舞弊审计概述十篇

舞弊审计概述篇1

市场经济这个名词虽然深入人心，但在这个体系中我国的许多相关法规、制度相当不完善，并且制度的执行力非常薄弱，从我国近几年发生的几例上市公司大型舞弊案例来看，市场相关的预防措施及规范跟不上经济转型期的变化速度，舞弊案的发生，既说明企业监管和审计的重要性及迫切性，又对如何在制度上不断强化和完善对企业的审计监督以及对审计监督本身如何防止审计腐败及共谋的发生提出了更高的要求。

博弈注重经济生活中各个方面、各个个体之间的相互影响，以它们之间的对抗、依赖和制约为的前提和出发点。我们常假设经济生活的参与人的行为是理性的，但其结果往往出乎我们意料，所以，当每个人都非常聪明能干，而总体结果却难如人意的世界时，这套应该会具有很大的用处，能够让我们理解理性经济人的行为。因为，博弈论的研究模式是建立模型人对参与人（player）规定支付函数（pay-off functions）（或者可以说得益）和策略集（strategy sets），观察当参与人选择策略以最大化其收益时会产生什么结果，有时结果甚至与常理相反，但这与我们的现实是非常接近的。

本文将引用并运用一些博弈方法对现存的一些舞弊现象进行分析探讨。

一、企业舞弊的综述

（一）舞弊的界定

企业舞弊自20世纪70年代以来受到广泛关注，进入90年代则是大有猖獗之势。尤其是企业财务报告的舞弊从诸多已被发现的舞弊案例可以看出企业舞弊的共性-管理层、雇员和第三者中的一个或多个利用欺骗的手段来获取不正当或非法的经济利益或故意误导信息使用者对财务报表的判断。从中我们可以看出企业舞弊既包括管理层，又包括了雇员，但是区分舞弊是管理层还是雇员所为是能够给我们带来启示的，一般我们认为管理层的舞弊在财务报告的中可能更严重，并且也更难以为审计人员发觉。另外，还有可能有第三方的参与，即作为接受审计委托的受托者-审计师，如果发生审计共谋-审计师与管理层共同制造舞弊，那么所带来的社会代价及损失是相当巨大的。这不仅涉及到广大投资者的利益，还冲击了我们社会的道德机制。所以我们必须对企业舞弊问题加以重视，企业作为组成社会组织的一类基本单元，其健康程度决定着社会的健康发展。

（二）企业舞弊产生的原因

我们知道企业舞弊的主要组成部分是财务报告舞弊，如前所述，主要管理当局所为，相对于雇员舞弊而言，其后果更严重，结合委托理论和美国注册舞弊审核师协会的创始人艾伯伦。奇特提出企业舞弊的三角理论所描述的我们来看一下其发生原因。

委托是企业的基本特征之一，企业所有者和经营者之间是委托人与人的关系，财产所有权与经营权相分离导致委托关系生成。信息经济学将人（agent）解释为拥有私人信息的参与人（处于信息优势）而将委托人（principal）称为不拥有信息的参与人（处于信息劣势）。早在亚当。斯密（Smith.A）的《国民财富的性质和原因研究》中就对委托问题进行了研究。“在钱财的处理上，股份公司的董事为他人尽力，而私人合伙公司的伙计，则纯粹为自己打算，所以，要想股份公司的董事们监督钱财用途，像私人合伙公司的成员那样用意周到那是难以作到的。”从斯密的阐述中，我们知道也可以理解在监督和激励不到位的情况下，想要经营者“无私”地为公司奉献精力是不大可能也不合情理的，而实际也确实如此，毕竟现在不是“人民公社”的“吃大锅饭”时期。这种情形就是现代经济学中的委托问题，委托关系的建立，在现代社会常以契约合同的形式确立下来，这种契约是一种具有约束力的协议，亦是一种合作博弈，说它是合作博弈，很容易理解是因为参与人都忠于这份协议，也就是按规则博弈，有时凭借合同双方参与人的剩余力量来得到加强，比如社会名声。而实际上，委托理论下的合同同时含有非合作博弈的特征，说它是非合作博弈，我认为是因为双方参与人在选择与他们行动是一种非合作，他们并不会就某一行动一定取得一致意见，而统一行动的发生也仅由于合同本身的效果。

这种契约思想与理论使委托人希望设计一种机制，授权给人从事某种活动，并要求人为委托人的利益采取行动。也就是说这种契约机制就是要促使人采用适当的行动最大限度实现委托人的得益。然而在实现自己得益最大化的时候，也希望实现自己得益最大化，为了使问题阐述简单化，我一般以企业所有者作为委托人，企业经营者为人。在这种模式下，如果双方尤其是所有者对经营者所完成的行动是完全已知的。那么很显然我们可以认为对经营者的监督是完全没有必要的，因为舞弊根本没有机会发生，然而实际是委托人与人的目标及信息状况是不同的，导致了舞弊问题的产生，在委托关系下，财产的所有者最关心的是滋生财富的最大化，如何使其财富增值；而财产经营者则主要关心公司短期业绩，个人报酬与职位升迁等一系列与个人利益相关的问题。因而以上差异使的经营者通过舞弊达到个人目的。也就是艾伯伦。奇特关于企业舞弊需要三个条件之一中的

1、压力

压力是企业舞弊者的行为动机之一。作为财务报告舞弊主体的管理当局，其压力主要来源于经济收益和控制权所带来的剩余收益两方面。即担心失去的忧虑；追求物质享受利益与社会影响。一般都是当企业业绩下滑时，管理当局的相关报酬亦会下降，而由业绩下浮带来股票价格的下跌导致其未来收益也下降，而企业的业绩是其管理者的资本，尤其对很多国有控股的上市公司管理者而言。再如国有企业业绩的好坏往往决定了领导人的升迁，所以追求短期业绩不光是没有很好评价体系的中国政界的弊病，在企业界也是通病，所以这些非经济动机同样会导致进行财务造假舞弊行为产生。

2、信息不对称与机会

委托人与人的行为往往不能直接观察到或不能全部观察到，由于各个权利主体在企业中所处的地位不同决定了他们对企业信息的掌握程度不可能处于相同水平。企业的股东和董事会不可能完全观测到经营者的行为。许多信息被经营者私藏，尽管可能双方博弈开始之初信息可能是对称的，但在达成协议以后变得不对称。信息的不对称性容易引发问题出现， 人为自身效益（无论从“经济人”还是“社会人”的角度解释）的最大化很可能做出损害委托人利益的行为，这就出现了舞弊的机会。

在这里机会是指进行舞弊不被发现，或者能够逃避惩罚的条件。机会是舞弊动机实现的前提条件，机会因素的存在，使得舞弊动机成为可能实现。这既有财务会计法规的内在缺陷所导致的，也有企业治理结构的缺陷，前者的表现为会计造假，打击力度偏弱，其惩罚力度与企业及其管理当局所获取的暴利相比，很多时候简直是小巫见大巫。后者-企业内部控制的缺乏或低效、会计和审计的制度不健全、缺乏惩罚措施。公司治理中虽然有监事制度又引进了独立董事制度，然而就情况来看，监督效果不尽如人意，独立董事独立性还有待提高，中国文化中独特的人情关系亦使独立董事的独立性具有先天的缺陷，独立董事很少发出与内部董事相左的声音。我认为，虽然独立董事可以遏制舞弊发生的概率，但就目前情况来看，大多数独立董事作用有限。而另一方面委托人为了控制人的行为。就必须花费一定的成本对经营者进行权力制约和信息收集，当然一旦这种成本超过一定限度，那么理性经济人根据成本-效益原则，会宁愿保持信息不对称的现状。信息不对称是造成舞弊的重要原因，其大致可分为两类，一类为外生性不对称信息，是指交易载体本身的禀赋造成，而不是由博弈参与方行为造成，也就是客户实施造成的，比如租房的住户对方懂得房屋的情况不是完全了解，但是房东为了自身的目的可能会保留一部分信息，特别是关于房子的缺点，我们也可称为“隐藏信息”，（hidden information）；另一类是内生性不对称信息，我们也可称为“隐藏行动”（hidden action）是指在契约成立后，博弈一方无法观测到他方行动所导致的信息不对称。比如保险公司对投保人在签订保险合同后的饮酒，吸烟行为无法获知，再如委托人对人经营的结果不了解；而经营者则完全了解，公司的舞弊很多时候是由于“隐藏行动”所造成的。上述信息不对称最可能导致我们所了解得的所谓的道德风险和逆向选择。

道德风险这个词来源于保险学，是由于参与人选择错误行动造成的，是“合同后的机会主义”因为如前所述的隐藏行动就是属于道德风险。比如前年我国保险行业提出的酒后驾车险，一旦人们办理了这种险，他们往往会因此故意地或不自觉的忽视酒后驾车的危险而让保险公司承担更多风险。从经济学的角度来看，道德风险可知理性人在最大限度地增进自身得益做出不利于他人的行动。道德风险的产生主要有两方面，一是订立契约时博弈一方对情况了解不完全，风险的担当的非对称性就可能诱发，二是契约是有成本的，如果没有成本，那么信息收集就会使监督完全执行。但是实际生活中无成本的契约显然是不可能的。

逆向选择同样来源于保险学，是参与人选择错误报告信息所造成的，问题主要指由于信息差异性或非对称性导致的，是一种“合同前的机会主义”，例如，具有传染性疾病的投保人与保险公司签订保险合同，而保险公司一无所知。再比如，舞弊问题中经营者对雇主隐藏其部分经营能力，以获取取得经营权后的隐藏的相关得益。

3、自我合理化

亦称为团伙悖论或者称为借口，人们总是通过主观意图来判断自己，而通过客观行为来判断他人，侥幸与自我说服是财务报告舞弊被诱发的客观心理基础或者干脆以借口开脱责任，这类舞弊往往是管理层集体行动和决策的结果，所以我称之为“团伙悖论”，即个人的理性行为导致集体的非理性，因为他们头脑中经常会有“法不责众”的念头。通常我们会看到有的被查处的公司企业的管理者会自我辩解其所做的舞弊完全是为了让企业渡过难关，为了全体股东和员工利益，或者干脆相互在管理层团伙成员间“踢皮球”。如果被查处，经营者敢于承担此类风险，只能表明其社会道德观的一种“基因突变”，因为其作为已经动摇了社会道德标准之中的诚信基础。

而管理层作为一个较少成员的内部共同体，“搭便车”现象产生以及利益驱使团伙理性自我说服便成为导致舞弊行为发生的一个心理前提。

二、舞弊博弈模型的建立、分析与启示

（一）概括简单舞弊模型存在的几个基本假设的条件

从博弈论的介绍中一般都会有基本假设：

一是个人理性，而就是大家所熟知的理性经济人，假设参与人在进行博弈时，能够充分考虑到他所面临的局势，他必须能够充分考虑到博弈者之间行为的相互制约和相互影响；能够做出合乎理性的选择。

二是假设博弈方均能在其余博弈方最大化自己的目标函数时，能够选择使其得益最大化的策略。

我们假设简单舞弊博弈模型的几个基本条件：

1、双方都了解博弈的结构和自己的得益。

2、企业有舞弊的动机和需求，企业的纯策略是选择舞弊或不舞弊。

3、审计方有责任对企业进行审计，审计方的纯策略是审计或不审计。

（二）简单舞弊模型的描述及建立

舞弊博弈I

参与人

，审计方

信息

参与双方都知道需求的值，但他们同时选择各自的行动

博弈顺序

（1）企业选择舞弊，或是不舞弊，其中舞弊概率为f，不舞弊为（1-f）

（2）审计方自然选择审计或不审计，其中审计概率为a，不审计为（1-a）

（3）企业舞弊，审计方审计，则舞弊被查出，若不审计则查不出

策略

策略与行动一致

得益

不舞弊的得益为-A（因为要交税或较差）假设舞弊得手的效益为A，若被查出则要惩罚，惩罚的得益为B，B>A；再设审计成本为C，查出或防止舞弊收益D，D>C，企业舞弊而审计方选择不审计的得益为-F，F里已扣除审计成本C.

那么，我们可以建立以下企业舞弊博弈模型I

容易看出，双方都按照上述概率随机选择策略，而在本博弈中，博弈方的决策不是确定性的具体的策略，而是在一些策略中随机选择的概率分布，这样的决策我们称为混合策略，相对于这种的一定概率分布在一些策略中随机选择的混合策略，确定性的具体策略我们称为纯策略（如囚徒困境），原来意义上的纳什均衡，即任何博弈者都不愿意单独改变策略的纯策略组成的策略组合，现在可称为“纯策略纳什均衡”。

我们使用箭头法很容易看出I不存在任何纯策略纳什均衡也即任何一个纯策略组合下都有一个博弈方可通过单独改变策略而得到更好的效益。

根据博弈方选择每种策略的概率一定要使对方恰好无机可乘，即我们可以使双方任何一方选择两种策略的得益相等。（1）审计方使企业选择舞弊和不舞弊的得益相等，则

a×（—B）+（1—a）×A=a×（—A）+（1—a）×（—A）

简化后得到

（1）

（2）企业使审计方选择审计或不审计的得益相等

f×（D—C）+（1—f）×（D—C）=f×（—F）+（1—f）×D

简化后得到

（2）

所以，审计方以（a*，1—a*）的概论随机选择审计和不审计，而企业以（f*，1—f*）概率随机选择舞弊或不舞弊，由于此时谁也无法通过改变自己的混合策略即概率分布而改善自己的得益，因此此时的混合策略组合是稳定的，是一个混合策略纳什均衡。

（三）上述混合策略纳什均衡结果的

1、我们先看企业，根据（2）式影响企业进行选择舞弊的因此有审计方审计成本，审计方查出防止舞弊的得益，以及审计方对舞弊发生没有进行审计所负的惩罚。我选择认为查出及防止舞弊的得益含有企业因舞弊所受的惩罚，即D中含B，另外D中还含有社会影响等不可量化的得益，所以加大对企业舞弊的惩罚力度B，则企业舞弊概率f将会降低，惩罚对企业来说是一种有效的措施，因为这样使企业在同样混合策略下舞弊的期望得益变得更小，所以，短期内企业会停止舞弊，而这就会使审计方降低审计的概率，当审计方审计概率降低到一定水平时，这时企业舞弊与不舞弊的期望得益又相等，因此新的混合策略纳什均衡便产生了。我们可以提出结论，只要D，-F不变，加重对舞弊的惩罚虽然在短期内能抑制舞弊，但从长远看却只能使审计方采取偷懒或搭便车现象（降低审计次数或概率），舞弊的情况却不会有什么改善。

2、我们来看加重对审计方对舞弊采取不审计或审计失败的惩罚，会发生什么样的结果。加重对审计方的惩罚，此时，在企业混合策略不变的情况下，审计方的期望得益会变小，因此审计方会更加勤勉谨慎（增大审计力度和次数）来提高期望得益，这样审计的概论就提高，而企业首先会选择不舞弊而长远来看企业仍然会选择混合策略，但只能减少舞弊，使舞弊概率降低，降到一定水平时，审计方的审计与不审计的概率又相等了，审计方又会再次选择新的混合策略，达到新的均衡。因此我们可以知道，加重对审计方的惩罚，在短时间内可以起到让其真正尽职的效果，而在长期中则起到了遏制舞弊的作用。审计方的审计概率大小取决于企业舞弊的期望得益，只要A和-B的值不变，审计方从长远来看其谨慎程度就不会变化。

3、对审计方而方，还存在着一个审计成本C，当其增大时，会使企业舞弊概率f上升，我们从 很容易得出此结论，因为此时审计方会考虑成本-效益原则，所以审计方审计概率会降低。

（四）相关的启示及探讨

1、对我国企业审计监管体系的几点启示：

（1） 我国正处于转轨时期，市场经济体制漏洞很多，其中，许多企业出于自身利益考虑，其管理经营者常具有舞弊的内在驱动力，为了防止和减少企业舞弊，政府监管部门应该进一步完善相关的法规制度，借鉴国内外的监管措施，加大对违规者的惩罚力度，达到相应的震慑效果。

（2）提高相关检查、审计、监管机构人员的业务水平和职业道德素养。激励审计人员的勤勉程度。由于所受程度不同，从业经验有差异，很多会计审计人员缺乏应有的职业判断，但是更有一些审计会计人员利欲熏心，缺乏应有的职业道德，往往与企业管理者共谋，制造舞弊以获取相关利益。这里我们要看到他们既有内在压力，也有机制带给他们的压力，所以我们也要理解他们的行为，并且找出解决之法。

（3）政府要加大对会计师事务所的监督和惩罚力度，国内外近几年发生几起大型舞弊案例无不在警示我们对监督者进行再监督的重要性，对违规违法，尤其知法犯法行为我们要加大力度惩罚，遏制经营者和会计审计人员的舞弊动机，重塑会计审计职业界的诚信基础。

（4）积极发挥社会监督作用，如新闻媒体，企业内审人员，社会公众等。

2、关于对我国企业监管的探讨

（1）我国企业具有多头监管。从上说，监管多不定是坏事，但是众多监管方都有自己的利益，并且相互冲突，无心去监管，问题就是在这种情况下出现了-监管效率的低下，导致市场运行无序，如何建立有效监管模式值得我们去挖掘。

（2）中央与地方监管的博弈

若是企业舞弊能给区域内的监管部门及地方带来切身利益，那么即使舞弊严重，区域监管者也会睁一只眼闭一只眼，有时甚至还会对不法违规行为予以纵容，在家乡常州发生的“铁本”事件便是一个很好的典型。消除地方保护是当前经济合理化规范化的前提保证之一。所以统筹规划，统一安排，兼顾公平不应只是在政策上体现，在实际中却是问题严重，对此我的问题是中国政策的宣传范围和执行力以及信息的传递渠道畅通否？中国公民的合法利益由于政策在地方上的不畅通而受损的现象能否消灭？

（3）监管部门的素质有待加强

只有比舞弊者更厉害，才可能在与舞弊者的游戏中游刃有余。而企业舞弊都是玩高智商游戏，监管部门只有提高自身游戏能力才玩得起这类游戏。

（4）我国市场经济体系建设极需规范程序化

由于我国企业特别是许多上市公司还带有国有企业的鲜明特征，这使得监管部门对这些企业舞弊的追究进退维谷，罚来罚去，都是国有资产，在民事追究机制不完善，当事人也很少承担民事责任。如何合理有效的保护国有资产是个严峻的问题，因为这涉及到公平议题，我们不能因为某些经济学家提出怎样就应该怎样，特别是向西方发达国家借鉴尤是如此，我国有我国的具体国情，与西方国家的文化、及道德标准的认识上有许多出入。政府的决策也应该公开透明并体现严谨的科学逻辑过程，对中国公民应该具有说服力：“实践是检验真理的唯一标准”，当前在国有资产产权建设与改革实践上看，时间越久，问题显现的越多了，矛盾也日益激烈，下岗职工集体静坐示威，农民无田可种等等。这只能表明决策者没有做好充分的准备，这方面改革的理论没有严密完整的逻辑体系且没有强有力的执行队伍，在国家集体利益的再分配方面没有做到很好的公开、公平，就匆匆的赶鸭子上架，这早已为以后矛盾的爆发埋下了导火索。如果再不通过科学的决策解决问题，社会将越来越不安宁。再不用“科学的发展观”看待问题，贫富的差距最终会使社会动荡产生。

（5）监管者的职业道德

舞弊审计概述篇2

(一)法律制度与审计失败的关系这类文献主要探讨法律诉讼的严厉或宽松、损失分配原则和责任原则对审计失败的影响。主要包括Hillegeist(1998)分析法律制度的三个纬度：损失分配原则、责任原则和是否对损失支付双倍赔偿，通过博弈模型分析发现法律制度越严厉，审计失败率越高。Kevin C.K Lam&M.Mensah发现保持高诉讼环境并不是保证高质量审计的必要前提。Yu(2005)通过实验的方法，研究法律制度、损失分配原则与审计质量之间的关系。发现法律制度(严格和宽松)和损失分配原则(连带责任和比例分配)的联合作用是提高审计独立性的有效机制。刘峰、许菲(2002)研究表明，我国审计市场上，注册会计师和事务所的法律风险、特别是民事赔偿责任风险近乎于零，对事务所及注册会计师的处罚主要是行政处分。余玉苗等(1997)认为1933年美国《证券法》将举证责任转移给审计师，个人投资者只要可以证明财务报告存在重大不实就可以向法院诉讼，这样的诉讼制度使得个人投资者诉讼成本非常低，诉讼收益非常高导致美国的审计“诉讼风暴”。郭晓梅、荣耀武(2004)在对我国审计师法律责任立法现状的评述中认为我国法律环境在相当多的时间处于“无法可依、有法不依、违法不究、执法不严”等状况，宽松的法律环境是导致审计失败的主要原因之一。

(二)政府行为与审计失败的关系由于我国经济正处于转型期，地方政府行为的错位和越位是导致审计失败的一个重要原因。从文献回顾发现，国外目前还没有专门的文献研究政府干预与审计失败的关系，而国内对这方面的研究比较丰富。这类文献主要从政府作为监管者、作为上市公司的最终控制人和作为事务所的挂靠者等视角来研究对审计失败的影响。刘峰(2001)从我国现有制度安排的角度进行分析，认为我国上市公司以国有企业为主体改制而来且总体业绩不佳，承担上市公司审计业务的会计师事务所基本由原隶属财政、审计或其它政府部门后经脱钩改制而来，受当地政府左右的程度较高。在政府管制的证券市场，审计不是一种自发的市场需要，而只是政府管制机构“模仿…‘国际惯例”的一个附带产物。这样的制度安排本身排斥高质量的会计信息，并诱发会计信息违法性失真。高克智(2003)认为证券发行市场对高质量审计的自愿需求不足是导致审计失败的主要制度根源。高明华和袁清波(2005)认为监管过度和监管不力是间接引发审计失败的外部因素。张立民等(2002)认为上市公司会计信息披露监管处罚制度有可能掩饰造假行为和减少虚假财务报告被发现的概率，甚至可能形成上市公司管理层和注册会计师的审计合谋。宣言(2002)从审计执业环境缺陷分析审计失败的原因，认为社会信用体系尚未完全建立，还存在一定程度的行政干预是导致审计失败的环境因素。

(三)审计规定与审计失败的关系我国审计准则处在不断发展和完善阶段，国内研究审计准则的缺陷对审计失败影响的文献比较丰富。这类文献主要研究与审计有关的《注册会计师法》、《独立审计准则》、《上市公司章程》、《注册会计师职业道德基本准则》和《注册会计师职业道德规范指导意见》等相关法规的缺陷与审计失败的关系。左田芳等(2003)指出了《注册会计师法》在审计主体资格限制方面存在的问题、我国《上市公司章程》在注册会计师审计委托规定方面存在的问题、《独立审计准则》在注册会计师执业权限规定方面存在的问题、《公开发行股票公司信息披露实施细则》在注册会计师审计责任规定方面存在的问题、《注册会计师职业道德基本准则》和《注册会计师职业道德规范指导意见》等相关法规在注册会计师职业道德规范方面存在的问题。李首文和卢洪斌(2004)认为职业规范体系与配套法规的建设滞后于审计实务发展是审计失败的制度性缺陷。

二、审计失败与上市公司特征关系研究

(一)公司经营状况与审计失败的关系上市公司发生破产和经营失败、处于财务困境或高速成长期都可能导致审计失败。国外文献研究现实的破产、潜在的破产(破产概率)、财务困境与审计失败的关系，同时还研究处于高成长阶段公司审计失败的原因。而国内的文献以sT公司即现实的经营失败公司为样本，研究经营状况与审计失败的关系。具体包括：St．Pierre&Anderson(1984)发现在审计讼案件中几乎近一半的客户发生破产或重大的损失；Palmrose(1987)也发现了客户的经济状况与审计诉讼的相关性。她发现随着经营状况的恶化，审计诉讼的比例上升，在近一半的审计诉讼案件中涉及到经营失败或客户存在财务困境；Palmrose还发现破产的案件没有不涉及事务所赔偿的。Lys&Watts(1994)、Carcello和Palmrose(1994)以及Stiee(1991)也发现破产概率与审计诉讼的相关性。其次，还有一些关于其他财务困境指标与审计诉讼关系的研究。Francis et a1.(1994)发现审计诉讼与高股利支付和高系统风险有关。Kefiogg(1984)发现资产可实现价值的下降与审计诉讼相关。Summers&Sweeney(1998)发现发生舞弊的公司与非舞弊的公司在财务困境指标和内幕交易活动上存在显著差异。在研究上市公司存在高成长阶段发生审计失败的原因方面，Bon-her et al.(1998)认为审计诉讼更有可能在快速成长的公司发生，原因在于公司的内控控制系统不能应付公司的快速增长；Lys&Watts(1994)发现高成长的公司比低成长的公司更容易发生审计诉讼。在国内文献中，马兰、王延明(2003)以我国2001年暂停上市的21家公司为样本，研究了经营失败、审计失败与审计风险的关系，发现经营失败并不必然导致审计失败和审计损失的产生。经营失败导致审计损失的概率较高，即经营失败易使或然的审计损失现实化。受处罚的事务所及注册会计师均是因为在执业过程中缺乏必要的职业关注，对样本公司存在的重大问题未发表公正意见而导致审计失败。

(二)财务报告舞弊与审计诉讼的关系国外的文献研究财务报告舞弊对审计失败的影响以及不同类型财务报告舞弊与审计失败的关系，运用实证研究的方法分析不同舞弊类型对审计失败的影响程度，同时还分析了影响财务报告舞弊的内外环境因素。而国内的研究以描述财务报告舞弊的特征为主，定性地分析财务报告舞弊的原因及其与审计失败的关系。主要包括：Carcello和Palmrose(1994)、Palmmse(1997)和St.Pierre&Anderson(1984)的研究支持将财务报告舞弊作为审计诉讼的主要影响因素。Bonneret al(1998)拓展了舞弊与审计诉讼的研究，发现当公司涉及虚构交易和事项或发生常见的舞弊时，会发生高的审计诉讼；同时，舞弊的类型会影响陪审团对审计师发现舞弊责任的判断。Michael

Firth&Phyllis L．LMo&Raymond M.K.Wong(2005)对1996-2002年间中国证监会72次财务报告舞弊的处罚决定进行研究，发现如果审计师不能发现和报告实质性误报的舞弊比信息披露舞弊使得审计师更可能受到处罚。这种实质性误报的舞弊包括收入或资产的虚增，负债与费用的低估，虚构交易等；进一步分析发现如果审计师不能发现和揭示与收入有关的舞弊比不能发现和揭示与资产有关的舞弊更容易受到处罚。即监管者认为审计师有责任发现和报告异常的以交易为基础的与收入有关的舞弊。Palm－rose&Scholz(2000)以美国1995～1999中期416家因报表重述而被证监会立案调查的上市公司为样本，研究了报表重述与审计失败的关系，发现因经济事项的重述而审计师比因技术事项的重述要频繁得多，特别是经济事项的重述中收入的重述更容易引讼。Palmrose(1987)使用了保守的舞弊定义对受到美国证监会(SEC)处罚的审计诉讼案件进行分析，发现近一半的审计诉讼案件与管理层舞弊有关。Panka Saksena(2001)发现财务报告舞弊与环境因素的关系，与非舞弊公司比，舞弊公司的经营业绩较差，受到破产威胁较大，组织的松散程度较低，公司规模较大，所处的外部环境具有动荡、不友善和异源的特点。国内文献中，林钟高等(2002)认为财务报表的不真实是引起审计失败的原因之一。秦荣生(1999)认为审计失败成因之一是企业错误与舞弊或经营失败，并进一步指出了被审计单位舞弊的具体情况、心态和动机，认为必须同时具备这三个因素才会发生舞弊。宣言(2002)认为重组、关联交易和盈利预测成为上市公司掩饰谎言的工具。彭毅林(2005)认为企业经营规模越来越大，经营活动越来越复杂，舞弊、欺诈手段越来越多样化，企业重大会计舞弊行为存在着舞弊人员的群体性、舞弊范围的广泛性、舞弊方式的复杂性和隐蔽性、舞弊损失的严重性等特点，使审计职业的技术难度越来越大，审计风险不断提高。

(三)公司治理缺陷与审计失败的关系公司治理的缺陷也会导致审计失败，主要是公司治理结构的缺陷导致审计关系的扭曲，审计师的独立性受到影响最终造成审计失败。国外虽然有大量文献研究公司治理与财务报告舞弊的关系，但是没有专门的文献研究审计失败与公司治理的关系。国内存在大量文献定性的分析公司治理与审计失败的关系，认为国有上市公司“内部人控制”造成审计关系的扭曲，变成管理层自己聘请事务所审计自己，极大地影响了审计师的独立性，审计师不能监督和制约管理层，从而导致了审计失败。研究主要集中于国有上市公司的审计失败，没有对民营上市公司的审计失败进行分析。主要文献包括：李首文和卢洪斌(2004)认为我国公司治理结构上的缺陷导致被审计单位与审计机构之间的监督与制约关系失衡，是审计失败的结构性缺陷。高明华和袁清波(2005)认为上市公司的治理机制影响了其事务所的选择，现代企业的委托关系为舞弊提供了动机和可能，也造就了审计失败的温床。高克智(2003)认为内部人控制严重制约注册会计师审计意见的公允表达。在“内部人控制”这种执业环境下，注册会计师无法公允地发表审计意见，“内部人控制”问题是导致审计失败的一个重要外因。宣言(2002)从上市公司的制度缺陷分析审计失败的原因，首先是公司上市先天不足；地方政府往往用行政方式推动其上市，并附加一些帮助其他企业脱困的条件。大多数国有企业上市前不是股份公司，导致上市公司基础不牢，与上市公司本身的运行机制要求相比差距甚远，漏洞和缺陷很多。其次，企业产权所有者的缺位为上市公司操纵利润提供了极大方便。

三、审计失败与注册会计师特征、事务所关系研究

(一)注册会计师与审计失败的关系国外的文献主要从审计技术的角度分析审计失败的成因，认为审计程序、专业胜任能力方面存在的不足和对客户的行业、经济活动的了解不多是审计失败的主要原因。国内的文献从注册会计师的职业道德、独立性和审计技术三个方面进行系统分析，比国外文献研究的视角更广阔，分析更系统全面。从审计师的角度分析造成审计失败的主要原因包括违反职业道德、违反独立性、缺乏专业胜任能力和未能严格按照审计准则要求执业等方面。从违反职业道德(过失、重大过失、欺诈)来研究审计失败的文献包括：秦荣生(1999)认为审计失败成因之一是注册会计师的过失和欺诈；候海燕(2001)认为审计失败很大比例是由于审计人员在很简单的问题上犯错误而导致的，审计人员的舞弊审计意识不强是审计失败的主要原因。高明华和袁清波(2005)认为导致审计失败的内部根源是注册会计师忽视职业道德。从违反独立性角度分析审计失败原因的文献有：高明华和袁清波(2005)认为客户压力使得事务所丧失独立性导致审计失败；谢国珍(2004)通过对数家上市公司的个案分析，得出诚信缺失是造成CPA审计失败的根本原因。从缺乏适当的专业胜任能力、审计技术角度探讨审计失败的文献也相当丰富，如st.Pierre和Ander－son(1984)通过分析大量针对注册会计师的诉讼发现，审计程序层次的问题并不十分突出，更主要的问题在于如何解释并运用会计和审计准则；该研究还发现大量诉讼涉及不充分的信息披露，包括应收款项的类型、抵押项目、期后事项以及表外负债等情况。Filex&Pomemnz(1990)认为审计失败的主要原因包括：专业的及个人能力的缺失、对客户的业务经营了解不够和审核程序不妥。Erjckson,elt(2000)通过对伦敦储蓄和贷款公司(LSL)案件的分析得出，审计师没有获得客户行业、经济活动等情况以及对客户的经营活动了解不多是造成审计失败的主要原因。李若山(2005)通过分析2004年末颁布的COSO报告，剖析企业创新与传统审计技术失败的关系，认为当企业面临生存压力时，创新有时会成为会计造假的一种手段，从而导致审计失败；陈晓阳(2005)认为审计人员执业行为不恰当直接导致审计失败的发生，不恰当的执业行为主要有三个方面的表现：审计人员的执业能力不足、审计人员舞弊和审计人员缺乏应有的职业关注与职业谨慎。

(二)事务所与审计失败的关系主要包括内部质量控制欠缺、事务所的组织架构、审计收费等方面对审计失败造成影响。国外的文献主要从事务所内部管理机制探讨审计失败的原因，国内的文献除了从事务所的内部管理如质量控制体系外，还从事务所的组织架构、审计收费制度等分析审计失败的原因，认为有限责任制的事务所比合伙制的事务所容易发生审计失败，管理当局支付审计费用的制度，使得审计师迫于管理层的压力，造成审计失败。Filex&Pomeranz(1990)认为引起审计失败的事务所内部管理问题有合伙人及经理人员未投入足够的时间于承办的业务、将重要工作授权给级别较低或训练不足的人员；由于人员变动过于频繁，导

致经常指派新人参与审核工作；执行审核过程，未能对助理人员给予有效的或适时的指导；审计团队上下之间沟通不好等。候海燕(2001)认为事务所执业观念上的错位即利润第一、质量第二直接导致了审计独立性的丧失，更会在一定程度上助长舞弊的发生。事务所质量控制体系松散，高级审计人员对初级员工的监督与指导的缺乏，团体内部沟通不够，对新问题不能及时解决，从而使审计人员在审计过程中无法遵守审计准则。彭毅林(2005)认为审计技术方法本身的局限性使审计执业的效果和效率很不理想。高明华和袁清波(2005)认为目前中国的审计收费制度是导致审计失败的一个原因。米杨(2002)认为合伙制下巨大的风险使得事务所“望而却步”，实践发现涉及上市公司审计造假的事务所基本上都是有限责任事务所。

四、审计失败形成机制研究

有关审计失败形成机制主要运用博弈论和共生理论来进行分析。博弈论认为审计失败是上市公司管理层和事务所之间博弈的均衡结果；共生理论认为在一定的共生环境下，共生单元(上市公司管理层和事务所)形成一个有利于双方的共生模式，使得财务报告舞弊和事务所违规共生，最终导致审计失败。

雷光勇(2005)利用青木昌彦(2001)在《比较制度分析》一书中使用的非合作博弈模式，对财务报告舞弊与审计合谋的耦合因素进行了归纳，同时运用重复博弈的子博弈精炼均衡模型，分析出财务报告舞弊方的最佳战略选择集合与审计师的最佳战略选择集合都集中在某些共同的利益均衡上(如舞弊，合谋)时，就会发生“聚合均衡”即审计失败。该文虽然运用了博弈模型，但是没有很好地将审计师合谋和上市公司财务报告舞弊的关系运用博弈论加以分析，只是运用抽象或笼统的简单聚点均衡战略证明审计师合谋和上市公司财务报告舞弊耦合的存在，对存在的条件没有详细的量化分析。其他一些研究审计师与管理层之间的博弈关系的文献，主要集中在上市公司管理层是否舞弊与事务所是否发现舞弊之间的关系。如王泽霞(2005)运用完全信息静态博弈，得出CPA发现舞弊的能力取决于两个因素，即审计成本和管理层舞弊可取得的收益；管理层是否舞弊仅取决于被CPA发现舞弊的概率大小。许多文献在方法上主要运用静态博弈模型，且集中于管理层舞弊和CPA是否发现舞弊的问题上。从管理层和事务所博弈的行动顺序上看，由于管理层编制财务报告在先，事务所审计在后，而静态博弈分析是假定管理层编制报告和事务所审计是同时发生，因此，模型的选择存在一定的不合理性。

运用共生理论来研究上市公司财务报告舞弊与审计师违规的文献相对很少。国内文献中，雷光勇(2004)首次运用共生理论分析财务报告舞弊与审计合谋同时发生的现象，指出财务报告舞弊与审计师合谋是一个人为的共生系统，该系统在一定的共生环境下，存在一个均有利于共生单元(管理层和审计师)的共生模式。但该文的理论分析与建模过程存在严重的不一致。另外，在建模时，该文假设事务所合谋与上市公司舞弊是相互独立的，这与现实情况也不符合，实际研究表明，审计失败或审计合谋的概率与财务报告舞弊的概率密切相关，其概率分布满足财务报告舞弊的条件概率分布。

五、研究结论及未来研究方向

舞弊审计概述篇3

关键词：会计舞弊；博弈分析

上市公司会计舞弊的博弈一般发生在上市公司与上市公司之间以及上市公司与审计机构之间，根据理性经济人的假设，本文将从这两个方面构建会计舞弊各方的博弈模型并进行分析，找出博弈各方的博弈均衡。

一、上市公司之间的博弈分析

假设甲乙两个上市公司在对外提供会计信息的时候有两种选择：如实做账（合法）、弄虚作假（舞弊）。以上市公司各种对策的额外净收益为基础，设置模型如表1所示：

会计舞弊的预期净收益（πD）是舞弊者对预期收益和预期成本的衡量。

预期净收益（πD）＝预期收益－预期成本＝TRD－TCD

其中预期收益（TRD）＝会计舞弊带来的利益（Ld）×（1－p）［p为会计舞弊被发现的预期概率（下同），（0＜p＜1）］，就上市公司而言，预期收益主要表现为两种形式：一种是因虚构经营业绩骗取上市、配股、增发资格所募集的资金，这种形式的舞弊给公司股东带来的利益可通过下式计算：会计舞弊带来的利益＝因舞弊募集的资金×预期投资报酬率；另一种是因虚增经营业绩所导致的市值增加。这种形式的舞弊所带来的利益可通过下式计算：会计舞弊带来的利益＝虚增的每股收益×市盈率×流通股份数。

上式表明，在会计舞弊给经济人带来的利益既定时，舞弊被发现的概率越小，它为舞弊者带来的预期收益就越大；被发现的概率越大，它为需求者带来的预期收益就越小。

预期成本（TCD）＝费用（TFD）＋［惩罚（TPD）＋民事赔偿（TED）］×p

费用（TFD）为会计舞弊活动所需的额外支出，主要是支付给会计、审计、资产评估、律师等从业人员的额外报酬；惩罚（TPD）包括舞弊被发现应支付的罚款和处分、判刑等惩罚手段给需求者带来的预期损失；民事赔偿（TED）是指投资者可以向发行人或人民法院申请民事赔偿。惩罚用公式可表示为：惩罚（TPD）＝罚款＋处分、判刑带来的预期损失（P）×力度系数（r），这里用力度系数表示舞弊者对由于处分、判刑等手段给需求者带来的主要是精神、政治、社会地位等方面的损失的判断。

在不考虑其他人行动的情况下，会计舞弊给需求者带来的净收益越大，就越有舞弊的冲动，考虑更复杂的现实情况是，上市公司在舞弊中不仅要考虑自身的情况，还要考虑其他上市公司的情况，所以上市公司是否舞弊取决于上市公司之间的博弈均衡。上述模型中，若甲、乙公司都如实对外公布会计信息，双方都从资本市场得到各自的应得收益，双方都不会产生额外收益，出现“零和博弈”的结果。若其中一个公司进行会计舞弊，则舞弊一方得到净收益πD，而守法的公司则由于其他人收益的提高而丧失某些额外收益（如在上市或配股的名额的竞争中失败，由于舞弊使证券市场平均收益提高而相应使上市、增发或配股条件的提升等），设为-e；若双方都进行舞弊，则都可以得到πD的净收益，但从长期来说，由于证券市场信用的丧失而使他们产生共同损失，设为d，双方得到净收益为πD－d。作为经济人的甲、乙公司都会考虑到其他人所采取的行动，都会处于一个“囚犯困境”的选择境况之下，在双方都考虑自己预期净收益的情况下，任何一方守法，则其预期净收益都会最小化，但是其中一方采取舞弊策略，而不管另一方采取何种策略，舞弊一方都有较高的预期净收益，所以这种博弈的平衡是双方都采用舞弊策略。

二、上市公司与审计机构之间的博弈分析

假设上市公司与审计机构也有两种选择：合法和舞弊（合法对注册会计师来讲就是履行恰当的审计程序），设置博弈模型如表2所示：

审计机构为上市公司提供审计服务，应该说舞弊不是他们的主观愿望，但是基于经济人的考虑，在对其预期收益和预期成本权衡的基础上。审计机构在与上市公司的博弈互动过程中共同以舞弊作为均衡。

审计机构舞弊的预期净收益（πS）＝预期收益（TRS）－预期成本（TCS）

其中：

预期收益（TRS）＝当期所得的额外报酬（LSS）＋以后各期预期报酬（LSL）×（1－p）

舞弊所得报酬体现为会计师事务所从上市公司直接取得高于一般水平的报酬及预期以后年度的未来收益机会。

预期成本（TCS）＝惩罚（TPS）×p，惩罚包括吊销会计证或注册会计师资格证书、免职、罚款、判刑等经济和非经济的损失。经济损失包括：实际的罚款支出（TPS1）；因惩罚而丧失的机会收益（TPS2），此机会收益用其预期年收入（包括货币的、实物的等各种合法收入）（Y）与剩余工作年数（N）的乘积来计量；民事赔偿（TES）；政治损失和精神损失等非经济因素的与其损失设为TPS3。假设仍用r表示法律惩罚力度系数，则有：

TCS＝TPS1＋TPS2＋TPS3＋TES＝（TPS1＋Y×N＋TES＋TPS×r）×p

上市公司与审计机构之间可能出现三种博弈结果，一种是双方都按照各自应该遵守的会计和审计准则，亦出现“零和博弈”；如果上市公司进行会计舞弊而审计机构依准则进行审计，则上市公司的净收益取决于审计机构发现上市公司舞弊的可能性（q），上市公司净收益由πD×（1－q）和R×q两部分之和组成，审计机构由于与上市公司管理当局意见不一致，设下一年被更换的可能性为f，所以审计机构会在平均利润的基础上失去LC×f的长远收益，故其预期净收益为V－LC×f；若双方共同舞弊，则短期内分别得到预期净收益πD和πS。

在第二种博弈结果中，q为舞弊行为被发现的可能性（0＜q＜1）与p不同，它的值较大（一般各个审计机构都控制在90％以上），f取值也在0与1之间，但根据实证研究，通常取值也比较大。所以在舞弊净收益大于平均利润的情况下，若审计机构不能配合上市公司舞弊则上市公司的收益只能趋于平均利润，而审计机构的收益则小于平均利润，因而博弈的结果是双方都采取舞弊对策，他们的收益都得到了最大化，博弈达到了均衡。

三、对上述博弈均衡的进一步解释

上述两种博弈模型中，出现的共同结果是舞弊方得到了最佳结果，而对于社会及投资者来说，却得到了最差的博弈结果，这种理论分析的结果与我国大量存在的上市公司会计舞弊实际相吻合。结合我国目前资本市场中的实际情况，可以更好地理解上述的博弈均衡。

第一，对会计舞弊的需求者来说，由于市盈率这一“财富放大器”作用的存在，使它存在着巨大的会计舞弊预期收益（TRd），如果按股市30倍的市盈率计算，每增加0.1元的会计净利润，其股价会上升3元，若初次发行则可以多得到上亿元的资金。

第二，在我国目前情况下，会计舞弊被发现的可能性（p）很小，尤其在注册会计师参与舞弊的情况下，使p可以小到忽略不计。过去10年因会计舞弊被发现并被处罚的上市公司不足100例，舞弊被发现的概率远远低于百分之一。

第三，会计舞弊被发现后的罚款支出（PD1）相对较小。

第四，中介机构应负连带责任，但实际可以负担成本远没有达到它的负担能力，而且对中介机构的罚款也不足以起到警戒作用。如红光实业上市过程中支付给四川某会计师事务所30万元，而证监会对其的罚款为60万元。与极低的发现概率p比较，这些成本可以忽略不计。

第五，我国的证券市场民事赔偿制度尚待完善，TES和TED几乎可以视为0。

第六，上市公司更换会计师事务所的行为把会计师事务所推向了舞弊的境地。据研究，出具非标准意见的上市公司更换事务所的比例要大大超过出具无保留意见的上市公司比例。

舞弊审计概述篇4

关键词：财务报告　舞弊　征兆　识别方法　理论综述

一、引言

财务报告作为上市公司信息披露的主要载体，是上市公司内部向外部传递经济信号的媒介。上市公司财务报告存在舞弊1，不仅会对投资者、政府监管部门、债权人及其他相关者等利益相关者的利益造成损害，也会削弱市场的资源配置功能，给证券市场的健康发展带来巨大危害。21世纪初，美国安然公司掩盖巨额债务并虚报利润6亿美元，创下美国上市公司破产纪录之最；世通公司将38亿美元支出列为收入，再次以1000亿美元的破产总额刷新该记录；而后施乐公司的舞弊丑闻也使投资者蒙受巨大的损失。国内的财务舞弊案件也接连不断，先是琼民源、东方锅炉、蓝田股份造假，后来是黎明股份、郑百文、银广夏、麦科特舞弊案。这些舞弊案件对社会造成了极大影响，沉重打击了投资者和社会公众对整个资本市场和会计界的信心。与之相应，舞弊案件的发生也掀起了财务报告舞弊研究的新一轮热潮。以美国为代表的西方发达国家关于财务报告舞弊的研究涉及财务报告舞弊的动因、征兆、识别以及防范、治理等多方面。本文对上市公司财务报告舞弊的征兆及识别方法分别进行了系统回顾，并作简短评析，以期对以后的上市公司财务报告舞弊识别研究有所帮助。

二、国外研究综述

(一)上市公司财务报告舞弊征兆的文献回顾　Albrecht和Romney(1986)通过一项问卷调查，发现红旗(Red Flag)可作为公司发生会计舞弊1的征兆。他们研究发现，公司管理人员的素质、公司内部控制环境和公司结构的复杂程度等因素对于公司会计舞弊都有预警作用。Kinney和McDaniel(1989)研究发现，公司的管理层往往为了掩饰财务问题进行舞弊，当公司陷入困境时，他们更有可能进行舞弊。Cottrell和Albrecht(1994)将财务舞弊的征兆分为六类：发生会计违规行为，内部控制不力，财务分析异常，高管人员生活方式转变，高管人员行为转变，财务信息泄露或抱怨。Albrecht，Wernz和Willlams(1995)研究证实，通过分析财务报告，能够发现财务报告舞弊的征兆，例如，财务报表中某些指标的异常变化、公司存在危机的情况下继续经营、部分异常的大额交易、收益质量的持续降低、高额负债或其他利益负担、因迫切需要而报告有利收益以及应收账款不能及时收回等问题。除此之外，费用增长速度大于收入增长速度、外部审计师和管理层更换频繁、关联交易、与客户或供应商之间不同寻常的关系等也是财务舞弊的征兆。Hoffman，Morgan和Patton(1996)指出审计失败的重要原因是审计师没有意识到舞弊信号的警示作用。他们通过对130位审计师的调查发现，客户的诚实度是最重要的红旗(Red Flag)。Beasley(1996)分别选取了75家发生财务报告舞弊和75家未发生财务报告舞弊的公司，运用logit回归方法研究发现，未发生财务报告舞弊的公司董事会成员中外部董事的比例明显地高于发生舞弊的公司；董事会中外部董事比例越高，公司发生财务报告舞弊的可能性越低；审计委员会的存在对于公司发生财务报告舞弊的可能性不会产生显著地影响；董事会成员中外部董事的持股比例增加、任期的延长以及在其他公司中任职的减少都会使财务报告舞弊发生的可能性降低。McMullen。Dorothy，Raghunandan和Rama(1996)在《内部控制报告和财务报告问题》一文中，指出未舞弊公司更倾向于设置审计委员会，舞弊公司内部董事对公司股权的持有比例较高。Beneish(1997)在对舞弊公司和未舞弊公司进行比较研究后发现，通过公司的股价表现、历史业绩、财务杠杆程度以及业绩增长速度等因素可以判定公司是否有发生财务舞弊的可能。另外，Beneish(1999)通过建立模型检验盈余操纵，发现财务舞弊与某些财务变量存在一个系统的关系：公司应收款项大幅度增加、产品毛利率异常变动、资产质量下降、主营业务收人异常增加和应急利润率上升等都是财务舞弊的征兆。Summers和sweeney(1998)研究分析了公司内幕交易和财务报告舞弊的关系，指出内幕交易是发生财务报告舞弊的预警信号。Carcello和Neal(2000)研究发现，审计委员会成员中加盟的公司懂事的比例越大，审计师对财务报告出具无保留意见的概率越低，公司更容易发生财务舞弊。Bell和Carcello(2000)研究发现，虚弱的内部控制环境、公司的急剧增长、盈利能力相对不足、过分强调盈利预期、回避审计师的管理当局、实体所有权(公有还是私有)状态以及虚弱的控制环境和管理财务报告的积极态度的相互作用等都是财务舞弊中具有显著性风险的因素。

(二)上市公司财务报告舞弊识别方法的文献回顾　Coglitore和Berryman(1988)指出分析性程序(APs)在识别财务报告舞弊方面是积极有效的，通过运用分析性程序，可以更好的发现财务报告的显著变化和异常关系。同样，Calderon和Green(1994)分析指出，分析程序应作为识别财务舞弊的重要方法，审计师和控制人员应加强对分析性程序的使用。Ameen和Strawser(1994)研究结果表明，相对于复杂的分析性程序，审计师更倾向于使用简单的定量分析程序。除此之外，分析性程序被广泛的应用于预算、实质性测试以及审计检查各阶段的检查。复杂的分析性程序可以令审计师和会计信息的使用者同时考虑公司财务状况和经营成果的各个方面，并用模型根据公司的历史数据来判别公司是否有舞弊的动机。Loebbecke和Willingham(1988)研究了大量的SEC会计和审计强制公告(AAER)公司后认为存在46个舞弊风险因素，并构造了财务舞弊风险识别模型(L／W模型)，以此判别上市公司是否具有舞弊的动机与可能。此后，Loebbecke，Eining和Willingham(1989)进一步应用L／W模型对财务报告舞弊风险因素进行检验，得出了相似的结论。Persons(1995)通过建立stepwise-logistic模型进行实证研究，发现财务杠杆、资本周转率、资产构成和公司规模等因素与舞弊性财务报告有更重要的联系。Beasley(1996)选取了150家上市公司，对这些公司的董事会特征运用lagit回归方法进行研究，并建立了logit回归方程，回归方程表明外部董事占的比重、外部董事任期长短、外部董事拥有的股权大小和审计委员会的活跃程度等董事会特征在欺诈公司和非欺诈同公司之间存在着显著的差异。Summers和Sweeney(1998)运用Cascaded logit回归模型进行实证研究，发现可以通

过内幕交易变量和公司具体财务特征区分舞弊公司和未舞弊公司。Bell和Careello(2000)运用logistic回归模型对77家舞弊公司和305家非舞弊公司进行研究检验，外部审计人员可运用此模型判别公司是否存在财务报告舞弊现象。Green和Choi(1997)运用人工神经网络(Artificial Neural Network，ANN)构建了建立在原始财务数据基础上的舞弊判别模型，认为运用人工神经网络建立的舞弊识别模型较分析性程序能更好的识别财务报告舞弊。同时发现，这一模型在以随机数据为样本使用时非常有效。Beneish(1999)利用Probit判别方法建立了财务报告舞弊识别模型。通过对1987-1993年被美国证监会处罚的74家上市公司分析，选用8个财务指标1，并以全部上市公司为控制样本，用此模型进行判别，其准确预测率达到75％。Spathis，Doumpos和Zopounidls(2002)以36家舞弊和36家非舞弊的希腊公司为样本，采用多标准分析和多元统计方法进行财务舞弊的识别研究。研究表明，多标准判别辅助方法优于传统识别财务舞弊的统计技术，财务信息研究利于判别财务舞弊并突出了资产负债率、销售净利率、总资产周转率等财务比率的重要性。

三、国内研究综述

(一)上市公司财务报告舞弊征兆的文献回顾　阎达五、王建英(2001)对可能存在利润操纵行为的上市公司进行总体财务指标特征分析，结果显示，公司非营业活动频繁、投资收益过高、关联单位交易、人为扩大赊销范围或采用提前确认销售甚至虚假销售等因素都是上市公司财务不稳定、发生财务舞弊的征兆。邓菁晖、杨镇澜(2003)从上市公司与大股东之间未实现资产、财务和人员“三分开”等控制环境的缺失和公司目前的股价、市盈率异常高或股价波动剧烈等财务压力两方面列举了财务报告舞弊的征兆3，这些信号的出现表明财务报告舞弊发生的可能性比较大。刘立国、杜莹(2003)选取了1994至2002年因财务报告舞弊被证监会处罚的上市公司作为样本进行研究，结果表明，舞弊的上市公司反映出较高的法人股比例、执行董事比例、内部人控制制度、监事会的规模以及较低的流通股比例。秦荣生(2005)指出，如果出现资不抵债、营运资金出现负数、无法偿还到期债务等财务现象以及关键管理人员的离职且无人代替、未达到预期经营目标等经营现象，公司有可能发生财务舞弊。宋传联(2005)将上市公司财务报告舞弊的预警信号分为公司经营环境预警信号、报表项目预警信号、差错财务比率预警信号和附注预警信号四类，并对每一类进行了详细说明。王泽霞、梅伟林(2006)向会计师事务开展开问卷调查，调查结果显示：可能被ST、退市或急于摆脱ST、面临筹资压力(借款、偿债、增发、配股等的压力)和大股东操纵董事会等红旗标志(Red Flag)最为显著，能较好的识别舞弊。杨清香、俞麟、陈娜(2009)以2003年至2007年间我国上市公司为研究对象，系统考察了董事会特征对财务舞弊的影响，结果表明：董事会持股比例越大，财务舞弊发生的可能性越大；公司领导权结构和董事会稳定性与财务舞弊负相关；独立董事比例和审计委员会与财务舞弊不存在相关性。

(二)上市公司财务报告舞弊识别方法的文献回顾　刘姝威(2002)运用分析性复核的方法，通过静态分析、趋势分析等报表分析法对财务报表进行分析，并经过蓝田股份财务报告舞弊案件的检验，证实分析性复核的方式可以有效的发现财务报告舞弊行为。陈亮、王炫(2003)以15家被公开处罚的上市公司为舞弊样本，同时选取15家正常的上市公司为控制样本，筛选出11个财务指标，运用单因素方差分析方法构建了舞弊识别模型，该模型对财务舞弊公司和正常公司的识别率分别为80％、93％。方军雄(2003)以1989-2000年间涉及财务报告舞弊的31家上市公司为样本，60家正常的上市公司为控制样本，筛选出与财务舞弊相关性最为显著的6个财务指标为识别模型的判定指标，分别采用线性概率模型(LPM)和Logistic模型，建立了财务报告舞弊模型，并且两个模型的误判率都小于36％。从一类错误2看，Logistic模型鉴别效果要优于LPM模型。阮锦勤(2003)选取24家舞弊公司和24家非舞弊公司，定义16个财务指标作为研究变量，通过建立Logistic回归模型，发现Logistic模型能很好的识别财务报告舞弊，正确判别率为76.3％。娄权(2004)运用描述性统计、T检验和Logistic回归相结合的方法对36家公司进行研究，结果表明：公司规模与财务报告舞弊发生的可能性负相关；财务状况恶化的公司容易发生财务报告舞弊行为；公司治理结构越健全，财务报告舞弊发生的可能性越小。张长海、陈险峰和吴顺祥(2005)以虚假财务报告和非虚假财务报告公司为样本，建立了可以识别虚假财务报告的模型。最后发现有3个变量：资产负债率、销售毛利率和营运资金／总资产可以用来进行舞弊性财务报告识别。朱敏(2005)采集1994-2005年2月间被证券监管部门处罚的上市公司为样本，分别使用单因素方差分析法、多元判别分析法、线性概率模型和Logistic回归模型构建识别财务报告舞弊的模型。发现Logistic模型的效果最好，正确率接近80％；而线形概率模型的误判率最高，达到31.62％。陈凌(2005)选取32家舞弊公司和32家非舞弊公司的108份年报作为研究对象，并首次把与现金流量有关的相关舞弊识别指标作为研究变量，建立了能够识别财务报告舞弊的Logistic判别模型。结果表明，(应收账款+其他应收款)／主营业务收入、现金及现金等价物净增加额／净利润、负债／总资产三个指标最能够显著地显示财务报告舞弊征兆。刘君、王理平(2006)以88家上市公司为样本，选择31个备选指标，建立了能够识别财务报告舞弊的径向基神经网络模型。该模型对于舞弊公司的正确判定率达到93.5％，具有很好的识别效果。陈国欣等(2007)从沪深两市上市公司中选取1994-2005年间126家财务报告舞弊公司和126家正常公司为样本，并选取29个指标作为解释变量建立了财务舞弊定量识别模型。回归结果表明，资产负债率越高、盈利能力下降、国有股比例较低、管理层持股比例越高、非国有控股公司、内部人控制度大(独立董事人数少)、有高层辞职、被出具非标准无保留意见以及ST／PT的上市公司更有可能发生财务舞弊。张建刚(2008)以制造业上市公司为样本，建立了可以识别制造业上市公司财务报告舞弊的判别模型。研究结果显示，模型在制造业上市公司舞弊财务报告识别中显示出较强的识别能力，并指出，应对不同的行业建立不同的识别模型1，以便更好地识别出上市公司的舞弊现象。

舞弊审计概述篇5

与传统财务审计业务相比，执行法务会计、舞弊审计业务时，审计师的工作方式、报告形式都有明显变化，需要审计师保持更为高度且坚定的职业精神，提高发现舞弊的能力。但是，在另一方面，法务会计的产生与舞弊审计有着天然孪生关系，以至于诸多和专业组织经常交替使用这两个词，如G.Jack Bologna所著的《舞弊审计与法务会计》、Iabihollah Rezaee所著的《舞弊审计》等都指出法务会计和舞弊审计是两个被经常交叉使用的词汇。舞弊审计、法务会计是审计师查错揭弊职能的延伸，其产生与审计师查错揭弊责任的演变息息相关；其发展与审计环境具有紧密的关联。如要深入理解舞弊审计、法务会计的产生动因，就必须了解审计师财务报告审计中查错揭弊责任的演变；如要洞察舞弊审计、法务会计的发展趋势，就应更深刻理解审计环境的变迁以及不同的审计环境下，审计目标、期望差距演变的过程。

一、审计师财务报表查错揭弊责任的历史演变

审计师负有查错揭弊的责任可谓是由来已久。从民间审计产生伊始，会计职业界便被赋予了揭露舞弊的历史使命。但在审计发展的过程中，是否承担查错揭弊责任，如何面对这一责任，审计界对此的态度一直处于变化之中。这种摇摆不定的态度一方面与各个历史时期的背景相关，另一方面也与审计技术、审计准则的发展密不可分。无论社会如何施压，会计职业界承担的压力如何巨大，只有会计职业界自身认可、承认、接受其负有的查错揭弊责任，才能真正有助于实现审计目标。为此，我们根据会计职业界自身的若干具有重要意义的专门报告，进行系统地回顾整理，以期清晰地厘清会计职业界对于查错揭弊责任的态度演变历程。

（一）审计师承担查错揭弊责任的曲折历程

最初，社会公众包括会计职业界自身均认为查错揭弊是审计师财务报表审计的主要目标。如早期的蒙哥马利《审计学》列示了审计的三大目标，其中第一项就是侦查舞弊。然而在20世纪40年代，会计职业界的态度发生了明显变化，审计师更倾向于接受查错揭弊只是财务报表审计目的之一，而不是全部责任。这种变化集中表现在SAP（Statement of Auditing Procedure，审计程序公告）。NO.1《审计程序的扩展》（Extensions of Auditing procedure）。它首次将查错揭弊定义为独立审计可能的目标之一，而不是全部目标。SAP.NO.1对审计师查错揭弊责任范围的界定对于会计职业界产生了巨大，由此产生的审计期望差距愈发突出和尖锐。

20世纪50年代末期，SAP.No.1连同会计职业界一起受到了激烈攻击。强大的社会压力迫使行业协会不得不重新考虑会计职业界的观念和立场。1960年，美国注册会计师协会（AICPA）专门了新准则SAP.No.30《独立审计师在检查财务报表中的责任和职能》。SAP.NO.30否认审计师承担查错揭弊的责任，因此多数人士认为该准则并没有增加查错揭弊责任的任何新，因此未能恰当回应审计报告使用者的需求和呼声，如著名的Cohen报告便认为审计师应当承担适当的责任，特别是承担发现舞弊的责任。

1977年的SAS（Statement of Auditing Standard，审计准则公告）。No.16《独立审计师在发现错误或违规中的责任》（ Independent Auditor‘s Responsibility for the Detection of Errorson Irregularities）承认审计师在财务审计中负有搜索舞弊方面的某些责任。尽管该准则要求审计师“搜索”舞弊，但它并未要求审计师发现舞弊（detect fraud）；SAS.No.16还包含了SAS.No.1、SAS.No.30共有的“防御性、定性语言”等会计职业界特有的自我保护语言，这在一定程度上表明会计职业界仍未接受或承认其负有发现舞弊的实质责任。

（二）从舞弊发生的源头共同努力

1987年10月，Treadway委员会就欺诈性财务报告了一份著名报告。这份报告帮助界重新关注欺诈性财务报告。考虑到Cohen报告后的变化，Treadway报告对财务舞弊的也集中于如何让更多方面关注舞弊，进而从源头上综合治理欺诈性财务报告。该报告中的建议涉及到公众公司高管及董事会、会计师职业、SEC和其他监管机构、执法部门及学术机构等诸多方面。

与Treadway报告相对应，针对日益扩大的期望差距造成的公众对会计职业界信心的日益低落，AICPA的审计准则委员会（ASB）旋即了SAS.No.53《审计师发现和报告错误与违规的责任》。SAS.No.53明确扩展了审计师责任，要求审计师“设计审计程序，为发现错误和舞弊提供合理的保证来强化审计师在财务报告审计中查错揭弊的责任”；还要求审计师对发现重大违规提供合理保证。SAS.No.53后，公众监督委员会（POB）了题为《公众利益：会计职业面临的问题》（In The Public Interest：Issues Confronting the Accounting Profession）的特别报告。该报告提出如何强化会计职业界发现舞弊的责任，并呼吁应进一步改进审计指南，帮助审计师提高判断舞弊的能力，强化审计师的独立性和专业主义精神。其中，报告特别强调了会计职业界应负有发现管理层舞弊的责任。

1993年，AICPA在名为《满足未来财务报表的需要：对公共会计职业的公开评论》的报告中，表明自己的决心：针对因舞弊产生的重大误述，AICPA支持任何旨在帮助审计师提高发现舞弊能力的建议和创新，鼓励每个参与者（包括公司管理当局、外部监管者和审计师）分担防范财务报告舞弊这一责任。

（三）切实协助审计师提高查错揭弊的能力

上述报告出台后，AICPA便着手采取措施切实改进审计师发现舞弊的能力。AICPA证监业务部成立了职业问题任务小组（Profession Issues Task Force，PITF）。该小组针对审计诉讼、同业互核、协会内部检查中产生的诸多紧急的、未决的专业问题了一系列指南。同时，AICPA的证监业务部还创立了“发现及防范舞弊任务小组”（Detection and Prevention of Fraud Task Force）。1994年，该小组题为《审计客户的签约与续约程序》的报告。该报告强调了解审计项目风险对决定审计师是否签约、续约是至关重要的。

在SEC时任主席利维特的要求下，POB任命了一个8人小组——审计效果小组（Panel on Audit Effectiveness），负责彻底审查先前的审计模式，以便提高审计质量，增强社会各界对财务报告的信心。小组建议之一是：“会计职业需要专门对外报送针对财务舞弊的审计报告，包括针对非法盈余管理舞弊的审计报告；应要求审计师在所有审计项目的外勤阶段采取法庭调查式的实地调查（A Forensic-Type FieldWork Phase on All Audits）。”采取这种“法庭式调查”时，审计计划应根据客户管理层品行是否诚实、是否存在串谋、是否存在管理层凌驾于内部控制之上以及是否存在伪造文件等情形而定；对可能的舞弊项目应直接实施实质性测试。小组的总体建议是两个方面：一方面是增强审计师发现舞弊的能力；另一方面，通过建立一套隐蔽的防范舞弊工程让舞弊者不再逍遥法外。

（四）重申舞弊责任的审计准则

1997年，美国注册会计师协会公布了SAS.No.82《财务报表审计中对舞弊的考虑》（Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit）。

SAS.NO.82界定了审计师的舞弊发现责任，并提供了相应指南，包括了应有的职业关注、计划审计、评价内部控制、收集充分适当的证据事项支持审计师的意见等方面内容。和以往的舞弊准则相比，SAS.NO.82对审计实务的指导更具综合性。尽管该准则并未改变GAAS对于审计责任的认定“合理保证财务报表中不存在重大误述”，但它更多地阐述了发现舞弊的方法。更重要的是，与以往准则相比：SAS.NO.82是第一份单独提及舞弊的审计准则，而此前的准则是将“错误”和“违规”一同提及。该准则第一次使用了“舞弊”一词，而以前在提及舞弊事项时更多地使用“违规”一词。SAS.NO.82将审计师审查舞弊的责任明确为审计全过程，而不仅仅局限于计划阶段；而以前准则未明确审计计划阶段后审查舞弊的责任。SAS.NO.82要求审计师应书面记录其确定舞弊风险的过程；而以前准则并无具体规定。SAS.NO.82要求审计师书面记录其如何应对发现的舞弊风险；而以前准则极少提及舞弊风险应记录、评估。SAS.NO.82强调审计师应以“职业怀疑”与客户打交道，并提供了需要审计师考虑的各类风险的具体指南；该准则还要求审计师应专就舞弊风险询问管理当局，以从舞弊产生的源头开始审察。

（五）全面革新的舞弊审计准则

2002年，AICPA综合界、实务界的多方建议，了SAS.No.99，全面取代了SAS.No.82.和SAS.No.82相比，SAS.No.99围绕审计师如何提高发现舞弊的能力、审计师应在多大程度上承担发现舞弊的责任等方面进行了重大修改。具体而言，变化主要包括以下方面：第一，进一步强化了职业怀疑对审计师审计工作的重要性，要求审计师由“合理怀疑”到“怀疑一切”。第二，要求审计小组直面舞弊。从审计计划阶段开始，就应集中审计项目小组的智慧、重点客户财务报告可能在哪些方面产生舞弊以及舞弊的情况、性质。在审计实施阶段执行舞弊审计程序。第三，要求审计师实施非常规审计策略。包括对被审计单位不曾预料到的地区、场所、账户进行测试，询问对象既应包括管理层也应包括其他单位或者个人。第四，对管理当局凌驾于控制程序之上的，应明确实施相关审计程序，测试管理当局凌驾控制的程度。总之，SAS.NO.99体现出的审计思想已经是不折不扣的舞弊审计。

可见职业界对于是否承担以及如何承担查错揭弊责任的态度曾经走过了一条曲折渐进的道路：从最初的肯定到模糊、推诿再到直面、正视；从片面、犹疑到全面、成熟。通过这条道路，我们需要进一步思考：为什么20世纪30年代以前，包括审计师在内的各界均认同查错揭弊是审计师的义不容辞的责任？而为什么在以后长达70年的岁月中，会计职业界却反复推卸、逃避这一责任？是什么原因使得会计职业界终于认同社会共识，审计目标从终点又回到起点？我们需要结合各个历史阶段不同的社会环境、环境、环境和技术环境来思考上述。

二、审计师查错揭弊责任的历史演进与法务会计、舞弊审计的

审计准则演变的核心是审计师查错揭弊责任的演进。在审计发展的历史中，审计师的技术能力、审计效果与期望差距始终与审计师的查错揭弊责任相伴相随。只有审计师能够在查错揭弊方面有所作为时，审计服务才真正有社会价值。审计师报告错弊的概率主要取决于：第一，审计师能够发现错弊行为的概率；第二，审计师对已发现错弊行为报告的概率。前者取决于审计师的审计技术与，后者取决于审计独立性程度及期望差距所施加的压力大小。

20世纪80年代末期，尽管制度基础审计方法已经全面普及，风险导向审计方法已经出现，审计方法、审计技术、审计程序较之以往有了实质性提高，但相对于社会公众的期望、审计环境（具体包括客户经营环境、会计系统的复杂性）而言，依然存在着巨大差距。随着资本市场迅猛发展，这种差距不仅没有缩小，反而逐步扩大。社会公众始终认为发现舞弊应当是会计职业界义不容辞的责任。然而受到传统财务审计技术和方法以及审计收费水平的限制，审计师在财务审计中无力、也无法利用传统审计技术发现并报告舞弊。审计师审计服务的社会价值在于维护社会公众利益，但震惊资本市场的舞弊大案仍然频繁发生。这一切都使得社会公众对独立审计职能及其存在价值产生质疑。不难理解，如果会计职业界不能从根本上创新审计思路、审计方法及审计技术，从根本上提高审计师发现舞弊的能力和效果，审计作为一种职业就会逐渐走向萎缩。

为了应对这些尖锐问题并寻求新的出路，克服传统财务审计的缺陷，专注于查错揭弊的法务会计和舞弊审计应运而生。首先，执行舞弊审计的审计师承认查错揭弊是审计师在财务报表审计中义不容辞的责任，回归了最初的审计目标，充分回应了社会公众对审计师的期望；其次，正因为接受了在财务报表审计中审查舞弊的责任，审计师在内在动力和外在压力的双重作用下，能够有效提高发现舞弊并报告舞弊概率；再次，舞弊审计的根本出发点是以高度的职业怀疑，从已往的合理怀疑到怀疑一切，运用包括现有审计技术及其他非审计技术在内的各种手段，证实或排除并报告各种舞弊的可能性。它几乎排除了传统审计对被审计单位可能存在的一切信赖。因为只要审计师对被审计单位心存信赖就可能会对完成最终审计目标造成重大。

舞弊审计、法务会计既是审计服务扩展的成果，也是对传统财务报表审计的继承和扬弃。在是否应当全面接受并承担财务报表审计中查错揭弊责任、是否应当全面改造传统的财务审计模式、是否应当满足社会公众的期望等重要方面，会计职业界曾经选择过回避、改良或者有限回应。无论如何，只有全面接受其本来应当承担的责任，直面社会公众的期望，会计职业界才能够继续生存、才具有存在的社会价值。

三、会计职业界需要承担自身的责任

当代中国社会审计是伴随着证券市场发展而发展的，至今已有20余年。这期间，上市公司舞弊引发市值损失以及因舞弊案件造成的审计声誉损失极为惨重。如震惊世人的“琼民源”在1996年通过关联交易、虚构交易等手法，影响深市市值高达28亿元。此案及后来发生的一系列类似事件，使中国会计职业界的公众形象一落千丈，业内人士普遍感到压力巨大。

正如前文所述，民间审计目标是验证财务报告的公允性和查错揭弊并重，审计师如未达到这些目标，很可能会造成投资者的经济损失，审计服务的社会价值也不可能实现。中国证券市场中，爆发舞弊丑闻的上市公司的舞弊手段并不见得非常高明，如果审计师能够保持高度职业怀疑，勤勉谨慎，是不难发现舞弊迹象的；如果审计师能够保持独立超然态度执行审计，并报告公司舞弊事实，中小投资者的损失也就不会过于惨重。为什么在中国审计市场上，一度代表着高执业质量的四大国际会计公司连同本土事务所一样不断上演着审计失败呢？公司舞弊引发的审计失败，其原因固然来自多个方面，但最基本的问题是审计师没有发现舞弊并揭示舞弊。在中国这个新兴的证券市场中，广大投资者迫切需要审计师积极履行职责，提高发现舞弊、报告舞弊的能力。所以，缩小审计期望差距，树立行业公众形象，保持行业可持续健康发展的根本途径在于通过提高财务信息的可信度，提高审计查错揭弊的可能性，提高会计信息的质量以真正实现中国会计行业的社会价值。为实现这一目标，可以考虑加强以下几个方面的工作。

（一）中国会计职业界应积极承担查错揭弊的职责

会计职业界首先要从思想上正视自己查错揭弊的职责，并通过法律、行业规章等明确行业责任，积极承担行业应有的天职；完善涉及舞弊审计方面的各项具体审计准则，及时为行业提供查错揭弊相关指引以及其他援助性信息。会计职业界应加强与社会公众、监管机构的沟通和交流，扩展发现舞弊的线索。在公司舞弊案件爆发后，会计职业界不可简单地将责任归结于“某些固有的局限性”或上市公司管理层，回避对于自身行为的检查和反思。许多已曝光的上市公司舞弊案件都反映出注册会计师的确无法逃避未尽查错揭弊之职的责任。

（二）会计职业界要积极开展法务会计、舞弊审计的研究，进一步了解借鉴法务会计、舞弊审计的思路和技术，并将可供借鉴之处贯彻于财务审计之中

法务会计和舞弊审计要求审计师持有高度怀疑，致力于发现舞弊，不放过任何可能引发舞弊的迹象。在现阶段，这种思路和职业态度尤其值得借鉴。现代风险导向审计方法已经部分吸收了这些思路和态度，对于提高审计师关注舞弊的警觉度、扩展舞弊发现线索很有裨益。但是，风险导向审计方法是否适用于中国现实，是否能够真正实现揭露舞弊目标仍需进一步深入研究。在中国审计市场，四大国际会计公司较之本土会计师事务所并没有体现出更好的审计质量。最近几年爆发的上市公司舞弊案件，常常暴露国际会计公司也未能尽职。因此，值得注意的是，法务会计和舞弊审计所秉持的高度怀疑的职业态度并非通过简单的知识学习即可掌握，它需要审计师持有更强的职业责任感、社会责任感以及法律意识，需要审计师提高自己的综合素质。

[]

[1]Bologna.G.J，R.S.Linndquist，J.T Wells. Accountant‘s Handbook of Fraud and Commercial[M].New York：John wiley & Sons，1993.

[2]Rezaee Z.，A.Reinstein，G.H.Lander.Integrating Forensic Accounting into the Accounting Curriculum[J].Journal of Accounting Education，1996.

[3]Rezaee Z.，G.H.Lander，A.Reinstein.Forensic Accounting：Challenges

and Opportunities[J].The Ohio CPA journal，1992.（Augnst）。

舞弊审计概述篇6

[关键词]管理层舞弊；审计风险；审计失败

一、管理层舞弊的概念及现状

《中国注册会计师执业准则指南（2006）》对“管理层舞弊”做了明确界定，指出：所谓管理层舞弊，即是由被审计公司的一个或多个管理层或治理层人员主导的，通过重大错误性财务报告方式进行的蓄意欺诈行为，以此谋取非正当利益。这里需要明确的是，管理层舞弊是一个法律概念，注册会计师作为审计人员并不具备管理层舞弊与否的判定资格，注册会计师所要判定的仅仅是这种舞弊行为对财务审计的影响和关联。

我国公司审计中的财务报告舞弊现象频发，不仅影响审计结果，导致审计失败，从长远角度审视，财务报告舞弊更影响了投资者收益，影响了社会稳定以及我国经济和谐健康发展，因此必须予以重视并研究解决。目前我国财务报告舞弊现象中，不容忽视的一个问题就是管理层舞弊。

二、审计失败的定义及影响因素

对于“审计失败”的定义，目前学术界说法不一，笔者研究了各种论断，结合笔者自己的观点，认为审计失败应该包括以下两层含义：其一，从注册会计师角度而言，审计失败即是指由于注册会计师个人在审计工作中的失误，未能严格遵照独立审计准则执行从而对审计结果得出不当结论或意见；其二，从企业角度而言，审计失败是指企业无意失误或者为了某种目的故意采取舞弊行为，导致公司财务报表存在重大错报或漏报，从而影响注册会计师对审计结果做出正确论断。

从以上对审计失败的定义阐释可以看出，审计失败的主要影响因素可以从两个层面去理解：第一个层面是对会计师的审计能力提出要求，即要求审计负责人需要具备专业的能力，并履行必要的准则，由此能够完全解读企业财务报表并具备发现重大差错的能力；第二个层面是对企业提出要求，即由于企业故意舞弊并可以掩盖此种舞弊行为，而注册会计师凭借自身的财务知识和审计流程无法发现。这两层含义的最终结果都是导致审计失败，但显然应该由不同主体承担责任，“注册会计师的职业能力”和“企业管理层舞弊”也是目前导致审计失败的两个主体影响因素。

三、管理层舞弊情况下避免审计失败的方法

针对以上论述，以及结合现有管理层舞弊的形式、现状及特征提出管理层舞弊情况下避免审计失败的具体实施方法如下：

（一）改善审查方法，加强审查力度

首先，企业内控制度是企业自身防范财务报表错误和财务报表舞弊的重要一环，如果一个企业存在舞弊现象，首先说明该企业内部控制系统存在漏洞。同理，如果在审计过程中发现企业内部控制管理制度体系不健全，不规范，甚至漏洞百出，就有理由怀疑其生产经营活动的合规性以及财务报表的准确性。因此在审计工作实践中，首先要核查企业内控制度，是否有严格的流程体系，是否有明确的权责划分，是否制订了风险预警和错误预防纠正机制，等等。

其次，审计人员应对于企业重大资产结构变动保持必要的警觉，对在会计期间的资产重组、资产置换、资产抵押，审计人员应充分调查其必要性，合法性，对资产结构变化的整个流程、目的、结果进行分析论证，从而核实其中是否存在利用资产结构调整调节利润、逃避税收等的管理层舞弊行为的发生，尤其对于资产抵押、资产抵债、资产投资等行为，要认真核实资产实际价值和置换价值间的一致性。

再次，企业管理层为融资需求，或者为逃避税费，常常会人为操纵利润报表，以达到个人和企业不当得利的目的。针对此种情况，审计人员在进行审计工作时针对不合理和不合规的利润变动应重点关注，时刻保持怀疑态度和审慎态度，本着强烈的责任心和职业道德逐一核实，追本溯源，找出此种异常的真正原因。这里的“异常利润”包括利润过高、利润过低、其他账目表述不清的利润来源等等，通过确认异常利润的真实性和合规性来防范管理层舞弊的发生。

（二）全面掌控企业经济活动

审计人员在对企业财务报表进行审核时，要从生成机制和表现结果等方面全面分析和把握企业经济活动，发现管理层舞弊行为，避免审计失败。首先，要明确管理层财务舞弊行为并非偶然因素和随机产生，而一定是通过多种因素作用的有动机、有预谋、有目的的行为；其次，管理层舞弊也不是独立的财务报表造假行为，而一定是同企业操作实际相关联，同企业存货、采购、营销、现金流、组织管理等有着必然联系。现有对管理层舞弊导致审计失败的实践研究表明，很大一部分舞弊行为实则都能通过对企业的全面了解和分析而预测出来，如从企业经营表现、企业内部管理者和员工的日常行为，以及企业披露的财务报表、会计信息中找到财务舞弊的蛛丝马迹。由于企业管理层舞弊必然源于特定的利益动机，而这些动机都是通过人为操纵企业账面价值来实现的，要么是提升企业账面价值，要么掩盖企业真实价值。而现代会计制度作为记录和反应企业真实价值的管理体系，具有严谨的逻辑关系和承接关系，亦即任何舞弊行为原则上都能通过企业会计信息反映出来。

（三）健全法律机制，加大处罚力度

建立健全法制体系是有效预防和避免管理层舞弊的制度保障，现有的政府管理部门制定实施的法律规定及审计规定，如《会计法》、《企业会计制度》等在现代经济日新月异的发展背景之下，已显现出滞后的一面，因此相关管理者和从业者应该从现实需求出发，从经济发展现状出发，制定更为细化、更为明确法律法规，尤其针对管理层舞弊应作出清晰的界定和明确的惩罚措施，加大检查力度和惩罚力度，对于蓄意造假者应给与足够惩戒，由此规避某些企业和管理者个人为了超过代价的更大利益驱使而铤而走险。既要追究企业责任，更要追究个人责任，追究管理责任，追究企业法人责任，对造成他人或公众利益损失的重大事件要从严从重处罚，追究相应民事和刑事责任。

参考文献

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[2]王晓敏.上市公司会计舞弊与审计失败研究[D].沈阳工业大学，2011.

[3]赵剑楠.上市公司财务舞弊与会计师事务所风险应对策略的研究[D].西南财经大学，2013.

[4]吉慧慧.注册会计师审计失败问题研究[D].山西财经大学，2013.

[5]章铁生，林钟高，秦娜.提高内部控制有效性能否抑制财务舞弊的发生[J].南京审计学院学报，2011.（04）.

[6]韩美妮.注册会计师审计责任界定的相关因素研究[D].哈尔滨工业大学，2010.

舞弊审计概述篇7

关键词：舞弊审计；审计独立性；审计证据

一、引言

从现代审计产生以来，舞弊审计已经成为审计工作的重要研究领域。伴随着审计事业的日益发展，舞弊审计在国民经济发展中扮演着越来越重要的角色。对舞弊审计的日益重视，不仅是审计法等相关法律的要求，同时也是现代经济发展的客观需求。舞弊审计在我国审计实践中应广泛的开展。

二、舞弊审计理论概述

1.舞弊审计的概念

舞弊审计通常是指审计机构或者人员在执业过程中要始终持有谨慎态度，应用审计方法和工具，进行舞弊研究和分析，以此来发现舞弊的一些具体行为等为最终目的的审计活动。

2.舞弊审计的特征

舞弊审计的特征具体表现为以下三个方面。（1）舞弊审计是发现性的而非论断性的审查活动，需要更多的是一种思维形式而不是技术方法。舞弊活动有明确的目的，采用各种方法对其加以掩盖，从而使审计人员不易察觉。（2）审计实践中大量使用分析性复核的方法。由于审计程序具有局限性，从而使用分析性复核方法能帮助审计人员揭露重大差错。（3）保持职业怀疑态度。通过对审计工作研究得出，超过85%的舞弊活动是被偶然揭露的。

3.舞弊审计常用方法

（1）分析性复核法：分析性复核是对被审计单位重要的财务比率或发展方向进行分析，以发现存在的不合理因素，并以此确定审计重点，控制审计风险，提高工作效率，保证审计质量。在审计实践中，分析性复核程序贯穿于审计活动的全过程。在审计过程中，审计执业人员使用这一审计方法对被审计单位财务状况实施全面的研究调查，从中查找出存在潜在的错报风险项目，进而有效的制定下一步审计计划。

（2）实质重于形式原则的运用。随着各类上市公司财务舞弊的隐蔽日益增强，反审计能力也越来越强，许多被审单位都通过粉饰报表，比如把应收账款填列到其他应收款科目下，延迟相关存货入库时间，达到粉饰财务指标的目的，这一般不容易被审计人员发觉。

（3）注重期末事项分析。部分企业经常采用“截止”概念在资产负债表日前后调整损益，粉饰会计报表。另外，许多企业大量的第四季度调整收入，也见怪不怪。

4.舞弊审计重点审计内容

随着国民经环境的迅速变迁，各个时期的舞弊会有不同的特点，舞弊审计的审计人员关注的审计重点也应有所改变。我们要紧紧把握目前审计风险高发区确定舞弊审计的重点，往往能取得很大的成果。

（1）非常交易事项

①其他业务收入占据企业收入绝大部分的交易事项。比如大量公司利用资产负债表日后调整期间产生非常规的销售等非常交易来实现非常效益。②非货币性资产交换。很多企业的交易往往很少涉及到货币资金，现金流也很少，只是确认为应收账款这一会计科目，结转相关损益。

（2）重要的交易

①大额交易严重亏损。②非法和不合规范的投融资方式。③会计估计变更。符合会计准则的会计变更是合规的。有时候这一灵活性，往往给企业的舞弊带来机会。④资产重组。审计人员对资产重组进行审计是一件大的工程，它牵涉到大量的问题。这些年来，许多公司的资产重组数量交易较为频繁，也带来了大量的风险。

三、舞弊审计案例分析

世界通信公司是一家美国通讯公司，因财务丑闻事件而破产。公司内审部门在一次例行检查中，查出了共计38.52亿美元的财务造假，财务舞弊丑闻被迅速揭发。美国证券管理委员会（SEC）查出世界通信公司虚构的营收达到90多亿美元，公司总资产被虚增约110亿美元。

世界通信公司财务舞弊分为如下两种。

1.滥用各种企业准备金，通过以前各年份计提准备金，多记资产，冲减企业成本支出，虚增企业的利润。调查人员已查证的相关造假金额就已经达到16.35亿美元。

2.通过“预付账款”进行掩饰，命令各分公司将原已确认为经营费用的成本结转到企业固定资产等会计账户，从而降低费用、虚增利润。

安达信会计事务所对世界通信股份有限公司出具了无保留意见的审计报告，其对世通的财务舞弊负有不可推卸的重大过失审计责任，审计失败主要分为以下两个方面的内容：

1.审计的独立性不强。安达信会计事务所不仅向世界通信股份有限公司提供审计业务，还提供一些财务咨询服务。虽然目前为止尚无发现相关的证据，这两项业务有可能影响审计的独立性。

2.缺失应有的职业怀疑态度和直接的审计证据。安达信会计事务所审计世界通信的大量主营业务收入计量和商誉减值测试等事项时，没有注重相关审计的证据，缺失了必须拥有的职业审慎和职业怀疑态度，仅仅依赖世界通信公司做出的一些声明文件，作为发表独立审计意见的依据。

四、结束语

舞弊审计在当代社会发展中已经日益体现出其存在的价值，其建设是一项持久的系统工程，作为审计人员我们必须认真谨慎。在审计执业过程当中，审计人员要高度持有职业怀疑态度，加强舞弊审计工作的开展力度，同时，相关审计人员也要进一步提高自身的职业素养。

参考文献：

[1]叶雪芳.舞弊审计[M].经济科学出版社，2009，6.

[2]岳殿民.舞弊审计理论结构研究[D].首都经贸大学，2009，5.

[3]邹妍慧.上市公司财务舞弊审计分析[J].市场周刊，2012，04.

舞弊审计概述篇8

近年来审计期望差问题一直是国内外研究的热点，国外已经将审计期望差作为重点进行了大量的实证调研，我国在这一领域的实证研究几乎还是一片空白。本文以我国审计人员与社会公众为调查对象，实证调查我国舞弊审计期望差的现状，为探索缩小审计期望差提供参考。

二、本文中“审计期望差”的概念

审计期望差概念由Liggio（1974）首次提出，各国研究人员关于审计期望差的含义及构成要素的观点不尽相同。本文以1988年加拿大麦克唐纳委员会提出的审计期望差概念作为标准定义，即审计期望差是社会公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间存在的差距，它是由“公众对审计的不合理期望”、“审计准则的不充分性导致的合理期望差”、“实际执业缺陷导致的合理期望差”和“公众对现行执业质量的认识偏差导致的不合理认识”四个要素构成。为此，本文紧紧围绕审计期望差这四个构成要素来调查分析我国的舞弊审计期望差。

三、调查过程及样本描述

从2006年2月开始，我们通过邮寄、发送电子邮件、委托朋友等方式，向浙江省、北京市、天津市、山东省、上海市、深圳市等不同地区的调查对象进行了问卷调查。我们设计了两份调查问卷，围绕上述审计期望差的四个要素展开调查，调查对象分别为社会公众、审计人员。其中社会公众共发放调查问卷300份，收回177份，有效问卷率57.33%；审计人员发放问卷300份，收回193份，有效问卷率63.33%。具体问卷及样本分布情况汇总见附表（略）。

四、调查结果及分析

（一）公众对审计的不合理期望――社会公众对审计重大舞弊的期望和现行审计准则要求之间的差异。

我国《独立审计具体准则第8号――错误与舞弊》第八条规定注册会计师没有专门发现舞弊问题的义务。现行的审计准则其实为注册会计师逃避舞弊审计责任提供了“保护伞”，对承担舞弊审计责任的态度是被动的。为此我们调查了社会公众对审计重大舞弊的期望与现行准则要求之间的期望差。

调查结果表明，有84.88%的社会公众认为注册会计师在对会计报表进行审计时，应当主动关注可能存在的重大舞弊，承担起重大舞弊的审计责任。绝大多数（70.35%）社会公众认为，注册会计师应对会计报表中不存在重大舞弊提供相对合理的保证，只有小部分社会公众（16.28%）要求注册会计师对会计报表中不存在重大舞弊提供绝对的保证。可见，本次被调查的大多数社会公众对注册会计师揭露舞弊的期望并不是很高。

我们运用卡方检定（Chi－Square test，Χ2test）分析我国不同类别社会公众之间对审计重大舞弊的期望是否存在差异，发现对审计“了解”和“不大了解”两类群体间的看法存在显著的差异，不大了解审计的社会公众更倾向于认为注册会计师应对会计报表中不存在重大舞弊提供绝对的保证。这一结果与国外研究人员得到的研究结论一致，即投资者所受的会计财务、投资分析方面的教育程度越高，他要求的审计绝对保证程度越低，期望值也越低。

（二）审计准则的不充分性导致的合理期望差――现行舞弊审计准则与可能准则之间的差距。

1、从重大舞弊审计责任的角度调查我国现行审计准则的充分性。

为了解我国注册会计师对承担重大舞弊审计责任的态度，我们特向我国注册会计师进行了调查。

调查表明，绝大多数注册会计师（70.53%）也已经意识到承担重大舞弊审计责任的必要性，可见我国现行准则对注册会计师应承担的舞弊审计责任有待进一步明确。

2、我国舞弊审计准则实施有效性的调查。

为了解我国现行错误与舞弊审计准则及相关文件在审计实践中是否真正发挥作用，我们调查了注册会计师对其有效性的评价。

调查结果结果显示，只有12.11%的注册会计师认为新颁布的《审计技术提示第1号――财务欺诈风险》，可以帮助注册会计师识别揭露财务欺诈，效果明显；而61.05%的注册会计师认为其有一定的指导意义，但效果不明显；12.63%的注册会计师认为因提供过多的财务欺诈风险因素，实务中无法实施，作用不大；另有14.21%的注册会计师没有应用过这一技术提示。由此可见，《审计技术提示第1号――财务欺诈风险》也可能存在稀释效应，未能有效地发挥作用。

此外，41.05%的注册会计师认为依据我国《独立审计准则第8号――即错误与舞弊》，不能有效地发现和揭露重大舞弊。由此可见，《独立审计具体准则第8号――错误与舞弊》未能有效地指导注册会计师审计舞弊，并未达到其预期的效果。

（三）实际执业缺陷导致的合理期望差――目前我国注册会计师审计重大舞弊实际执业状况与现行准则要求之间的差距。

我们通过调查注册会计师审计重大舞弊的实际执业状况，以从现行重大舞弊审计质量及其原因的角度来考察期望差。

调查表明，大多数注册会计师（65.79%）承认其在审计过程中不能有效发现和揭露重大舞弊，并且较多的注册会计师（41.58%）认为审计重大舞弊效果不佳的原因是审计技术的局限性，也有较多的注册会计师（24.21%）承认由于未遵守职业规范，审计缺乏独立性。可见，注册会计师不独立、未遵守职业规范以及现行审计技术的局限性是导致我国注册会计师审计重大舞弊低效的重要原因，也是构成我国重大舞弊审计期望差的要素。

（四）公众对现行执业质量的认识偏差导致的不合理认识――社会公众对我国注册会计师审计重大舞弊效果的评价与注册会计师审计重大舞弊实际执业状况之间的差距。

在此，我们通过调查社会公众对注册会计师审计重大舞弊效果的评价及其原因，并结合关于目前审计重大舞弊实际执业质量的调查结果，以考察公众对审计重大舞弊实际执业状况的认识与现实之间是否存在偏差。

调查表明，大多数社会公众（68.6%）认为我国注册会计师不能有效发现和揭露重大舞弊，大多数注册会计师（65.79%）也承认其在审计过程中未能有效发现和揭露重大舞弊，可见，公众对审计重大舞弊实际执业状况的认识与现实之间基本上不存在偏差。在选择不能有效揭露的主要原因时，大多数社会公众（68.6%）认为审计重大舞弊效果不佳的原因是由于我国注册会计师未遵守职业规范，审计独立性缺失。也有超过一半（54.65%）的社会公众认为是现行审计技术的局限性所致。联系前面的调查结果，我们发现目前我国注册会计师在审计重大舞弊效果不佳的主要原因并非是注册会计师专业水平的问题，这使我们联想起我国资本市场上一系列重大舞弊案件中，涉案注册会计师都扮演了尴尬的角色。注册会计师审计独立性的缺失及审计技术问题是困扰我国注册会计师审计重大舞弊质量提高的两大难题。如何提高注册会计师的审计独立性以及如何改进现行审计技术和模式已成当务之急。

五、调查结论

1、我国存在较大的舞弊审计期望差，现行舞弊审计准则的不充分性和低效性以及审计人员实际执业的缺陷是构成该期望差的两大主要要素，合理期望差是构成我国舞弊审计期望差的主要内容。

2、现行审计准则对舞弊审计责任的定位偏差以及缺乏审计舞弊的有效指南，从而未能满足社会公众的合理期望，是现行舞弊审计准则不充分性和低效性的具体体现。

3、注册会计师未遵守职业规范、审计缺乏独立性是我国目前注册会计师审计舞弊实际执业缺陷的主要原因。

舞弊审计概述篇9

「关键词 舞弊，舞弊三角理论，内部控制，舞弊审计

一、舞弊和舞弊三角理论

国际内部审计师协会（IIA）在1993年的《内部审计实务标准》中指出，舞弊包含一系列故意的不正当和非法欺骗行为，这种行为是由一个组织外部或内部的人来进行的。我国《内部审计具体准则第6号-舞弊的预防、检查与报告》（以下简称《内部审计具体准则第6号》）中所称的舞弊，是指组织内、外人员采用欺骗等违法违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。

舞弊的产生具有一定的原因。对于舞弊成因的分析，美国注册舞弊审核师协会创始人，曾任美国会计学会会长的Albrecht 教授提出了著名的舞弊三角理论。该理论认为舞弊产生有三个因素，即压力、机会和借口。压力因素，是舞弊者的一种行为动机。机会因素，是指企业舞弊行为能够被掩盖起来不被发现而逃避惩罚的可能性。舞弊之所以存在，客观上是因为存在舞弊的机会，即内部控制存在漏洞。例如，如果存在一个实施财务报表重大错报的环境，那么被审计单位发生舞弊的概率就会大增。借口因素，是指舞弊者舞弊的合适理由。舞弊者的道德、品质、价值观，会促使其主动犯错，并能为自己的行为找到借口，使之合理化。产生舞弊的这三个因素之间并不是缺一不可的关系，在任何一种情形下，被审计单位都有可能发生舞弊。美国注册会计师协会的舞弊审计准则 SAS No.99中就详细描述了舞弊环境存在的上述三个特征因素，并要求审计人员从这三个方面关注舞弊风险因素。

二、内部审计在舞弊防范中的职能

内部审计在舞弊防范中所能发挥的作用与内审部门在企业组织结构中的地位和职能密切相关。目前我国内部审计机构大致有以下三种组织形式：一是隶属于董事会，在这种体系下，内审机构可以对公司行政机构进行监督和检查，权限较大；二是隶属于总裁，是行政职能部门；三是隶属于财务总监。其中较多见的组织形式是总裁领导下的内审机构。在这种组织形式下，内部审计对于管理层舞弊是无能为力的，甚至在某种程度上可能知情舞弊、参与舞弊。本文侧重讨论的是对雇员舞弊的防范和控制。

我国《内部审计具体准则第6号》规定，建立、健全并有效实施控制，预防、发现及纠正舞弊行为的主要责任在组织管理层。内部审计部门承担协助管理层预防、发现、纠正舞弊行为的职能。防止舞弊的最有效方法是建立健全组织内部控制制度；而保证内部控制系统的恰当性和有效性是内审部门行使该职能的主要手段。

（一）防止会计舞弊是内部控制的一项基本目标。

尽管现代内部控制的目标已经不仅仅局限于防止财务报告舞弊，但是，保证财务报告的可靠性始终是内部控制的一项基本目标。AICPA （1949）、COSO（1994）、国际内部审计师协会（IIA）、欧洲中央银行（ECB）以及中国所制定的相关内部控制基本规范等都将保证财务报表的真实可靠作为内部控制的一项基本目标。完善有效的内部控制应该能够合理保证会计信息的质量；反之，薄弱的内部控制提供了会计舞弊的机会。

（二）保证内部控制系统的恰当性和有效性，协助健全组织内部控制并予以执行是内审预防舞弊的主要手段。

莫茨和夏拉夫在《审计理论结构》中将“令人满意的内部控制系统的存在能排除舞弊行为的或然性”作为审计的一项假设。现代制度基础审计正是基于有效的内部控制可以减少财务报告舞弊这一前提之上的。因此，内部控制制度的设计和实施，要能使舞弊行为露出马脚，以防范舞弊。内部审计人员在审查和评价内部控制时，要对可能诱发舞弊的内控缺陷点发表意见，并督促企业修改内部控制程序。

1、审查和评价制度的可操作性，目标的可行性。根据舞弊三角理论，过高的压力，会诱导员工舞弊。例如，制度缺乏可操作性，而且对制度的程序进行频繁检查，员工可能反而会弄虚作假以蒙混过关。又如，对员工的大额奖赏和不切实际的业务考核指标挂钩，员工也仍会舞弊，等等。

2、审查和评价控制意识和态度的科学性。根据舞弊三角理论，如果管理层对人为操纵的错误和记录态度暧昧，没有严厉的惩罚措施，舞弊者被发现后潜在的代价很低，有可能诱导舞弊者犯错-反正被发现了也不过如此，这是舞弊者给自己行为的借口之一。

3、审查和评价员工行为的规范性。根据舞弊三角理论，如果员工的道德素质较低，公司没有制定合理的薪酬、晋升机制来激励员工，员工在借口和压力的刺激下会舞弊，而部分低收入的关键岗位员工行为的规范性格外重要。例如，企业往往不太重视废料处置这部分业务工作，也缺乏监督。对于一个职工收入欠佳的企业，如果从事废料外卖的过磅员素质不高，就有可能在买方的拉拢下牺牲企业的利益。

4、审查和评价经营活动授权制度的适当性。舞弊三角理论阐述了如果舞弊没有机会，就不可能产生舞弊。合理的授权和内部牵制制度能够防止权利过分集中，避免职权滥用、职务舞弊。在设计内部控制制度时，要坚持不相容职务分离的原则，杜绝舞弊机会。常见的授权漏洞如现金出纳管账，支票两印鉴一人保管，采购部门负责对比价采购的审计，关键财务岗位长时间不轮岗，工资单编制和审核由同一人负责等等。内部审计中发现了上述漏洞就应重估审计风险。

5、审查和评价风险管理机制的有效性。有效的风险管理能够弥补内部控制的漏洞，堵住舞弊机会，在对内部控制检查中需要关注风险管理中是否存在可能诱发舞弊的漏洞，包括管理层是否识别和分析对经营、财务状况有影响的内部或外部风险，是否对外部风险因素和内部风险因素如员工素质、公司活动性质、信息系统处理的特点进行检查。例如一个财务公司要求信贷部门审核信贷额度的风险性，信贷部就有了舞弊的机会。又如对仓库账和财务账没有要求按月及时对账，就会将仓库管理和会计存货管理的漏洞掩盖，仓库管理员和相关财务人员有机会作弊。

6、审查和评价管理信息系统的有效性。为了使职员能执行其职责，企业需要识别、捕捉、交流外部和内部信息。外部信息包括市场份额、法规要求和客户投诉等。内部信息包括会计核算制度，即由管理当局建立的记录和报告经济业务和事项、维护资产、负债和业益的方法和记录。如果信息系统是完善有效运转的，关于舞弊的信息迹象和痕迹能够迅速地传递到监管部门，从而大大降低舞弊机会，使舞弊能够被及时发现，发生后可以将损失降低到最低。目前国有企业设有举报制度，外资企业有员工匿名向任何上级反映的制度。通过反映的线索，能及时获取信息、发现问题。

三、通过舞弊审计削弱内部舞弊者实施舞弊的动机

舞弊审计对舞弊具有明显的防范作用。其作用机制在于舞弊审计的双重作用：其一，合理设计、认真实施的舞弊审计程序能够在一定程度上揭露舞弊行为，从而增大舞弊被揭露的风险，减少了舞弊的机会因素；其二，舞弊审计结束后往往伴随着纪律或法律行动，因而舞弊审计的存在能对组织内舞弊者的作弊动机形成威慑机制。

专门的舞弊审计有两种：一是反馈性舞弊审计，或称为舞弊审核，是指依据法律、犯罪学以及各种雇员舞弊的知识，设计相应的审核程序以证实或解除舞弊怀疑的过程。这种审计一般是经批准就已识别的舞弊怀疑开展调查，确认舞弊事实并出具审计意见。例如，依据检举信息开展舞弊审计。二是前馈性舞弊审计，是指在并未发现舞弊迹象的情况下进行的审计，通常涉及对企业舞弊风险的识别和评估。一般而言，舞弊审计不同于常规性审计。在舞弊审计中，内部审计人员应作为信息的收集者将注意力集中在业已发生的事件上，寻找与舞弊行为有关的证据，并确定其具体细节、损失的金额及问题的影响范围，而不能事先预计或测算。实施舞弊审计时要善于从异常现象中捕捉疑点，搜寻线索。在舞弊审计过程中，应主要关注以下几个方面：

1、审查各种货币资金的真实性、合规性和合法性，关注是否存在多头开户、截留收益和转移收益现象等。例如在对某企业几年的财务报表进行分析时，发现未分配利润连续几年的数据没有勾稽关系，通过跟踪审计，调查每年留存收益的结构和去向。

2、审查实物资产是否存在虚列和虚增、虚减的现象。例如在对某小企业的审计中发现，仓库存货账面余额巨大，而企业的单位产品价值量相当微小。发现疑点后实施跟踪审计，查明真实情况，以证实是否存在舞弊。

3、审查各种往来账户的真实性、合规性和合法性，审查账户使用的正确性，特别是债权债务的真实性，关注是否存在利用往来账户转移和调节收益现象。例如，其他应付款账户余额中往往有很多非真实债务。为了应付上级考核，企业有可能隐藏部分利润以备来年之需。又如某个部门在财务部门监控之外调用某笔资金，财务部门为了轧平账务而使用该科目。特别是在国有企业改制过程中，某些负债的确认与否直接关系到国家利益。又如，其他应收款账户也可能存在非真实合规的债权。常见的有累年未消化的费用长期挂账、企业资金向外拆借挂账、出资人资金不到位挂账等等。对上述情形，内部审计人员在审计过程中必须高度关注。

4、审查财务成本费用账户、权益账户的正确性，审查核算依据、计价和变化的正确性和合理合法性。例如，建设单位向施工单位多拨工程款、虚报当年投资完成额，事后再将款项从施工单位退回小金库等等。

5、审查会计账表上反映的收入与业务部门反映的数据的相关性，审查虚增虚减和截留、转移。例如，投资企业返回的利润不入账；存货盘盈不入账；减值准备全额计提的存货处理收益不入账；委托加工材料的剩余材料不如实入账；展销的存货转移；折旧计提完毕的设备处理变现后不入账；虚报存货盘亏毁损等等。

舞弊审计概述篇10

论文摘要：现代风险导向审计以被审计单位的战略经营风险分析为导向进行审计。因此又被称为经营风险审计，或被称为风险基础战略系统审计。现代审计风险模型是应用现代风险导向审计理论指导审计实务的工具。本文在分析传统模型缺陷的基础上，论述了现代审计风险模型的发展与应用情况。

0引言

现代风险导向审计按照战略管理论和系统论，将由于企业的整体经营风险所带来的重大错报风险作为审计风险的一个重要构成要素进行评估，是评估审计风险观念、范围的扩大与延伸，是传统风险导向审计的继承和发展。在该理论的指导下，国际审计和鉴证准则委员会（iaasb）了一系列新的审计风险准则，对审计风险模型重新描述为：审计风险=重大错报风险×检查风险（iaasb，2003）。由此，我们可以将目前审计执业界普遍使用的审计风险模型称之为传统审计风险模型，而将新模型称之为现代审计风险模型。

1传统审计风险模型的缺陷

目前审计职业界普遍使用的审计风险模型是由美国注册会计师协会1983年提出的。该模型认为审计风险由固有风险、控制风险和检查风险三要素组成，对审计风险的计量为：

审计风险=固有风险×控制风险×检查风险

根据上式，在既定的审计风险下，检查风险可计算如下：

检查风险=审计风险/（固有风险×控制风险）

根据上述模型，审计主体在确定可接受的审计风险时，首先要评估固有风险、控制风险，在此基础上推算可接受的检查风险。WWw.133229.Com该审计风险模型存在如下缺陷：

1.1只定性分析审计风险该审计风险模型只是定性地分析了客观存在的风险。该模型考虑的风险只考虑了有关审计风险控制的环节，并用公式来描述审计风险的概率，无法直观地进行定量分析，即计量审计风险给审计主体带来的损失金额的可能性。

1.2审计风险因素不全面该模型考虑的风险只与审计过程和审计顺序有关，即只从审计主体的审计检查方法和审计对象的经营、内部控制方面考虑审计风险因素，未充分考虑审计风险产生的其他主要原因，如报表使用者的诉讼请求因素、社会宏观法律环境因素等。

1.3无法描述道德风险审计案件中存在的一些问题并非完全是由于技术上或程序上的失误造成的，审计主体的日常行为和工作态度有时也会成为问题的症结所在。因此，人们除了关注审计技术和程序的发展外，亦开始关注审计主体的自身行为，由此产生了审计主体的道德问题。但是，传统的审计模型无法描述由于不道德行为所产生的风险，包括：企业与审计主体串通舞弊，出具不恰当的审计报告；审计主体接受贿赂；审计主体为了经济利益压低价格有损同业等。

1.4对审计风险的表述不完整随着审计风险含义的扩大，审计风险控制就不能只局限于审计过程和所审计的对象，必须把审计风险的控制放在一个系统中全面把握，还应考虑审计环境影响、人员因素及后果等。审计风险范围也应扩大为审计主体风险、会计师事务所风险和会计行业风险，还包括审计结论利用中产生的法律风险以及赔偿风险。

2现代审计风险模型的发展

现代审计风险模型在传统审计风险模型的基础上进行了改进，形式上有所简化，但审计风险的内涵和外延却扩大了。

2.1认定层次风险认定层次风险指交易类别、账户余额、披露和其他相关具体认定层次的风险，包括传统的固有风险和控制风险。认定层次的错报主要指经济交易的事项本身的性质和复杂程度发生的错报，企业管理当局由于本身的认识和技术水平造成的错报，以及企业管理当局局部和个别人员舞弊和造假造成的错报。

2.2会计报表整体层次风险会计报表整体层次风险主要指战略经营风险（简称战略风险）。把战略风险融入现代审计模型，可建立一个更全面的审计风险分析框架。

2.2.1从战略风险的定义来看：战略风险是审计风险的一个高层次构成要素，是会计报表整体不能反映企业经营实际情况的风险。这种风险源自于企业客观的经营风险或企业高层通同舞弊、虚构交易。传统审计风险模型解决的是企业的交易和事项在本身真实的基础上，怎样发现会计报表存在的错报，将审计重点放在各类交易和账户余额层次，而不从宏观层面考虑会计报表可能存在的重大错报风险，这很可能只发现企业小的错误，却忽略大的问题；现代审计风险模型解决的是企业经营过程中管理层通同舞弊、虚构交易或事项而导致会计报表存在错报怎样进行审计的问题。

2.2.2从审计战略来看：现代审计风险模型是在系统论和战略管理理论基础上的重大创新。从战略角度入手，通过经营环境—经营产品—经营模式—剩余风险分析的基本思路，可将会计报表错报风险从战略上与企业的经营环境、经营模式紧密联系起来，从而在源头上和宏观上分析和发现会计报表错报，把握审计风险。而将环境变量引入模型的同时，也将审计引入并创立了战略审计观。

2.2.3从审计的方法程序来看：现代审计风险模型注重运用分析性程序，既包括财务数据分析，也包括非财务数据的分析；且分析工具多样化，如战略分析、绩效分析等。例如毕马威国际（kpmg）为应用现代审计风险模型的理念与方法，研究制定了经营计量程序（businessmeasurementprocess，bmp），专门分析企业在复杂的市场环境和产业环境下的经营情况，以确定关键经营风险如何影响财务结果。bmp提供了一个审查影响财务信息和非财务信息流的分析框架。

2.2.4从审计的目标来看：现代审计是为了消除会计报表的重大错报，增强会计报表的可信性。为达到此目标，注册会计师应当假定会计报表整体是不可信的，从而引进全方位的职业怀疑态度，在审计过程中把质疑一一排除。而该模型充分体现了这种观念。

3现代审计风险模型的分析应用框架

3.1确定总体审计风险概率审计风险可按其发生的可能性大小分为基本确定、很可能、可能和极小可能。可能性一般按概率来进行表述，如极小可能的概率为大于0但小于或等于5％。

社会公众对注册会计师的期望值很高，独立审计存在的价值就在于消除会计报表的错误和不确定性；缩小或消除社会公众合理的期望差距。独立性原则的要旨是使注册会计师免于利益冲突，从而奠定正直与客观的执业基础，但独立性最终体现在注册会计师独立承担审计风险责任方面，因而降低审计风险是注册会计师的“灵魂”。审计风险就是审计失败的可能性，它只能控制在极小可能程度以下，用数学概率表示应不超过5％。