公允价值计量金融资产账务处理解析

［提要］新金融工具准则中，以公允价值计量的金融资产主要有交易性金融资产、其他债权投资和其他权益工具投资。本文针对这三类金融资产的账务处理问题进行分析，以期对相关账务处理提供有益建议。

关键词：交易性金融资产；其他债权投资；其他权益工具投资；账务处理

一、引言

随着我国会计准则的趋同，金融工具准则也不断进行修订和调整，现行金融工具准则将金融资产的分类由四类变为三类，在新准则的实施与应用过程中，以公允价值计量的金融资产账务处理存在一些疑惑，本文结合案例就相关账务处理问题进行解析。

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产账务处理解析

该类金融资产通过“交易性金融资产”科目进行核算，其账务处理流程主要包括取得、持有期间公允价值的变动、处置三个阶段，相关账务处理的疑点主要是取得时交易费用的处理及出售时公允价值变动损益的结转，具体分析如下：（一）企业取得交易性金融资产时，借记“交易性金融资产—成本”，金额为取得当日的公允价值，取得时将相关交易费用计入“投资收益”，正常情况下企业取得一项资产所发生的交易费用应计入该资产的成本，与其他金融资产不同的是，交易性金融资产将其计入“投资收益”，该账务处理实施中存在较多不解与疑问，本文举例分析相应会计处理。（表1）由于交易性金融资产取得时公允价值为每股5元，12月31日允价值为每股6元，计算得出在持有期间该交易性金融资产公允价值变动的实际金额为（6-5）×1000000=1000000元。而通过对表1的第二、第三列的对比分析可以看出，若将交易费用计入该金融资产的成本，那么持有期间计入公允价值变动损益的金额（990，000元），该金额不能准确反映该经济业务对当期利润的影响，由此为保证会计信息的真实可靠，在交易性金融资产的初始计量时应将采用表1中第二列所示的处理方式，将交易费用计入当期损益（投资收益）而不计入该资产的成本。（二）企业出售交易性金融资产时，第一步先按出售所得净额借记“银行存款”，第二步注销交易性金融资产的账面价值，将“成本”和“公允价值变动”两个明细的账面金额从相关方向转出，第三将上述两步会计处理的差额计入“投资收益”。在出售交易性金融资产时，是否应将累计计入“公允价值变动损益”的金额转入“投资收益”，此处存在不同的观点，其中一种观点认为将“公允价值变动损益”转入“投资收益”，可以保证投资收益能够正确体现该金融资产投资所获取的总收益，也体现了收益由虚到实的一个过程；而另外一种观点则认为“公允价值变动损益”是否转入“投资收益”对当期的营业利润没有影响，笔者通过具体实例进行分析，认为交易性金融资产在处置时“公允价值变动损益”结转至“投资收益”这一处理可以省略，具体分析沿用上例资料1，在2×18年12月31日，甲公司相关账务处理如下：借：交易性金融资产—公允价值变动1000000贷：公允价值变动损益1000000期末，甲公司相关结转处理如下：借：公允价值变动损益1000000贷：本年利润1000000假定2×19年1月25日，甲公司以每股5.9元的价格将股票全部转让，相关账务处理为：借：银行存款5900000投资收益100000贷：交易性金融资产—成本5000000—公允价值变动1000000在2×19年1月25日出售该交易性金融资产时，“公允价值变动损益”在2×18年12月31日已结转，无余额，因此，在出售时无需再结转至投资收益，在2019版的初级会计实务、中级会计实务及注册会计师考试注会教材中也统一不再进行结转，本文通过举例阐明原因，以期能够为相关交易处理的理解提供有益参考。

三、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产账务处理解析

此类金融资产有两种：一种为企业的债权投资，满足金融工具准则所规定的业务模式和现金流量特征，分类为此类的金融资产，通过“其他债券投资”进行核算；另一种为企业的股权投资，不具备金融工具准则所规范的业务模式和现金流量特征，企业可以将其直接指定此类金融资产，通过“其他权益工具投资”科目进行核算。由上述分析得出，“其他债权投资”和“其他权益工具投资”在核算时虽然都以公允价值计量，且在持有期间将其公允价值的变动计入其他综合收益，但两者的性质却完全不同，一个属于企业的债权投资，具有特定的合同现金流量特征；而另一个则属于企业的股权投资，合同现金流量不固定，因此在两者在账务处理中也存在一定的差异，出售时相关账务处理如表2所示。（表2）在根据准则具体的实施过程中，对以上两者处置阶段的账务处理存在较多的疑问与不解。其中，“其他债权投资”在处置时将处置净额与账面价值之间的差额计入“投资收益”，并将持有期间公允价值变动累计计入“其他综合收益”的金额转入“投资收益”；而“其他权益工具投资”将处置净额与账面价值之间的差额计入留存收益，并将持有期间公允价值变动累计计入“其他综合收益”的金额转入留存收益，两者存在较大差异。笔者认为对“其他债权投资”的处理，相对容易理解和解释，以公允价值计量的非交易性金融资产，在持有期间，公允价值变动的金额是一个没有真正实现的“虚数据”如将其计入当期损益，势必会对损益产生不实的影响结果，而出售过程也是将该影响金额由“虚”变“实”的过程，因此将“其他综合收益”转入“投资收益”，以便可以通过投资收益核算该投资过程所实现总收益。然而对“其他权益工具投资”出售时的账务处理，笔者存在不同看法，“其他权益工具投资”持有期间的公允价值变动“虚”数据计入“其他综合收益”，出售时，以前年度公允价值变动的损益由“虚”变“实”，但由于公允价值变动是属于以前年度的，在出售时将累计确认“其他综合收益”转入“留存收益”，让其影响处置年初的留存收益，可以避免企业对处置当期损益的调整，符合会计信息质量谨慎性要求和一致性原则。但对于处置净额与处置时账面价值的差额，笔者认为可以计入处置当期的“投资收益”，因为这部分差额是由该金融资产当期公允价值变动所引起的并在该金融资产处置时已得以实现，且在新金融工具准则中并未明确规定不得确认处置损益。由此建议在处置“其他权益工具投资”时，可将处置净额与账面价值之间的差额计入“投资收益”。

四、小结

针对会计准则在趋同过程中的变化与调整，本文对以公允价值计量的金融资产在账务处理中存在的疑点进行了分析，并结合实际提出自己的意见和看法，认为在处置“其他权益工具投资”时，可以将处置净额与账面价值之间的差额进入“投资收益”，以期对金融资产账务处理的理解与掌握提供一些有益的参考。

参考文献：

［1］财政部.关于印发修订《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的通知［Z］.财会［2017］7号，2017.

［2］中国注册会计师协会.会计［M］.北京：经济科学出版社，2018.

作者:田丽丽 单位:郑州升达经贸管理学院会计学院