公允价值概述十篇

公允价值概述篇1

一、公允价值概念应用研究的意义

(一)公允价值概念的应用研究决定并影响着公允价值应用研究其他诸问题任何问题的深入研究都离不开理论，而理论的基本组成部分就是各种概念，包括基本概念和衍生概念，概念是高度浓缩的理论及阐述理论的专门组件。公允价值计量最基本的概念就是公允价值，如何界定公允价值、从何角度界定、是否综合考虑了，各种情况而具有广泛性与一般代表性、是否兼顾后续其他诸问题而具有全局性与统领性、是否吸取已有研究成果而具有先进性、是否高度概括高于实践且经过实践检验而既具有理论性又有实践可操作性等，都关系到公允价值这个基本概念是否科学、合理，进而能否指导与开展对公允价值的进一步研究。由于公允价值计量问题实践性强，本身就是为了解决经济活动与事项的金额确定问题，对这一实践问题侧重于从应用角度进行研究，自然有利于该问题的研究及最终的应用，提高研究与应用的成效。公允价值概念明确了，才能展开公允价值后续诸问题的研究。应用角度的概念研究是公允价值应用研究的起点。

会计学科发展至今，会计准则的制定主要还是采取通过对会计实务的调查研究从惯例中进行筛选的方式，而不是通过对会计环境、目标和基本特征等因素推导得出的。许多准则的制定，往往还是不同利益集团利害关系的调和、折中和妥协的产物。虽然美国的会计准则制定机构也一向重视会计方法的概念依据，避免在个别会计准则中出现概念混淆和矛盾的情况。因此，美国的会计准则体现了实用主义和理论研究相结合。美国的会计准则因此高效、实用和充满活力。美国对公允价值的会计研究领先于世界，其对公允价值概念的界定也是不断改进，越来越务实和明确。

(二)公允价值的概念决定着公允价值的应用环境公允价值是一种新的计量方法，其目的在于正确反映计量对象的现时价值，以提供更为决策相关的信息。会计对象全面应用公允价值计量当然是最终目标，但现在未实现全面应用时。就存在着应用环境适用性问题，即什么样的环境或计量对象可以使用公允价值计量，什么样的环境或对象不适合使用公允价值计量。因为公允价值计量的基本要求是要达到公允，要正确反映对象的价值，若环境不适合或突变。致使价值不公允，即使存在最新市场价格信息，也不能将其作为公允价值。市场环境是复杂多变的，市场主体之间的交易机制也是多种多样的，市场传递的信息不一定是正确的，可能是扭曲甚至完全是误导的。在达到严重程度而无力自纠时，必然危害经济，危害社会，毫无公允可言而有待政府“有形之手”干预。因此，不能唯市场价格或市场是从，合理性应是前提。合理的价值应是反映其内在价值的价值、反映社会平均利润水平的价值。会计货币计量假设本身包含币值稳定和价值前后可比的要求，若物价波动超出范围，也存在采用物价变动会计进行调整的问题。对于公允价值，在币值稳定的情况下，若计量对象的市场价格出现大幅变化，一般来说，应该是偏离了正常价值，此时不能再简单地采用现行市价作为公允价值，应采取一定的方法修正，或停止使用公允价值，而不应让公允价值对市场价格的扭曲起到推波助澜的作用。在2007年开始爆发的世界金融危机中，随着危机的不断深入，公允价值的应用就遭到指责。可见，公允价值作为一种计量方法，并非万能，即使在将来全面应用公允价值计量时，也不能无条件套用市场价格。在微观应用中，应该引入宏观调控，使公允价值更好地为促进社会经济发展服务。

二、公允价值概念的演进与评价

(一)美国公允价值概念演进公允价值概念最早起源于美国，始见于1970年会计原则委员会(APB)报告书4号(APBStatement No.4)，后经历次不断修订与改进。从美国公允价值概念的演进，可以看到公允价值会计理论发展的缩影(见表1)。

APB Statement No.4界定范围主要是资产，从货币性资产交易和非货币性资产交易两个方面展开：货币性资产交易中，所收到或支付的价格即为公允价值；非货币性资产交易中，公允价值是收到或出让资产的近似值。APB Statement No.4的公允价值概念将负债排除在公允价值计量范围之外，对交易各方和交易市场没有任何限定。财务会计准则公告第125号(SFAS 125)中公允价值概念的界定范围包括资产和负债，并对参加交易各方、交易市场和交易时间进行严格界定，对取得资产或负债的公允价值设定了许多限制条件。

2004年6月美国财务会计准则委员会(FASB)修订的公允价值概念与SFAS 125相比。实质性改变有两点：一是对交易各方增加“熟悉情况和非关联”两个限定条件；二是将公允价值定义为“价格(Price)”。取代公允价值是一种“金额(Amount)”的观点。2006年9月正式颁布的公允价值准则“公允价值计量”(SFAS 157)，明确将公允价值进一步界定为脱手价格，以便与资产、负债定义一致。至此，美国对公允价值的定义有了一个最终的界定。

(二)国际会计准则理事会对公允价值概念的界定国际会计准则理事会(IASB)于2005年9月将“公允价值计量”项目列入议程；2005年11月，IASB“财务会计计量基础――初始计量”讨论稿，从概念上对资产和负债初始计量时的各种可选计量基础进行论述。SFASl57以后，IASB从国际财务报告准则(IFRS)的角度对其主要理论和方法进行分析研究，形成了一些初步看法。2006年11月，IASB将这些看法与SFASl57一同，作为“公允价值计量”项目的讨论稿。根据国际会计准则理事会与美国财务会计准则

委员会达成的国际财务报告准则(IFRS)与美国公认会计原则(GAAP)“趋同路线图”，其准则终稿将与SFASl57趋同。IFRS公允价值的定义是：在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额。这与SFASl57对公允价值的定义有较为明显的差异：(1)SFASl57明确将公允价值界定为脱手价，而IFRS界定的公允价值既不是脱手价也不是买人价；(2)在交易性质的描述上，SFASl57引入“市场参与者”概念，而IFRS则使用“在公平交易中，熟悉情况、自愿的双方”；SFASl57强调负债是被“转让”而IFRS则强调负债是被“清偿”。

从以上可以看出，虽然美国处于发达市场经济环境，涉人公允价值问题早，研究较为成熟，并于2006年就已颁布其独立的公允价值准则SFASl57，国际会计准则委员会涉足公允价值问题起步晚，并与美国达成会计准则趋同路线图，但IASB在着手制定公允价值准则时并未一味尾随美国，考虑到全球各国经济环境的差异性及借鉴美国已有的研究成果，IASB依然提出了与美国不同的看法，这一点集中体现在IASB的公允价值概念中。应该说，IASB对公允价值的定义也有可取之处，如IFRS并未将公允价值界定为脱手价，而是一种交易的金额(即“进行资产交换或负债清偿的金额”)，既适用于卖方也适用于买方，使公允价值在定义的表述上有更广泛的适用性。再如。FASB对公允价值形成的市场环境引入“市场参与者”、“有序交易”概念，而IASB则使用“公平交易”、“熟悉情况，自愿的双方”等概念，更具体地界定了市场环境。

(三)公允价值概念演进的评价在深入研究这两种典型的定义后，会发现其存在的漏洞。

(1)二者都是用纯市场观来定义公允价值，没有考虑市场的各种复杂情况，也没有考虑交易对象本身内在的价值，完全根据市场确定的价值，最终不一定“公允”。公允价值应该是公平允当的，不仅是在公平的环境下的自愿成交的价格，而且还要是稳定、可靠、正常的市场环境，急剧波动、投机、操纵、严重偏离价值等情况下的交易，即使是交易双方自愿，也只能是非理性、非公平的，不能反映客观价值，不能算作公允价值。公允的价值应有持续性、代表性和广泛性，以及合理性等方面的特性，能反映标的物的内在价值、实质价值，如成本、功能、社会平均利润、未来的趋势等。急剧波动的价格不是价值的正常体现，因而不是公允价值，它不利于公平的交易，也不利于经济的稳定和发展，会计不可能使用随意波动的计量值作为计量方法和属性。随意波动的市场也不适用公允价值计量。因此应更准确、全面地界定公允价值的市场环境，而不能纯粹从市场出发界定公允价值环境。

(2)公允价值是市场交易价格还是各参与者之间的个别交易价格。从实际应用和理解来看，公允价值应是市场交易价格而非个别交易价格，只有市场价格才会达到广泛认同，才符合公允的要求，而个别交易价格不一定得到市场其他交易者的认同，不一定具有广泛代表性，不一定能作为公允价值。但从上述两种对公允价值定义的表述看，都针对的是个体交易者之间达成的个别交易价格。这既与公允价值理论不符，也与现实运用相背离。

(3)FASB将公允价值界定为脱手价格，人为缩小公允价值的应用范围，与其在美国的应用不相符，也悖于将来的发展趋势。事实上，US GAAP规定的公允价值范围主要有六类：金融工具、企业合并取得的资产、外购的无形资产、融资租赁资产、减值的长期资产和以非货币交易或其他方式获得的资产。这些既包括存量项目，也包括增量项目。IASB将公允价值界定为“资产交换或债务清偿的金额”。能够扩大应用范围和适用性，但对于债务是从清偿而非交换的角度界定，与资产是“交换”存在内部的不一致性。虽然市场参与者因承担负债而要求的价格也反映了其对预期资源流出的判断，但“转让”与“清偿”毕竟有差别。债务除了进行清偿，也可以转让、交易。

三、基于应用角度的公允价值概念界定

(一)公允价值应表述为一种“价格”而不是一种“金额”现行各种表述中，有的将公允价值表述为一种“金额”，如IASB和CAS(中国会计准则委员会)；有的表述为一种“价格”，如FASB，并且FASB历史上一直是表述为“金额”，只是在准备制定公允价值计量准则及正式出台准则时改为“价格”。显然，“金额”比“价格”包含的内容更多，它既包括成交价格，还包括交易成本(费用)，而交易成本对同一市场中同一品种的交易的不同交易者而言，交易价格虽然一样(市场价格)，但交易成本却可以是有差别的。因此，若将公允价值界定为“金额”，会导致范围广而内容不明确及缺乏可比性，界定为“价格”。则因其内容单一而含义明确，易于操作，也利于可比。并且界定为“价格”，更吻合于内含价值之意，抓住了交易金额的核心部分，放弃了不具可比性且不具重要性的交易成本，突出了主旨。

(二)公允价值是一种即时价值而不是一种期间价值这是在公允价值应用方面面临的一个现实问题。由于公允价值是一种基于市场的交易价格，具有波动性和不稳定性，目的就是为了提供最新的相关计量信息，因此，公允价值应是一种即时的、不断变化和反映市场最新情况的价值，而不能惧怕频繁波动而采取稳定一些的期间价值。期间性不是公允价值的本质特征，及时性、相关性才是公允价值的本质要求。不断变动的公允价值是否因此捉摸不定；是否会影响计量的稳定性，进而影响企业财务状况及经营业绩的稳定性而出现大起大落?若将公允价值界定为一种正常环境下的价值，一种反映交易对象内在价值的价值，则公允价值应该是相对稳定的，在适合的环境下用于适合的对象将不会产生剧烈波动的。当然，由于公允价值的变动性，因此给报表阅读者提出了更高的要求，需要更加注意比较信息、前后几期的对比和综合，才能得出更准确的公允价值信息及其变化趋势，从而作出更符合实际的决策。

公允价值概述篇2

关键词：公允价值；会计审计；重大问题

谈到公允价值或许很多人都很陌生，甚至许多会计从业者对于这个词的了解程度也仅仅只是在书面上而已。其实公允价值这个概念在2006年就被列入了我国的新会计审计准则体系当中。公允价值这一概念最为相关的应当是资产交换与债务清偿两个会计实务中经常会遇到的问题。其实公允价值说的更加浅显一点就是通过市场的定价或参考定价或类似的参考数据将公司的债券或是负债进行计量，得出一个公平合理的价值。

一、提出“公允价值”概念并应用过于突然企业会计难以快速接受

《新企业会计准则2006》在其彻底完成指定并在2007年1月1日进行实施时，很多企业的会计部门才发现其对新会计准则下的关于公允价值部分的概念、实施细则、计量方式等等都还处在一无所知的阶段。需要注意的是，在当时新会计准则中一共38项具体会计准则中就有35项设计到了公允价值这一概念。如此广泛的设计层面如此突然的实施，使得许多会计都有措手不及之感，而其实施的结果也证明了在2007年的全年虽然所有企业都开始改用公允价值但是其中所出现的问题几率是非常高的，可以说在2007年当年很少有企业能够在公允价值这一方面没有任何的失误。这样的情况在当时我国的企业会计行业形成了轩然大波，使得很多企业在财务报表与财务数据披露方面都出现了一定的问题。但是随着时间的推移以及财政部对于公允价值许多细则的解释明朗之后，公允价值的应用变得相对容易了许多，虽然其依旧复杂但是已经不至于造成大范围的财会问题。

二、公允价值概念的内涵与外延出现严重偏差

任何一个明确的概念都需要有着一个明确的内涵与外延，其概念的明确程度也直接取决于其本身的内涵与外延。但是对于公允价值而言由于其实施的非常急促，使得其在内涵方面发生了严重的偏差，财政部(2006)《企业会计准则――基本准则》第四十二条将公允价值与其他四种会计计量属性(历史成本、重置成本、可变现净值和现值)简单并列，这样的并列本已经非常让人感觉到混乱，然而最为难以接受的是对于这些并列的项目竟然没有任何关于它们之间相互联系的具体解释，使得其内涵发生了严重的偏差。内涵的偏差自然会对公允价值的外延产生误导从而使得公允价值这一概念变得更加混乱。

三、《新企业会计准则2006》对于公允价值的计量与披露

方面缺乏具体规定与阐述新会计准则如此快速的实施及其中35项实施了公允价值概念，使得企业不得不被动地进行公允价值的计量与披露，但是在正式计量与披露时才发现了一个更加尴尬的情况，就是在新会计准则中对于公允价值计量与披露方面单独完整的规定与阐述竟然不存在，企业会计只能从会计准则中的其他解释说明中寻找到一些零星地关于公允价值计量与披露方面的规定和阐述，这使得企业在公允价值计量方面遇到了极大的困难。出现这种情况的根本原因还是在于我国的会计准则如此急迫地实施公允价值实际上并非出于自愿，其很大程度上是因为国际方面的压力，毕竟在如今全球一体化的时代，如果我国的会计准则无法与世界接轨那很可能造成许多不必要的国际财务纠纷。但是国内财政专家对于公允价值的研究还不足够突兀地实施公允价值使得新企业会计准则无法与之完全配套。

四、公允价值的审计风险问题

对于公允价值的审计而言在目前其风险性还是非常高的，这应当说是一种事物发展的必然性，如今我国对于公允价值的计量和披露的规范并不完整还有许多亟待补充的地方，在这样的一种情况下进行公允价值审计无疑会加剧其审计风险。但是如果从长远的角度来看如果我国能够对于公允价值的计量与披露进行大量的研究从而整理总结出一套放之四海而皆准的公允减值计量和披露的规范就能够使得公允价值真正的能够体现出其重大的意义，而审计工作也因为有法可依能够更加详细具体的将财务中出现的问题梳理出来从而使其审计风险大大降低。但是我们需要注意的是，公允价值会计理论、方法和应用中涉及许多复杂问题，这些复杂问题直接导致公允价值在国内外的普及之路都并非坦途。这些复杂问题如：公允价值概念本身就似是而非、导致其定义在国际上如今依旧无法彻底的确定；公允价值计量方法有时非常简单，但有时又相当复杂，尤其是当市价不存在、需用未来现金流量的现值等计量技术或估值模型估计公允价值时因涉及的风险和不确定性因素较多，容易引起和诱发被审计单位或第三方的错误和舞弊，导致财务报表的错报．因此，公允价值计量的难度和可靠性一直深受关注并引起争议。在公允价值的应用过程中人的观念、行为、准则本身的质量等都会影响公允价值计量和披露。这些复杂性陡然加大了注册会计师的执业成本和审计风险(包括重大错报风险和检查风险)，初次应用新颁布的会计准则或相关会计制度时更是如此，这些必须引起注册会计师的高度重视和积极应对。

五、结束语

本文由于篇幅所限无法将公允价值会计审计中的全部问题一一进行分析，但是笔者想要告诉大家的是在公允价值彻底被我国良好利用的这条道路上，我们还有很长的路要走并且其中的问题也会越来越多，但是我们不能因噎废食，必须坚定实施公允价值的决心从而使我国的会计事业能够更快更好地与国际接轨。

参考文献：

[1]文平.公允价值计量理论困境探讨[J].财会研究,2009(01):66-69.

[2]财政部.企业会计准则――应用指南2006[M].中国财政经济出版社,2006.

公允价值概述篇3

关键词：公允价值；公允价值概念；会计准则；审计准则；重大问题

中图分类号：F239

文献标识码：A

文章编号：1003－7217(2006)06－0044―07

一、研究背景

2006年2月15日，财政部隆重举行了新会计审计准则体系会。2007年1月1日实施。财政部部长金人庆在会上表示，这是我国会计审计发展史上新的里程碑，标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系正式建立。笔者认为，它更标志着我国终于走上了一条符合“市场经济越发展，公允价值会计越重要”这一会计历史发展规律的“基于价值和现值的公允价值会计”不归路。

我国的新准则研制工作也得到了国际认可。2005年11月初举行的中国会计准则委员会一国际会计准则理事会(IASB)“会计准则趋同会议”上达成的共识之一认为：“IASB希望中国对完善国际会计准则提供帮助。IASB认为，中国会计准则体系建设中的基本原则和一些特别规定具有代表性，值得国际会计准则借鉴和吸收，并希望在关联方交易的披露、公允价值计量问题以及同一控制下企业合并等_一个方面得到中国的帮助。”

“2006年的春天注定要成为中国会计界的一个重要记忆”、“梳妆一新、薄施粉黛的‘准则姑娘’来了，明媚的春光便是她的金边衣裳”、“这是我国的第二次会计革命”、“以公允价值(含其难点现值)为最大亮点”、“公允价值的春天来到了”一时间，好评如潮。2006年下半年，随着准则应用指南征求意见稿及其正式稿的，全国会计审计理论和实务界都迎来了学习培训高潮。

然而，一切真如许多人所盛赞的那样完美无瑕了吗，以致“世界各国将向中国学习”(刘玉廷，2006)?笔者认为，我国新颁布的会计审计准则体系(包括准则本身及其应用指南)总的方向是非常正确的，但该体系中隐含的一些重大缺陷和错误观念却不容忽视。随着时间的推移，这些问题日益突出，必须引起足够的重视。需要特别说明的是，限于篇幅，本文主在提出这其中的若干而非全部问题，而对这些问题的更深入展开的研究笔者将另行撰文。

二、公允价值概念：一个最基础、最复杂、最重大和最迫切的会计理论与实践问题

会计的核心是计量，计量的关键是计量属性，而公允价值可以说是最复杂、最先进、应用面最广而研究最不深入的复合计量属性。在公允价值(含其难点现值)被我国万众瞩目、炙手可热的同时，我们却不得不清醒地认识到如下一个近乎残酷却不争的事实，那就是：我国目前会计审计准则体系中大量采用现值和公允价值、与国际准则趋同，主要是迫于国内外政治、经济、社会多重高压，而并非政界、学界、实务界真正从会计发展规律上理解和掌握了纷繁复杂的现值技术和公允价值会计理论方法精髓。这大概正是在2006年7月举行的中国会计学会2006年学术年会上，公允价值会计问题已被宣布为未来两年中国会计学会重大科研课题、并将由中国会计学会召开全国性专题研讨会的大背景和根本原因。在这些纷繁复杂的技术、理论与方法中，“公允价值”概念本身无疑是一个最基本和突出的问题，是认识和解决一切公允价值会计审计问题的根本，更是一个国内外至今都没有完全解决、常变常新的重大会计基本理论和实务难题。

从逻辑学角度讲，概念明确的程度取决于概念内涵和外延明确的程度。内涵指概念所反映事物的特有属性，它通过下定义来阐述；外延指具有概念所反映的特有属性的事物，它通过做划分来列明。然而，目前无论是在国内还是在国外，公允价值概念(包括其内涵和外延)都是相当令人困惑甚至是混乱的。财政部(2006)《企业会计准则――基本准则》第四十二条将公允价值与其他四种会计计量属性(历史成本、重置成本、可变现净值和现值)简单并列，而对它们之间的相互关系无任何解释的做法就严重误导了公允价值的外延，已引起国内不少人质疑。但是，我国目前还没有多少人真正认识到我国目前的公允价值定义的重大局限性。以下通过国内外公允价值定义的演变简史来认识这个问题。

1995年，国际会计准则委员会(IASC)将公允价值定义为“在公平交易中，熟悉交易的双方在自愿的基础上进行资产交换或负债结算的金额”。

1998～2006年，我国有关会计准则对公允价值的定义基本上均为：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。可见，我国有关公允价值的定义相当于国际上20世纪90年代中后期的水平。

2000年，IASC金融工具联合工作组认为，公允价值是“在计量日，由正常的商业考虑推动的，按照公平交易出售一项资产应收到的或解除一项负债时企业应付出的价格的估计”。

在考察近十年来美国财务会计准则委员会(FASB)有关公允价值定义的演变时，我们必须注意自2004年6月以来，其四易其定义、且变化速度之快、内容变化之大令人吃惊的事实。

我们还会注意到，在以下FASB新近的四个定义中，包含了不少我们不熟悉甚至完全陌生、但在我们的深入研究和实际运用中却一定会面对、迟早要接受的种种新概念和新问题，它们理论涵义深刻、实践意义巨大。正如笔者(2004)在拙著《公允价值：国际会计前沿问题研究》第三章“公允价值概念”开头就曾指出的，“公允价值概念是一个看似简单、实则复杂且重要的问题。”“多年来，国内外会计组织在有关会计准则中对公允价值概念都给出了一些大同小异的定义，但往往没有做更多的分析和说明，没有阐明涵义相当丰富的公允价值概念，这大大地影响了公允价值会计理论、准则和实务的发展。因此，有必要认真研究一下。”换言之，我国目前的公允价值定义是非常简单和落后的，应予抛弃。

FASB认为，公允价值是指――

“自愿的双方在当前交易(而不是被迫或清算销售)中据以购买(或承担)或销售(或清偿)资产(或负债)的金额。”(FASB，1996)

“自愿的市场参与者在当前交易而非强制或清算交易中据以购买(或承担)或销售(或清偿)资产(或负债)的金额。”(FASB，1998)

“资产或负债在熟悉情况、没有关联的自愿参与者之间的当前交易中进行交换的价格。”(FASB，FVM，2004年6月)

“在资产或负债的参考市场上，市场参与者于当前交易中从资产中收到或因负债的转让而支付的价

格。”(FASB，FVM，2005年10月)。其中，参考市场(reference market)是个体进行资产或负债交易的最有利市场。最有利市场(the most advantageousmarket)是指这样的市场：报告个体销售或处置资产或转让负债的价格能最大化从资产中收到的金额或最小化因转让负债而支付的金额。FASB特别强调，作为一个总的原则，参考市场原则可以被广泛运用。由于不同个体在不同市场中从事不同的商业活动，因此其参考市场(从而市场参与者)也会因该个体商业活动及其所交易市场中的资产或负债的计价单元的不同而不同。考虑到这些差异，参考市场应当从个体角度来考虑。所以说，参考市场是个体进行资产或负债交易的最有利市场。

“在计量日市场参与者之间的交易中，从资产中收到或因负债的转让而付出的价格。”(FASB，FVM，2006年3月)这里的公允价值计量假定，资产或负债的主市场中市场参与者之间的交易是有序的(下面将解释有序交易)。主市场(principal mar－ket)是指报告个体将销售或处置资产或转让负债的市场，在该市场中，资产或负债的活动数量最大，同时活动水平最高。例如，在股票市场中，某只股票的交易量最大且交易价格最高，则这样的股票市场就是该股票的主市场。由于主市场是资产或负债具有交易优势的市场，因此，可以合理假定主市场将代表资产或负债的最有利市场。

“在计量日市场参与者之间的有序交易中，销售资产所收到的或转让负债所付出的价格。”(FASB，FVM，2006年9月)何谓有序交易(orderly trails－action)?通俗地说，若从计量日之前一段时间起到计量日后的一段期间内，某些资产或负债的交易总会发生、且所发生的市场的环境没有什么变化，则这样的交易就是有序交易。

从公允价值定义的演变中，笔者可以总结出如下六个发展规律或趋势(见表1)。

表1 公允价值内涵的发展规律或趋势

三、《企业会计准则2006》的重大系统性缺陷：缺乏单独的《企业会计准则第××号――公允价值计量》

随着2006年的即将结束和2007年1月1日准则正式施行日的临近，我国会计审计理论与实务界已日益意识到，我们正处于一个十分窘迫的境地：在对公允价值既不知其所以然(为什么说“市场经济越发展，公允价值会计越重要”是会计历史发展规律、是国际潮流、我国几经波折非搞不可?它的理论渊源和理论基础究竟是什么?……)、又不知其然(如何确定公允价值?会计师和注册会计师如何保证其计量和披露的可靠性?……)的情况下，我们就必须付诸实施了。

根据我们的认真分析和初步统计，我国现行由1项基本准则和38项具体准则组成的企业会计准则体系中，有35项、约占90％的会计准则直接或间接地运用了公允价值和／或现值计量，许多准则都对公允价值和现值的计量及披露做了规范。表2简要列示了我国会计准则中有关公允价值和现值计量和披露规定的情况、以及各种情况的分布或比例情况。表2表明，我国企业会计准则中运用公允价值和现值的比例非常高，公允价值和现值的确为我国新会计准则体系的最大亮点。

笔者认为，总的来说，除了上述公允价值概念内涵和外延方面的缺陷外，我国企业会计准则体系中目前最引人注目的焦点问题是：许多具体会计准则都运用了公允价值，但有关公允价值计量与披露的规定和阐述分散于各项具体会计准则及其应用指南中，很不详尽和统一，无法有效地指导实践。究其原因，一是由于近年来我国对公允价值的研究和运用不多，人们对它的认识有限；二是由于我国《企业会计准则2006》的体系主要是参照国际会计准则理事会(IASB)2005年以前的国际财务报告准则(IFRSs)体系构建的，由于IFRSs体系缺乏单独的《公允价值计量》准则，因此我国新会计准则体系中也缺乏单独的《企业会计准则第××号――公允价值计量》及其应用指南。多的深入研究，现已解决了这一问题。在其刚刚于2006年9月15日正式的财务会计准则公告第157号(SFAS No．157)《公允价值计量》(Fair ValueMeasurements)中，FASB对该准则的原因做了如下对我国目前也完全适用的说明：“在本准则之前，公认会计原则中已有公允价值的不同定义以及应用这些定义的有限指南。而且，这些指南分散于需要公允价值计量的诸多会计公告中。指南之间的差异导致了不一致，这些不一致性又增加了公认会计原则的复杂性。FASB决定在本准则中考虑这些问题。”该准则主要解决三个大问题：公允价值的定义、用于计量公允价值的方法以及有关公允价值计量的扩展披露。

IASB也正即将解决这一问题。David Tweedie在2005年的《IASB主席报告》中早已指出：“IFRSs在很多情况下都要求使用公允价值。但是，关于公允价值计量的指南却分散于各个准则之中。这种统一和一致的指南的缺乏，已经导致了公允价值计量上的不一致。2005年9月，IASB在其日程表上增加了公允价值计量项目，目的是开发一个单独的准则，为个体以公允价值计量其资产和负债提供指南。……鉴于实务中遇到的如何获得公允价值的诸多问题，IASB认为亟需出台公允价值计量准则。”为了加速IASB该项目的进程，IASB已决定，它准备在2006年将FASB的公允价值计量准则作为其单独的IFRS《公允价值计量》的征求意见稿(后改为“讨论稿”和“初步观点”)，以尽快解决这一十分重要的问题。同时IASB和FASB还正在有关财务会计概念框架的联合项目中，继续深入地研究公允价值计量及其对概念框架的影响问题。

所以不难看出，我国也应像FASB和IASB－样，尽快补充单独的《企业会计准则第XX号――公允价值计量》及其应用指南，以更好实现制定我国新会计审计准则体系的总体目标。

四、公允价值会计的理论意义和历史地位

公允价值之所以风靡21世纪的全球会计和其他经济管理领域，源于其理论上相对于历史成本的显著的优越性；公允价值会计是基于价值和现值，面向现在、未来、市场、风险和不确定性，具有“真实和公允”本质特征的会计模式；公允价值会计是财务会计领域的模式性和范式性革命，是会计发展史上的又一个里程碑。

价值、现值和公允价值之间有着深厚的渊源关系。价值是经济学的精髓，价值增值是管理学的永恒追求，尽管提供与经济决策既相关又可靠的价值计量始终是一个难题，但以计量为核心和天职、既从属于应用经济学又从属于管理学的会计学对此义不容辞，否则会计没有存在的必要。但长期以来，因会计计量理论方法的落后，世界会计模式长期为面向过去、基于成本计量的历史成本会计模式。20世纪90年代以来，基于价值和现值理念、具有“真实和公

允”本质特征的公允价值会计风靡世纪之交，因其能提供更多面向现在、未来、市场、风险和不确定性的信息，被誉为“面向21世纪的计量模式”和“会计发展史上的又一个里程碑”

根据著名经济学家和会计学家坎宁(1929)的名著《会计中的经济学》中对于价值计量方法的独创性论述和笔者的分析论证，可以说，公允价值是价值的直接计量(即现值)和间接计量(历史或现行成本、现行市价和短期可变现净值)的总称；公允价值会计代表财务会计未来发展方向，标志着会计正从成本计量走向价值计量；现值的可靠计量往往是价值和公允价值可靠计量的关键和难点。

具体来说，一方面，由于在任何国家，活跃市场并不时时处处存在，因此现值计量在总体上成为不可回避的问题；另一方面，由于现值相对更难计量，所以纯粹的现值会计模式难以存在，而现行成本、现行市价和短期的可变现净值(这时折现的影响不重要)可以是现值的良好替代，因此首选它们，仅当不存在同样或类似资产或负债的活跃市场上的市价时才用现值。笔者认为，这些可替代现值的计量属性及现值本身就统称为“公允价值”。这也就论证解决了公允价值概念的外延问题，同时也证明了我国现行基本准则中有关阐述的错误。

总之，公允价值是经济学中价值概念的会计表达、是对能反映会计要素本质特征的现值概念的体现；公允价值会计计量就是基于价值和现值的会计计量。笔者(2004)的这个观点深刻揭示了公允价值与价值和现值的关系，对于我们理解公允价值会计中的许多问题都非常关键。

在理解这一关系中，我们始终不要忘记：现值是最能反映各会计要素的本质特征，它是会计计量的最高目标，其他各计量属性不过是现值在一定条件下的替代；即使公允价值概念本身，其产生也并不是全新的概念，它只是一个为运用现值计量属性而需“功用”的众多替代性计量属性的总称而已!它是现行财务会计概念框架最初演绎逻辑的体现，是促使会计学资产(按其取得时所费的历史成本计价)、会计学收益(按实现原则和配比原则计算的收入减费用之差向经济学资产(按未来经济利益即未来现金流量的现值计价)和经济学收益(某期间净资产现值的变动)回归的基础。所以，现值在当今会计环境．中越来越重要；不能离开现值的重要性来谈公允价值的产生，运用公允价值的目的是为了体现现值而非相反；而如上所述，现值是价值的直接计量，所以运用公允价值的根本目的是为了计量价值。公允价值在全球的普及标志着会计理论已经走上了实现财务会计“价值计量”梦想的不归路。我们曾用时间和实践证明了一条真理：“经济越发展，会计越重要”；现在，时间和实践将继续证明：市场经济越发展，基于价值和现值、面向现在、未来、市场、风险和不确定性的公允价值会计越重要。

五、公允价值审计：任重道远、风险近期高远期低

(一)《中国注册会计师审计准则第1322号――公允价值计量和披露的审计》及其应用指南的局限性：其内容受制于存在重大缺陷的《企业会计准则2006》及其应用指南

由中国注册会计师协会拟订、财政部的《中国注册会计师执业准则2006》主要是参照国际审计与鉴证理事会(IAASB)的《国际审计准则》体系制定的。由于IAASB已于2002年7月了《国际审计准则第545号――公允价值计量和披露的审计》，所以我国在缺乏单独的《企业会计准则第××号――公允价值计量》的情况下，居然“超前性地”拥有了“先进的”《中国注册会计师审计准则第1322号――公允价值计量和披露的审计》(以下简称“第1322号审计准则”)。但由于第1322号审计准则及其应用指南与《企业会计准则2006》及其应用指南几乎同步研制、同步、特别是要求其内容不得违背有关会计准则及其指南的规定，因此，《企业会计准则2006》及其应用指南中存在的许多缺陷也直接导致第1322号审计准则及其应用指南的内容存在局限性。

作为财政部和中国注册会计师协会特邀的第1322号审计准则应用指南的撰写者，笔者曾于2006年7月初在北京国家会计学院由中注协举办的审计准则研讨班上做了演讲，用语言、图片和文字阐释了国际上最新的公允价值会计和审计的理论方法，但非常遗憾的是，对审计准则指南本身的限制(要求与会计准则在内容和时间上都要亦步亦趋)使这些最重要和精彩的内容(往往超越了我国会计准则的现有规定)很多都不能被完全体现于第1322号审计准则的应用指南中，这大大削弱了该准则及其指南的作用。

于是，下述担忧不无道理：在《企业会计准则2006》连公允价值概念都没有阐述明确、其计量和披露规范非常简单分散、相关的公允价值审计准则又不许越雷池半步的情况下，中国注册会计师如何能有效地进行公允价值计量和披露的审计?!在公允价值计量和披露的两道关(会计关和审计关)都没有被把好的情况下，谁能保证中国新会计审计准则体系的最大亮点不会倏忽即逝?!谁能保证在中国会计的“第二次革命”大打折扣后、不会又一次把一一切问题归咎于所谓的“公允价值”

(二)公允价值审计与审计风险的关系

公允价值计量和披露的审计带给我国注册会计师的究竟是好消息还是坏消息?与以前相比，注册会计师面临的审计风险总的来说是会增大还是减小?这是许多注册会计师十分关注的问题。要回答这一问题，需要从公允价值会计的复杂性、公允价值会计理论上的优越性和公允价值会计审计方法研究上的不断突破以及注册会计师的执业能力等方面来综合分析。

如上所述，公允价值会计理论、方法和应用中涉及许多复杂问题，这些复杂问题直接导致公允价值在国内外的普及之路都并非坦途。这些复杂问题如：公允价值概念本身疑云重重、以致其定义在国际上至今仍常变常新；公允价值计量方法有时非常简单，但有时又相当复杂，尤其是当市价不存在、需用未来现金流量的现值等计量技术或估值模型估计公允价值时。这时，因涉及的风险和不确定性因素较多，容易引起和诱发被审计单位或第三方的错误和舞弊，导致财务报表的错报．因此，公允价值计量的难度和可靠性一直深受关注并引起争议；应用过程中人的观念、行为、准则本身的质量等都会影响公允价值计量和披露，等等。这些复杂性陡然加大了注册会计师的执业成本和审计风险(包括重大错报风险和检查风险)，初次应用新颁布的会计准则或相关会计制度时更是如此，这些必须引起注册会计师的高度重视和积极应对。

我国企业会计准则所存在的上述系统性缺陷在影响被审计单位公允价值计量和披露的信息质量的同时，也会给注册会计师的公允价值审计带来困惑。当注册会计师按照第1322号审计准则第十条的规定，评价被审计单位财务报表中公允价值计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定时，评价标准本身若不明确和统一，就会影响注册会

计师评价的正确性；当注册会计师按照该准则第四十二条和第四十三条的规定，对公允价值进行独立估值时，更需要明晰统一的参考指导。显然，我国相关会计审计准则的完善之路任重而道远。

然而，对于公允价值审计与审计风险的关系的另一方面，我们也必须认识到，公允价值会计自身理论上的先进性和公允价值会计审计方法研究上的不断突破，是其迅速普及和不可逆转的根本原因，它们将从根本上减小注册会计师的审计风险――

这是因为，基于价值和现值，面向现在、未来、市场、风险和不确定性，具有“真实与公允”本质特征的公允价值会计信息较之历史成本会计下的信息更具相关性和反映真实性，从而更有利于维护公众利益，而这也正是注册会计师行业所应该追求的立身之本。公允价值会计信息在最大程度上有利于实现现代审计目标之一(对财务报表的公允性发表意见)，符合现代风险导向审计理念，也有利于消除长期以来审计界和司法界之间在“公允表达”理解上存在的重大分歧。实证会计理论中的计量观也认为，审计失败风险部分来自由会计准则和审计准则所认可的会计计量和披露的制度性失真(而会计准则和审计准则分别受制于会计理论和审计理论)；变革落后的会计理论和会计准则，可在一定程度上使审计人员免于“挨打”，从而减小审计风险。

换言之，公允价值会计模式下的会计理论、会计准则和会计制度相对比较先进，只要被审计单位按照适用的会计准则和相关会计制度的规定进行确认、计量、记录和报告，就有可能从根本上大大降低注册会计师审计失败和法律败诉的风险。而在历史成本会计模式下，这一点却越来越难以实现，因为历史成本会计不符合会计环境的巨大变化，所提供的信息越来越失去相关性和经济真实性(不只是以原始凭证表示的会计真实性)。

总之，公允价值计量和披露的审计是当代注册会计师应当以职业怀疑态度、不得不认真学习和谨慎从事的一项问题复杂、风险可能很大的鉴证业务。

公允价值概述篇4

[关键词]基本准则韩国概念框架比较借鉴

2003年12月4日，韩国会计研究院会计准则委员会了《财务会计概念框架》（以下简称韩国概念框架）；2006年2月15日，中国财政部了《企业会计准则——基本准则》（以下简称基本准则）①。与英美相比，中韩两国的会计环境具有更大的相似性，因而，在会计准则基本理论问题的定位上，似乎应该具有较大的相似性，本文将对此进行考核，并试图研究中韩两国概念框架的差异及成因。

一、中韩两国概念框架的主要内容及特征

（一）韩国概念框架的主要内容及特征

韩国概念框架由七章157个条款构成。主要包括引言、财务报告的目的、会计信息的质量特征、财务报表、财务报表要素、财务报表要素的确认和计量等内容。从总体上看，韩国概念框架在名称、结构设计和内容安排等方面与IASB概念框架比较相似。与国际会计准则委员会（IASB）概念框架相比，韩国概念框架有以下几方面特征：

1.充实了财务报表要素的内容

在IASB概念框架的“财务报表要素”一节，只界定了反映主体财务状况的三大要素——资产、负债和权益以及反映主体业绩的两大要素——收益和费用。但在韩国的概念框架第五章“财务报表的基本要素”中，不仅界定了以上两类会计要素，而且还界定了权益变动表要素和现金流量表要素。其中权益变动表要素包括所有者的投资和对所有者的分配两项内容；现金流量表要素包括经营活动现金流量要素、投资活动现金流量要素和融资活动现金流量要素三项内容。另外，韩国概念框架还将“综合收益”界定为损益表的要素之一。我们知道，在IASB概念框架中没有直接界定综合收益的概念，综合收益是美国财务会计准则委员会（FASB）概念框架中的一个损益表要素。在FASB概念框架中，也界定了权益变动的两大要素：业主投资和业主派得。可见，在财务报表要素这部分，韩国不仅借鉴了IASB概念框架的做法，而且借鉴了FASB概念框架的做法，同时还有新的补充。

2.增加了“财务报表”一章

在IASB概念框架中，没有直接关于“财务报表”的专门章节，但在韩国概念框架的第四章专门界定了财务报表，内容涉及了财务报表的一般意义、财务报表的基础假设、财务报表体系（包括资产负债表、损益表、现金流量表和权益变动表）以及财务报表之间的相关性及其所提供信息的特征和局限性。对于财务报表之间的相关性，韩国概念框架指出：将资产负债表、损益表和现金流量表结合使用，可以对财务会计信息做出更有意义的解释。对于企业财务报表的特征和局限性，韩国概念框架指出：财务报表大部分反映过去发生的交易或事项；财务报表包括推定的估计值；财务报表提供特定会计主体的信息，并不提供关于整个产业或全面的经济信息。

3.重新归纳了会计计量属性

韩国概念框架第七章指出，企业可以选择的会计计量属性包括历史成本、公允价值、企业持有价值、账面净值、可变现净值和履行价值。这种表述与IASB概念框架对会计计量属性的表述显然有所不同②，韩国概念框架对当前流行的会计计量属性进行了重新分类。与IASB概念框架相比，其特点表现在：（1）将公允价值和企业持有价值安排为会计计量基础，并以此取代了现行成本和现值计量属性。（2）将账面净值安排为一个独立的会计计量基础。在韩国概念框架里，企业持有价值被分别表述为资产的企业持有价值和负债的企业持有价值。资产的企业持有价值又称使用价值，是指随着资产的使用，在企业的立场上确认的现值。负债的企业持有价值是指因企业履行义务将来会流出企业的资源的现值。因此，企业持有价值在本质上就是现值的计量属性。而公允价值和账面净值两个计量属性在国际财务报告准则中早已流行，因此说，韩国概念框架对会计计量属性进行了重新分类。

（二）中国基本准则的主要内容及特征

中国的基本准则共包括十一章50个条款。主要内容包括会计目标、会计信息质量特征、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、会计计量以及财务会计报告等。从本质上看，我国的基本准则与IASB概念框架基本趋于一致。但与IASB概念框架相比，中国的基本准则仍表现出以下特征：1.在名称上，我国以基本准则取代了概念框架的称呼。众所周知，从基本准则的内容及其在我国会计准则体系中的地位和作用来看，它实际上就是国际会计准则体系中流行的概念框架，但我国没有将其称为概念框架，而将其称为基本准则。2.在体例结构和表述上，基本准则表现出高度概括的、法规式概念框架的特征。3.增加了“财务会计报告”。4.增加了“公允价值”会计计量属性。5.重新理顺了损益表要素。IASB概念框架的损益表要素包括收益和费用。其中收益包括在主体正常活动中的收入以及利得；费用包括在主体正常活动中的费用以及损失。我国基本准则的损益表要素包括收入、费用和利润。其中利润包括收入减费用后的净额以及直接计入当期利润的利得和损失。与IASB概念框架相比，我国基本准则关于会计要素安排的另一个重大特征是，将利得和损失区分为直接计入所有者权益的利得和损失和直接计入当期损益的利得和损失，而IASB概念框架中的利得和损失只属于损益表要素。

二、中韩概念框架的重大差异剖析

中韩两国概念框架都是借鉴IASB概念框架制定出来的，因而，从本质上看，中韩两国概念框架应该大同小异。但仔细研究发现，中韩两国概念框架在以下几方面还存在着差异。

（一）在体例结构及表述方面的差异

不论在体例结构安排还是在表述方式上，韩国概念框架都在较大程度上借鉴了IASB概念框架的风格，因而，各部分内容的表述比较详尽，逻辑关系比较清晰。比如，韩国概念框架第一章指出了会计信息使用者及其对会计信息的需求；在第二章明确指出，其定位的会计目标是根据绝大多数会计信息使用者对会计信息的需求提出来的；在第三章又指出，概念框架对会计信息质量特征的设计及企业对它们的取舍应依据最大限度地达到财务报告目标的方向进行。从中国的情况来看，2006年新的基本准则在称呼、体例安排和内容表述等方面，在较大程度上保持了1993年首次的基本准则的风格。由于中国的基本准则属于法规的范畴，其主要功能被定位在指导中国具体准则的制定，因而，从其表述的形式上看，更多地体现了法规式概念框架的特征，具有高度的概括性，并隐含着概念框架本身应该具有的内在一致性。

（二）在会计目标方面的差异

韩国概念框架第二章“财务报告目标”第19条指出：“投资者和债权人作为使用财务信息最多的代表，他们的决策对经济资源的分配起着重要的作用。因此，本概念框架将为投资者和债权人进行决策提供有用的信息作为财务报告的最终目的。③”在第20条，该框架

又指出：“财务报告的主要目的就是为投资和信用决策提供有用的信息。对投资和决策有用的信息，是指为了投资而预测的未来现金流量的信息”。通过对韩国概念框架对以上表述的具体解释，我们看到，韩国概念框架将财务报告的目标主要定位在提供“投资和信用决策有用会计信息”上。虽然韩国概念框架也要求企业提供受托责任的信息④，但这种安排是基于满足投资人需要的“投资和信用决策信息”，而展开的。

中国基本准则第一章提出了财务报告的目标。从本质上看，中韩两国对会计目标的表述大同小异，因为两国都认为财务报告应该同时提供对投资者决策有用的信息和反映受托责任履行情况的信息。但仔细研究会发现，中韩两国对会计目标定位的侧重点略有不同。通过前面的阐述可以看出，韩国概念框架更强调提供对投资和信用决策有用的信息。相比之下，我国基本准则更强调提供以可靠性为特征的受托责任信息。比如，在对会计目标的表

述上，基本准则将提供受托责任信息放在了第一位；在会计信息质量特征的表述中，仅本准则将可靠性放在了第一位；在会计计量的表述中，基本准则指出“企业在对会计要素计量时，一般应该采用历史成本。采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并能可靠计量。”而在会计计量属性的选择上，韩国概念框架第150条指出：“在不存在计量误差的条件下，依据公允价值或企业持有价值的计量将会比其他计量基础提供更有用的信息。”

（三）在会计信息质量特征方面的差异

韩国概念框架第三章描述了会计信息质量特征。与我国的基本准则相比，这些特征的安排具有以下特征：1.明确指出会计信息质量特征的表述与财务报告目标是相符的。2.区分了不同层次的会计信息质量特征，并将相关性和可靠性定位为会计信息的主要特征；将可比性定位为次要特征。其中相关性排在首位，被分解为预测价值、反馈价值和及时性三个特征；可靠性排在第二位，被分解为如实反映（又被分解为实质重于形式和完整性两个特征）、可验证性和中立性。3.强调重要性和成本效益原则是影响会计信息质量的制约因素。4.没有明确提出谨慎性的会计信息质量特征。应该说，韩国会计信息质量特征的这种安排，在总体上，应该是借鉴了美国FASB概念框架的做法，它强调了美国会计信息质量所强调的相关性和可靠性，并指出当这两个首要特征出现矛盾时，应该以满足投资人投资决策的需要为主。从理论上讲，韩国会计信息质量特征的这种安排与其对会计目标的定位有着严密的逻辑关系。

中国基本准则的第二章描述了八条会计信息质量特征，主要包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。在我国的基本准则中，没有明确表述会计信息质量特征与会计目标之间的逻辑关系，没有将会计信息质量特征划分层次，也没有对会计信息质量特征彼此之间可能产生的矛盾做出必要的说明。在会计信息质量特征的表述形式上，我国的基本准则表现出高度概括的法规式概念框架的特征。尽管中韩两国对会计信息质量特征的表述方式和侧重点有所不同，但从主要特征的涵盖面上看，中韩两国还是具有较大共性的。

（四）在会计要素分类方面的差异

根据前面的阐述，关于会计要素的分类，中韩两国与IASB概念框架之间都表现出不同程度的差异，而中韩两国之间在这方面也存在着一定差异。相比之下，中国基本准则与IASB概念框架对会计要素的分类更相似。可以说，韩国与IASB概念框架在会计要素分类方面的差别，基本上也表现为中韩两国之间在这方面的差异，比如韩国设置了现金流量表要素和权益变动表要素，而中国没有设置；韩国设置了综合收益要素，而中国也没有设置。但关于利得和损失的界定，韩国与IASB概念框架的安排基本一致，即只将它们安排为损益表要素，而中国则将其区分为直接计入当期损益的利得与损失和直接计入所有者权益的利得与损失。

（五）在会计确认方面的差异

韩国概念框架第六章描述了会计确认的标准。关于会计确认的一般标准，韩国概念框架提出了三个条件：（1）该项目应满足基本要素的定义；（2）与该项目有关的任何未来经济利益很可能会流入或流出企业；（3）该项目具有能够可靠计量的属性。除此之外，韩国概念框架还指出，进行会计确认的项目必须同时具备相关性和可靠性的特征。韩国概念框架对会计确认提出的这种要求与美国概念框架的表述是一致的，从本质上看，它更强调了会计信息的决策有用观。我国基本准则没有明确阐述会计确认的一般标准，但在第三章和第四章中，基本准则明确指出了资产和负债的确认标准。从表述上看，中韩两国对会计确认一般标准的界定完全相同。有所不同的是，中国没有强调进行会计确认的事项必须具备相关性的特征。

（六）在会计计量方面的差异

前面已经阐述，韩国概念框架对会计计量属性进行了重新归纳，重新归纳后的韩国计量属性比中国基本准则多了企业持有价值和账面净值两个计量属性。从本质上看，企业持有价值就是资产或负债的现值；而账面净值就是一种摊余价值。这样来看，中韩两国关于会计计量属性的规范并不存在本质上的差异。其实，在绝大多数已经建立了概念框架的主要发达国家，其在概念框架中对会计计量属性的表述，与中国基本准则中的表述是大同小异的。因此，中韩两国关于会计计量属性的差别就在于韩国概念框架对会计计量属性进行了重新归纳。另外，韩国概念框架中详尽描述了公允价值的概念，并在第七章第150条关于计量基础的选择原则中指出：“计量资产和负债时，选择哪种计量基础，应从为财务报告的目的服务的信息有用性，即从相关性和可靠性观点出发进行判断。在不存在计量误差的条件下，依据公允价值或企业持有价值的计量将比其他计量基础提供更有用的信息。”可见，在会计计量的选择问题上，韩国比中国更强调现值或公允价值计账。

三、评价与借鉴

（一）对中韩概念框架恰当性的评价

中韩两国概念框架都是在进入二十一世纪以后，在会计准则国际化的一片呼声中、借鉴国际流行的概念框架构建起来的。然而，两者的基本构架以及会计目标理论的导向并不完全相同。从总体上看，韩国的概念框架在相当大的程度上借鉴了IASB和FASB概念框架的特点，会计目标以维护职业投资人利益为导向⑤，会计信息比较强调相关性。而中国的基本准则更具有法规式概念框架的特征，会计目标没有明显偏向职业投资人，会计信息更强调可靠性。

应该说，每一个会计准则模式的背后都有着强有力的会计环境作支撑，概念框架模式也不例外。概念框架的逻辑起点是会计目标，因而，影响会计目标定位的因素对概念框架的导向有着决定性的影响。“政治、经济、文化、教育、法律等因素对会计目标都有着深刻的影响，但这种影响是分层次、分程度的，其中政治因素和法律因素主要影响会计目标的存在，而经济因素主要影响会计目标的定位”（梁爽，2005）。根据财政部《会计目标研究》课题组的研究成果，目前中国的经济环境决定了“目前我国的会计目标应总体定位在为管理型投资人提供真实可靠的经管责任会计信息上，并同时要考虑未来潜在的职业投资人对决策有用会计信息的需求”（会计目标课题组，2005）。应该说，中国基本准则对会计目标理论导向的定位是由中国的会计环境决定的，是符合中国国情的。

韩国概念框架的目标导向与这几年来韩国经济发展模式的定位也是分不开的。1997年，韩国爆发了经济危机。这次危机的主要原因被归结为韩国企业的政府主导型经济体制、经营不够透明以及会计信息的可信性低下等。为了克服金融危机，韩国政府对金融、企业、公共、劳务市场等几个部门进行了大规模的改革，改革的基本方针是从政府主导型经济转换到市场经济，全面采用国际标准的经济发展模式。从改革内容上看，它是以上个世纪九十年代由美国实施的世界经济的重组模式即活跃市场经济模式为目标的。为实现这一目标，韩国在会计准则管理模式上进行了改革，成立了金融监督委员会，负责会计准则制定以及会计准则建设方面的全方位改革。1998年12月11日，根据金融监督委员会与国际通货基金的协议，韩国大幅度修改了企业会计准则，试图将韩国的企业会计准则变成面向未来的、具有国际先进水平的会计准则体系，从而在财务报表上正确反映企业经营成果等信息，提高企业经营的透明度以获得国内外对韩国财务信息的信赖程度。在这样一种经济形势和经济发展目标引导下，韩国概念框架全面借鉴国际流行概念框架的做法就顺理成章了。

总之，尽管在世界上会计准则国际化的呼声比较大，但中韩两国在建立本国概念框架时，还是比较理性的。可以说，新近的中韩两国概念框架都是基于本国国情而建立起来的、国际化的概念框架，两者的总体定位都是恰当的。

（二）对韩国概念框架的借鉴

韩国会计研究院会计准则委员会曾经表示，韩国的概念框架是一部面向未来的、现代化的概念框架，这说明韩国的概念框架具有一定的超前性。因此，韩国

概念框架能否真正成为“韩国会计准则制定机构在制定或修订会计准则时所依据的财务会计概念框架”、并“有助于财务报告使用者更好地理解根据会计准则编制的财务报告”（韩国会计准则委员会，2003），还有待于未来实践的检验。对于韩国具有超前特征的概念框架可能与未来具体准则之间发生的抵触，韩国概念框架已经有所预料，并第一章第2条阐述到：“在本概念框架与会计准则之间发生抵触的情况下，会计准则优先于概念框架。”但不论如何，从理论上看，韩国概念框架具有较强的理论性和较严密的逻辑性，因而，是一份值得研究和借鉴的概念框架理论。本文认为，韩国概念框架在以下几方面值得借鉴和思考：

1.关于整体框架的安排

本文认为，会计准则的国际化应该包括概念框架的国际化。概念框架的国际化不仅指会计要素概念、会计确认和会计计量等内容上的国际化，而且还应该包括概念框架的称呼、体例结构以及内容表述等多方面的国际化。目前中国的基本准则尚属于法规体系的组成部分，因而，具有法规式会计概念框架的特征，比如对相关会计概念及标准的表述具有高度的概括性、不明确表述各部分会计概念体系之间的逻辑关系等。我们认为，中国基本准则在国际化的方面还有一定的发展空间。当然，一部法规式概念框架是否适合全面借鉴或者采用国际流行的概念框架理论模式，还有待于理论上的进一步探讨。

2.关于财务报表要素的表述

关于会计报表要素的表述，多年来一直是会计理论界争论的焦点问题之一。关于会计报表要素，按照IASB概念框架的表述就是根据交易和其他事项的经济特性而将它们在财务报表中所分的大类；按照FASB概念框架的表述就是构建财务报表的材料，是财务报表所包含的各类项目。在中国，财务报表要素通常被称为会计要素，“所谓会计要素就是会计报表中通常所含有的大类项目，是构建会计报表的最根本的组件，会计要素就是会计报表的要素”（娄尔行，1993）。在目前世界各国普遍要求企业编制资产负债表、损益表、现金流量表以及权益变动表的情况下，在概念框架中的“会计报表要素”一章，全面描述诸如资产负债表要素、损益表要素、现金流量表要素以及权益变动表要素也是比较恰当的。

3.关于会计计量属性的表述

在现行会计惯例中，会计计量属性通常被分为历史成本、现行成本、可变现净值、现值（或公允价值），但韩国将其重分类为历史成本、公允价值、企业持有价值、可变现净值和账面净值，这种重分类中值得关注的问题是关于现值和公允价值关系的安排。在韩国的概念框架中，现值和公允价值没有同时作为会计计量属性出现。公允价值被表述为在独立的主体之间当前交易中的交换价值，是被限定在特定市场价值及其推定值之中加以定义的。而企业持有价值被表述为站在企业的立场上确认的资产的使用价值或负债的结算价值。从计量技术的角度看，企业持有价值和公允价值可能都表现为现值，但两者各有侧重，各有各的适用空间。韩国概念框架第七章规范了现值计量的技术方法，但它只是作为公允价值和企业持有价值计量的技术手段，不是作为单独的计量属性出现的。本文认为，韩国概念框架对会计计量属性的创新分类，值得会计界思考和借鉴。

4.会计信息质量特征和相互关系的表述

韩国概念框架对会计信息质量特征的表述层次清晰，内容充分，对于主次要会计信息质量特征及其可能出现的矛盾以及在出现矛盾时企业的选择策略都进行了详尽的描述。比如，在韩国概念框架第三章第52条描述到：“会计信息的质量特征之间可能相互抵触。例如，如果对有形资产以历史价值计价，则由于可证实性提高，从而可靠性提高，但相关性会下降；对于没有市场的有价证券用历史价值计价，则其资产价值的可验证性提高，但因为无法表示其实际价值，故其相关性会有所下降。为了在及时的基础上提供信息，往往在了解某一交易或其他事项的所有方面之前，就可能必须做出报告，虽然这样做会提高相关性并损害可靠性。”在第53条又描述到：“在相抵触的质量特征之间的取舍应依据最大限度地达到财务报告目的的方向进行，而质量特征之间的相对重要性应根据情况加以判断。例如，可能对企业的财务状态产生影响的、进行中的损害赔偿诉讼是具有相关性的信息。但在无法预测诉讼结果的情况下，将损害赔偿金在资产负债表中确认会损害可靠性。”本文认为，韩国概念框架对会计信息质量特征的这种安排具有更大的实用性，它能够传递给企业这样的有用信息，就是在不同的情况下，企业应该如何提供会计信息，才能在最大程度上满足会计目标的基本要求，并保证企业财务报表信息的高质量。

注释：

①为论述上方便，有时本文也将中国的基本准则称为概念框架。

②IASB概念框架第100条指出，财务报表的计量基础包括历史成本、现行成本、可变现价值和现值（国际会计准则委员会，2005）。

③根据韩国概念框架“财务会计信息使用者”一段的解释，这里的债权人应该指证券市场上的债券持有者。

④韩国概念框架第33～35段指出，财务报告也应提供有利于评价受托责任的信息（崔顺姬，2006）。

⑤证券市场上自由买卖股票、债券等的投资者，其投资的目的就是为了投机套利。

主要参考文献

崔顺姬。2006.韩国会计研究院会计准则委员会。财务会计概念框架。翻译稿

中国财政部。2006.企业会计准则（第1版）。北京：经济科学出版社，1-6

国际会计准则委员会。2005.国际会计准则2004（第1版）。北京：中国国的会计环境决定的，是符合中国国情的。

韩国概念框架的目标导向与这几年来韩国经济发展模式的定位也是分不开的。1997年，韩国爆发了经济危机。这次危机的主要原因被归结为韩国企业的政府主导型经济体制、经营不够透明以及会计信息的可信性低下等。为了克服金融危机，韩国政府对金融、企业、公共、劳务市场等几个部门进行了大规模的改革，改革的基本方针是从政府主导型经济转换到市场经济，全面采用国际标准的经济发展模式。从改革内容上看，它是以上个世纪九十年代由美国实施的世界经济的重组模式即活跃市场经济模式为目标的。为实现这一目标，韩国在会计准则管理模式上进行了改革，成立了金融监督委员会，负责会计准则制定以及会计准则建设方面的全方位改革。1998年12月11日，根据金融监督委员会与国际通货基金的协议，韩国大幅度修改了企业会计准则，试图将韩国的企业会计准则变成面向未来的、具有国际先进水平的会计准则体系，从而在财务报表上正确反映企业经营成果等信息，提高企业经营的透明度以获得国内外对韩国财务信息的信赖程度。在这样一种经济形势和经济发展目标引导下，韩国概念框架全面借鉴国际流行概念框架的做法就顺理成章了。

总之，尽管在世界上会计准则国际化的呼声比较大，但中韩两国在建立本国概念框架时，还是比较理性的。可以说，新近的中韩两国概念框架都是基于本国国情而建立起来的、国际化的概念框架，两者的总体定位都是恰当的。

（二）对韩国概念框架的借鉴

韩国会计研究院会计准则委员会曾经表示，韩国的概念框架是一部面向未来的、现代化的概念框架，这说明韩国的概念框架具有一定的超前性。因此，韩国

概念框架能否真正成为“韩国会计准则制定机构在制定或修订会计准则时所依据的财务会计概念框架”、并“有助于财务报告使用者更好地理解根据会计准则编制的财务报告”（韩国会计准则委员会，2003），还有待于未来实践的检验。对于韩国具有超前特征的概念框架可能与未来具体准则之间发生的抵触，韩国概念框架已经有所预料，并第一章第2条阐述到：“在本概念框架与会计准则之间发生抵触的情况下，会计准则优先于概念框架。”但不论如何，从理论上看，韩国概念框架具有较强的理论性和较严密的逻辑性，因而，是一份值得研究和借鉴的概念框架理论。本文认为，韩国概念框架在以下几方面值得借鉴和思考：

1.关于整体框架的安排

本文认为，会计准则的国际化应该包括概念框架的国际化。概念框架的国际化不仅指会计要素概念、会计确认和会计计量等内容上的国际化，而且还应该包括概念框架的称呼、体例结构以及内容表述等多方面的国际化。目前中国的基本准则尚属于法规体系的组成部分，因而，具有法规式会计概念框架的特征，比如对相关会计概念及标准的表述具有高度的概括性、不明确表述各部分会计概念体系之间的逻辑关系等。我们认为，中国基本准则在国际化的方面还有一定的发展空间。当然，一部法规式概念框架是否适合全面借鉴或者采用国际流行的概念框架理论模式，还有待于理论上的进一步探讨。

2.关于财务报表要素的表述

关于会计报表要素的表述，多年来一直是会计理论界争论的焦点问题之一。关于会计报表要素，按照IASB概念框架的表述就是根据交易和其他事项的经济特性而将它们在财务报表中所分的大类；按照FASB概念框架的表述就是构建财务报表的材料，是财务报表所包含的各类项目。在中国，财务报表要素通常被称为会计要素，“所谓会计要素就是会计报表中通常所含有的大类项目，是构建会计报表的最根本的组件，会计要素就是会计报表的要素”（娄尔行，1993）。在目前世界各国普遍要求企业编制资产负债表、损益表、现金流量表以及权益变动表的情况下，在概念框架中的“会计报表要素”一章，全面描述诸如资产负债表要素、损益表要素、现金流量表要素以及权益变动表要素也是比较恰当的。

3.关于会计计量属性的表述

在现行会计惯例中，会计计量属性通常被分为历史成本、现行成本、可变现净值、现值（或公允价值），但韩国将其重分类为历史成本、公允价值、企业持有价值、可变现净值和账面净值，这种重分类中值得关注的问题是关于现值和公允价值关系的安排。在韩国的概念框架中，现值和公允价值没有同时作为会计计量属性出现。公允价值被表述为在独立的主体之间当前交易中的交换价值，是被限定在特定市场价值及其推定值之中加以定义的。而企业持有价值被表述为站在企业的立场上确认的资产的使用价值或负债的结算价值。从计量技术的角度看，企业持有价值和公允价值可能都表现为现值，但两者各有侧重，各有各的适用空间。韩国概念框架第七章规范了现值计量的技术方法，但它只是作为公允价值和企业持有价值计量的技术手段，不是作为单独的计量属性出现的。本文认为，韩国概念框架对会计计量属性的创新分类，值得会计界思考和借鉴。

4.会计信息质量特征和相互关系的表述

韩国概念框架对会计信息质量特征的表述层次清晰，内容充分，对于主次要会计信息质量特征及其可能出现的矛盾以及在出现矛盾时企业的选择策略都进行了详尽的描述。比如，在韩国概念框架第三章第52条描述到：“会计信息的质量特征之间可能相互抵触。例如，如果对有形资产以历史价值计价，则由于可证实性提高，从而可靠性提高，但相关性会下降；对于没有市场的有价证券用历史价值计价，则其资产价值的可验证性提高，但因为无法表示其实际价值，故其相关性会有所下降。为了在及时的基础上提供信息，往往在了解某一交易或其他事项的所有方面之前，就可能必须做出报告，虽然这样做会提高相关性并损害可靠性。”在第53条又描述到：“在相抵触的质量特征之间的取舍应依据最大限度地达到财务报告目的的方向进行，而质量特征之间的相对重要性应根据情况加以判断。例如，可能对企业的财务状态产生影响的、进行中的损害赔偿诉讼是具有相关性的信息。但在无法预测诉讼结果的情况下，将损害赔偿金在资产负债表中确认会损害可靠性。”本文认为，韩国概念框架对会计信息质量特征的这种安排具有更大的实用性，它能够传递给企业这样的有用信息，就是在不同的情况下，企业应该如何提供会计信息，才能在最大程度上满足会计目标的基本要求，并保证企业财务报表信息的高质量。

注释：

①为论述上方便，有时本文也将中国的基本准则称为概念框架。

②IASB概念框架第100条指出，财务报表的计量基础包括历史成本、现行成本、可变现价值和现值（国际会计准则委员会，2005）。

③根据韩国概念框架“财务会计信息使用者”一段的解释，这里的债权人应该指证券市场上的债券持有者。

④韩国概念框架第33～35段指出，财务报告也应提供有利于评价受托责任的信息（崔顺姬，2006）。

⑤证券市场上自由买卖股票、债券等的投资者，其投资的目的就是为了投机套利。

主要参考文献

崔顺姬。2006.韩国会计研究院会计准则委员会。财务会计概念框架。翻译稿

中国财政部。2006.企业会计准则（第1版）。北京：经济科学出版社，1-6

国际会计准则委员会。2005.国际会计准则2004（第1版）。北京：中国财政经济出版社，33-54

梁爽。2005.会计目标与会计环境的逻辑关系剖析。会计研究，1：55-60

公允价值概述篇5

【关键词】公允价值；现值；贝叶斯方法

2006年2月，我国财政部了一整套新的企业会计准则体系――《企业会计准则》。新准则着眼向投资者提供更多价值相关的信息，引入了公允价值，标志着公允价值计量属性在我国同历史成本计量属性一样，正式成为我国会计要素核算的计量方法。

一、公允价值的涵义

2006年我国《企业会计准则》将公允价值定义为：“在公平交易中，熟悉情况的双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”从公允价值的定义可以看出，公允价值是一种基于市场信息的描述，并由交易双方的主观意愿所决定的。历史成本计量以实际交易为基础，具有客观性、可验证性和确定性的金额；相对而言，公允价值具有不确定性、效用性、变动性和时间性，使得其价值金额难以估计。

二、公允价值计量因素及假设

FASBNO.157《公允价值计量》中详细介绍了计量资产或负债的公允价值所涉及的因素及有关假设。（1）公允价值计量是针对特定资产或负债，因此公允价值计量应考虑资产或负债的特征（如在计量日资产或负债的状况、位置，以及如果销售或使用该资产或负债对其所作的限制），以及资产或负债是独立使用还是作为一个资产组或负债组。（2）公允价值计量应假设资产或负债的交换是有序交易。公允价值计量应该参考有序交易的价格。有序交易假设可确保在计量日获取销售该资产或转移该负债的公允价格（脱手价格）。（3）该交易发生在该资产或负债的最有利市场。主市场是指报告主体以最大交易量和交易水平销售资产或转移负债的市场。最有利市场是指报告主体以收到最大化金额销售资产或以支付最小化金额转移负债的市场。公允价值计量应该参考在主（或最有利）市场中出售该资产或转让该负债的价格及交易费用。交易费用是指在资产或负债的主（或最有利）市场中出售该资产或转让该负债的边际直接成本，它不是资产的属性，而是随报告主体的具体交易而定。（4）资产或负债的公允价值是以市场参与者对资产或负债定价时所作的假设为基础。市场参与者是指主（或最有利）市场中独立于报告主体的资产或负债的买方和卖方。他们应该是非关联方、熟悉情况、能交易资产或负债、情愿交易的双方。（5）就资产而言，公允价值计量假设市场参与者对资产或资产组作最高与最好的利用，即假设市场参与者在利用资产或资产组时，使其实现价值最大化。

三、公允价值估值方法的确定

FASBNO.157《公允价值计量》中指出了计量公允价值的三种估值技术：市场法。即使用涉及同质或可比较的资产或负债的市场交易所产生的价格或其他相关信息，获取公允价值。收益法。即使用估值技术把未来金额（如现金流量或收益）转换成现值（贴现），作为公允价值。成本法。即以为替代某资产的服务能力当前所要求的金额（即现时重置成本）为基础，计量公允价值。我国新《企业会计准则》中指出公允价值确定的三种方法：市价法。即资产或负债存在活跃市场的，其活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值。类似市价法。即资产或负债不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同或类似的其他资产或负债等的市场价格，确定其公允价值。估值技术法。即资产或负债不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术确定其公允价值。

四、基于贝叶斯方法的公允价值估值模型

公允价值概述篇6

关键词：公允价值　共同知识　应用扩展

一、引言

美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则委员会(1ASB)等国际组织，近年来对公允价值进行了研究，并了一系列财务会计概念公告或准则，为公允价值的运用提供了理论依据。我国为了适应世界经济潮流的发展以及考虑国际会计协调的要求，在我国相关会计准则中正式引进了公允价值这一计量属性。自此，在会计理论界和实务界引起了激烈的争论。赞成者认为公允价值使会计信息与信息使用者决策相关性得到极大加强，应该更大范围的推广和使用；质疑者则以公允价值的可靠性以及难以获得性为论述基点，认为应谨慎使用公允价值；反对者认为公允价值很可能滋生新一轮的利润操纵热潮。

二、相关概念辨析

(一)共同知识哲学家D.Lewis(1969)在描述“我知道你知道”的无限归纳过程时首次使用了“共同知识”的概念。随后，哈耶克于1973年指出，给定知识分散化前提，每个人或组织无法理解或预期其他人或组织的行动，任何行动的交易费用将无比高昂(Hayek，1973)。而要打破这一僵局，就必须改变上述前提。2005年诺贝尔经济学奖得主罗伯特・奥曼(Roberl J.Aumann)在1976年发表的《同意分歧》这篇经典论文中，首次把Lewis(1969)提出的隐含的共同知识概念引人到博弈论中，以此加深人们对冲突与合作的理解。如今，共同知识已经成为一种广泛运用于经济学、博弈论、社会学等学科的重要分析工具。奥曼(1976)指出，对于某事件(event)，如果甲知道，乙知道，甲知道乙知道，乙知道甲知道，甲知道乙知道甲知道，乙知道甲知道乙知道，如此循环往复，无限推理，那么甲、乙双方就拥有了有关该事件的共同知识。可以看出，在奥曼的定义中，并未明确指出共同知识是有关该事件的知识，还是有关该事件的信息。我国学者朱国泓(2006)认为，尽管如此，共同知识首先是知识，并在此基础上给出了共同知识的定义：对于某事件，如果甲知道有关该事件的知识，乙知道有关该事件的知识，甲知道乙知道该知识，乙知道甲知道该知识，如此循环往复，无限推理，该知识就构成了两者拥有的共同知识。从上述定义中可以看出，共同知识的出现使得哈耶克的知识分散化前提得到了根本性的转变，在共同知识的作用下，每个人或组织开始能够理解或预期其他人或组织的行为，大大降低了信息的生成传递成本以及信息理解偏差这两类交易费用，这无疑会大大提高社会个体参与特定博弈的积极性。另外，博弈参与方参与积极性的提高以及彼此互动交流的加强，参与各方的博弈均衡可望得到持续的改进，从而迈向更高层次的均衡。共同知识的作用就如Aumann(1976)、Sunder(2002)和Vanderschraaf(2005)所指出的一样，共同知识的价值主要在于节约交易费用，并使人们彼此之间的博弈结果从一个较低的均衡迈向一个较高的均衡。

(二)公允价值国际会计准则委员会(IASB)将公允价值界定为熟悉情况和自愿的双方在一项公平交易中，能够将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额。美国FASB对fairvalue所下的定义为：“在现时交易中，在非强制或非清算性销售的情况下，当事人自愿据以买卖资产(承担或结算负债)的金额”。我国会计准则制定机构将公允价值定义为在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额。从上述三个定义可以看出，虽然不同机构对公允价值的定义的语言表述不尽相同，但在各自定义表述中公允价值的三个特点却是相同的，即公平交易；熟悉情况的双方；双方自愿进行交易。公允价值的获得途径有三种：第一，活跃市场上相同资产和负债的报价；第二，活跃市场上没有相同资产和负债但由相似的资产和负债进行报价，此时，公允价值应采用相似资产和负债的报价进行适当调整来估计；第三，当前两种情况都不存在时，应采用适当的估价技术，最常用的是现值技术。公允价值作为一种计量属性，可以直观地反映资产或负债的当前市场价值，无疑比其他计量属性所提供的会计信息具有更强的相关性，但由于公允价值是一种估计价格，它是在缺少真实交易的情况下，为了计量，而对资产和负债的估计价格，所以亦有不少学者对公允价值的可靠性表示怀疑。

三、公允价值应用分析

(一)公允价值的现实需求还不强烈质疑者认为虽然现行主要计量属性历史成本计量在一定程度上存在局限性，但实务界可以通过表外补充其他计量信息来弥补这些缺陷，而且历史成本计量由于其历史悠久而早已为相关人员熟悉和习惯，采用公允，价值似乎并没有必要。

(二)公允价值的现实基础还没有解决，公允价值难以获得众所周知，公允价值的获得途径有三个：即活跃市场上相同资产和负债的价格、相似资产和负债的价格以及估价技术。质疑者认为由于我国目前正处于社会主义市场经济初级阶段，市场体系还相当不完善，证券市场也远不够成熟，根本不存在所谓的活跃市场，而估价技术由于相关现金流量和折现率确定的难度而可能导致最终得出的公允价值不符合成本效益原则。

(三)公允价值虽然其相关性很强，但其可靠性不能得到保证关于这点，质疑者说的最多的是，活跃市场上的可观察市价在我国通常难以获得，而当公允价值的估计不是基于可观察市价时，它们的确定就只能通过估价技术，而估价技术存在太多的主观性，所得出的结果很可能是不可靠的，难以令人信服。

(四)公允价值计量可能产生不良经济后果。极易导致如操纵利润等会计舞弊反对者认为，采用公允价值计量极易导致以下利润操纵行为：一是报告主体可能利用债务重组、资产置换、相互参股等手段达到包装上市、配股、避免摘牌等目的。二是利得交易(gaintrading)行为，即对于企业已经出现的利得和损失，管理当局通过选择其实现的时间和金额来控制报告期间的净收益。

四、基于共同知识视角的公允价值及政策建议

(一)共同知识视角的基本思想公允价值作为一种在国外已经得到相对广泛的应用的计量属性，在我国却并没有得到更广泛的应用，通过上述分析，可以大体知道原因。依据博弈论的观点，公允价值是否应该更加广泛的应用在实质上可以看成是参与各方之间的一种博弈，在我国目前的现实中，该命题也确实是在参与各方，即会计理论界与实务界、准则制定者和相关监管者之间的一种博弈行为，参与各方各执一词，谁都说服不了谁，导致解决这一命题的各种交易费用大大增加，从而使得该命题的解决陷入了一种僵局。公允价值计量也得不到更为广泛的应用。在共同知识的视角下，该种博弈行为其实可以认为是参与博弈各方在关于公允价值方面并没有达成共同知识，导致参与各方无法正确理解其他参与者的行为与思想，并使得信息生成传递成本和信息理解偏差这两种交易费用大大提高，最

终导致该博弈只在一个较低的层次上达成一个均衡。事实上，公允价值作为一种顺应世界经济潮流的产物，从其产生至今，国际上相关机构(如FASB、IASB等)一直就未停止对其进行研究，而且相关研究也取得了许多重大成果，围绕上述四点原因，都有相应解答。

(二)共存性加强了公允价值的现实需求公允价值计量绝对不意味着该属性将取代其他一切计量属性，而应是公允价值计量和其他计量属性长期共存。同时也应看到，随着经济的快速发展，历史成本的局限性越来越明显，这在现实上对公允价值的广泛应用提出了需求，可以说，经济越发展，公允价值计量越重要。这是公允价值计量属性和会计计量发展的历史规律。在这个意义上来讲应该大力发展和推广公允价值的应用，以符合经济发展和会计本身发展的历史规律，实现会计理论和实务协调稳定的可持续发展。

(三)公允价值的可获性存在公允价值难以获得的说法不确切，首先。从活跃市场上可以获得。IAS38中对活跃市场的定义是指“满足以下所有条件的市场：市场中交易的项目是同质的；通常可在任何时候找到自愿的买方和卖方；价格公开”。而在FASB和IASB对公允价值的定义中可以看出，公允价值在本质上是与公平交易相联系的，即从外部条件看，只要有公平交易，就可以有公允价值。活跃市场中可以有公平交易，也可能存在不公平交易(如投机性很强的股票和期货市场)，但存在公平交易的市场不一定就是活跃市场，因为其可能不满足其中的某个条件。所以公允价值要求的其实只是公平交易市场，这个要求要低于活跃市场的要求，而且在我国目前的经济环境中也是存在的；其次，可以利用现值技术等估价技术进行估计。FASB和1ASB在对现值技术进行了一系列完整而严密的研究，以概念公告(SFAC7)和准则(IAS32)的形式了研究结果，证实现值技术并不是没办法做到的。这些公告和准则中详细阐明了现值计量的要素、原则、方法及其基本原理和程序，其成果可以为我国所借鉴。

(四)公允价值的可靠性能够满足要求关于公允价值信息的可靠性的争论的焦点，主要是认为公允价值是一种估计价格，难以保证真实可靠。但FASB和IASB的研究证明，利用现值技术估计出来的公允价值，也能满足会计信息的可靠性要求。例如，IASB在“编报财务报表的框架”第86段曾特别提到“在许多情况下，必须估计成本或价值，使用合理的估计，是财务报表编制过程中必不可少的部分，而且不降低财务报表的可靠性”；而FASB则认为“可靠性并不含有肯定和精确之意。实际上，装点得具有这些质量而确实不存在，反而是可靠性的否定”，同时还认为“相比之下，全面的公允价值信息所包含的潜在问题(复杂性、主观性和可审计性)也许不为人们所了解和理解，因此许多个体及审计人员在处理它们时没有什么经验”，因此通过增加经验可以让财务报表编制者和审计者找到解决这些问题的办法；另外，IASB现值筹委会认为“事实上，可以一般地以合理成本、可靠而合理客观地估计折现率和未来现金流量的金额和时间，现值技术适合于财务报告。绝对地精确是得不到的，但它也是不必要的”。而且。现有会计理论和实务中也照样存在许多的估计，如折旧年限的估计，减值测试中运用的估计等，所以这也同样不能成为质疑公允价值的理由。

公允价值概述篇7

公允价值在我国经历了先用后弃、禁而又用的过程（谢诗芬2001），在我国与国际惯例之间、我国与经济合作国之间、我国政府与企业之间、企业与企业之间的博弈过程中，我们领略了教训也收获了经验。笔者认为这个用中学、学中用的过程是实践、认识，再实践、再认识循环往复的过程，这个过程是必经的、持续的，更是有益的。

一、公允价值概念沿革

2000年2月，经过十多年的酝酿和反复讨论，fasb在sfacno.7中对公允价值所作的定义如下：“资产或负债的公允价值：在自愿双方所进行的现行交易中，即不是在被迫或清算的销售中，能够购买（或发生）一项资产（或负债）或售出（或清偿）一项资产的金额”。2005年10月，fasb又了“公允价值计量”准则的工作稿，进一步修改了公允价值的定义，“公允价值是在当前交易中，在特定资产或负债的参照市场上，市场参与者从资产中获得的价格或清偿债务所支付的价格”。此次修订较sfacno.7的显著差异是：取消“在自愿双方所进行的现行交易中，即不是在被迫或清算的销售中”的表述，意在强调“特定资产或负债的参照市场上”，事实上，如果资产负债交易价格源于公平有序的市场交易，则无需强调“自愿双方所进行的现行交易中，即不是在被迫或清算的销售中”，这一修订用词更加专业、简明精炼。WWW.133229.COMfasb的sfas，no.157《公允价值计量》准则（2006）又将公允价值定义确定为：“在计量日，在报告主体交易的市场参与者之间的有序交易中，为某项资产所能接受的价格或为转移债务所支付的价格。”此修订较之前的工作稿定义更加严谨，将“在当前交易中”改为“在计量日”，更加注重时态观，是计量日的时态，而非当前交易时态，二者在内涵上是有差异的。变“在特定资产或负债的参照市场上”为“在报告主体交易的市场参与者之间的有序交易中”，强调交易以市场参与者定价资产或负债时所使用的假设为基础，而不是参与实际交易的特定买方或卖方的假设为基础，体现市场基础计量，而不是特定个体基础计量。

iasb对公允价值所作的定义也是得到广泛接受的定义之一，它在ias32“金融工具：披露和列报”中对公允价值作出了界定：“公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的自愿当事人进行资产交换或负债清偿的金额。”2004年4月ias39中对公允价值的定义为：“公允价值是指在公平交易（arm‘slengthtransaction）中，熟悉情况并自愿的各方之间，交换一项资产或结算一项负债时，所采用的金额。”两个公允价值定义没有实质性变化。

我国会计准则制度建设也非常重视公允价值计量，1998年首次在部分会计准则中引入公允价值；2001年修改会计准则时，取消了大范围的公允价值；2006年2月15日，财政部的新会计准则又重新启用公允价值，《企业会计准则？？基本准则》首次在法规层面上增加了公允价值计量属性，将公允价值定义为：在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额。该定义与iasb/iasc在其制定的ias39（1999）《金融工具：确认和计量》的定义一致。但这种趋同决非会计规则的简单趋同，而是交易实质相同情况下的规则趋同。在表述上与fasb的sfas157不同。ias39与cas公允价值定义没有涉及时态，包括过去、现在、未来三个时点，是广义的公允价值，fasb强调计量日，属于狭义的公允价值，实务中更多使用的应是狭义的。fasb用了三个关键词：有序交易、计量日和脱手价格，用有序交易表述在计量日之前一段时间这些资产和负债已暴露在市场活动下，并已经历了正常的市场交易，不存在强制、清算和迫售交易；用计量日强调交易的当前时态，即非过去时，也非将来时；用脱手价格强调计量日资产交换或负债清偿的金额，而非入账价格；隐含的一个前提是资产交换或负债清偿基于假设基础之上。fasb在定义中没有直接提及公平交易，熟悉情况等关键词，只用有序交易表述，在解释有序交易时实质内容又体现了公平交易，但更加强调计量日交易的假设性，笔者认为这一表述更具可操作性。总的来说ias39、sfas157、cas都包含以下要点：一是强调公平交易、熟悉情况、自愿情况下的脱手价格，而非强制、清算和关联交易而产生的迫售价、清算价和关联交易价。二是公允价值是一种估计价格，是买卖双方意欲成交的现行交易达成的金额（葛家澍2006）。实际上是资产负债表日有关资产和负债价值的估计，是根据当时交易状况对资产或负债的点估计（陆宇建2006）。三是公允价值是交换价格而非价值，价格围绕价值上下波动，不违背价值规律，公平交易和等价交换的实现不可能存在于任何场合，但也不会出现系统性偏差，是个平均修匀值，但从长期来看，公允价值应与价值一致。

二、公允价值概念研究中的误区

长期以来，学术界局限于介绍iasb与fasb机构公允价值研究的动态、相关概念理论、应用前景与应用基础等，但对公允价值方法本身、现阶段我国应用公允价值的限制条件及公允价值与其它计量属性之间关系的研究略显不足。理论界与实务界对公允价值计量存在争论与模糊认识。公允价值概念一直是我国学术界研究的重点，也是相关研究的基础和关键，随着iasb与fasb对公允价值的含义内涵及外延不断的修订与完善，我国学界在解释与介绍中产生了一定程度上的曲解。

（一）公允价值不是独立的计量属性

非计量属性说（石本仁、赖红宁，2001）认为公允价值不是一种计量属性，只是一种检验尺度，将公允价值与公允列报、真实公允等标准混淆了。1984年12月，sfac5提出了五种当时流行的可以在财务报表中使用的计量属性。其中，现行成本、现行市价和可变现净值主要用于初始确认时的计量和以后的新起点计量；历史成本主要用于初始确认和以后各期的摊销；现值主要是一种摊销方法。尽管sfac5没有涉及公允价值计量问题，但是它彻底动摇了历史成本在财务会计计量中的统治地位。它所界定的除历史成本外的四种计量属性，与公允价值计量的概念基本上一致，从而为公允价值计量属性在实务中的推广提供了理论框架。公允价值的计量属性理论上存在三种：非计量属性说和复合计量属性说（裘宗舜，谢诗芬，2001）、独立计量属性说（黄平，2003）。复合计量属性说和独立计量属性说的共同点是承认公允价值是一种计量属性，独立计量属性说认为公允价值是一种独立的计量属性，复合计量属性说认为公允价值并非特指一种计量属性，而可以表现为多种形式，公允价值的表现形式有：历史成本（历史收入）、现行市价、短期应收应付项目的可变现净值和以公允价值为计量目的的未来现金流量现值，这种观点与iasb、fasb、cas一致，应是目前的主流观点。

（二）公允价值就是现行市价或现值

公允价值和现行市价二者在某些属性上一致，均是计量日的市场参与者在有序交易参考市场上的脱手价值，但从交易费用角度来讲，公允价值不包含交易费用，而现行市价则包含交易费用，所以不能将现行市价等同于公允价值，只有符合一定条件的现行市价才是公允价值。现值分为两种类型：即以公允价值为计量目标的现值和以特定个体为计量目标的现值。只有以公允价值为计量目标的现值才符合公允价值的定义。

（三）公允价值与历史成本相对立

人们一提到公允价值的优点时，就往往以历史成本为对立面，历数历史成本的不足，似乎有过之而无不及。事实上，广义的公允价值是包含历史成本的，可以是历史时点上的公允价值，狭义的公允价值才不含历史成本。计量属性是指会计要素可计量的某一方面的特性或外在表现形式。iasb、fasb、cas列举了五种计量属性，并要求“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”。在列举的五种计量属性中，与公允价值相对的分别是历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值，而并不仅仅是历史成本。

公允价值概述篇8

[关键词]公允价值计量属性市场环境

2006年2月15日财政部了包括1项基本准则和38项具体准则的新会计准则体系，并规定于2007年1月1日起首先在上市公司实施。新会计准则的和实施必将成为我国会计史上的又一重要里程碑，标志着我国与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系正式建立，对于完善我国社会主义市场经济体制、提高对外开放水平和加速中国融入全球经济都具有重要意义。新会计准则在诸多方面实现了新的突破,其中公允价值计量属性的运用是最为显著的方面。本文拟从探索公允价值的内涵入手，对公允价值计量属性进行一些探讨。

一、公允价值的内涵

根据美国财务会计准则委员会（FASB）于2006年9月正式了美国财务会计准则第157号(StatementofFinancialAccountingStandards,SFASNO.157)——公允价值计量，SFASNO.157将公允价值定义为：“报告实体所在市场的参与者之间（betweenmarketparticipants）进行的有序交易（inanorderlytransaction）中出售一项资产所收到的价格(bereceivedtosellanasset)或转移一项负债所支出(paidtotransferaliability)的价格。在国际会计准则理事会（IASB）的国际财务报告准则(InternationalFinancialReportingStandards,IFRSs)中对公允价值的定义为：公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。我国于1998年的《债务重组》中,首次采用公允价值计量。在2001年1月修订的前债务重组、非货币易等准则中有公允价值的运用，但是在同年财政部又取消了公允价值在上述准则中的应用。直至2004年7月又回到了采用公允价值的轨道上来，特别是2006年2月15日我国新颁布的企业会计准则在资产减值、企业合并、生物资产、石油天然气开采、投资性房地产、企业年金等具体准则中公允价值的大量运用。

随着我国新会计准则的出台，对公允价值的定义为：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。从各国的定义可以看出，公允价值实际上是一个很广的概念范畴，并不仅仅是与其他计量属性相并列的一个概念，可以说它是其他属性存在的基础，即需要反映交易和事项内含的公允的价格，并同时兼具可靠性、相关性的信息质量特征。

二、公允价值计量属性的不妥

根据以上定义，可知公允价值是指在公平的市场交易中，双方充分考虑了市场信息后所达成的交易价格，其最大特征是来自于公平交易的市场。但笔者认为，这一定义并未反映作为一个计量属性所应有的在时间界定、交易性质、交易类型等方面的特征。

计量属性是指被计量对象的特性或外在表现形式，即被计量对象予以数量化的特征或方面。计量属性分别反映了被计量对象的不同特征或方面；在时间上，要分清过去、现在与未来；在交易性质上，要分清实际交易、假设现时交易和预期交易；在交易类型上，要分清投入价值和产出价值。

前四种计量属性特征如图所示

特征

计量属性时间区间交易性质交易类型

历史成本过去实际投入

重置成本现在假设投入

可变现净值将来预期产出

未来现金流量现值将来预期产出

计量属性相比可知公允价值确实是一个比较笼统的概念首先，它在时间界定上没有限定，可以是过去的，也可以是现在的和未来的交易，因此历史成本常被称为过去时点的公允价值，重置成本是现在时点的公允价值，而可变现净值和未来现金流量的现值是根据预期的未来现金流量估计的公允价值（现值是折现后的结果，可实现净值不考虑折现）；其次，它的交易性质可以是实际交易，也可以是假定交易和预期交易；再次，它的交易类型可以是投入价值也可以是产出价值。作为一个计量属性，它必须能够反映被计量对象予以数量化的在某一方面的特征，这一特征应是独特的，不能与被计量对象的其他特征有所重合。因此，笔者认为公允价值的特征相当模糊，它涵盖了前四种计量属性的各自具有的特征，即在不同的情况下可表现为不同的计量属性。

FASB的当前有效的6个财务会计概念框架公告(SFAC)中，有四个与公允价值会计有关。其中，SFAC1和SFAC2是公允价值会计的理论基础；SFAC5和SFAC7是公允价值会计的应用指南。SFAC5提出了5种可以在财务报表中使用的计量属性，它们是：历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、现值。在SFAC7中，FASB第一次将公允价值概念在概念框架中进行明确界定，并对公允价值的核心问题——现值进行全面深入的阐述。SFAC7指出，SFAC5提到的5种计量属性中，现行成本、现行市价和可变现净值主要用于初始确认时的计量和以后的新起点计量；历史成本主要用于初始确认和以后各期的摊销；现值主要是一种摊销方法。SFAC7又指出，SFAC5所界定的历史成本、现行成本、现行市价三种计量属性实质上和公允价值是一致的。但是，可变现净值是未折现的现金或现金等价物，不是公允价值；现值也不是公允价值，因为现值包括以公允价值为计量目的的现值和以特定个体价值为计量目的的现值。FASB的上述说法已经被一些研究成果所修正。Scott和谢诗芬认为，对于短期应收应付款项目，由于其货币的时间价值可以忽略不计，故可变现净值可以近似地代表这些项目的公允价值。而特定个体价值的现值与公允价值概念是冲突的，的确应该排除在公允价值之外。综上所述，公允价值涵盖下列计量属性：历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值（短期）、现值（以公允价值为计量目的）。

FASB于2006年9月正式颁布了《公允价值计量属性》，但是作为单独的计量属性，它的出台将对国际财务会计理论和实务界将产生深远影响，对推动财务会计计量的改革和发展有重要作用。首先，对公允价值定义进行了修订，认为公允价值是一种交易价格、有序交易中的脱手价值，同时该定义还强调了主市场和最有利市场在公允价值确定中的作用。其次，对公允价值计量的目的进行阐述：在非实际交易情况下，对资产或负债的交换价格进行估计（对负债的公允价值估计要考虑企业的信用等级)，这种估计是参照当前模拟市场交易信息确定的。另外，还将公允价值根据其估价所依据的信息不同分为三个等级，建立了公允价值估价的层级(FairValueHierarchy)。FASB要求企业最大限度地依据活跃市场信息，最小限度地参照企业自己的判断。估价层级系统对减少企业操纵，增强报告信息的可靠性具有重要意义。最后，还提出了估价前提(ValuationPremise)理论，认为“持续经营”(Going2concern)和“在用”(In-use)是公允价值估价的一般前提。估价前提对推动资产的公允价值更接近其真实价值具有重要意义。

三、对我国的启示及对策

通过以上认识，笔者认为SFASNO.157的正式将对公允价值会计理论研究和实际运用具有非常重要的意义，同时它也在增强信息质量的可靠性、缩小企业利润操纵的空间、提高报告信息的相关性、可比性等方面有了重大突破。主要表现在：首次明确提出了公允价值计量的目标；对公允价值的定义做出了合理的修订；建立了公允价值计量的评估等级系统，包括对估价技术及参照信息的详细规范；建立了公允价值计量披露等级系统等。

鉴于以上认识，笔者认为我国会计准则应积极与国际接轨，特别是美国财务会计准则，虽然我国新企业会计准则已将公允价值纳入规范体系，但是在很多地方也存在不足，应借鉴SFASNO.157的经验，主要从以下两个方面着手：

（一）借鉴FASB公允价值计量准则的制定模式

美国财务会计准则委员会(FinancialAccountingStandardsBoard,FASB)在为期两年多的时间里，召开了2O多次会议进行讨论研究，在科学论证的基础上，于2004年6月23日了“公允价值计量”（FairValueMeasurements）征求意见稿，并在之后经过十几次会议讨论，又于2005年11月21日正式向外界“公允价值计量公告工作草案”（FairValueMeasurementsStatementworkingDraft），并最终于2006年9月正式了美国财务会计准则第157号(StatementofFinancialAccountingStandards,SFASNO.157)——公允价值计量；同时，还制订了详实的计量指南对其进行补充和说明。无论在制定的程序上，还是在时间的安排上等，FASB对SFASNO.157的出台都作了较为详实的计划。因此，我国会计准则要真正实现与国际趋同，必须要在制定的模式上与国际趋同，特别是与会计理论与实物发达的美国趋同。如成立由专家和实物界人士组成的专业委员会制定公允价值计量准则，将公允价值的定义、应用、确认、估值技术和披露等层面可以简略地规范，待在应用指南中对其予以具体地补充与说明，如具体在什么情况下，应该采用何种估值技术及参照信息应进行详细讨论等。

（二）参考FASB公允价值计量准则的框架体系

FASB的公允价值计量准则（SFASNO.157）提供了一个统一指导公允价值计量的理论框架（Framework），阐明了公允价值计量的确认、目标、范围、计量、披露、生效期及过渡期等，并对公允价值的定义、资产、负债及其运用、主市场或最有利市场、初始确认和后续确认、估价技术（ValuationTechnique）、估价技术参数（ValuationTechniqueinputs）、公允价值等级（FairValueHierarchy）做了详细的规范，为实现公允价值计量进行了较为全面、清晰的阐述。我国可以借鉴FASB的经验，对于公允价值计量准则的制定，不尽要经过理论界严密地逻辑论证，而且更要积极听取实物界的意见和建议。不尽要对公允价值定义、目标、确认与计量范围等要进行规范，而且更要在技术层面上，如估价技术、参数信息、公允价值等级和披露制度等进行更为详实的规范。

（三）积极地建立一个与公允价值计量相适应的市场经济环境

美国之所以能够单独以公允价值作为计量属性，源于美国有着发达的资本市场和完善的制度规范。金融工具及衍生金融工具地不断涌现，以及对信息相关性的关注，公允价值计量的要求日益高涨，因此各界对美国会计理论界公允价值的研究不断提出新的要求，由此而诞生了美国财务会计准则第157号(StatementofFinancialAccountingStandards,SFASNO.157)——公允价值计量。但是，在我国现阶段资本市场不完善，制度规范不健全，信息不透名等等严重影响了我国公允价值计量的“公允性”，因此，要在我国要建立公允价值计量属性必须要从完善产权资本市场，健全制度规范入手，建立健全专业评估机构，加强市场监管等等，从而阻断利用公允价值计量来操纵企业利润，粉饰财务信息的后路。

（四）正视SFASNO.157，结合自身，具体问题具体对待

SFASNO.157的出台依托于美国具体的经济环境，完善的资本市场，健全的法规制度，金融工具及衍生金融工具的不断涌现，可以说SFASNO.157有着自己的特殊背景。而在我国，首先市场体系等各方面不完善；其次资本结构等也不健全，特别是在资本市场上股权分制改革正在如火如荼地进行；再次，笔者认为SFASNO.157也存在一定的缺陷，不一定十全十美，如在估价技术方面，笔者认为除了市场法、收益法（现值法）、成本法（重置成本法）之外，还应加上净值法（可变现净值法），以使估值技术更加完善；在公允价值定义上，SFASNO.157采用市场交易者在有序交易中的脱手价值，而非入账价值。那么也就是说市场交易者销售还是购入资产或清偿还是转移负债都必须采用脱手价值，即在计量日销售资产所收到的或转移负债所支付的价格(脱手价值)。这对于销售资产或转移负债而言，毫无疑问是“公允”的，然而这对于市场交易者购入资产或清偿负债而言，这样定义出来的公允价值是否“公允”，笔者觉得是否有待进一步检验？鉴于以上背景，笔者认为我国会计准则委员会应联系本国的具体国情，稳步推动公允价值计量的发展，以便更好地促进会计理论的研究和指导会计实务的发展。

因此，根据以上分析，从外因上来讲，在我国要把公允价值作为一项单独的计量属性，必须建立一套完整的估价体系以保证企业价值的正确判断，但是，目前我国十分缺乏这方面的机制，以及市场体系的不完善，生产资料市场、产权市场尚在建立健全中，相关的公允价值难以真正地显现出“公允”，从而有可能影响“利润”的真实性、可靠性。而盲目地把公允价值作为一项单独的计量属性，不尽不利于价值的“公允”判断，反而，有可能成为企业操纵利润的手段。从内因上来讲，在计量属性上，公允价值与历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值、未来现金流量的现值之间存在着交叉重合。目前我国会计计量属性体系中包括了历史成本、重置成本、可变现净值等计量属性，再将公允价值定义为一种计量属性，还是暂时作为会计计量的一个方向或者说是目标，笔者觉得是否有待于市场体制的进一步发展与完善。

主要参考文献

1.王乐锦.我国新会计准则中公允价值的运用：意义与特征.会计研究，2006；5

2.葛家澍，徐跃.会计计量属性的探讨.会计研究，2006；9

3.伍刚.公允价值计量的新视角.财会月刊（会计），2006；5

公允价值概述篇9

关键词：会计计量；公允价值；本质属性

一、 公允价值的概述

20世纪50年代公允价值被引入会计领域后，逐渐被接受，80年代以来，其应用范围逐渐扩展，系统论认为，环境包围着系统，并与系统进行信息、物质和能量的交换，对系统有很重要的影响。公允价值的计量属性是经济环境的不断变化对会计系统产生影响的结果。

公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方,自愿进行资产和债务清偿的金额。从公允价值的概念金额以看出，交易是在市场中进行的，有供应方，有需求方，交易双方对行业特点很熟悉，自愿进行，没有显失公平。从公允价值的来看，首先是公允价值不断完善，其界定从资产领域扩大到资产和负债领域，从金融领域扩大到非金融领域，其次是公允价值的组成因素有交易、市场、市场参与者、资产或负债以及价格。公寓价值最大的优势在于充分考虑了平等的交易双方已达成共识的市场交易价格，这就是公允价值。

二、公允价值的本质的思考

1、关于公允价值的理论本质主要有两种：

    第一，西方国家的效用价值理论。传统的效用价值理论认为，商品的效用决定两种商品的交换比例，其中供给曲线和需求曲线的相交点是均衡点，而均衡点对应的价格既是均衡价格，因此，它忽视了价值与价格之间的区别。根据西方经济学的效用价值理论，公允价值在本质上就是一种效用价值，消费者对商品的一种评价和满足是商品的效用，因此，效用会因种种原因而存在差异性，很难进行准确的计量，因此，公允价值仅仅是一种估计的价格或价值。

第二，社会主义国家的劳动价值论。马克思主义劳动价值论认为，商品之间的交换是使用价值之间的交换，商品是价值和使用价值的统一，根据其理论，价格和价值是有严格区别的，公允价值的本质是交换价值。因此，公允价值是一种价格的估计，这也是公允价值为什么难以计量的原因。

2、公允价值与其他计量属性之间的比较

除了公允价值外，在会计准则中还有以下几种计量属性：重置成本，是企业重新取得与所拥有的资产需要支付的现金或等价物；历史成本，是取得资产时将实际发生的成本作为入账价；现值，是企业在生产经营活动中，以未来的现金流入减去未来的现金流出，折现后得到的价值；可变现价值，是企业用估计售价减去成本以及销售需要的费用的价值。将历史成本作为计量属性，可能会误导信息使用者，不能为决策提供有用的信息，因此，缺陷很大。重置成本、现值以及可变现净值，是在考虑市场因素的情况下确定的公允价值，只是公允价值的一种手段。可以想象，在历史成本计量逐渐丧失其地位后，它们也会从计量属性中退出，而仅仅是作为公允价值的手段。

3、我国公允价值计量准则的本质

公允价值应该放在“基于价值会计”体系中进行理解，公允价值是会计计量想要实现的一种理想的目标，它体现了会计计量属性对会计计量的约束和要求，即会计理念的真实和公允原则。公允价值计量是以测量特定的时点上企业的资产以及负债公允价值作为目标的会计计量，公允价值是进行会计计量的一种目的，而具体的计量属性是一种手段，因此，在“基于价值会计”的体系中，公允价值不应该被定位成一种复合计量属性。因为，任何企业的资产、负债都是存在公允价值的，而不是只用成熟市场上的资产与负债才存在公允价值，况且，公允价值可以通过多种不同的计量属性计量。因此，将公允价值看做具体计量属性，犯了以偏概全的错误。

因此，在“基于交易会计”向“基于会计价值”转变中，公允价值是其产物，在“基于价值会计”中，公允价值处于一个很高的层次，公允价值更适合作为一种价值计量的目标，而不是太适合作为一种具体的计量属性，从而对我们使用的各种伎俩属性来进行约束。公允价值属性具体的计量方法是：要明确的规定透明市场的脱手价值是对公允价值属性的最好的计量，并且根据计量时采用的参数的可靠程度，来解决公允价值的可靠的问题。

结语：

合适的会计计量属性是会计信息准确与可靠的保证，运用公允价值可以使会计信息的使用者了解已经发生的以及将来发生的业务，并帮助信息使用者进行正确的决策与判断。从公允价值的本质上来看，公允价值在会计计量中更准确、更可靠，因此，公允价值取代历史成本成为会计计量准则是发展的趋势。

参考文献：

[1]张清芳.公允价值的本质及意义探析[J].经济师.2007（7）.

[2]董必荣.关于公允价值本质的思考[J].会计研究.2010（10）.

[3]董必荣.试论公允价值的本质及其计量的可靠性[J].审计与经济研究.2010，25（6）.

公允价值概述篇10

本文在分析股份支付交易实质的基础上，从财务会计概念框架角度深入分析了IFRS2和CAS11在股份支付的确认方式、确认时点、计量日、计量方式等方面存在的问题，并从股份支付会计角度分析了现行概念框架需要修改和完善的几个方面。

【关键词】

股份支付；会计准则；概念框架；负债；资本公积

一、CAS11与IFRS2的比较

2004年2月国际会计准则理事会（IASB）了《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》（IFRS2），从2005年1月1日起实施。我国按照与国际会计准则趋同的策略，参照IFRS2，制定了《企业会计准则第11号——股份支付》（CAS11），于2006年2月由财政部，2007年1月1日起实施。两者内容基本相同，只存在细微的差异，现从定义、规范的范围、确认和计量等方面进行比较。

（一）股份支付的定义CAS11的定义：股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供的服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。IFRS2的定义：以股份为基础的支付交易，是指该交易中，主体以其权益性工具（包括股份或股份期权）为取得商品或服务的对价，或者发生向商品或服务的供应商的负债而取得商品或服务，负债金额是基于主体的股份或其他权益性工具的价格来确定的。该定义中的商品包括：存货、固定资产、无形资产和其他非金融资产。以上两个定义基本相同，我国准则使用的“股份支付”术语等同于国际准则“以股份为基础的支付”，前者是后者的简称。不同之处在于：我国准则中股份支付的对价只包括服务，而国际准则除了服务以外还包括商品。

（二）准则规范的范围两准则在所规范的范围方面基本相同，都排除了企业合并中发行权益工具取得其他企业净资产的交易，以及以权益工具作为对价取得其他金融工具的交易。不同之处主要表现在如下两个方面：1.由于定义的差异，CAS11不包括以股份支付为对价取得商品的交易，而IFRS2则包括该类交易。2.CAS11规范了如下两种类型的股份支付交易：以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付；而IFRS2除了规范这两种类型的股份支付交易以外，还包括具有现金选择权的股份支付交易。

（三）确认和计量的原则1.CAS11下的权益结算的股份支付。（1）换取职工服务的股份支付。对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权的权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入“资本公积——其他资本公积”。对于授予后可立即行权的、用以换取职工所提供服务的权益结算的股份支付（例如授予限制性股票的股份支付），应当在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入“资本公积——股本溢价”。（2）换取其他方服务的股份支付。对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。企业应当按照其他方服务在取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用，相应增加“资本公积——其他资本公积”。当其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量时，企业应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用，相应增加“资本公积——其他资本公积”。（3）权益工具公允价值无法可靠确定时的处理。在极少数情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量，企业应在获取服务的时点、后续的每个资产负债表日和结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值的变动应计入当期损益。同时，企业应以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。2.CAS11下的现金结算的股份支付。以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定负债的公允价值计量。（1）授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，并相应增加负债价值。（2）完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用以及相应的负债中。企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日，对负债的公允价值重新计量，其变动计入当期损益；但在可行权日之后不再确认成本费用。3.IFRS2下的权益结算的股份支付。（1）总原则：直接以取得的商品或服务的公允价值计量取得的商品或服务的价值，以及相应地增加权益价值。如果主体不能够可靠估计取得的商品或服务的公允价值，主体应间接地参考所授予的权益性金融工具的公允价值来计量取得的商品或服务的价值以及相应增加的权益价值。（2）与雇员和其他提供类似服务的各方之间的交易：应参考所授予的权益性金融工具的公允价值计量接受的服务的公允价值，因为一般不能可靠地估计接受的服务的公允价值。权益性工具的公允价值应在授予日计量。（3）以其他方式进行的交易：一般在取得商品或服务时按照获得的商品或服务的公允价值计量；在极少数情况下，可以参考所授予的权益性工具在主体获得商品或服务日的公允价值。（4）取得服务的交易，如果所授予的权益性工具授予时能立即给予，则在授予日确认所取得的全部服务，并增加相应权益；如果只有对方在规定的期间完成服务后才能给予，则应在给予时确认。（5）在极少数情况下，主体在计量日可能无法可靠估计所授予的权益性工具的公允价值，那么主体应在最初取得商品或服务时，以及后续每一个报告期末和最终结算日，以内在价值计量权益性工具，并将内在价值的变化确认为损益。基于最终给予的或最终行使的权益性工具的价值确认所取得的商品或服务的价值。4.IFRS2下的现金结算的股份支付。IFRS2对此的规定与CAS11相同，在此不再赘述。通过以上比较可以看出，在股份支付的确认和计量方面，CAS11与IFRS2尽管存在表述方面的差异，但实质是相同的。其共同特点是：①针对权益性工具的对价做出了详尽规定，即主体所取得的商品或服务（对我国准则而言，仅指服务）的公允价值。②对于主体所取得的雇员服务之所以按照服务的对价（即权益性工具）的公允价值进行计量，是因为一般不能可靠地估计雇员服务的价值。③对于以权益结算的股份支付，所取得对价为雇员服务的，权益性工具公允价值采用授予日的公允价值；对于所取得对价为其他方提供的商品或服务的，权益性工具支付对价按照主体获得商品或对方提供服务之日该工具的公允价值确定。④如果主体所授予的权益性工具可以立即行权，在不存在相反证据的情况下，主体应假设已经取得了对方所提供的服务，并在授予日确认所取得的全部服务，且相应增加权益价值；如果主体所授予的权益性工具需要对方完成等待期（给予期）内的服务或达到规定业绩条件方可行权，应在等待期内的每个资产负债表日确认。另外，在确定权益性工具公允价值时应考虑的因素以及公允价值的计量方法等方面，CAS11与IFRS2也是相同的。

二、从概念框架看股份支付准则

（一）股份支付的实质要讨论股份支付的确认和计量问题，就必须明确股份支付的实质是什么。股份支付是会计主体与其他方之间发生的以获取该方所提供服务或商品（我国准则仅指服务）为目的的一种交换行为。这一交换行为与一般的交换行为相比，其特殊性在于：后者以现金或其他资产作为支付对价，不涉及主体的权益性工具计价问题；前者则必须借助于主体的权益性工具进行结算，或者直接以权益性工具作为支付对价，或者以权益性工具来进行定价（尽管也是以现金或其他资产支付）。另外，与会计主体交换服务或商品的，尽管通常情况下是主体的职工（或称雇员），但也包括其他会计主体或个人，甚至包括股东（但股东是以服务或商品供应者的身份，而不是以主体权益所有者的身份）。有人可能认为，在股份支付交易中直接以权益性工具支付的情况下，主体并没有付出代价，理由是在服务或商品提供者行权时主体没有现金或其他资产的流出或放弃。我们认为这是一种误解，事实上，服务或商品提供者行权时，主体一般会产生现金或其他资产的流出，因为行权者在行权时一般是以较正常交易价格低的资产（或根本没有资产支付）获得了与正常交易相同的股份及权益，也就相当于主体将该部分资产差额返还给了服务或商品提供者（行权者）。因此，认为以权益结算的股份支付主体不会有经济利益放弃（即没有付出代价）的观点是难以成立的。

（二）股份支付的确认方式按照CAS11和IFRS2的规定，对于以权益结算的股份支付为对价获取职工或其他方服务的，在等待期内的每一个资产负债表日（权益工具在授予日即可行权的除外）需要将当期取得的服务计入相关资产或费用，同时增加权益价值。我国《企业会计准则讲解》给出了该交易的典型会计分录：借记“管理费用”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。按照概念框架（如IASB的概念框架或我国基本准则）来分析这种会计处理方式，是令人费解的；具体说来，有如下几点：1.既然企业为获得商品或服务付出了代价，那么付出成本或支付费用是可以理解的（这表现为我国准则举例的会计分录中“管理费用”借方的增加）；但是会计分录的贷方（“资本公积——其他资本公积”）并未反映企业付出的代价。而且按照概念框架中关于费用的定义，费用是会计期间内经济利益的流出，其表现形式是资产的流出或负债的增加，显然该确认方式不符合费用的定义，因为按照费用的定义确认费用必须同时确认资产的减少或负债的增加。2.按照我国的会计法规，资本公积项目之下有资本溢价和其他资本公积两个二级项目：资本溢价是股东的投入资本超过其在企业注册资本金中应享有份额的部分，因此它属于投入资本的一部分；而其他资本公积其实和投入资本无直接关系，其实质是其他综合收益的累计额。按照上述会计分录，借记“管理费用”科目，利润减少，而贷记“资本公积——其他资本公积”科目又导致其他综合收益的增加，其结果是：会计期间内的综合收益总额未变，只是综合收益内不同项目之间发生了互转。问题是：这样进行会计处理的依据是什么？按照综合收益的定义，确认其他综合收益也应当与资产或负债相对应，而该处理方式却看不到这种对应关系。3.有人可能认为，借记费用类科目、贷记权益类科目这种处理尽管看上去不符合费用的定义，但可以认为是“收到的资源常常在收到后马上就被消耗了”。问题是：这一会计处理（分录）难道是在反映收到资源及资源被马上消耗吗？答案是否定的。这一会计处理是在反映主体为获得服务而付出的代价，获得服务的产出只有将来在主体取得的服务或资产被市场接受时才能体现出来，更何况在这一会计处理中并未看到服务资源被消耗的过程。退一步讲，即使是在此反映了收到的资源，贷方也不可能是资本公积，借方也不可能是费用；即使是在此反映资源的消耗，也应该在分录中体现资源消耗的来龙去脉，而不可能是贷记“资本公积”科目。4.我国《企业会计准则讲解》在股份支付的所有举例中，都是借记“管理费用”科目，这很容易给人以误解，因为这意味着股份支付产生的代价都计入管理费用，进而影响当期利润。事实上，在股份支付的会计处理中借方记入什么样的成本、费用账户，具体要看提供服务的雇员的岗位或其在主体中发挥的作用。行政管理部门雇员的服务应计入“管理费用”，销售部门雇员的服务应计入“销售费用”，车间技术或管理人员的服务应计入“制造费用”等等，所以并非都计入管理费用，进而影响当期利润。

（三）是计量交易的借方，还是计量交易的贷方股份支付交易，由于不是直接以货币资金结算，所以不可能有现成的货币交易价格。因此，股份支付的计量需要借助于交易中产生的公允价值。那么，是采用所获得的服务或商品的公允价值，还是采用作为对价的权益性工具的公允价值呢？CAS11和IFRS2均是首先采用前者，在前者不能可靠估计的情况下，才间接地参考后者。也就是说，对于股份支付交易，两个准则都是关注交易的借方。这在IFRS2的表述中最为清楚，即：对以权益结算的以股份为基础的支付交易，主体应当直接以取得的商品或服务的公允价值计量取得的商品或服务，以及相应增加的权益，除非该公允价值不能可靠估计。如果主体不能够可靠估计取得的商品或服务的公允价值，主体应间接地参考所授予的权益性工具的公允价值计量取得的商品或服务的价值以及相应增加的权益。笔者认为，通过估计股份支付公允价值的方式来进行计量在逻辑上是成立的（因为没有现成的货币交换价格可用）。由于国际会计准则（包括我国准则）中的公允价值有不同的内涵，所以有必要明确，股份支付计量所用的公允价值不是尚未发生交易的资产市价，比如交易性金融资产或以公允价值计量的投资性房地产在进行期末计量时所用的公允价值，而是股份支付的交易价格，其性质与非货币易所采用的公允价值相同。但笔者认为，我国和国际会计准则优先采用所获得的服务或商品的公允价值作为支付股份的公允价值，在逻辑上是有问题的。因为确认股份支付对价，意在反映以股份支付方式获得服务或商品所付出的代价，而不是反映这些服务或商品的产出；后者需等到被市场接受时才会反映。这与以现金作为服务或商品的对价在逻辑上应当是一致的：我们是以付出的现金来计量所获得的服务或商品，而不是计量服务或商品的产出价值。假设获得的服务没有现金付出，那么就不必确认费用或成本，而是直接计量服务或商品的公允价值，实质上是在计量其产出（尤其按照IASB修改后的公允价值定义）。但是在获得服务时计量其产出，一则很难衡量，二则计量的时点不正确。更何况，即使计量服务的产出，也有必要计量该服务的投入（为了核算经营成果），而获得服务之时正好是确认和计量其投入的最佳时点。因此，对于股份支付交易，应侧重计量交易的贷方（权益性工具的公允价值），而不是计量交易的借方（所获服务或商品的公允价值）。

（四）如何确认以权益结算的股份支付通过上述分析可知，现行的会计确认方式不符合概念框架中的相关定义。具体来说，一是不符合成本和费用的定义，二是既不符合“资本公积——其他资本公积”的本来含义（其他综合收益），更不符合“资本公积——股本溢价”的本来含义。那么，正确的确认方式是什么呢？笔者认为，借记成本或费用类科目是正确的，因为通过股份支付，企业给雇员支付了薪酬，或者为其他方付出了代价。贷方确认为权益（包括资本公积）是错误的，应当确认为负债（应付职工薪酬）。从授予日正式签署或宣布股份支付协议起，主体就承担了一项义务。按照IASB的概念框架，义务是以某种方式采取行动或履行的职责或责任。《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》（IAS37）中将义务分为现时义务和潜在义务。其区分依据是过去事项所导致的义务发生的可能性，在报告期末多半可能存在的义务属于现时义务，否则属于潜在义务。股份支付协议所形成的义务一般属于现时义务。另外，股份支付所引起的现时义务也符合“过去交易所引起”这一条件，因为股份支付协议一旦签署，即成为过去交易。对于以权益结算的股份支付是否产生负债，唯一的争议是：概念框架中负债的定义，对现时义务有一个限定，即“现时义务的履行预期会导致含有经济利益的资源流出主体”。前已论述服务或商品的提供方在行权时，主体一般是存在资源流出的，只是不像一般的资源流出那样明显而已。也就是说，将以权益结算的股份支付确认为负债，并没有不符合负债的定义。另外，我们不可忽视IASB概念框架还有这样的表述：“现时义务的履行通常关系到主体放弃含有经济利益的资产，以满足对方的要求。现时义务的履行，可采取若干方式，例如：①支付现金；②转让其他资产；③提供劳务；④以其他义务替换该项义务；⑤将该项义务转换为权益。义务也可以用其他方式了结，例如债权人放弃或丧失其权利。”因此，对于以限制性股票作为权益性工具的股份支付所形成的负债，在行权者行权时主体实质上是将现金及义务转换为权益方式了结的。对于附有业绩条件的以权益结算的股份支付，实质上是一项或有事项，该事项在确认为负债及相应的成本、费用时，可以参照IAS37或我国《企业会计准则第13号——或有事项》（CAS13）的确认标准，必须具备三个要件：①主体是否因此而承担了一项现时义务（法定义务或推定义务）；②履行该义务很可能导致含有经济利益的资源流出主体；③该义务的金额能够可靠计量（在此具体指权益工具的公允价值）。通过上述分析，笔者认为：以权益结算的股份支付发生后，主体形成的支付义务在符合负债的确认条件时，应当确认为负债，而不是权益（其他资本公积）；劳务或商品的提供方在行权以前的身份，至多是一个争取达到符合股份协议条件的、对主体权益工具有要求权的债权人，而不可能是对主体净资产有要求权的所有者。

（五）以权益结算股份支付的确认时点关于以权益结算的股份支付的确认时点，CAS11和IFRS2是这样规定的：如果所授予的权益性工具立即可行权，主体应在授予日计入相关成本或费用，并相应增加权益价值（我国是增加“资本公积——股本溢价”）；如果所授予的权益性工具只有在对方完成规定的服务或满足规定的业绩条件才能行权（给予），主体应随着等待期内（给予期内）服务的提供逐步确认（一般是在等待期内的资产负债表日进行确认）。其理论依据是确认所获得服务的公允价值的相关规定：对于授予日即可行权的股份支付，被认为在不存在相反证据的情况下主体已经取得全部服务，因此在授予日确认；对于规定可行权条件的股份支付，被认为服务在等待期内（给予期内）逐步提供，因此在等待期内陆续确认。上述确认方式和确认时点都欠妥当。笔者认为在发生股份支付交易时，应当确认的是主体因此而付出的代价（经济利益的流出或放弃），这与主体以现金来获取职工或其他方提供的服务时确认的是主体所付出的代价（现金）的内在性质是一样的。职工或其他方所提供服务的价值（或带来的经济利益）是主体对外提供的产品或服务在市场交易发生时实现和确认的，而不是在服务获得时实现的，这样做既无可能也不符合逻辑和标准。退一步讲，即使是在股权支付时确认服务的公允价值，也不应当确认为“资本公积”（其他资本公积或股本溢价）；更不应当是一方面确认费用，另一方面确认资本公积，因为这样做逻辑上不通，也不符合概念框架中的相关定义。笔者认为，以权益结算的股份支付的确认，应当在符合负债（及其相对应的成本或费用）确认条件时确认。对于授予日立即可行权的股份支付，因为不需要对方满足服务时间或业绩条件即可行权，所以在授予的会计期间很可能满足预计负债的确认条件（但也不一定），并在该期间确认；但是，对方如果不行权，即使已经确认，也应当在行权失效的期间冲回。对于附有业绩条件的以权益结算的股份支付，应在等待期内的符合负债（及其对应的成本或费用）确认条件的时点（一般是等待期内的资产负债表日）确认。同样，如果对方不行权，应当在行权失效的期间冲回。在行权日行权时，将有关负债转换为权益（“股本”及“资本公积——股本溢价”）。

（六）以权益结算股份支付的计量日IFRS2还专门定义了计量日：“就本国际财务报告准则而言，计量所授予的权益性工具的公允价值的日期即为计量日。对于与雇员和其他提供类似服务的各方之间的交易，计量日就是授予日。对于与除雇员以外的其他方之间的交易，计量日是主体获得商品或者对方提供服务的日期。”该准则在结论基础上对计量日的选择问题进行了讨论，其选择、确定计量日的理论依据仍然是基于股份支付的计量首先应当是对所提供服务进行计量的观点。其论证逻辑是：雇员提供的劳务的公允价值难以可靠估计，因此以权益性工具的公允价值作为其替代；而权益性工具的公允价值的变化与收到服务的公允价值的后续变化之间不可能有高度的相关性，选择在服务日计量权益性工具的公允价值不合适；在授予日假定合同双方的公允价值实质上相同是合理的，因而认为授予日是最合适的计量日。IASB认为除雇员外的其他方提供的服务或商品，其公允价值一般能够可靠计量，因此该情况下股权支付的计量日就是服务日，即在服务日计量服务的公允价值，并计入成本、费用及相应的权益科目。根据股份支付交易中应确认和计量的是主体因此而付出的代价（经济利益的流出或放弃）的观点可知，不管是雇员提供的劳务、还是其他方提供的劳务或商品，都应当在确认日计量权益性工具的公允价值，并计入成本、费用及相应的负债科目。具体来说，在授予日即可行权的股份支付，可能在授予日符合确认的条件，因此授予日就是确认日，同时也是计量日；对于包含可行权条件的股份支付，可能在等待期内的资产负债表日符合确认条件，因此该资产负债表日就是确认日，同时也是计量日。这样，对于股份支付交易而言，确认日和计量日就是一致的；对于其他交易或事项，其确认日和计量日也都是一致的。反观CAS11和IFRS2的规定，却出现了确认日和计量日相脱离的反常现象。

三、由股份支付准则重新审视概念框架

（一）关于计量基础（计量属性）IASB的概念框架以及我国会计准则规定的计量基础是历史成本、现行成本、可变现价值和现值四种，而且主体编制财务报表最为常用的计量基础是历史成本，应用历史成本时常常结合其他计量基础。然而，令人费解的是：在IFRS2的结论基础中，IASB却在讨论了历史成本、内在价值、最低价值和公允价值四种计量基础后，最终选择了公允价值；而且在该准则中同样是股份支付，对于以现金结算的股份支付按照负债的公允价值计量，而对于以权益结算的股份支付却按照所取得服务或商品的公允价值计量。这说明IASB的概念框架在财务报表的计量目标以及计量基础选择方面存在着很模糊的认识，具体来说有如下几点：1.在准则中大量地应用公允价值概念和公允价值计量方法，却没有厘清公允价值与概念框架所列举的四种计量基础之间的关系，甚至将历史成本与公允价值对立起来。2.对公允价值的界定不够明确，从而在具体会计准则中同时适用不同内涵的公允价值，比如在有的准则中公允价值是指会计主体实际发生了交易的资产的公允价值（如非货币换），而在有的准则中则指主体没有发生交易的资产期末市价（如交易性金融资产、投资性房地产）。3.对于同一类型的交易，有时采用交易借方的公允价值（比如股份支付交易中有时采用所获得服务的公允价值），有时又采用交易贷方的公允价值（比如股份支付交易中有时采用权益性工具的公允价值或负债的公允价值），这说明运用公允价值进行计量的目标不是很明确。笔者认为如下几个有关计量属性的问题值得进一步思考：①从理论上看财务报表的计量属性是什么？其他财务报告的计量属性可以是什么？②实务中以及会计准则中应用的各种计量属性（包括公允价值）与理论上计量属性存在的偏差有哪些？各种计量属性之间的关系是什么？③如何处理和应对实务计量属性与理论计量属性存在的偏差？国际社会应当共同努力，进一步完善计量属性的理论依据与实务操作规范，避免计量属性在会计实务中的随意运用。

（二）是否需要修改负债的定义对于以权益结算的股份支付，CAS11和IFRS2之所以规定了一方面增加费用、另一方面增加权益的这种违反常态、不符合费用定义的会计处理方式，一个很重要的原因是：准则制定者认为，以权益结算的股份支付不会引起现金或其他资产流出主体，从而不符合负债的定义。在IFRS2制定过程中，有不少征求意见稿和讨论稿的意见反馈者主张将以权益结算的股份支付确认为负债。IASB认为如果确认为负债则需要重新审议负债和权益的定义，即如果这样的重新审议会导致定义的改变，IASB那时会考虑修正涉及股份支付的国际财务报告准则。笔者认为IASB概念框架中的负债定义并没有给股份支付确认为负债带来障碍，但存在对负债定义不同程度的误解。