明，在一定条件下，公允价值可能表现为短期可变现价值或现行市价。短期可变现价值和现行市价都在一定程度上体现了公允价值的本质特征，而且都是基于脱手价格。以公允价值为计量目标的现值与公允价值是统一的，应将其作为公允价值的概念外延，并可以据此估计资产或负债公允价值；但以特定个体为计量目标的现值与公允价值不一致，应将其排除在公允价值的概念外延之外。很多情况下，公允价值与现行成本具有一致性，它是成本法的计量目标且需要从市场获得数据和假设来源，因此，公允价值概念外延的第二层次应包括现行成本，将其视为公允价值的良好替代。

（3）公允价值计量理论与方法体系的建立

计量公允价值的估价技术和方法可以在公允价值概念外延的基础上深入分析。收益法是以适宜的折现率将被计量资产未来剩余寿命期间的预期收益折算成现行价值的一种方法，这与以公允价值为计量目标的现值是一致的。因此，若需计算未来现金流量的现值且以公允价值为目标，收益法较为适合。市场法是以相同或类似资产的市场价格为基础，通过调整被评估资产与最近售出类似资产的异同来确定被评估资产价值。同样，被计量资产或负债的现行市价或可变现净值也可以作为市场法的基础，用于估计被计量资产或负债的公允价值[5]。资产评估中的成本法是以评估日重新生产或重置资产所耗费的成本作为资产估价的依据，因此，计量属性中的现行成本（包括重置成本和再生产成本）与成本法也是一致的。

2.充分考虑制度环境，增强公允价值计量准则的自执行能力

公允价值产权保护功能的有效发挥主要取决于两个因素：公允价值计量指南的完善程度及其执行情况。

当国家司法体系无法对私有产权实施有效保护时，其它制度安排如何替代司法体系来保证私有产权的执行就显得尤为重要[4]。会计准则作为一种制度安排，其执行效果的好坏是由法律执行和其自我执行机制两个层面来保证的。我国不完善的公司治理机制和产权法律制度体系均不能为公允价值计量指南的有效执行提供强有力的保障，会计准则中广泛运用的公允价值计量难以实现其保护产权的初衷。充分发挥公允价值产权保护功能的根本途径还在于完善公司治理机制和法律制度环境，但制度环境的完善是一个长期的过程，不可能一蹴而就，这就需要增强公允价值计量准则的自执行能力，即在充分考虑现行法律制度环境的基础上，寻求相应地替代机制。

（1）公允价值计量准则制定过程中的允当程序

计量准则制定过程中采用允当程序不仅有利于各产权主体利益的平衡，更有利于公允价值计量准则自执行能力的增强。首先，制定准则时让尽可能多、尽可能广泛的利益相关者或其代表积极参与其中，让准则更广泛地代表广大中小投资者等产权主体的利益，避免利益集团对准则制定过程的操控，增强准则的独立性、公平性，进而提高各产权利益主体执行准则的自觉性。其次，鉴于公允价值计量技术的复杂性，既涉及到会计，还涉及到资产评估、金融等领域，在制定准则时，应充分考虑不同学科领域专业人士的不同意见，通过成立公允价值计量技术研究组等形式，博采众长，研究开发既与国际趋同又适合我国实际的公允价值计量方法，同时为准则执行提供详尽、完善的应用指南和解释说明，这也有助于公允价值计量准则的有效执行。

（2）建立和完善公允价值计量内部控制制度

公允价值计量内部控制制度是公允价值计量的重要基础，它关系到公允价值计量的可靠性，关系到公允价值的执行能力，更关系到公允价值对产权保护功能的发挥[5]。在制定公允价值计量准则的同时，还应当借鉴COSO《内部控制——整体框架》的相关成果，从控制环境、风险评估、信息与沟通、控制活动、监控等五个方面建立和完善公允价值内部控制制度，为增强公允价值计量准则的自执行能力提供保障，进而充分发挥公允价值计量的产权保护功能。

①公允价值计量的控制环境。公允价值计量要求企业自上而下着重强化诚信和道德观念，企业相关员工是内部控制创建、管理和监控的直接当事人，其诚信和道德价值观念直接影响到公允价值计量内部控制的有效性。在建立和完善公允价值内部控制环境过程中，考虑到公允价值计量的专业性、技术性极强等特点，需特别注重对相关员工公允价值计量和披露等专业知识和经验的考察[6]。

②公允价值计量的风险评估程序。风险评估在公允价值计量和披露过程中尤为重要，有效的风险评估能有效增强公允价值计量和披露的可靠性。公允价值计量方法所需信息数据来源的可靠性、公允价值计量方法选择的适当性、公允价值计量所依赖的重大假设等风险可能会影响可靠性目标的实现。在公允价值计量和披露时，需要考虑风险发生的可能性及其影响程度。

③公允价值计量的控制活动。估价技术及其所需的信息共同决定了公允价值计量的可靠性程度。不同特征的被计量资产或负债，其所适用的估价技术也不尽相同，因为不同的估价技术有不同的适用环境和条件；在某些情形下，计量公允价值所需的信息可能归属于公允价值层级（fair value hierarchy）的不同层次，对公允价值计量极度重要的最低层次的信息决定着公允价值计量总体上处于公允价值层级中的位置。依据不同的资产负债特征选择合理的估价技术以及获得充分可靠的估价技术所需信息，需要企业通过合理的职责分工、授权控制、业绩评价、信息技术控制等控制活动予以保障。

④公允价值计量过程中的信息和沟通。信息收集与传递是有效实施公允价值计量内部控制的重要条件。与公允价值计量相关的各种信息的收集应做到及时、准确、完整，并确保其以适当的方式在企业内部和外部传递。由于在准则体系中广泛应用了公允价值，公允价值信息数据库的创建就势在必行，以实现企业内外部门之间的信息共享，并增强公允价值计量的可靠性。

⑤公允价值计量内部控制的监控。要确保公允价值计量和披露相关内部控制的有效实施，就必须对内部控制制度定期进行监控，以确定其是否合理、是否健全和是否有效，并将监控中可能存在的重大风险或者发现的重大缺陷及时上报相关部门和领导，以采取必要的纠正措施。

四、结论

产权保护理念在我国会计准则体系中的主要体现为公允价值计量准则的全面引入，然而，尽管已广泛运用了公允价值，但是未能最大发挥其并对于投资者产权保护的功能，主要原因在于：对于历史成本与公允价值基本准则存在双重判断标准，公允价值计量指南存在缺陷及由此导致的公允价值产权保护的“短板效应”，不完善的产权法律制度环境与公允价值产权保护之间产生“马太效应”，等等。有效的对策至少应该包括如下两个方面：一是制定专门的公允价值计量准则，统一规范各准则中分散的公允价值计量指南。二是增强公允价值计量准则的自执行能力。通过建立和完善公允价值计量内控制度和准则制定过程中的允当程序，可以有效提高公允价值计量准则的自执行能力，使公允价值的产权保护功能得以改进。

参考文献：

[1]刘浩，孙铮.会计准则保护产权的“马太效应”研究——来自近代西方历史的回顾与企业所有权理论的分析[J].财经研究，2006，（6）：44-53.

[2]栾天虹.现代企业制度中的外部股东监督的有效性——一个从投资者法律保护角度的分析[J].学术月刊，2005，（9）：50-56.

[3]胡振国.公允价值定义的历史演变与规律[J].求索，2009，（11）：87-88.

[4]贺建刚，刘峰.投资者保护与国际会计准则的采纳与执行——基于产权和法律视角[J].财经理论与实践，2007，（3）：46-51.

[5]李朝晖.商业信用、产权性质与企业现金持有量[J].经济与管理，2012，（9）：33-37.

公允价值概念篇5

第5号概念公告第67段，不论在开始的描述和把未来现金流量的现值同其他四种计量属性（历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值）并列，都曾肯定未来现金流量的现值是计量属性之一。显然，第7号概念公告对这一点起了更正作用。

究竟是FASB在第5号概念公告第67段的提法有错，而第7号概念公告加以更正，或者第5号概念公告的提法没有错，只是由第7号概念公告来取代它，我们不去纠缠这一点。现在，我们必须承认FASB在1985年12月发表第6号概念公告之后，沉默了15年，专门为计量属性——公允价值（通过现值估计）发表一份概念公告，其意义不同寻常。

主要是因为在1990年12月至1999年12月的10年中，FASB发表32份财务会计准则公告，其中15份涉及到现值技术（present value techniques）的确认与计量问题， 11份涉及到现值技术的应用。FASB开始觉察到在第5号概念公告中所描述的计量属性对于决定在会计计量中“何时”和“如何”去应用现值尚不够明确。

特别是1998年6月出台了第133号财务会计准则公告《衍生工具和套期保值活动会计》，其中第3段明确指出：“公允价值是金融工具最相关的计量，而且是衍生工具唯一相关的计量”。

这样，认真研究并规范如何通过未来现金流量的现值去估计公允价值就显得特别迫切。

计量与计量属性

在财务会计程序中，确认和计量最为重要。有的会计学家说，“会计计量是会计系统的核心职能”。其实确认也是核心职能。但确认离不开计量。所以，FASB把可计量性列为确认的基本标准之一（第5号财务会计概念公告第63段）。大家都知道，计量是由计量尺度和计量属性两个部分构成的，在会计的理论和实务上，除非一个国家或地区发生恶性通货膨胀，计量尺度都是这个国家或地区的名义货币。在计量中，需要研究的是计量属性。

第5号概念公告中列举了五种计量属性：

历史成本——只能用来初始计量并供以后各期进行摊销和分配；用历史成本计量，不存在后续计量问题。

（现行成本、现行市价、可实现净值）这些既能用于初始计量，又要在后续时期重新计量。（fresh-start measurement in subsequent periods）

现金流量的现值——只用于按上述计量属性初始计量后的摊销，它属于一种摊销方法。

从上面的说明可以看到，作为一项计量属性的共性是必须能够用于初始计量。这样，未来现金流量的现值就不是一项计量属性。

市场价格与公允价值

第7号概念公告所推荐的是另一项计量属性——公允价值，并由未来现金流量的现值来估计。

我们知道，公允价值（fair value）是一个很广义的概念。最能代表公允价值的，在市场经济中，是可以观察到的、由市场价格机制所决定的市场价格，市场价格是市场交易各方承认和接受的。历史成本就是过去的市场价格，现行成本是当前的市场价格，它们都是用于会计计量，由市场价格转化的形式。因此，为了真实公允地进行计量，市场价格应是会计计量中的基本计量属性。1961年Moonitz在《会计研究文集》（ARS）No.1“会计的基本假设”中列为基本假设B类第2个假设就是市场价格（market prices），这是很有远见的。但是，如果某项资产或负债没有可观察到的、由市场直接决定的市场价格，而却有合约规定的或可以预期的未来现金流入可用以估计的，就可以运用现值技术去探求公允价值。

用这一方法估计公允价值涉及到三个步骤：（1）如何估计未来现金流量；（2）如何合理地选择折现率；（3）通过现值如何估计公允价值。其中，最重要的是第五个步骤；第2、3两步骤说明现值不等于公允价值。现值同公允价值的关系是：

第一，现值只是任何一种现金流量同利率的结合。现金流量是估计的，利率可以随意选择。这样，就会出现多种现值。这些现值不可能都与决策相关。

第二，现值本身不是计量的目的，也不是独立的计量属性。

第三，现值要成为计量属性，它就必须反映、至少应能近似地反映公允价值的定义。

什么是公允价值的定义？一项资产或负债的公允价值是指：在自愿交易的双方之间进行现行交易，在交易中所达成的资产购买、销售或负债清偿的金额。这就是说，这项交易不是被迫的或清算的销售，交易的金额是公平的，双方一致同意的。

现值计量的目的

通过现值计量，应能捕捉到形成公允价值的各项要素。这些要素产生经济差异：

第一，对未来现金流量的估计或者在较复杂的案例中对一系列未来现金流量按其发生的不同时间的估计；

第二，对这些现金流量的金额与时间安排的可能变量的预期；

第三，用无风险利率表示的货币时间价值；

第四，内含于资产或负债中的价格的不确定性；

第五，其他难以识别的因素，包括不能变现、市场不完善等等。

例如：（1）一项在一天内带来的固定合约现金流量$10，000的资产，其现金流量是确定的收入；

（2）一项在10年内带来的固定合约现金流量$10，000的资产，其现金流量是确定的收入；

（3）一项在一天内带来的固定合约现金流量$10，000，其最终收入是不确定的，其金额可能少于$10，000，但不会超过；

公允价值概念篇6

关键词：公允价值　内涵分析　职业判断

一、文献综述

(一)国外研究1946年，美国的WilliamPaton首次提出了“公允价值”概念。指出“成本和价值不是相抵触和相排斥的概念。在购买日，成本和价值几乎是一样的，至少在大多数交易中如此。就支付媒介是非现金财产而言，购入资产的成本应按所转出财产的公允市场价值(Fairmarket value)确定。事实上，成本是重要的，因为其大致等于购买日的公允价值(Fair value)。”。从这一描述中可以看到，公允价值引入的一个主要背景是没有货币计量的具体标准的情况下的一种价值判断标准。1970年美国会计程序委员会(APB)引入了公允价值概念。并在第4号公告(APB statement NO.4)“企业财务报表中的基本概念和原则”、第16号意见书(APB Opinion NO.16)“企业合并”、第21号“应收账款和应付账款的利息”和第29号“非货币易”等意见书中作为计量属性。FASB是当前准则制定机构中使用公允价值最久远且运用最多的组织。在FAS15中指出“债权人和债务人对困难债务重组的会计处理”最早引入公允价值概念。FAS15之后，FAS121“长期资产减值和待处置长期资产的会计处理”、FAS133“衍生工具和套期活动”、FAS133“衍生工具和套期活动”、FAS141“企业合并”等，均频繁地采用了公允价值作为会计计量基础。国际会计准则引入公允价值概念相对要晚。1982年的IAS16“固定资产会计”(已多次修订过)首次引入了公允价值概念。但对于“为什么要使用公允价值”这一问题，FSAB和IASB在其公告和准则中都没有阐述得十分完整，只是隐约地在相关条文中提到了使用公允价值是为了弥补历史成本的局限性，提高会计信息的决策有用性，从而有助于信息使用者作出正确决策。

(二)国内研究20世纪90年代以来，随着我国经济发展水平的不断提高和会计改革的不断深入发展，我国会计界也开始了对“公允价值”这一计量属性的研究，以厦门大学葛家澍为代表一批会计学专家和学者也纷纷对公允价值的相关问题展开了研究和讨论，从1992年到现在，在《会计研究》上发表的针对公允价值的文章达75篇。谢诗芬2004年的专著《公允价值：国际会计前沿问题研究》作为研究公允价值的一个代表。对公允价值的相关问题进行了比较系统深入的研究。从现有研究成果来看，大部分学者都是对“公允价值”的理论基础、计量属性内涵和在我国准则中引入公允价值这一计量属性以及怎样在准则中引入公允价值等问题展开探讨，对公允价值内涵的主要表现――会计人员在使用公允价值进行会计计量中要充分运用职业判断未做太多关注，但在我国新会计准则运用初期这一问题会深刻影响到准则的正确运用。基于此，笔者就这一问题做如下分析，试图为会计人员在运用公允价值计量提供参考。

二、公允价值内涵分析

(一)公允价值的思想起源从字面意义上看，“公允”二字是道德上的范畴，不是经济上的范畴，公允价值的思想起源可以追索到英国和欧盟会计中“真实和公允”的会计思想(葛家澍)。从历史上看，“真实和公允(True and fair)”的观点来源于传统的、英国人对财产所有者承担“经管责任(stewardship)”所奉行的原则，并且这一会计最高理想是按法律判决行事的，在所有的会计准则条文中都没有对此做出清楚而明确的解释。“真实和公允”作为财务报告的一个特征，还没有非常精确而系统的定义，ParkerR.H.和Nohesc.w.(1994)的研究表明，人们对其理解涵盖了我们今天所知道的或能想到的几乎所有的对会计信息质量特征的理解和描述。由此可见，公允价值作为反映“真实和公允”这一会计最高理想的计量属性，不仅表现为一种计价基础，还表现为会计计量的一种计量哲学。即要尽可能能运用某一价格真实反映出某一经济业务的经济本质，能透过表面的数据反映出数据背后的经济内涵。一方面衍生金融工具等资产出现之后，历史成本、重置成本、现行市价等计量属性对这类会计要素计量时出现了前所未有的局限性，另一方面企业的利益相关者比以往任何时候都要求得到企业更相关、更公允的会计信息，于是提出了“公允价值”这一计量属性，其主要目的是要努力实现“真实和公允”的会计思想。所以，笔者认为在使用公允价值计量过程中必须要有会计人员的职业判断，并且也只有有了能判断经济业务经济本质和经济内涵的职业判断，“公允价值”这一计量基础才能满足“真实和公允”的要求。

(二)公允价值理论基础分析有很多学者曾就公允价值的理论基础进行过论述，如劳秦汉(2001)指出：公允价值计量属性上的非确定性(现行市价还是现值不能确定)、变动性(金额可变)和集合性(多种属性的集合)使其理论基础是模糊的，并导致在实践应用方面是困惑的。葛家澍指出，公允价值有着丰富而深厚的理论基础，其根本目的是反映现值。笔者为，可从以下方面来分析公允价值的理论基础：

(1)决策有用观的现代会计目标是公允价值基石。决策有用观主要是向投资者和债权人等提供其决策有用的会计信息，决策有用观出现比受托责任观要晚，资本市场发展到一定时期后，上市公司的股权分散化程度越来越高，委托和受托关系也逐渐弱化。尽管形式上受托者(投资者)可以通过股东大会、董事会向管理层实施控制，但实质上大多数股东仅以证券市场为媒介与企业间接沟通，大多数股东更想了解企业当前发展状况和未来发展前景。会计目标逐渐从受托责任观转向决策有用观，会计计量上也就从重视企业过去经营成果的历史成本转向关注未来收益的公允价值。所以，资本市场的发展，股权分散程度的提高是推动会计调整目标，进而推进其改革计量体系的最根本因素。美国资本市场的发展轨迹和会计理论的发展演进进一步证明了这一结论，也说明了为什么美国APB是最早提出“公允价值”，并且sEC如此执着地拥护“公允价值”的使用和推广。

(2)相关性质量特征是公允价值的理论前提。要实现“决策有用观”的会计目标，相关性质量特征就必然摆在会计信息质量特征的首位，所以，相关性质量特征是公允价值的理论前提。目前会计理论界普遍认为，历史成本具有较强的可靠性，但缺乏相关性；公允价值具有较强的相关性，但可靠性不足，尽管实证研究者对公允价值的相关性褒贬不一，但理论界主流仍然认为公允价值在进行计量时相对历史成本这种单一的计量属性更具相关性。首先，当经济环境的急剧变化使得物价不再稳定时(如衍生金融工具)，历史成

本只能说明过去经济交易的一种结果，对资产未来的经济利益的流入(负债经济利益的流出)没有完整、公允的反映。在这种计量属性下反映出来的会计信息，其相关性受到了很大质疑，而公允价值可以在很大程度上加强会计信息的决策有用性。其次，收益的公允价值信息更具决策相关性。在历史成本会计下，会计核算是以收入和费用的配比来决定收益的。SeoR(1997)认为，历史成本是一种“平滑”本年现金收益的方法，它使这些现金流量代表的收入与费用在一个长期持续的期间内得到均衡的计量，往往使用历史成本的费用和现行市价的费用进行配比。人们可能喜欢这种收益“平滑”的财务报表，但这对决策却没有多大价值。采用公允价值会计来计算和报告收益会使会计信息更具相关性，能使收入和费用在真正意义配比后计算出利润。另外，对于一些特殊资产来讲，如衍生金融工具，公允价值是唯一符合这项资产计价特性的计量属性。显然，公允价值会计信息更具决策有用性。

(3)公允价值内含的假设。基于“决策相关性”的会计目标和相关性会计质量特征的“公允价值”计量属性在推出的当时就被赋予了太多的任务和要求，理论设计者期望公允价值能解决所有会计计量问题。但从严格意义上讲，公允价值不能作为一个单独的与其他计量属性相提并论的一个属性，而只能是一种理想中的、不可能达到的观念上的价值(黄学敏)。所以。为了符合计量属性概念的内在逻辑性，公允价值的理论基础中象历史成本计量属性包含币值稳定的内含假设一样也包含了诸多假设：首先。都假定在企业在可以预见的将来不会破产，会进行持续的经营活动。其次，会假定企业资产和负债的价格呈现出一种动态的变化，且这种动态变化会以一种价格的形式进行反映，在任何时候，会计人员都能通过一定的方式找到这种价格。并且在缺乏历史成本和各种市价的场合下仍能适用，可以通过未来现金流量的现值技术来近似地、公允地估计其价格。第三，假定市场交易价格是符合商业实质的，是公平合理的，即使存在不合理的交易，会计人员都是理性会计人员，有能力在市场诸多的价格体系中找到一个公平、合理的价格来作为计量价格。因此，从以上论述可以看出，会计人员的职业判断是公允价值计量属性的一个重要的内含假设，没有这一假设的存在，公允价值就难以符合计量属性概念的内在逻辑性。

(4)公允价值计量属性符合经济学的资产、收益概念和价值计量要求，是会计计量的关键，符合计量观和净盈余理论。经济学观点和理论认为，资产是企业使用这些资产所带来的未来预期收益的现值来计量的，收益是企业在某一期间净资产现值变动的结果――实质上，经济学收益和资产概念都建立在面向现在和未来，强调与经济决策相关的经济学“价值”概念上。并且，经济学家还认为，会计有责任计量一个企业的价值，而价值的直接计量就是未来现金流量的现值。会计学家也希望能做到这一点，但在此之前，现值计量难题始终没有解决，因此会计学收益和资产概念不得不都建立在面向过去、强调计量客观可靠的会计学“成本”概念上(不是机会成本)。80年代中期起，西方实证和规范会计研究者都开始认真研究现值会计问题，并均取得重大突破。90年代产生的实证会计理论“计量观”认为，会计人员已日益有责任把“现值”和“价值”体现在财务报表本身中。以提高财务报告的决策有用性。但由于现值相对更难计量。所以纯粹的现值会计模式难以存在，而现行成本、现行市价和短期的可变现净值可以是现值的良好替代，仅当不存在同样或类似资产或负债的活跃市场的市价时才用现值。这些可替代现值的计量属性及现值本身统称为“公允价值”。可见，公允价值概念是对现值概念的体现，是价值概念的会计表达。

(三)公允价值计量属性在会计实务中的主要特点分析公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额，其本质是面向市场、强调公平的会计计量属性。前以述及，公允价值是有着丰富的理论内涵，但理论内涵在实践中的体现又同时具有模糊性，使公允价值在会计准则中应用时表现出其它几种计量属性所不同的特点，而这些特点又与会计人员的职业判断有着非常紧密的联系。首先，公允价值与历史成本、重置成本、可变现净值等计量属性不是一种平行的、非此即彼的关系，而是一种全新的复合型会计计量属性。历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值和未来现金流量的贴现值这五种基本的计量属性在特定的情况下都是公允价值的表现形式，并且只有当前面的计量属性不可靠(即不具有决策相关性)时采用公允价值这种计量属性。在运用公允价值进行会计计量时，需要会计人员运用其职业判断去进行选择，并且只有具备这些职业判断时，所提供的会计信息才可能是能帮助信息使用者决策的有用的信息。其次，公允价值这一计量属性具有动态性，从公允价值的本质来看其一直在资产的存续期间对资产进行连续的计价，不像历史成本一样只计量某一时点的价值。公允价值是一个连续的时期概念，用来连续反映企业资产价值，要求体现这一价值的变化轨迹，随时表现资产的价值。正因为公允价值的这种动态性，会计人员在进行计量过程中在动态的价格轨迹中选择所要表达的时点的价格表现，这也同样需要会计人员的职业判断。最后，公允价值实际上代表一种潜在的交换价值，其性质较为抽象。在一般情况下，公允价值是交换价值的基础，活跃市场上的交易价格是公允价值的最好表现，但当这一价格很难取得或暂时不存在时，需要会计人员采取必要的技术手段来取得。在计算这种潜在的交换价值时，对会计人员的职业水平提出了很高要求，这种计算的准确性会直接影响到会计信息的质量，即会计信息是否具有相关性。

三、会计人员职业判断与公允价值的运用及其对策

(一)会计人员职业判断是公允价值应用的前提从前面对“公允价值”的内涵分析我们可以看到，会计人员在使用公允价值计量的过程中充分运用职业判断是公允价值内涵的题中应有之意，离开了会计人员本身的职业判断，公允价值这一计量属性就会难以成立，不仅不可能提供更相关的会计信息，就连可靠性都无法达到。会计人员在使用公允价值时不像历史成本那样有现成的数据可以利用，就连取得会计计量所需要的原始凭证都会变得异常困难，因此需要会计人员的职业判断和职业素养的提升。主要表现在以下方面：一是公允价值本身包含了使用这种工具的会计人员的理想状态。公允价值计量属性上的非确定性(指现行市价还是现值，不能确定)、变动性(指金额可变)和集合性(指多种属性的集合)导致其在实践应用方面带来了诸多困惑，这些都需要会计人员主观判断的准确把握来完善和补充。离开了会计人员的职业判断来谈公允价值的决策相关性是不现实的。二是公允价值计量对会计人员的使用要求。公允价值取得途径的广泛性和计量技术手段的多样性决定了不同企业的会计信息由于会计人员的不同职业判断而呈现出口径不一致的情况，造成会计信息不可比，以至于影响会计信息的决策相关性。所以要求会计人员在计量会计要素时一方面要首先选择简单的易于理解的技术手段和取得途径，另一方面对于公允价值的特殊取得方式在财务报告的报表附注中进行详细的说明。三是公允价值能够适应会计学科的不断变化发展。会计作为一种反映性学科，随着经济环境的改变，特别是市场交易手段的创新和

变革，这些变化需要会计做出调整性反应。而公允价值由于其多边性和不确定性刚好为这种变革提供了更广阔的变革空间，如可以不断根据交易的本质和特点创新取得公允价值的技术手段，以便实现“真实和公允”的会计最高理想。但如果在这一过程中会计人员的职业判断不能适应这种公允价值多边性和不确定性特点，会计计量将会带来灾难性后果。

(二)加强“公允价值计价模式”相关问题在财务报表附注中的披露公允价值取得途径的广泛性和计量技术手段的多样性使会计人员在取得公允价值时职业判断的空间大为拓展，这会加大不同企业的会计信息由于会计人员的不同职业判断而呈现出口径不一致的情况，这种情况的出现势必会降低会计信息的有用性。但如果在报表附注中加大对会计人员如何取得这一“数值”的判断过程的披露可以弥补这方面的不足，因此，会计报表附注中除了要披露公允价值的确定依据和方法外，还需要披露会计人员认为这种依据和方法合理的理由，即取得这一数据的逻辑过程。

(三)加强对会计人员的培训工作，使其从机械计价的会计模式中走出来公允价值模式相对于历史成本模式来说其开放程度和灵活性大大提升，历史成本价格的取得途径相对来说具有一定的机械性，大部分情况下表现为不可变的唯一价格，在历史成本模式下受到束缚的会计人员在没有足够的培训下很难真正从机械的会计计量模式中走出来，因为历史成本模式在工作中表现得更简单，更大程度上降低工作的责任感。从这个意义上讲，加强对会计人员的培训工作，使其能从深层次上具有“真实和公允”地表述会计要素经济内涵的内在驱动，并完成会计计量模式转变的思想上的转型，这是“公允价值计量模式”运用必要的前期准备工作。

公允价值概念篇7

关键词：公允价值；国际会计准则；会计计量属性；新会计准则

一、公允价值的概念

国际会计准则委员会(IASC)认为，公允价值是指在公平交易中熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额(1998)我国企业会计准则(2006年)中将公允价值定义为：“在公平交易熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”

二、会计计量属性比较及公允价值计量研究

1　会计计量属性

目前，不同国家关于会计计量的细化分类有不同观点，但主流分类主要为：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种计量属性。不同计量属性对资产和收益的计量有不同的特征。

(1)历史成本

历史成本是指取得或制造某项财产物质时所实际支付的现金或现金等价物。

(2)重置成本

重置成本又称现行成本，指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。

(3)可变现净值

可变现净值是指在正常生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和销售所必须的预计税金、费用后的净值。

(4)现值

现值是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值因素等的一种计量属性。

(5)公允价值

公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。

2　公允价值计量研究

(1)美国公允价值计量研究

美国财务会计准则委员会(FASB)在金融危机后指出：会计计量是会计概念框架中最为薄弱环节之一，理想的会计准则应能在具体准则中提供详尽的计量指引，包括必选和可选的计量属性。为提高公允价值计量的相关性和可靠性，FASB于2004年6月财务会计准则征求意见稿《公允价值计量》，并指出若资产或负债存在活跃市场的，应当以资产或负债的公开市场报价为基础，确定其公允价值，这一公开市场报价是公允价值的最佳证明；若资产或负债本身不存在活跃市场，但同类或类似资产或负债存在活跃市场的，应当以调整后类似资产或负债的市场价格为基础，确定其公允价值。

(2)我国公允价值计量研究

直到二十世纪末，我国对公允价值计量的研究才开始起步，但许多学者和准则制定者已意识到公允价值计量对我们会计界是一项契机和挑战。黄世忠教授(1997)指出公允价值会计既对会计界提出了严峻挑战，同时，也为计量模式的完善和发展提供了契机。葛家澍教授(2001)提出：公允价值是一个很广义的概念。最能代表公允价值的，在市场经济中，是可以观察到的、由市场价格机制所决定的市场价格，市场价格是市场交易各方承认和接受的。因此，为了真实公允地进行计量，市场价格应是会计计量中的基本计量属性。

三、理论界主流提倡公允价值使用

认为其优越性体现在：一是符合会计的相关性、配比性、稳健性和一致性等会计原则要求；二是合理而更确切的反映企业的盈利能力、偿债能力、资产营运能力及所承担的财务风险；三是我国经济形势发展的需要。当今经济形势发展的特点是竞争激烈风险加大，高新技术产业、市场创新、金融创新发展极快，传统会计对此无能为力而采用公允价值计量属性却能很好的解决这个问题。

1　公允价值计量在美国会计准则和国际会计准则的应用

美国财务会计准则委员会和国际会计准则理事会是世界上最权威的两大会计准则研究机构，公允价值计量在其会计准则中的应用最具学术代表性和权威性。以下对公允价值计量在前述两者中的应用情况做简要介绍。

1975年12月，FASB颁布SFASl2号“某些可交易证券的会计处理”，要求对可变现的普通证券使用公允价值计量，这是FASB第一个涉及公允价值计量的准则。2000年2月11日，FASB正式了第7辑财务会计概念公告《在会计计量中使用现金流量信息和现值》，并指出：在缺乏市场价格的条件下，应用合约规定的或估计预期未来现金流量的现值来确定公允价值，即现值计量。

公允价值计量在国际财务报告准则中的应用始于20世界70年代，并随着经济的发展得到不断补充和完善。IASC研究制定了《现值问题文稿》草稿，全面深入地研究了现值的确认、计量和报告中的种种问题。

2　公允价值计量在我国企业会计准则中的应用

公允价值计量在我国的应用之路并不平坦，可谓是“一波三折”，自1997年以来，公允价值计量在我国企业会计准则中的应用经历了：启用，回避和重新引入三个阶段。

(1)启用阶段(1997-2000)

1998年6月，我国财政部了《企业会计准则――债务重组》，首次以官方名义提出了公允价值计量概念。除此之外，无形资产、固定资产及租赁相关准则中也有部分关于公允价值应用的规定。

(2)回避阶段(2001―2005)

公允价值计量在我国启用后，由于我国公平市场建设不成熟，市场活跃程度低、监管乏力，公允价值估价技术不完善，公允价值难以获得，导致上市公司在应用公允价值计量时随意性较大，出现企业利用公允价值计量来操纵利润现象。因此，2001年财政部重新修订了具体会计准则，强调真实性和谨慎性，明确回避公允价值的运用。

(3)重新引入阶段(2006至今)

随着经济全球化的加强，我国经济与世界经济之间的相互联系、相互依存和相互影响的日益加深，使我国迫切需要借鉴国际通行规则，来完善企业会计准则，扩大互利合作，实现我国企业会计准则与国际准则趋同。与此同时，由于公平市场建设进一步完善，市场监管加强，公允价值估值技术日益成熟，企业有可能在一定程度上保证所获取的公允价值的可靠性，使我国基本具备了引入公允价值计量的条件。

公允价值概念篇8

【关键词】 会计准则； 公允价值； 退出价格； 可靠性

中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）13-0017-03

一、引言

2006年9月，美国财务会计准则委员会（FASB）了第157号财务会计准则公告《公允价值计量》（SFAS 157），在此基础上，国际会计准则理事会（IASB）于2011年5月了同名国际财务报告准则（IFRS 13），2014年1月26日，财政部了《企业会计准则第39号――公允价值计量》（财会〔2014〕6号），并自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行。这一新准则的颁布加快了我国会计准则国际趋同的步伐，降低了公允价值计量准则的制定难度与实施阻力，但也不可避免地将国际财务报告准则中的一些缺陷或不足带入我国，在降低了公允价值计量准则可操作性的同时，也使我国失去了为建立高标准国际会计准则作出贡献的机会。本文试图对这些缺陷或不足作出分析，并提出相应的改进建议。

二、退出价格与公允价值实际应用的逻辑矛盾

我国公允价值计量准则给公允价值下了一个与IFAS 13几乎相同的定义，即公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产能收到的或者转让一项负债所需支付的价格。显然，这一定义将公允价值定义为退出价格（Exit Price），如果仅从公允价值的主要用途――对企业现有资产和负债进行估价的角度讲，这一定义无可厚非，甚至有一定积极意义，但在公允价值的实际运用中，退出价格的定义与实际应用中广泛使用的进入价格（Entry Price）或现值（Present Value）有明显的逻辑矛盾。

（一）退出价格与初始计量中大量使用的进入价格的矛盾

在我国已的39项具体准则中，大部分准则都直接或间接涉及公允价值计量，但在后续计量中，除了交易性金融资产和负债、可供出售金融资产、投资性房地产及股份支付等少数几项资产、负债外，其他大多数资产、负债项目公允价值的使用都受到严格限制。也就是说，所谓公允价值概念的广泛使用一般仅限于资产负债项目的初始计量，而初始计量中使用的公允价值实际上都是进入价格，而非退出价格。IASB在其的征求意见稿（2009）中解释为什么进入价格可以用退出价格来表达时认为：“相同资产或负债在相同日期的相同市场上，当前退出价格和当前进入价格是相等的。”然而事实并非如此，在很多情况下，退出价格与进入价格并不相同，如在股票交易中，股票进入价格往往是股票市场上同种股票出售方的最低出价，而股票退出价格则是购入方的最高出价；在企业合并过程中，主动收购一家企业时往往会导致被并企业抬高价格，而主动售出一家企业时则会导致购买企业压低价格，两种价格之间存在重大差异；对一项负债而言，形成一项负债的价格与在现实条件下将该项负债转让给愿意接受的第三方的价格会有明显的不同。IASB在其征求意见稿（2009）中曾提出这样的顾虑：“理事会考虑了IFRSs与GAAP关于公允价值定义的差异，IFRSs的‘交换金额’通常可理解为进入价格，而GAAP则将其界定为退出价格，由于在合并交易中大量涉及的是非金融资产或负债，因此，二者之间的差异将造成重大影响。”从经济学的角度来看，在供求关系相对平衡的情况下，增加需求会导致价格上升，而增加供给则会导致价格下降，因此，在购入一项资产时，将自己扮演成一个出售者进而进行价格估计是不合理的，因为任何一项交易都是由买卖双方共同完成的，如果忽视二者之间的差异，将会造成重要估计错误。因此，用退出价格估计初始计量中的公允价值在现实中是行不通的；将现实中广泛使用的进入价格用退出价格来描述在逻辑上也是相悖的。

（二）退出价格与估值技术中成本法的矛盾

我国公允价值计量准则在第六章估值技术中，明确说明使用估值技术的目的，是为了估计在计量日当前市场条件下市场参与者在有序交易中出售一项资产或者转移一项负债的价格，即所要确定的是计量单元以退出价格表现的公允价值，具体包括市场法、收益法和成本法三种方法，并特别指明，成本法是反映现行重置成本的估值技术。无论是成本法还是重置成本法，都是从购买者的角度来观察交易价格的，也就是说，所确定的价格都是进入价格。我国公允价值计量准则一方面宣称公允价值是一种退出价格，并且认为修订后的定义弥补了原有定义中并未明确主体是购买还是出售资产的缺陷；另一方面，又允许采用典型的进入价格――重置成本确定计量单元的公允价值，这种做法不仅在逻辑上是矛盾的，在实践中也会带来一系列问题，如在对一项在用固定资产估价时，其重置成本与其处置价格会有明显的差异，这种差异很可能会给财务信息使用者的决策造成重大影响。

（三）退出价格与非金融资产最佳用途判断的矛盾

我国公允价值计量准则第十四条规定：企业以公允价值计量相关资产或负债，应当采用市场参与者在对该资产或负债定价时为实现其经济利益最大化所使用的假设。最佳用途是指市场参与者实现一项非金融资产或其所属的一组资产和负债的价值最大化时该非金融资产的用途。一般而言，一项非金融资产用途大致有两种情况，一是继续使用，二是对外售出。其中前者确定的是计量单元的在用价值，而后者确定的则是计量单元的退出价格，当二者皆可时，最佳用途就是两种方式中能带来最大经济利益的方式。在正常情况下，公允价值的确定，通常都是对现有资产、负债项目的价值进行重新估计，也就是说，所确定的公允价值通常都是在用价值，而非退出价格，所使用的估值方法主要是计算计量单元所带来的未来现金流量的现值。事实上，计量单元所创造的未来现金流量的现值与其退出价格之间同样存在着差异，而且这种差异对财务报告使用者来说往往是重大的，如一项无形资产的最佳用途是继续使用，且其所带来的未来现金流量的现值相对较高，但若将其转让则会因市场有限等原因而致使其退出价格相对较低，按照公允价值计量最佳用途的要求，其公允价值应选前者，而非退出价格，因此，单纯强调公允价值是一种退出价格是不恰当的。

三、回避可靠性概念使公允价值计量失去核心价值标准

我国公允价值计量准则在其相关章节中，界定了“主要市场”、“市场参与者”、“最佳用途”、“有序交易”等概念，并提出了“可观察输入值”和“公允价值级次”等重要术语，这些概念和术语直接或间接地表明了公允价值计量的基本要求，但却对在其他准则中广泛使用的核心概念――可靠性只字未提，这种做法虽然在一定程度契合了国际财务报告概念框架中以“如实反映”代替“可靠性”的国际趋势，但却无助于人们把握隐藏于这些概念和术语之后的精神实质，从而影响了会计职业判断的效果。

可靠性是衡量会计信息决策有用性的一个重要指标。可靠性主要表现在客观性和主观性两方面。客观性是指会计信息应与其意欲反映的经济事实尽可能相符，主要表现为如实反映、可验证、中立性和完整性等具体要求；主观性则是决策者根据决策的性质和重要性对会计信息提出的程度要求，主要表现为对不同计量对象计量误差有不同的可容忍程度。一般而言，“如实反映”只强调了会计信息的客观性方面，内容相对单薄，而可靠性则全方面考虑了会计信息本身所应具备的全部特征。具体来说，在公允价值计量准则中强调可靠性意义如下：

（一）可靠性是能否采用公允价值计量的基本前提

我国公允价值计量准则虽然对公允价值的估值技术以及公允价值计量的具体应用等方面作了较为详尽的规定，并特别说明“本准则适用于其他会计准则要求或者允许采用公允价值进行计量或披露的情形”，但并未对公允价值的使用条件作出明确的规定。事实上在我国现有具体准则中，在对资产、负债项目进行后续计量时，只有交易性金融资产等少数几个资产、负债项目能够用公允价值计量。原因是只有这几个项目的公允价值能够可靠获得。也就是说，可靠性是能否采用公允价值计量事实上的评价标准和基本前提，只有计量单元的公允价值能够可靠获得时，才可以采用公允价值计量，如果在公允价值计量准则中不对此前提条件作出明确的规定，就会给公允价值的实际应用带来困扰。

（二）可靠性是公允价值计量准则相关概念的核心

公允价值计量准则所提出的一些基本概念，如“主要市场”、“市场参与者”和“有序交易”等，实际上是可靠性要求的具体应用，如“主要市场”概念的提出，表明公允价值一定是来自于活跃市场上的可验证数据；对“市场参与者”的定义表明，公允价值是以市场为基础的计量，而不是特定主体的计量；对“有序交易”的界定，则使公允价值排除了关联方交易等有可能导致所确定的价格不公允的情况，这些规定都是确保公允价值可靠获取的基本要求。此外，在我国现行企业会计准则体系中，可靠性是会计确认的前提，也就是说，任何一项会计要素的确认和计量，都必须以可靠性为前提。因此，在公允价值计量准则中明确提及可靠性要求，有助于保持公允价值计量准则与其他各项具体准则的内在一致性。

（三）对公允价值级次的规定是可靠性要求的直接体现

我国公允价值计量准则将公允价值计量所使用的输入值划分为三个层次，并明确规定，第一层次输入值是直接来自于活跃市场上未经调整的报价，该输入值为公允价值的确定提供了最可靠的证据，应当优先使用。第二层次输入值是相关或类似资产、负债的直接或间接可观察的输入值。为保证该输入值的可靠性，必须依据资产状况或所在位置对可观察或可验证的输入值进行适当调整。第三层次输入值，即在使用不可观测的输入值时，必须以可靠性为前提，并明确规定，企业在确定不可观察输入值时，应当使用在当前情况下可以合理取得的最佳信息，即所有市场参与者可合理取得的信息中的最佳信息。可见，可靠性是公允价值级次的直接体现，若能在相关条文里直接提及可靠性要求，则会起到画龙点睛的效果，从而极大地提高会计人员进行相关职业判断的能力。

（四）可靠性是公允价值计量披露详尽程度的判断标准

为使财务报告使用者了解公允价值信息的可靠程度，我国公允价值计量准则规定必须根据相关资产和负债的性质、特征、风险及获取级次对其进行恰当披露。对不同级次的公允价值披露详尽程度的要求亦各不相同，如对于第二层次的公允价值，只需披露所使用的估值技术和输入值，而对于第三层次的公允价值，除需披露估值技术和输入值外，还需披露估值流程，以及一些重要的不可观察输入值的获取情况、量化过程及其合理性。这些规定虽然隐含了可靠性要求的实质，但却由于没有明确将其作为确定披露范围和披露程度的判别标准，而降低了会计人员进行相应职业判断的能力及效果。

四、承继了IASB公允价值计量准则缺乏系统性的缺点

系统性是指会计准则应具有的完整性、层次性、连续性和有序性等结构特征。我国公允价值计量准则在结构上较之IFRS 13虽有所改进，但在总体布局上却没有大的改观。具体表现在：（1）以总则代替了IFRS 13的目标和范围；（2）相关资产或负债、有序交易和市场，以及市场参与者等章节代替了IFRS 13基本概念的界定；（3）以公允价值初始计量、非金融资产的公允价值计量、负债和企业自身权益工具的公允价值计量，以及市场风险或信用风险可抵销的金融资产和金融负债的公允价值计量等章节代替了IFRS 13第三部分“计量”中相应条款；（4）以估值技术将IFRS 13中的估值技术与估值技术输入值予以合并；（5）公允价值级次和披露则与IFRS 13相应条款几乎完全相同。这一结构的缺陷主要表现在以下三个方面：

（一）各章节之间缺乏内在的逻辑联系

按照一般的思维习惯，会计准则应按以下顺序展开：（1）目标及适用范围；（2）术语界定及要求；（3）估值技术；（4）估值技术的具体应用，包括在初始计量和后续计量中的应用，以及特殊项目公允价值计量应注意的问题，如金融工具的公允价值计量和非金融资产的公允价值价值计量等；（5）披露。然而，我国公允价值计量准则并未遵循这一逻辑顺序，而是把方法如估值技术、公允价值级次等内容与具体应用如初始计量、非金融资产的公允价值计量等交叉混杂在一起，从而使各章节之间失去了应有的逻辑联系。

（二）公允价值计量准则规范的内容不完整

我国公允价值计量准则特别强调了非金融资产的公允价值计量，而未提及对于公允价值来说更为重要的内容――金融资产的公允价值计量；提到了公允价值的初始计量，却未提及更为重要的后续计量中的公允价值应用。这些未提及的内容虽然在其他会计准则中有所体现，但却未在这样一个框架性准则中提出一个应用的原则和总体要求。

（三）不符合我国企业会计准则具体准则的展开模式

按照我国企业会计准则――具体准则的展开模式，一般为确认、初始计量、后续计量、终止确认和计量及披露五个部分。作为一项具体准则，公允价值计量准则理应按照这一模式展开，即第一部分确认，主要介绍公允价值相关概念的界定；第二部分规定公允价值的获取方法或估值技术；第三部分规定初始计量中的公允价值应用；第四部分介绍后续计量中的公允价值应用，最后对公允价值披露问题作出规定。显然，我国公允价值计量准则的展开方式并不符合这一基本模式。

五、结论及建议

基于以上分析，本文得出以下结论及建议：

1.将公允价值的定义明确界定为“交易价格”而非“退出价格”，以消除公允价值定义与其实际应用之间的逻辑矛盾，即将公允价值定义为：市场参与者在计量日发生的有序交易中，市场参与者交换资产或负债的价格。这一定义与我国原有的公允价值定义及美国财务会计准则委员会于2000年2月颁布的第7号概念公告中的定义不谋而合，即公允价值是当前的非强迫交易或非清算交易中，双方之间自愿进行资产（或负债）的买卖（或发生与清偿）的价格。既然原有定义在之前并未给我国公允价值的应用带来困扰，在之后同样也不会给实际应用带来不便。

2.将第二章“相关资产或负债“调整为“基本要求”，并明确将“可靠性”作为公允价值计量的基本要求，即通过专门条款明确说明：（1）公允价值计量的前提是可靠性，如果计量单元的公允价值获取的可靠性得不到保证，则不能以公允价值计量。（2）可靠性是判别估值技术是否可用，以及不可观察的输入值是否可用的判别标准，如果某项技术不能保证所获得的公允价值的可靠性或不能保证不可观察输入值的可靠性则不予采用。（3）可靠性是决定公允价值披露程度的重要依据，可靠程度不高的公允价值只能通过表外披露的形式对外报告；符合确认条件但可靠性略有不足的公允价值信息必须通过充分披露予以补充。

3.将公允价值计量准则的结构按照目的与范围、概念及要求、获取方法、具体应用及披露的逻辑顺序来展开，即第一章，总则，主要介绍准则制定的目的和适用范围；第二章，基本要求，明确提出公允价值获取、使用和披露的基本要求；第三章，概念界定，对公允价值计量中的一些主要概念作出明确界定；第四章，估值技术，主要规范估值方法及输入值级次；第五章，初始计量，主要规范公允价值初始计量中的应用问题；第六章，后续计量，主要规范公允价值在后续计量中的应用问题；第七章，金融工具的公允价值计量，具体内容包括金融资产、负债，及自身权益工具的公允价值计量；第八章，非金融工具的公允价值计量；第九章，披露；第十章，附则。这样的公允价值体系既保持了各章节之间的逻辑一致性，又可以使该准则成为一个内容完整，可操作性较强的具体准则。

【参考文献】

[1] FASB.SFAS NO.157：Fair Value Measurements[S].2006.

[2] IASB.Fair Value Measurement（Exposure Draft）[EB/OL].http：///，2009-05-28.

公允价值概念篇9

关键词：公允价值；财务会计；理论；方法

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2015年10月20日

在2006年，我国财政部对公允价值在相关的准则里面进行了规定和解释。公允价值，就是公平交易的双方能够自愿进行负债清偿和资产交换等操作。但是，这在双方经营规模对等的情况下才能进行，且要求双方必须是自愿交易。如果交易双方的某一方经营规模缩小，或者在利益清算不利于一方的情况下是不能进行交易的。公允交易的基本原则就是自愿和公平。

一、公允价值在财务会计中的重要性

公允价值在价值概念里是财务会计的基本表达形式，是为了能够体现会计的经济价值而提出的一个概念。而公允价值理念的引进在我国的财务会计工作中具有非常重要的作用。

首先，在遵循相关规范的前提下公允价值能够体现财务会计价值概念中的重点，并且能够符合经济发展中的各项理论。在我国目前的实际情况中，大多数财务会计在计量中都会因为重视成本而忽视价值的重要性。而且公允价值在不同的企业工作实际中，其标准因情况不同而具有很大的差别。当前对于公允价值被认可最多的解释是：在货币交易中收到的资产中所包含的金额和在货币权利转让时所涉及到的价格近似值。而公允价值是经济学中的一种表达形式，可以表达出会计理论基础中所包含的价值理念、会计要素和经济收益概率等基础理论。

其次，虽然我国会计制度在近年来已经渐渐的趋于完善，但许多会计从业人员对于自身的工作内容和工作目标没有一个准确的认识，认为会计工作就是完成一些简单的数据记录运算而已，并不清楚会计工作还需要涉及到一些经济学的理论知识。并且，许多人对于工作方法的改革创新也没有很好的建议。在某些企业中，会计工作只是单纯的变成了协的工作，没有真正的工作内容和工作目的，这样就会使财务会计的工作效率大大降低。此外，我国的会计从业人员虽然在逐年的增加，但本身的会计职业素质和职业道德却相对较低，只是采用着传统的会计工作方法。但是在引进了公允价值的理念之后，就能够促进财务会计企业全面提高财务会计人员的自身素质，改变会计计量的属性，并且提高信息的质量和可用的价值，从而能够保障会计职业的生存和发展。

最后，会计由于其模式的多样性，所以存在多种类型的会计工作，在会计工作中，免不了激烈的竞争。而传统的会计运营模式对信息的提供能力比较差，所以要获取现实资源，就需要大量的资本投入，这就意味着企业要增加大量的原始资金投入，对企业的长期发展具有一定的影响。但是应用公允价值的理念之后，在公允价值的促进下，企业就可以大大地降低资源获取的成本，并且能够让信息持有者改变原有的竞争制度，加强制度的调整，以增强企业的竞争能力。新形势下的会计企业，必须要拥有一个先进的制度，和一套长远的发展路线才能够在我国当前的经济剧烈震动的时期，保持长久的竞争力，所以公允价值的利用能够让企业的制度变得更加完善，以提高企业的综合竞争能力。

二、公允价值理念下财务会计的理论与方法

（一）公允价值理念下财务会计的理论

首先，在公允价值理念下的公允价值与会计假设的联系。会计假设是会计工作中重要的工作项目，因为我国经济的发展和剧烈波动，会计假设的工作也必须要做出相应的调整。而在会计价值理念下，会计假设对会计主体的假设、对持续经济的假设、对货币计量的假设、对会计分期的假设这四个主要的工作内容都会受到冲击和影响，尤其是会计假设对货币计量的假设，受到的影响最大。

其次，在公允价值理念下公允价值与会计理论的关系。事项法理论是会计理论中的一项重要理论，也是受到公允价值影响最大的理论。事项法理论是通过了解经济事项，完成对会计经济过度的报告，并且构建出以报告为依据的全新理论和计量方法，所以事项法理论的主要作用就是用来了解个体的经济状况。而在公允价值标准下我国计量制度需要一个很高的要求，因此就必须加强事项法的研究。所以在公允价值的带动下，各个部门计量技术的要求就会提高，满足了事项法的本身要求。

最后，在公允价值理念下公允价值与会计概念的关系。在公允价值的影响下，会计概念中的会计要素、会计确认基础、目标内涵、信息量特征、会计计量模式等内容都发生了变化。受公允价值的影响，在会计目标制定时，就会朝着有意义的方向进行。此外，信息的质量由于与公允价值的相似性，也会被公允价值所影响，同样的公允价值也会被信息质量所影响。所以信息质量必须要满足公允价值的要求才能够满足使用者的要求。

（二）公允价值理念下财务会计的方法

首先，在公允价值理念下的净额法与总额法。总额法就是应收款的总额入账，总额入账的操作比较简单，但是在最后结账时，如果应收金额不能够满足折扣所要求的期限，总额入账就会判断为其下一年度还是享有原来的现金折扣，导致账目出现虚假和虚记的现象，尤其是在所涉及金额较大的时候，就会造成很严重的后果。而净额法的净额入账，出现这种情况的几率相对于总额入账来说比较小，更加符合公允价值的要求。所以在公允价值的理念下，财务会计一般会采取净额法进行现金折扣之后的入账。

其次，在公允价值理念下的现值计价和面值计价。流动性资产在实际流动时一般都存在着不同时间的偿还期，这样在面值估计时可能会导致债权被高估，但高估的金额与实际金额的差距是比较小的，在财务问题中一般可以忽略不计。但并不是所有票据都可以对高估的问题进行忽略，在国际规定中，企业如果有超出一年的票据则必须进行现值估计，如果未超出一年则可以不进行现值估计，只进行面值估计。但是在合作中，投资方重视的是企业的长期票据，所以在公允价值的理念下，财务会计应广泛采用现值估计，这样才能够实现票据的长久发展。

再次，公允价值理念下的存货存量计价方式。投入与生产的价值不同，在存货存量计算中，用来计算的计量属性也会产生不同。处于正常消耗情况的生产所需存货是投入价值的主要目的。而投入价值的计价方式主要有：现行重置成本的计价方式、采用历史成本的计价方式、标准成本的计价方式以及比较计价的方式。比较计价就是比较市场和成本哪个更低来计价。产出价值的计价方式主要有可变现净值、未来现金的流量现值和现行市价三种算法。而在公允价值的理念下，存货价值的计算在现实中应用的更多也更加具有意义。所以在实际中，主要采用存货价值的三种计价方式进行计价。

最后，在公允价值理念下的平均法和先进先出法。由于在公允价值理念下，主要采用存货价值进行计价，所以存货的流量收益不会因为使用的方法不同而出现不同，这是因为账面存货一直都是用产出价值来进行衡量的，所以就不存在计价方法的选择。因此，在公允价值理念下，平均法和先进先出法都已经不适用于财务会计了。

三、结语

总而言之，公允价值理念符合理论基础要求，并且其应用能够保障会计的长远发展，满足制度竞争的要求。在公允价值理念下，财务会计的会计假设、会计理论与会计概念都受到了一定程度的影响，并且财务会计的方法在公允价值理念的影响下，也渐渐地趋于实际和有效，大大地加强了财务会计行业的工作能力，并保证了行业的发展潜力。

主要参考文献：

[1]葛家澍，徐跃.会计计量属性的探讨――市场价格、历史成本、现行成本与公允价值[J].会计研究，2006.9.

公允价值概念篇10

一、公允价值在财务会计中的重要性

公允价值在价值概念里是财务会计的基本表达形式，是为了能够体现会计的经济价值而提出的一个概念。而公允价值理念的引进在我国的财务会计工作中具有非常重要的作用。

首先，在遵循相关规范的前提下公允价值能够体现财务会计价值概念中的重点，并且能够符合经济发展中的各项理论。在我国目前的实际情况中，大多数财务会计在计量中都会因为重视成本而忽视价值的重要性。而且公允价值在不同的企业工作实际中，其标准因情况不同而具有很大的差别。当前对于公允价值被认可最多的解释是：在货币交易中收到的资产中所包含的金额和在货币权利转让时所涉及到的价格近似值。而公允价值是经济学中的一种表达形式，可以表达出会计理论基础中所包含的价值理念、会计要素和经济收益概率等基础理论。

其次，虽然我国会计制度在近年来已经渐渐的趋于完善，但许多会计从业人员对于自身的工作内容和工作目标没有一个准确的认识，认为会计工作就是完成一些简单的数据记录运算而已，并不清楚会计工作还需要涉及到一些经济学的理论知识。并且，许多人对于工作方法的改革创新也没有很好的建议。在某些企业中，会计工作只是单纯的变成了协助性的工作，没有真正的工作内容和工作目的，这样就会使财务会计的工作效率大大降低。此外，我国的会计从业人员虽然在逐年的增加，但本身的会计职业素质和职业道德却相对较低，只是采用着传统的会计工作方法。但是在引进了公允价值的理念之后，就能够促进财务会计企业全面提高财务会计人员的自身素质，改变会计计量的属性，并且提高信息的质量和可用的价值，从而能够保障会计职业的生存和发展。

最后，会计由于其模式的多样性，所以存在多种类型的会计工作，在会计工作中，免不了激烈的竞争。而传统的会计运营模式对信息的提供能力比较差，所以要获取现实资源，就需要大量的资本投入，这就意味着企业要增加大量的原始资金投入，对企业的长期发展具有一定的影响。但是应用公允价值的理念之后，在公允价值的促进下，企业就可以大大地降低资源获取的成本，并且能够让信息持有者改变原有的竞争制度，加强制度的调整，以增强企业的竞争能力。新形势下的会计企业，必须要拥有一个先进的制度，和一套长远的发展路线才能够在我国当前的经济剧烈震动的时期，保持长久的竞争力，所以公允价值的利用能够让企业的制度变得更加完善，以提高企业的综合竞争能力。

二、公允价值理念下财务会计的理论与方法

（一）公允价值理念下财务会计的理论

首先，在公允价值理念下的公允价值与会计假设的联系。会计假设是会计工作中重要的工作项目，因为我国经济的发展和剧烈波动，会计假设的工作也必须要做出相应的调整。而在会计价值理念下，会计假设对会计主体的假设、对持续经济的假设、对货币计量的假设、对会计分期的假设这四个主要的工作内容都会受到冲击和影响，尤其是会计假设对货币计量的假设，受到的影响最大。

其次，在公允价值理念下公允价值与会计理论的关系。事项法理论是会计理论中的一项重要理论，也是受到公允价值影响最大的理论。事项法理论是通过了解经济事项，完成对会计经济过度的报告，并且构建出以报告为依据的全新理论和计量方法，所以事项法理论的主要作用就是用来了解个体的经济状况。而在公允价值标准下我国计量制度需要一个很高的要求，因此就必须加强事项法的研究。所以在公允价值的带动下，各个部门计量技术的要求就会提高，满足了事项法的本身要求。

最后，在公允价值理念下公允价值与会计概念的关系。在公允价值的影响下，会计概念中的会计要素、会计确认基础、目标内涵、信息量特征、会计计量模式等内容都发生了变化。受公允价值的影响，在会计目标制定时，就会朝着有意义的方向进行。此外，信息的质量由于与公允价值的相似性，也会被公允价值所影响，同样的公允价值也会被信息质量所影响。所以信息质量必须要满足公允价值的要求才能够满足使用者的要求。

（二）公允价值理念下财务会计的方法

首先，在公允价值理念下的净额法与总额法。总额法就是应收款的总额入账，总额入账的操作比较简单，但是在最后结账时，如果应收金额不能够满足折扣所要求的期限，总额入账就会判断为其下一年度还是享有原来的现金折扣，导致账目出现虚假和虚记的现象，尤其是在所涉及金额较大的时候，就会造成很严重的后果。而净额法的净额入账，出现这种情况的几率相对于总额入账来说比较小，更加符合公允价值的要求。所以在公允价值的理念下，财务会计一般会采取净额法进行现金折扣之后的入账。

其次，在公允价值理念下的现值计价和面值计价。流动性资产在实际流动时一般都存在着不同时间的偿还期，这样在面值估计时可能会导致债权被高估，但高估的金额与实际金额的差距是比较小的，在财务问题中一般可以忽略不计。但并不是所有票据都可以对高估的问题进行忽略，在国际规定中，企业如果有超出一年的票据则必须进行现值估计，如果未超出一年则可以不进行现值估计，只进行面值估计。但是在合作中，投资方重视的是企业的长期票据，所以在公允价值的理念下，财务会计应广泛采用现值估计，这样才能够实现票据的长久发展。

再次，公允价值理念下的存货存量计价方式。投入与生产的价值不同，在存货存量计算中，用来计算的计量属性也会产生不同。处于正常消耗情况的生产所需存货是投入价值的主要目的。而投入价值的计价方式主要有：现行重置成本的计价方式、采用历史成本的计价方式、标准成本的计价方式以及比较计价的方式。比较计价就是比较市场和成本哪个更低来计价。产出价值的计价方式主要有可变现净值、未来现金的流量现值和现行市价三种算法。而在公允价值的理念下，存货价值的计算在现实中应用的更多也更加具有意义。所以在实际中，主要采用存货价值的三种计价方式进行计价。

最后，在公允价值理念下的平均法和先进先出法。由于在公允价值理念下，主要采用存货价值进行计价，所以存货的流量收益不会因为使用的方法不同而出现不同，这是因为账面存货一直都是用产出价值来进行衡量的，所以就不存在计价方法的选择。因此，在公允价值理念下，平均法和先进先出法都已经不适用于财务会计了。