舞弊审计与常规审计的不同十篇

舞弊审计与常规审计的不同篇1

（一） 舞弊的涵义

舞弊的定义。我国《内部审计具体准则第6号—舞弊的预防、检查与报告》中将舞弊定义为：组织内、外人员采用欺骗等违法违规手段，损害或谋取组织利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。

舞弊基本特征主要有以下几个方面：舞弊的行为人有不良动机和目的；事先要经过预谋策划，事后要设法掩盖罪行；舞弊形态呈多样化、复杂化、隐蔽化，并且其危害性很大。

舞弊与错误的辨析。舞弊与错误有以下实质性区别：（1）性质不同。错误属于非故意的过失行为；舞弊则属于主观原因造成的违法违纪行为。（2）目的不同。错误不以实现错误结果为目的；舞弊则是以获得非法利益等为目的。（3）表现形式不同。错误表现形式一般较为明显；舞弊表现形式则较为隐蔽，难以发现。此外，在一定条件下，两者是可能相互转化的，并且

作弊者还可能会利用他人不小心犯下的错误而来实施舞弊行为。因此，要特别关注那种借“错误”之名行“舞弊”之实的情况。

（二）舞弊的种类、手法及其成因剖析

舞弊的种类。舞弊可以按不同标准进行分类。通常是按照舞弊主体的不同，即作弊者身份的不同，将舞弊划分为管理舞弊与非管理舞弊两类。这种分类有利于深入剖析舞弊的根源，并寻找防范舞弊的有效途径。（1）管理舞弊，是指管理阶层所蓄谋的舞弊行为，主要表现为财务报表舞弊。与管理舞弊相近，还有一种难以辨别的盈余管理概念，其实质是指因准则留有较大的判断空间，公司管理者可以选择使其自身效用或公司价值最大化的会计政策。以上两者虽作为管理层的一种有企图的、蓄意的行为，都可以采用其专业判断来实现其目标，但两者又有根本的不同：管理舞弊是一种违反公认会计原则的舞弊行为，而盈余管理则是一种没有违背公认会计原则的管理。（2）非管理舞弊也称为员工舞弊，是指中的职员利用内部控制的各种漏洞，采用涂改或伪造单据账册及其他手段贪污、盗窃或挪用财产的不法行为，常常表现在将现金或其他资产窃为己有。

舞弊的手法剖析。（1）在会计信息方面，主要表现在蓄意使用不当的会计政策，以便掩盖事实真相；变造、篡改原始凭证，不按实际业务进行记录核算；随意改变会计要素的确认标准或计量方法，编造虚假收益或隐瞒收益。（2）在财产物资方面，主要表现在利用接近财物的职务之便，通过串通转移、盗取挪用等手段侵占各种资财。（3）在信息管理系统方面，更显示出其智能性的特点，主要表现在利用技术攻击，如破译程序、破解口令等方式；篡改输入数据；修改软件程序；病毒、监听、远程控制等，以达到绕过或取消硬件、软件存取控制机制进入机系统，修改、盗取资料信息的目的。

舞弊的成因剖析。管理舞弊的形成原因主要有以下几个方面：（1）企业负责人为追求业绩或自身利益而虚增企业利润；（2）企业为追求良好外在形象而虚增企业利润；（3）企业为了规避税收而隐瞒企业利润。员工舞弊的形成原因。一般来说，员工舞弊的动机是在个人利益的驱使下，为了贪图享受，通过一切可能的机会，利用职务之便监守自盗，故意变造、隐匿、毁损会计资料，贪污挪用公款等。一般来说，动机、机会、缺乏诚实性，是舞弊产生的3个重要因素。

二、建立健全企业防范和检查舞弊机制

全美反舞弊财务报告委员会建议采取4道防线来防范和发现舞弊：高层管理理念、业务经营中的内部控制、内部审计和外部独立审计。著名的毕马威会计师事务所曾就被发现进行了调查，从调查结果可以看出，内部控制、内部审计和管理当局检查等方法是防范和检查舞弊的有效手段，因此它们应当成为企业建立健全防范和检查舞弊机制的重要组成部分。

（一）建立健全企业防范舞弊机制是解决舞弊的根本所在企业防范舞弊机制，是指企业在舞弊尚未形成或发生前所采取的一系列防止或杜绝的综合措施：

1、倡导企业文化，注重职业道德品质。

2、创造可能条件，帮助员工缓减所承受的压力。

3、完善内部控制，减少舞弊发生的机会。

4、加大对舞弊问题的惩治力度，建立惩治制度。

（二）建立健全企业检查舞弊机制是解决舞弊问题的重要保证企业检查舞弊机制，是指企业所采取的捕捉并查明企业日常业务过程中已发生的舞弊的综合措施。

1、明确舞弊的发现主体。一般应包括审计、纪检、司法等在内的职能部门。但我们在实际工作中发现，这些部门作为单一主体虽能发挥其重要的监控作用，但尚未形成一种合力，还有待加强协调和沟通。

2、采用多种方法发现舞弊。想方设法寻找和捕捉舞弊所隐藏的异常会计信息。

3、考虑发现舞弊的成本。根据成本与效益原则，必须考虑发现舞弊的代价或成本应小于由此所带来的利益或效益，否则，就需要调整舞弊问题的发现方式或策略。

三、企业内部审计实施舞弊审计

面对公众和投资者等相关利益者对企业管理产生信任危机的情况，麦克尔。鲍威尔在《审计爆炸》中指出，当非正式的信任关系难以独立的支撑其责任、责任必须正式化、表面化并加以检验时，就需要审计。

（一）舞弊审计的涵义

1、舞弊审计的定义。美国舞弊审计人员协会认为是一种发现舞弊的先发制人的方法，即运用会计记录和其他信息，进行性复核，识别出舞弊行为及其隐瞒方法。这种针对舞弊行为所进行的审计，就其广义来说，它不仅应包括在舞弊发生之后的审计调查，还应当包括针对舞弊正在或将要发生的整个防范和监督活动。

2、舞弊审计的特点。舞弊审计并非内部审计的常规性审计任务，它是一种发现性冒险活动，并可以通过其他审计来发现线索。它在审计主体、审计目标、取证来源、证据充分性等方面与财务审计及其他常规性审计均明显不同，具有层次性、特殊性、困难性、复杂性、风险性等特点。

3、舞弊审计的风险。舞弊审计的风险主要是指企业组织中实际存在着舞弊行为及现象，而审计未能有效发现，从而做出了不恰当审计结论的可能性。此外，还包括因审计越权造成的风险。形成舞弊审计风险的因素较多，主要有以下方面：（1）从审计模式看，风险导向审计模式并不能有效的履行舞弊审计的责任和目标，仍然存在审计风险。（2）从审计权限看，由于内部审计人员没有真正的法律权力，不能使被审计者认真对待审查，在实施舞弊审计时，很难把握审计的深度和审计的职责范围，容易在审计过程中超越审计职权而触犯有关的法律法规，从而导致审计“越权”风险。（3）从审计方法看，在采用抽样审计方法下，内部审计人员不可能逐一检查企业账务，而舞弊是有意的隐瞒事实，因此审计风险更大。另外，重要业务审计的难度、关联方面的、控制环境的薄弱等众多因素的存在，会使内部审计实施舞弊审计有较大的风险，还有可能形成吃力不讨好的现象。（4）从审计报告看，在编制舞弊审计报告时，也往往会忽视舞弊审计报告与常规审计报告程序上的差别，没有征求法律顾问的意见，致使由于措辞或定性不当而使审计报告有违法的风险。

（二）内部审计实施舞弊审计的责任

1、实施舞弊审计是内部审计的职责。内部审计的一个基本职责就是要对企业的内部控制进行检测，通过评价内部控制系统是否健全和有效来找出存在的管理盲区并及时补救，这在一定程度上就可以防范和发现舞弊。并且“内部审计机构和人员应当保持应有的职业谨慎，合理关注组织内部可能发生的舞弊行为，以协助组织管理层预防、检查和报告舞弊行为”。但是审计人员对这种舞弊的责任并不能替代、减轻或免除管理当局对舞弊所承担的责任。

2、实施舞弊审计是内部审计的自身要求。内部审计与企业是一个荣辱与共的利益体，“一荣俱荣，一损俱损”；并且它对企业的管理、业务都比较熟悉，开展舞弊审计可以不受时间的限制，其方式灵活，有的放矢，切合实际；还可以与企业内其他相关部门相互配合，提出处理意见和建议的操作性强，因此会促使内部审计在实施舞弊审计时更加具有深度和力度，从而能更有效地防范和发现舞弊行为。

（三）企业内部审计实施舞弊审计的条件、程序和

1、企业内部审计实施舞弊审计，应当具备以下几个方面的重要条件：（1）严格遵循内部审计人员职业道德规范和职业准则。（2）保持审计独立性。（3）具有职业怀疑态度和专业熟练性。

2、企业内部审计实施舞弊审计的程序：（1）了解舞弊环境，评估舞弊风险。（2）制订周密的审计计划。（3）实施有效的审计测试。（4）编写严谨的审计报告。内部审计人员应当从舞弊行为的性质和金额两方面来考虑其严重程度，出具相应的审计报告。

3、企业内部审计实施舞弊审计的方法。实施舞弊审计时，除了采用常规审计方法外，还需要采用以下重要方法：（1）性复核法。采用这种最主要的审计方法，有助于审计人员识别财务报表的异常交易事项，以及不易觉察的舞弊迹象。内部审计人员应当利用对企业的了解，恰当地运用复核比较等审计程序，将财务信息与类似的相关信息或预期结果进行比较，建立分析模式，分析各种信息之间的关系，从中发现异常的预警信号。（2）“红旗”标志法。红旗标志也称舞弊风险因素，是指公司的经营环境中可能存在故意错报的高风险征兆，它可以警示他人注意舞弊发生的可能性及发生的特征。管理舞弊方面的“红旗”，主要有以下7个方面：①被审计单位管理人员遭受异常压力或期望业绩；②资金短缺，影响营运周转；③未加解释的政策变更；④管理层的薪酬与经营成果挂钩；⑤会计人员或信息技术人员等变动频繁，或不具备胜任能力；⑥存在异常交易或大量的调账项目；⑦审计人员难以获取充分、适当的审计证据等。员工舞弊方面的“红旗”主要有以下几个方面：主管有不法前科记录；员工有大额负债或具有吸毒、等不良嗜好；由某人处理某项重要交易的全部业务；会计信息系统失效或内部控制设计不合理等。（3）制造错误法。该方法是指内部审计在实施舞弊审计时，制造真正的错误以观察其能否通过控制系统，据以评估控制系统的弱点和易受舞弊破坏的环节。（4）追溯复核法。该方法主要是指复核会计估计以发现导致重大错报的舞弊偏差。（5）实施机舞弊审计法。事前审计计算机系统；加强对信息系统内部控制的审计测试；聘请专家，开发辅助审计软件。

企业内部审计实施舞弊审计的过程中，上述各项条件是保证，审计程序是基础，审计方法是手段。审计人员不能将它们割裂开来理解，各种审计程序和方法也要灵活运用。只有找到适合的程序和方法，才能有助于提高舞弊审计的质量，充分发挥内部审计在防范和检查企业舞弊中的作用。

舞弊审计与常规审计的不同篇2

综观民间审计的发展历程可知，审计的产生和发展与舞弊密切相关，查找舞弊一直是审计的主要目标，注册会计师审计也不例外。无论是英国民间审计阶段还是美国资产负债表审计阶段和现代财务报表审计阶段，无不把舞弊审计作为注册会计师审计的主要内容，只不过在不同的历史阶段，对舞弊审计的重要程度的认识不同而已。在民间审计的早期，由于企业的规模比较小和组织结构相对简单，投资者直接从事主要的管理工作，财务报表使用者群体比较小，舞弊审计的需求相对不足，当民间审计发展到20世纪60年代后期，企业舞弊现象十分突出，绝大多数舞弊行为会直接产生财务后果，从而影响财务报表，审计期望差距被逐渐拉大，因而舞弊审计重新受到关注和重视。为此，美国还专门成立了注册舞弊审核师协会并建立了相应的考试制度，可见美国对舞弊审计是十分重视的。目前，我国资本市场还在逐步建立和完善之中，企业内部和外部的监管力度还很不够，导致舞弊现象十分严重。针对这种情况，借鉴美国等发达国家的经验，在我国积极开展舞弊审计特别是舞弊专门审计是十分必要的。为了有效地开展舞弊专门审计，笔者认为，首先要正确认识舞弊审计和一般财务报表审计的关系，然后才能设计和实施有效的审计程序。

一、舞弊审计的含义

舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。按照舞弊人员在公司中的级别可将舞弊分为管理舞弊和员工舞弊，前者主要是管理者通过误导性或严重歪曲事实的财务报告欺骗会计报告使用者，后者是指内部员工以欺骗手段获取公司钱财的行为；舞弊按对象又可分为财务报告舞弊和侵占资产舞弊。由于各国的情况不同以及认识上的时滞性，关于舞弊审计的概念还没有形成统一的认识。美国以及国际审计准则只是指出审计人员对于舞弊审计的责任，并指出其与财务报表审计的关系，并未提及舞弊审计的确切概念。2002年10月15日美国注册会计师协会的《审计准则第99号——财务报表审计中对舞弊的关注》中指出，注册会计师在例行财务报表审计中应当关注舞弊发生的可能性，舞弊审计的实施是为了形成财务报表是否公允的审计意见。也就是说，这时的舞弊审计是财务报表审计的有机组成部分，注册会计师并不会专门为被审计单位是否存在舞弊以及舞弊的后果发表审计意见，只是要求注册会计师在执行财务报表审计中按照审计准则的规定充分关注舞弊，并声称注册会计师并无责任专门对舞弊实施审计。我们把这种形式的舞弊审计称为舞弊关注审计。我国财政部颁布的《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》和美国的审计准则类似，与之相关的舞弊审计也属于舞弊关注审计。按照现行审计准则的规定，财务报表审计目标是对财务报表的合法性和公允性发表审计意见，没有提出要求让注册会计师查找舞弊。但在当今企业舞弊手段十分高明和串通舞弊现象十分严重的情况下，仅仅关注舞弊而不对舞弊实施专门的审计程序，这样的报表也不可能是合法和公允的。因此，在特定的情况下，仅实施舞弊关注审计是不够的！有时会自欺欺人，这就需要实施舞弊专门审计。舞弊专门审计需要注册会计师对舞弊风险进行识别和评估、开展相对详细的舞弊调查以确认舞弊事实并出具审计意见。

二、舞弊专门审计的特点

只有正确认识舞弊审计的特点才能够帮助注册会计师有效地设计舞弊审计程序，舞弊审计的特点应该从与财务审计的区别中去识别。美国注册会计师协会曾在1998年的《SAS82号通知》中列举了舞弊审计和财务审计的主要区别，大致包括以下几个方面：

（一）在审计目标上

财务审计是通过审计证据来支持注册会计师关于财务报表是否合法和公允的审计意见；而舞弊审计的目标是通过证据判断舞弊是否存在以及谁是舞弊者。

（二）在审计原因上

财务审计通常是满足财务报表使用者的需求；舞弊审计是通过具备一定的职业素质的人充分的预测后，确定舞弊已经、正在或将要发生。

（三）对于管理者价值上的区别

财务审计是对管理者提供给第三者的财务信息提出信用保障；舞弊审计是断定舞弊是否存在以及谁是责任者。

（四）证据来源上的区别

财务数据是财务审计证据的主体；舞弊审计的证据往往更为宽泛，不仅仅来源于财务数据，还包括内部文件审查、公共文件审查和会见当事人等非财务证据。

（五）证据充分性上的区别

财务审计在大多数情况下，依赖审计师有说服力的证据；舞弊审计中审计师必须获取充分的证据保证自己所做的舞弊结论免受指责。

舞弊审计需要较强的职业判断能力，它更多的是一种直觉判断过程，不能仅仅依赖于准则或书本知识来实施。这也是笔者强烈呼吁开展舞弊专门审计的原因。所以舞弊审计是一门艺术而不是科学，它不能采用单一固定的思维模式，需要寻找例外和古怪的事项。

三、舞弊专门审计程序的设计

舞弊审计程序的选择要根据注册会计师的职业判断，也应该选用财务报表审计中规定的检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序等八大程序。要选择正确和适当的审计程序，首先必须了解舞弊及其审计的一般规律。

（一）舞弊三角理论

根据美国舞弊会计学家W.Steve.Albercht于1995年提出的舞弊三角理论，认为舞弊是压力、机会和自我合理化的综合结果。审计师在进行舞弊审计时应当充分考虑三角的三个顶点。

 

1.舞弊事件在企业不是呈指数增长，但它造成的损失却是呈指数增长。

2.管理舞弊最主要的计谋是与“使利润平滑”或达到某种预期，而员工舞弊最普遍的计谋是与各种支出相关。

3.会计类型的舞弊更多的是缺乏控制而不是控制不严。

4.会计舞弊常常是偶然被发现的，而不是通过财务审计的目的或审计计划发现的。

5.舞弊审计和财务审计相比，更多的需要直觉和推理。

6.舞弊审计需要更多地放在例外事项上，而不是错误与舞弊。

7.预防舞弊要有适当的控制，重视舞弊环境。

8.舞弊审计重视细节，任何证据都不能因为其太小而被忽视，而财务审计在收集证据的时候要考虑成本——效益原则和遵循重要性原则。

9.注册会计师判断舞弊基本推理方式是“疑罪从有”而不是“疑罪从无”，注册会计师要大胆怀疑存在舞弊，然后通过收集证据证实舞弊的存在。

（二）舞弊审计的一般规律

1.了解舞弊环境。舞弊环境是舞弊生存的土壤，虽然舞弊环境的存在并不一定说明舞弊行为一定会发生，但它增加了舞弊行为发生的可能性，因此要重视对舞弊环境的了解。美国管理顾问波罗格纳对舞弊环境线索做了以下总结：管理方式上是独裁式的舞弊时可能性比较高；以利润为中心绩效考核方式舞弊的可能性也比较大；以金钱为主要激励方式比其他方式的舞弊可能性大；以经济的、政治的、自我为中心的价值观和信仰比更重视社会的、精神的和团队意识的价值观和信仰更容易发生舞弊。审计师一般要实施检查文件或记录以及询问程序来对舞弊环境进行了解。比如，通过检查企业章程、阅读会议记录了解组织管理方式以及绩效考核办法；通过询问了解企业文化，了解组织成员的价值观和信仰等。

2.了解舞弊预警信号，评估舞弊风险，证实舞弊。舞弊预警信号有很多，对其分类也众说纷纭。以美国“四大”之一的Coopers＆Lybrand为例，该公司列举了29个舞弊风险预警信号，以提醒审计人员注意可能存在舞弊。厦门国家会计学院黄京菁博士将舞弊预警信号分为三大类：管理层、组织层预警信号，与客户交往中的预警信号以及会计中的线索。这种分类比较易于理解，更为详细，可以帮助审计师查找舞弊。

（1）在信号当中包括高管人员有舞弊或其他违规等不良记录；董事会频繁改组高管人员的报酬以财务业绩为基础，重大决策由少数关键人物左右，对倡导正直诚信的文化氛围缺乏兴趣；组织结构过于复杂；内部审计机构缺失或不能发挥应有的作用；行业萧条等。

（2）与客户交往中的预警信号包括与事务所高度紧张或过于密切；频繁更换会计师事务所；对某些重大问题有不同解释或模棱两可；员工透露存在管理舞弊的信息；某些员工拒绝接触或回答审计师；管理人员对审计人员的态度发生重大转变等。

（3）会计中的线索包括收入和费用的比例严重失调；资金紧张；经营业绩与预测惊人地一致；经营活动净现金流量每年为负值；对外报告的信息是建立在高度主观的估计和判断之上；被注册会计师出具过非标准审计报告等。

在此阶段，审计人员可能会根据具体情况采用实地观察客户的生产经营活动以及经营场所或设施、检查文件、记录或内部控制手册、阅读管理层编制的相关管理报告、重新执行控制程序等手段，以识别和评估舞弊风险。当然，舞弊审计程序与传统的财务审计程序并没有多大的区别，只是执行程序的着眼点不同以及执行时间不同而已。由于舞弊审计和财务报表审计的目标不同以及舞弊本身的特性，如果中规中矩地实施这些程序经常会达不到应有的效果。因此，笔者根据在实践过程中的经验介绍一些有助于发现舞弊事实的延伸性程序（或称专门程序）。这些延伸性程序的实施需要审计人员丰富的想象能力和立体思维。这些延伸性程序包括：对那些平时认为风险程度较低的账户或交易进行实质性程序；对不同地理位置的多个组成部分实施审计程序；突击实施审计程序；运用不同的选样方法等。例如：审计人员在监盘完现金盘点以后再选择一个特定时点进行亲自盘点。需要特别说明的是，分析性程序在发现管理层舞弊的过程中可以起到事半功倍的效果。在财务报表审计的审计实施阶段，分析性程序的运用不是硬性的，要求注册会计师根据有关情况选择实施。但在舞弊审计中除非有特殊情况，都应该采用分析性程序。因为管理层可以操纵某些财务信息或非财务信息，但是不可能操纵全部业务信息，由于不同信息之间往往存在内在的联系，因此，审计人员可以通过分析程序识别异常的交易、事项、金额、比率或趋势等。分析性程序可以是在舞弊审计的初期，也可以是在舞弊审计的末期，在初期可以帮助审计人员发现舞弊线索，而在末期可以帮助审计人员确定是否还存在其他未被发现的舞弊。由于分析性程序通常需要运用高度集合的数据，它的结果仅能提供一个关于是否存在舞弊的基本信息，审计人员往往还需要将分析性程序的结果与所获取的其它信息一起考虑，这些信息可以证实或否定舞弊的存在。

四、舞弊专门审计报告的出具

舞弊审计与常规审计的不同篇3

1.1舞弊审计的重要性

舞弊的存在，说明被审计组织的内部控制系统存在薄弱环节，如不加以改进，将会影响组织经营目标的实现。如果舞弊行为不加以制止，就会迅速蔓延，不仅会危及整个组织的生存和发展，而且会侵害国家及社会公众的利益，导致严重的经济社会后果，因此舞弊所涉及的金额不论有多大都被认为是重要的。

1.2舞弊审计目标明确而具体

舞弊审计的目标是揭露那些有意歪曲记录及非法占用资产的行为。在舞弊审计中，内部审计人员要特别注意寻找与具体违法、违规行为有关的证据，确定舞弊的具体细节，以及舞弊行为带来的损失金额和影响范围。

1.3舞弊审计在实施过程中具有风险性

在实施舞弊审计的过程中具有风险性，其风险主要是指企业组织中实际存在着舞弊行为及现象，而审计未能有效发现，从而做出了不恰当审计结论的可能性。形成舞弊审计风险的因素较多,主要有以下方面:

1.3.1从审计模式看，风险导向审计模式并不能有效的履行舞弊审计的责任和目标，仍然存在审计风险。

1.3.2从审计权限看，由于内部审计人员没有真正的法律权力，不能使被审计者认真对待审查，在实施舞弊审计时，很难把握审计的深度和审计的职责范围，容易在审计过程中超越审计职权而触犯有关的法律法规，从而导致审计“越权”风险。

1.3.3从审计方法看，在采用抽样审计方法下，内部审计人员不可能逐一检查企业账务，而舞弊是有意的隐瞒事实，因此审计风险更大。另外，重要业务审计的难度、关联方面的影响、控制环境的薄弱等众多因素的存在，会使内部审计实施舞弊审计有较大的风险，还有可能形成吃力不讨好的现象。

1.3.4从审计报告看，在编制舞弊审计报告时，也往往会忽视舞弊审计报告与常规审计报告程序上的差别，没有征求法律顾问的意见，致使由于措辞或定性不当而使审计报告有违法的风险。

2.中国内部审计准则与“实务标准”的比较与借鉴

2.1舞弊定义的比较

关于舞弊的涵义，可谓众说纷纭。《韦伯斯特新大学词典》将其解释为“舞弊是一种故意掩盖事实真相的行为，它以诱使他人丧失有价值的财物或法定的权力为目的。”美国《审计准则第82号》(SASNO.82)中认为舞弊是：“为了得到他人的信任，故意歪曲事实真相，并且明知是违法的或者是错误的行为，舞弊者能因此行为获得利益，而第三者却因此行为造成损失。”这是目前在美国最具权威的定义。IIA在《国际内部审计专业实务标准》中指出，“舞弊包括以故意欺骗为特征的一系列违法违纪行为。舞弊可以是为组织谋利，也可以给组织带来损害。”我国于2003年颁布的《内部审计具体准则第6号——舞弊的预防、检查与报告》认为，“舞弊是指组织内、外人员采用欺骗等违法违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。”尽管各方对舞弊定义的表述有所不同，但对舞弊特征的理解基本是一致的，即：舞弊是一种具有不良动机的故意的欺骗行为，行为人具有不良的动机，采用欺骗性的手段，目的是获取不当利益，性质是违法、违规。但在舞弊结果的认定上却有所偏差。IIA没有对舞弊行为的结果进行界定，而我国准则认为舞弊的结果是损害或谋取组织经济利益，其最终结果是损人利己。这里说的“损人”包括损害本组织和其他组织，“利己”包括为本组织和自己个人谋利。

2.2舞弊识别的比较

我国内部审计具体准则第6号——舞弊的预防、检查和报告与IIA在《国际内部审计专业实务标准》第1210.A2－1“舞弊的识别”都认为内部审计人员应该具备识别舞弊线索所需的相应知识，但不要求内部审计师具备那些主要责任是识别和调查舞弊的人员所具备的专门技能。内部审计师以应有的职业谨慎执行审计程序并不能保证舞弊一定会被发现。同时认为，遏制舞弊的首要机制是控制，而管理层负有建立并维护控制的首要责任。而内部审计师在识别舞弊方面的责任是：充分了解舞弊，以便能够识别?∩?舞弊的线索；警惕诸如控制薄弱环节等可以引发舞弊的机会；评估预示可能存在舞弊的有关迹象，并确定是否需要采取进一步的措施，或应该建议开展调查；如果内部审计师确定已有充分迹象表明发生了舞弊，因而建议进行舞弊调查，那么，审计师应该将此情况通报组织主管人员。

2.3发现舞弊的职责的比较

IIA在《国际内部审计专业实务标准》第1210.A2-2“发现舞弊的职责”中认为内部审计师负责根据组织所开展的经营活动各方面的潜在风险水平，通过检查和评估内部控制系统的适当和有效性来协助组织管理层遏制舞弊。而我国准则则规定内部审计机构和人员应保持应有的职业谨慎，合理关注组织内部可能发生的舞弊行为，以协助组织管理层预防、检查和报告舞弊。两者的规定基本一致，都认为管理层和内部审计机构在发现舞弊方面扮演不同的角色。内部审计的目标是向组织的有关成员提供对被审计活动的分析、评估、建议、咨询和信息，从而帮助其履行职责；而管理层的责任是在合理的成本基础上建立和维持有效的控制系统。审计人员实施的测试与管理层建立的合理控制相结合将会提高发现舞弊的可能性。但内部审计人员不能绝对保证组织不存在违规或违法现象。

2.4舞弊报告的比较

舞弊的报告是指审计师向管理层提供关于舞弊调查情况和结果的各种口头或书面、中期或最终的通报。IIA在《国际内部审计专业实务标准》中规定：“首席审计执行官负责马上将所有重大舞弊现象向高级管理层和董事会报告。在进行舞弊报告之前，应该进行充分的调查，合理确认确实发生了舞弊。”“报告应该包括内部审计师就是否存在足够的信息以推动全面调查所得出的结论。报告还应该总结这种结论所依据的调查发现和建议意见。在向高级管理层和董事会所做的简要口头情况汇报之后，应有书面报告对调查发现进行文件记录。”同时认为，“舞弊的最终报告的草稿应该提交组织的法律顾问审查。如果内部审计师可能需要侵犯客户的隐私权，应该提请法律顾问给予额外注意。”

3.我国CPA舞弊审计准则与国际舞弊审计准则的比较

3.1相同点

由我国中国注册会计师协会制定的，将在2007年1月1日实施的舞弊审计准则——《财务报表审计中对舞弊的考虑》共有14章90条，远多于现行的舞弊审计准则——《独立审计准则第8号——错误与舞弊》的6章25条。在这新准则中有一些借鉴了由国际会计师联合会（IFAC）下属国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）制定，于2004年2月颁布的国际舞弊审计准则——ISA240《审计是在财务报表审计中对于舞弊的考虑》。如：

3.1.1引入了舞弊三角理论

我国该准则的第2章第12条写明了舞弊发生的因素有3个，是动机或压力、机会和借口，即策划舞弊的动机或压力、进行舞弊的机会、使舞弊合理化的态度和借口三者合力作用的。该准则又将由舞弊导致的错报区分为两种类型：对财务信息作出虚假报告导致的错报和侵占资产导致的错报。

3.1.2审计人员要有职业怀疑的态度

审计师在计划和实施审计工作的过程中应始终保持职业怀疑，即保持好问的精神状态和对审计证据的批判性评估。对被审计单位所提供的审计资料的可信性和其管理层和治理层对询问所作答复的合理性，以及提供的其他信息的合理性保持怀疑。

3.1.3各方就审计情况进行沟通

当审计师在审计过程中识别与评估舞弊导致的重大错报风险方法主要是询问及分析程序，询问对象除了被审单位治理层及管理层、参与财务报告过程的业务人员外，还要询问其他被审单位内部人员。审计师之间也要就审计过程中发现的情况进行交流。

3.1.4对舞弊风险评估及处理的强制性记录

通过借鉴国际舞弊审计准则，使我国审计准则对舞弊风险评估和处理的记录上不但要求在审计工作底稿中记录下所发现的重大错误和所有舞弊，而且要求记录每一个风险点和注册会计师的对策。这样的强制性风险因素的书面记录有助于提高注册会计师对风险的敏感性，使其更加明确揭示重大舞弊的审计责任，而且有利于事务所进行更为有效的质量复核控制。当发生审计诉讼时，这种记录还可以作为注册会计师认真履行审计责任的证明。

3.2不同点

我国舞弊审计——《财务报表审计中对于舞弊的考虑》这一准则的实施将对中国CPA财务报表审计带来重大影响。它指出CPA审计应以识别、评估及应对重大错报风险为主线，以识别、评估及应对可能导致重大错报的经营风险及舞弊为两条主要支线，并且支线要很好融入主线，以此提高CPA发现重大错报专业水准。

对国际舞弊审计准则——ISA240《审计师在财务报表审计中对于舞弊的责任》主要包括15方面的内容：

（1）舞弊的特征；（2）管理层和公司治理负责人应承担的责任；（3）审计在查找舞弊中的固有局限；（4）审计师对于查找舞弊性重大错报所应承担的责任；（5）职业怀疑态度；（6）审计小组成员间的讨论；（7）风险评估程序；（8）舞弊性重大错报风险的识别和评估；（9）针对舞弊性重大风险应采取的措施；（10）评价审计证据；（11）管理当局的陈述；（12）同管理层和公司治理负责人的沟通；（13）同监管部门的沟通；

（14）审计师退出审计聘约；

（15）记录审计师对于舞弊的考虑。

这15个方面环环相扣，形成了一个结构严谨的舞弊审计新框架。

这两个准则在框架和内容上有些不同

1）在两者的框架进行比较，国际舞弊审计准则ISA240比我国舞弊审计准则多了“管理当局的陈述”这一部分。

2）在两者的内容进行比较，有以下几点不同：

（1）我国舞弊审计准则对收入确认存在舞弊风险，实行有错推定，对凭证记录的性质及范围的选择保持敏感；并要求CPA高度关注管理层运用重大会计政策及会计估计通过盈余管理编制财务报表，盈余管理在此也被认定是重大错报的成因。

（2）ISA240对舞弊审计的实施具有指导性和可操作性。ISA240提供具体需要关注的舞弊风险因素，更缺乏针对不同层次舞弊风险应采取的措施。ISA240的正文就多达112个段落，并以附注的形式列举了大量舞弊风险因素、应对措施等指导性意见。

（3）国际舞弊审计准则中突出诚信的企业文化在防止舞弊行为中的重要作用。ISA240要求管理人员不仅应建立有效的内控来从制度上防止舞弊的发生，还应当建立诚信的企业文化从思想上杜绝舞弊的根源。诚信的企业文化包括营造融洽的、积极向上的氛围；雇佣、培训和提升合适的员工；要求员工明确自身责任；针对实际或可能的舞弊采取恰当的措施等等。这要求管理层必须以身作则，加强同员工的沟通，向他们展示企业是如何诚信经营的。审计师对企业诚信文化的了解有助于对舞弊风险的评估。

4.启示和借鉴

4.1在舞弊审计准则中提倡审计人员之间共享集体智慧的结晶和识别舞弊的经验。事实上,这种共享不仅适用于审计小组成员之间,而且适用于同一会计师事务所的所有注册会计师之间，甚至适用于不同会计师事务所的注册会计师之间。但从我国注册会计师执业外部环境看,事务所之间甚至注册会计师之间恶性竞争时有发生,非常不利于我国注册会计师行业的良性发展,也在一定程度上影响了舞弊审计的效果和效率。因此,可以通过开舞弊审计经验交流会、注协组织舞弊审计专题培训等方式来加强会计师事务所之间以及注册会计师之间的合作,以便共享舞弊审计的经验和集体智慧的结晶,最终提高舞弊审计效率和效果。

4.2结合我国的具体情况，制定更为具体的，指导性更强的舞弊审计准则，可以有效提高舞弊审计的效果，但同时也应效仿ISA240，强调注册会计师的职业判断不可替代，避免出现机械性审计。

4.3审计师应具有足够的专业熟练性，即必须遵守职业行为准则，具有高尚的道德情操，本着“诚实、客观、勤奋”的原则执行审计任务；熟练地运用内部审计实务标准、程序和技术，精通会计原则和技术，了解熟悉管理原则并懂得与审计有关的经济、商业、税收、财务法规，以及定量分析方法和电算化系统等基本原理；同时具备与他人进行交流的技能。足够的专业熟练性还要求审计人员掌握有关舞弊的知识，懂得舞弊的特征和施行舞弊的技术。只有这样，审计人员才能提高识别舞弊行为的准确率，保证舞弊审计的恰当性。

4.4在舞弊审计中应经常使用延伸性程序。延伸性程序主要取决于审计师的思维、设计以及企业管理当局的合作程度。审计师认为必要的任何合法的程序，都可以成为追踪舞弊的审计程序。如：

（1）在一日之内或近期之内突击盘点两次现金。第一次盘点很容易让舞弊者事先有所准备，而出其不意的第二次盘点，就能发现贪污或挪用行为。新晨

（2）对供应商及客户进行调查。可以发现由企业采购人员或其他人员虚构的供应商，同时可以揭露一些由企业内部雇员虚构的客户。

（3）测算现金收入送存银行拖延的时间。可以检查现金日记账，比较现金收入和该笔收入解存银行的时间，如果发现时间有拖延又无法解释原因，也许就意味着现金的挪用。

（4）被怀疑对象财产净值追踪分析。一旦舞弊行为被发现，或确实值得怀疑时，就要对怀疑对象进行个人财产净值分析，即将他的个人资产总额减去负债总额得到的净值进行期初期末比较，分析差额以及净值变动的原因。

（5）跟踪支出分析。将正常收入同所有支出进行比较，假如支出超越了收入，也许就是舞弊所得。应当说明的是，上述探讨并不是说明审计人员可以单独开展舞弊审计。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑.

[2]连宏彬.评国际舞弊审计新准则及其借鉴,《审计月刊》，2005年第8期.

[3]张龙平等.美国舞弊审计准则的制度变迁及其启示，《审计研究》，2003.4.

舞弊审计与常规审计的不同篇4

「关键词 舞弊，舞弊三角理论，内部控制，舞弊审计

一、舞弊和舞弊三角理论

国际内部审计师协会（IIA）在1993年的《内部审计实务标准》中指出，舞弊包含一系列故意的不正当和非法欺骗行为，这种行为是由一个组织外部或内部的人来进行的。我国《内部审计具体准则第6号-舞弊的预防、检查与报告》（以下简称《内部审计具体准则第6号》）中所称的舞弊，是指组织内、外人员采用欺骗等违法违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。

舞弊的产生具有一定的原因。对于舞弊成因的分析，美国注册舞弊审核师协会创始人，曾任美国会计学会会长的Albrecht 教授提出了著名的舞弊三角理论。该理论认为舞弊产生有三个因素，即压力、机会和借口。压力因素，是舞弊者的一种行为动机。机会因素，是指企业舞弊行为能够被掩盖起来不被发现而逃避惩罚的可能性。舞弊之所以存在，客观上是因为存在舞弊的机会，即内部控制存在漏洞。例如，如果存在一个实施财务报表重大错报的环境，那么被审计单位发生舞弊的概率就会大增。借口因素，是指舞弊者舞弊的合适理由。舞弊者的道德、品质、价值观，会促使其主动犯错，并能为自己的行为找到借口，使之合理化。产生舞弊的这三个因素之间并不是缺一不可的关系，在任何一种情形下，被审计单位都有可能发生舞弊。美国注册会计师协会的舞弊审计准则 SAS No.99中就详细描述了舞弊环境存在的上述三个特征因素，并要求审计人员从这三个方面关注舞弊风险因素。

二、内部审计在舞弊防范中的职能

内部审计在舞弊防范中所能发挥的作用与内审部门在企业组织结构中的地位和职能密切相关。目前我国内部审计机构大致有以下三种组织形式：一是隶属于董事会，在这种体系下，内审机构可以对公司行政机构进行监督和检查，权限较大；二是隶属于总裁，是行政职能部门；三是隶属于财务总监。其中较多见的组织形式是总裁领导下的内审机构。在这种组织形式下，内部审计对于管理层舞弊是无能为力的，甚至在某种程度上可能知情舞弊、参与舞弊。本文侧重讨论的是对雇员舞弊的防范和控制。

我国《内部审计具体准则第6号》规定，建立、健全并有效实施控制，预防、发现及纠正舞弊行为的主要责任在组织管理层。内部审计部门承担协助管理层预防、发现、纠正舞弊行为的职能。防止舞弊的最有效方法是建立健全组织内部控制制度；而保证内部控制系统的恰当性和有效性是内审部门行使该职能的主要手段。

（一）防止会计舞弊是内部控制的一项基本目标。

尽管现代内部控制的目标已经不仅仅局限于防止财务报告舞弊，但是，保证财务报告的可靠性始终是内部控制的一项基本目标。AICPA （1949）、COSO（1994）、国际内部审计师协会（IIA）、欧洲中央银行（ECB）以及中国所制定的相关内部控制基本规范等都将保证财务报表的真实可靠作为内部控制的一项基本目标。完善有效的内部控制应该能够合理保证会计信息的质量；反之，薄弱的内部控制提供了会计舞弊的机会。

（二）保证内部控制系统的恰当性和有效性，协助健全组织内部控制并予以执行是内审预防舞弊的主要手段。

莫茨和夏拉夫在《审计理论结构》中将“令人满意的内部控制系统的存在能排除舞弊行为的或然性”作为审计的一项假设。现代制度基础审计正是基于有效的内部控制可以减少财务报告舞弊这一前提之上的。因此，内部控制制度的设计和实施，要能使舞弊行为露出马脚，以防范舞弊。内部审计人员在审查和评价内部控制时，要对可能诱发舞弊的内控缺陷点发表意见，并督促企业修改内部控制程序。

1、审查和评价制度的可操作性，目标的可行性。根据舞弊三角理论，过高的压力，会诱导员工舞弊。例如，制度缺乏可操作性，而且对制度的程序进行频繁检查，员工可能反而会弄虚作假以蒙混过关。又如，对员工的大额奖赏和不切实际的业务考核指标挂钩，员工也仍会舞弊，等等。

2、审查和评价控制意识和态度的科学性。根据舞弊三角理论，如果管理层对人为操纵的错误和记录态度暧昧，没有严厉的惩罚措施，舞弊者被发现后潜在的代价很低，有可能诱导舞弊者犯错-反正被发现了也不过如此，这是舞弊者给自己行为的借口之一。

3、审查和评价员工行为的规范性。根据舞弊三角理论，如果员工的道德素质较低，公司没有制定合理的薪酬、晋升机制来激励员工，员工在借口和压力的刺激下会舞弊，而部分低收入的关键岗位员工行为的规范性格外重要。例如，企业往往不太重视废料处置这部分业务工作，也缺乏监督。对于一个职工收入欠佳的企业，如果从事废料外卖的过磅员素质不高，就有可能在买方的拉拢下牺牲企业的利益。

4、审查和评价经营活动授权制度的适当性。舞弊三角理论阐述了如果舞弊没有机会，就不可能产生舞弊。合理的授权和内部牵制制度能够防止权利过分集中，避免职权滥用、职务舞弊。在设计内部控制制度时，要坚持不相容职务分离的原则，杜绝舞弊机会。常见的授权漏洞如现金出纳管账，支票两印鉴一人保管，采购部门负责对比价采购的审计，关键财务岗位长时间不轮岗，工资单编制和审核由同一人负责等等。内部审计中发现了上述漏洞就应重估审计风险。

5、审查和评价风险管理机制的有效性。有效的风险管理能够弥补内部控制的漏洞，堵住舞弊机会，在对内部控制检查中需要关注风险管理中是否存在可能诱发舞弊的漏洞，包括管理层是否识别和分析对经营、财务状况有影响的内部或外部风险，是否对外部风险因素和内部风险因素如员工素质、公司活动性质、信息系统处理的特点进行检查。例如一个财务公司要求信贷部门审核信贷额度的风险性，信贷部就有了舞弊的机会。又如对仓库账和财务账没有要求按月及时对账，就会将仓库管理和会计存货管理的漏洞掩盖，仓库管理员和相关财务人员有机会作弊。

6、审查和评价管理信息系统的有效性。为了使职员能执行其职责，企业需要识别、捕捉、交流外部和内部信息。外部信息包括市场份额、法规要求和客户投诉等。内部信息包括会计核算制度，即由管理当局建立的记录和报告经济业务和事项、维护资产、负债和业益的方法和记录。如果信息系统是完善有效运转的，关于舞弊的信息迹象和痕迹能够迅速地传递到监管部门，从而大大降低舞弊机会，使舞弊能够被及时发现，发生后可以将损失降低到最低。目前国有企业设有举报制度，外资企业有员工匿名向任何上级反映的制度。通过反映的线索，能及时获取信息、发现问题。

三、通过舞弊审计削弱内部舞弊者实施舞弊的动机

舞弊审计对舞弊具有明显的防范作用。其作用机制在于舞弊审计的双重作用：其一，合理设计、认真实施的舞弊审计程序能够在一定程度上揭露舞弊行为，从而增大舞弊被揭露的风险，减少了舞弊的机会因素；其二，舞弊审计结束后往往伴随着纪律或法律行动，因而舞弊审计的存在能对组织内舞弊者的作弊动机形成威慑机制。

专门的舞弊审计有两种：一是反馈性舞弊审计，或称为舞弊审核，是指依据法律、犯罪学以及各种雇员舞弊的知识，设计相应的审核程序以证实或解除舞弊怀疑的过程。这种审计一般是经批准就已识别的舞弊怀疑开展调查，确认舞弊事实并出具审计意见。例如，依据检举信息开展舞弊审计。二是前馈性舞弊审计，是指在并未发现舞弊迹象的情况下进行的审计，通常涉及对企业舞弊风险的识别和评估。一般而言，舞弊审计不同于常规性审计。在舞弊审计中，内部审计人员应作为信息的收集者将注意力集中在业已发生的事件上，寻找与舞弊行为有关的证据，并确定其具体细节、损失的金额及问题的影响范围，而不能事先预计或测算。实施舞弊审计时要善于从异常现象中捕捉疑点，搜寻线索。在舞弊审计过程中，应主要关注以下几个方面：

1、审查各种货币资金的真实性、合规性和合法性，关注是否存在多头开户、截留收益和转移收益现象等。例如在对某企业几年的财务报表进行分析时，发现未分配利润连续几年的数据没有勾稽关系，通过跟踪审计，调查每年留存收益的结构和去向。

2、审查实物资产是否存在虚列和虚增、虚减的现象。例如在对某小企业的审计中发现，仓库存货账面余额巨大，而企业的单位产品价值量相当微小。发现疑点后实施跟踪审计，查明真实情况，以证实是否存在舞弊。

3、审查各种往来账户的真实性、合规性和合法性，审查账户使用的正确性，特别是债权债务的真实性，关注是否存在利用往来账户转移和调节收益现象。例如，其他应付款账户余额中往往有很多非真实债务。为了应付上级考核，企业有可能隐藏部分利润以备来年之需。又如某个部门在财务部门监控之外调用某笔资金，财务部门为了轧平账务而使用该科目。特别是在国有企业改制过程中，某些负债的确认与否直接关系到国家利益。又如，其他应收款账户也可能存在非真实合规的债权。常见的有累年未消化的费用长期挂账、企业资金向外拆借挂账、出资人资金不到位挂账等等。对上述情形，内部审计人员在审计过程中必须高度关注。

4、审查财务成本费用账户、权益账户的正确性，审查核算依据、计价和变化的正确性和合理合法性。例如，建设单位向施工单位多拨工程款、虚报当年投资完成额，事后再将款项从施工单位退回小金库等等。

5、审查会计账表上反映的收入与业务部门反映的数据的相关性，审查虚增虚减和截留、转移。例如，投资企业返回的利润不入账；存货盘盈不入账；减值准备全额计提的存货处理收益不入账；委托加工材料的剩余材料不如实入账；展销的存货转移；折旧计提完毕的设备处理变现后不入账；虚报存货盘亏毁损等等。

舞弊审计与常规审计的不同篇5

[关键词]管理舞弊；审计策略；舞弊风险评估；舞弊审计程序

揭示错误与舞弊是审计最为基本的职能。在熠熠生辉的审计思想库中蕴涵着舞弊审计的原始思维与策略。但由于大量管理舞弊案的频繁发生，使传统的舞弊审计思路与策略受到巨大挑战。依照传统舞弊审计思路进行审计，不能发现重大错报的审计风险极大。社会公众普遍认为，审计师在发现、揭露重大管理舞弊方面是低效的或是无效的，经审计师审计后的会计报表不值得信任。多年来，审计理论与实务界一直致力于舞弊审计技术与方法的提高，其中也包含审计思路的更新。他们试图从线索证据、书面证据、实物证据的搜集与检查上寻找审计模式创新的突破口。如何在发展传统舞弊审计思路的基础上创新审计策略，再次成为审计职业界关注的重点。

这并不是对传统舞弊审计思路的完全抛弃，而是在新环境下对传统舞弊审计思路的包容与发展，以便丰富与创新舞弊审计思维与策略，使审计工作获得事半功倍的成效。

一、发展传统舞弊审计思路的必要性

（一）管理舞弊是产生重大错报审计风险的主要原因

管理舞弊无论从性质的严重程度上，还是从发现的比例上都占到会计报表舞弊的第一位。管理舞弊不仅存在对社会的极端危害，且由于其掩饰性，往往加大审计风险。调查结果表明[1]：导致我国会计报表重大错报的最主要原因中，“管理舞弊，单位高层领导粉饰会计报表”占75.62％，排序第一。管理舞弊是审计师在会计报表审计中可能存在重大错报的高风险领域。

（二）传统舞弊审计策略面对管理舞弊显得无能为力

传统审计观点认为会计报表舞弊审计不同于常规会计报表审计，系一种发现而非论断性的冒险活动。因此在报表舞弊审计中，审计人员往往将注意力集中在业已发生的事件上，寻找与舞弊行为有关的证据，并确定其具体细节、损失金额及问题的影响范围，而非事先预计或测算。但是，事实上许多舞弊审计失败的案例证明，在有管理层参与组织的会计报表舞弊时，仅通过查找舞弊留下的痕迹来识别报表舞弊显得比较无力。一方面，管理层反侦查能力增强，欲意舞弊的管理层利用所占据的职位便于进行串通舞弊、伪造文件以避免审计师在传统模式中的审计程序查找出舞弊证据。有学者对会计信息自原始数据输入到会计信息成品输出直至提供给信息使用者的整个流程进行研究，分析探索形成会计报表重大错报的主要成因。通过深入透彻的研究，发现基于管理层所处的特殊地位及拥有公司实际控制权，原始凭单证的真假正误及传递的及时性等主要受制于管理当局，管理当局是会计信息系统的主要干扰因素[2].那么，在以依赖内部控制评价为基础的传统审计模式下进行管理舞弊审计，必然存在致命的缺陷，即面对有意舞弊的管理者，无论设计多么完美的内部控制都将失去作用，仅仅依靠对内控的评价和测试是无法发现这种串通舞弊的，反而可能陷入管理当局设计好的陷阱中，传统审计模式失灵在所难免。

另一方面，为了权衡质量与成本以高效地完成审计工作，审计师通常需要谋求与管理层的合作。但这种合作却存在管理层提供虚假证据误导审计师的风险。这也是传统审计实务中，审计师所无法回避的一种尴尬局面。因为这种合作已经隐含了审计师默认客户管理层是基本可信的前提，这恰恰为管理层操纵会计报表舞弊大开方便之门，使得原本处于信息弱势地位的审计师更加被动。以上两方面使得审计师在传统的舞弊审计策略下，识别和揭露会计报表舞弊有极大的困难。

二、基于管理舞弊环境下的舞弊审计思路与策略

审计策略是审计师锁定审计范围和选择最有效审计程序的基本思路和组织方式等方面的总称。我们试图从管理层“中性”假设变更、舞弊风险评估及舞弊审计程序三方面描述管理舞弊审计策略。

（一）管理层“中性”假设变更

现代与传统舞弊审计策略区别是起点不同、程序不同，更主要的是审计理念的不同。在传统的会计报表审计实践中，存在着一种关于管理层“中性”假设的基本理念，该理念源自美国反舞弊准则（SASNO82）中“审计师既不能假定管理层是不诚实的，也不能假定管理层是诚实的”的这一规定。这一假设具有其合理性，从这种假设前提出发，一方面要求审计人员保持应有的职业谨慎，充分关注可能存在的舞弊；另一方面，审计人员在审计的过程中应考虑审计的成本效益，可以谋求与管理层的合作。

但是，在管理层“中性”假设指导下的涉及管理层操纵会计报表舞弊的审计实务中，却给审计人员带来了思维上的混乱和行动上的困惑。因为这种合作存在管理层提供虚假证据误导审计师的风险[3].

因此，我们认为，无论在舞弊审计的计划阶段、还是在实施阶段都应对已有的“中性假设”进行变更，即假设客户管理层是不可信任的。在这种“管理层不可信任”的假设前提下，无论审计客户有多么诚信的历史，管理层如何承诺，审计师都不能因为信任管理层而缩小审计范围，减少审计证据。正如SASNO.99所强调的，审计师在整个审计过程中对蓄意隐瞒的舞弊应保持职业谨慎态度，“职业怀疑主义”精神应贯穿整个审计过程。审计师应克服自身对于客户的信任和以往与该客户的合作经验的依赖，增强查处舞弊的意识与发现舞弊的敏感，以质疑的思维方式对管理层提供的相关信息的真实性和有效性作批判性评价。审计师在“管理层不可信任”的假设前提下，应质疑客户管理层存在舞弊，进行必要的测试，以推测客户管理层舞弊的可能。

1.对管理层的态度、品行、声誉的测试

管理层的态度、品行、声誉属于内部控制的控制环境，控制环境的好坏直接决定着其他控制能否实施或实施的效果，它也是新的《国际风险准则》中重新定义的影响“重大错报风险”的重要因素之一。测试内容包括：管理层对审计的态度方面，是否表现极不自然，如表示强烈反对，在收费方面给予更多的优惠，要求提交报告的时限过紧，对审计范围进行限制，员工被要求尽可能少地与审计人员作交谈，或表现出过分亲热或回避等异乎寻常、前后不一致的态度；品行方面，是否法制观念淡薄，表现出与其收人极不相称的生活标准；声誉方面，是否存在不诚实行为及其他试图进行欺诈的行为、甚至违法行为而受到媒介的批评。

2.关于公司治理结构对管理层约束的测试

管理层操纵下的会计报表舞弊与公司治理结构的缺陷密切相关，它是管理层的趋利行为与特定制度背景下的产物。有效的公司治理结构的目标之一就是保证公司内部会计信息系统的正常运作，提高会计信息的质量，防止管理层通过操纵会计信息欺骗投资者等相关利益群体。通过特定制度的安排对管理层形成的制衡机制成为实现这一目标的重要手段之一。测试内容至少包括：（1）执行董事与独立董事的比例，两者的比例至少在一定程度上体现了这种内部约束力量的强弱。独立董事对管理层的制约在整个公司治理结构中起着关键性的作用。当然，审计师不能只从独立董事的数量上来考察，独立董事的质量或他们的独立性无疑在这种约束机制中更具说服力。（2）董事会下属的内部审计委员会是否设置，是否保持了应有的独立性，与股东大会、监事会的沟通情况，是否实现了对管理层会计信息生成过程的督导。（3）监事会作为股东大会授权成立的专门监督实体是否履行了诚实、勤勉义务。（4）公司外部治理方面，审计师必要时应向有关法律界的专家进行咨询，将咨询得到的信息再融入个人的职业判断进而评估管理层舞弊的成本。

（二）实施舞弊风险评估

国际审计和保证准则委员会（IAASB）2003年了3个新的国际审计风险准则：《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《针对评估的重大错报风险实施的程序》、《审计证据》，引入“重大错报风险”概念，并规定评估重大错报风险为必要（首要）审计程序，这将有利于审计师围绕此设计和执行审计程序，最终实现目标。实施舞弊风险评估不仅是从微观的账户层次，而且从宏

观的内外部环境来分析被审计组织的经营风险、生存能力、管理能力等，并将其与重大错报风险联系起来，这是一种基于战略系统观的思考，是一种新审计理念。关注和评价舞弊风险为核心的谨慎行为构成现代审计重要内容，它同时也体现一种风险意识而非利益意识的现代审计策略、思维。

1.舞弊风险评估的重心是重大错报风险

传统审计思路以评估控制风险为核心。而审计师最大的敌人是管理层舞弊，管理层舞弊的特点是绕过或逾越内部控制，所以过去的审计方法导致控制风险很低而实际上审计风险很高的问题。控制风险的高低主要与重大错报的员工舞弊有关，而固有风险主要与重大错报的管理层舞弊有关。审计师重点是发现管理层舞弊（欺诈性财务报告），评估重点是固有风险，但固有风险不可直接评估，所以要直接评估重大错报风险（包括固有风险和初步控制风险）[4].

对重大错报风险的评估应关注：一是了解企业发展的背景及经营业务，包括产品、市场、人才、技术、客户，等等。二是分析企业发展的外部环境。如竞争加剧、政策限制等都会增加财务、管理压力。三是分析企业经营者的诚信风险。四是分析企业的战略目标、实施措施及其存在的风险。管理舞弊导向审计的固有风险不同于其他审计模式固有风险的一个主要内容就是战略目标风险，战略目标实现的风险越大，其固有风险评估得也应越大。

2.舞弊风险评估的切入点由直接评估变为间接评估

舞弊风险评估从经营风险评估人手，一方面是从持续经营的角度考虑经营失败往往带来审计风险进而导致审计失败。二是基于一种假设，当经营风险越大时，管理舞弊的可能性越大；三、经营风险更能有效发现会计报表潜在的重大错报，因为报表是经营的反映，如果经营风险未能在报表上得到体现，则会计报表很可能失真。也只有从经营风险入手，才能进行正确的评估。经营风险是从经营分析中产生，经营分析过程实际上是咨询发现问题的过程。

3.舞弊风险评估以分析性复核为中心

传统审计对信息的再加工重视程度不够，分析性复核主要用在报表分析上。在管理舞弊环境影响下，分析性复核功能扩大，并走向多样化，不仅对财务数据进行分析，也对非财务数据进行分析。分析工具充分借鉴现代管理方法，将管理方法运用到分析性程序中。常用的分析工具有：战略分析（包括PSET、VCA、SWOT）、绩效分析（BSC、标杆分析）、财务分析、会计分析及前景分析。将分析工具运用到风险评估中去，将使风险因素不再独立，而且风险评估不再是一元评估，而是多元评估。如果有几种方法相互印证，则风险评估的结果更加可靠。总之，风险评估从零散走向结构化，考虑了多方面的风险因素，这些因素有机联系在一起，便于作综合风险评估。

通过风险评估，决定下一步的审计程序或直接得出审计结论。整个审计工作应以舞弊风险评估决定审计证据的质量及数量，当评估舞弊风险越高时，所需要的审计证据数量也越多，证明力越强。另外，由于审计重心向风险评估转移，审计师必须取得大量的外部证据来证实风险评估的恰当性。审计师将更多地依赖业内人士和专业咨询人士，丰富审计专业判断。

（三）实施舞弊审计程序

1.实施个性化审计程序

管理舞弊的特点决定审计师往往无法突破客户预先设置的障碍或防范措施。为此，不能机械照搬独立审计程序准则中规定好的程序，而应当在了解和分析被审计单位基本面、经营面、市场面、行业面、政策面的基础上，根据风险评估结果，专业判断被审计单位的重点审计领域和风险点，实施有针对性的审计程序[5].美国新舞弊审计准则已要求审计师对可能存在的重大错报采用出其不意的审计程序，对风险特别显著的领域采用非常规审计程序。目的是克服传统舞弊审计思路带来的缺陷。针对特殊的风险点，特别地实施程序组合策略。

2.实施补充审计程序

在审计中发现了舞弊的迹象时应充分关注并采取补充审计程序：（1）如果有迹象预示舞弊可能存在，并可能对会计报表产生较大影响，审计师就应该执行适当的修改或追加的审计程序。补充程序，应视审计师的专业判断、可能发生舞弊的类型、该种舞弊发生的可能程度及其对会计报表产生影响的可能性而决定。（2）对内部控制制度的重新评估。如果舞弊是应该由内部控制予以防止或发现的，审计师应该重新考虑其以前对这一内控制度的评价，如有必要，应该修改实质性测试的性质、时间和范围。（3）应考虑舞弊对审计报告的影响。审计师应对舞弊予以足够的重视，将影响判断的结果反映在审计报告中，表述相宜类型的审计意见。如果审计师实施了必要的审计程序后，仍无法确定舞弊对会计报表的影响程度，或审计范围受到被审计单位的限制，以至无法获取充分适当的审计证据，或审计范围受到客观环境的限制，有可能得不到审计证据，就要咨询法律顾问，来确定相宜的审计程序和审计策略[6].

3.设计延伸性审计程序

除常规的审计程序之外，舞弊审计中还采用了延伸性的程序，以彻底追查揭露舞弊。常用的延伸性程序包括：（1）在一日之内或近期之内突击盘点两次现金。第一次盘点很容易让舞弊者事先有所准备，而在出其不意的第二次盘点中，就可能发现贪污或挪用行为。（2）对供应商及客户的调查。可以发现虚构的供应商及客户。（3）特别函证支票的二次背书。如被背书人是否属于组织内部的授权人，这就可能形成一条舞弊线索。（4）舞弊审计询问程序（FraudAuditQuestioning，FAQ）。在进行询问时，应做到谨慎，特别注意不要同有可能涉及舞弊的管理人员讨论舞弊的可能性。可以在平常的审计中设计一些针对舞弊的常规问题，让相关人员解答，这样就不会引起舞弊者充分的警觉，而审计师也可以从这些问题的解答中获得线索。（5）跟踪支出分析。这种分析类似于财产净值分析，将正常的收入同所有的支出进行比较，假如支出超越了合法收入，那么超出部分也许就是舞弊所得。

4.特别审计程序

美国舞弊风险准则要求，审计师应对舞弊风险评估结果作出适当反应的三种审计程序，即应考虑舞弊风险评估结果对审计工作的总体影响；考虑已识别舞弊风险对审计工作的具体影响；考虑执行下列审计程序（但不限于这些程序），进一步确定有关管理层无视内控的舞弊风险对会计报表产生重大错报的影响[7]：（1）检查会计分录和其他调整事项。不少舞弊报表往往是通过编制不当会计分录或其他一些打“球”的调整分录的方式来操纵的，新准则更强调了解会计报表的手工或自动编制过程及有关信息的披露过程，特别关注重大错报可能会怎样发生，明确规定审计师应依据职业判断评价舞弊风险因素，不是先考虑内部控制在有关财务报告的哪个或哪些方面能够得到有效实施，而是依据会计报表及账户的性质和复杂性，验证各种证据，包括手工或电子证据。（2）复核会计估计。许多公司的报表舞弊通常是通过蓄意利用会计估计差错的方式达到目的。SASNO.99还要求对以前年度的重大会计估计实施再复核程序，以发现任何潜在的可能单个出现时却属适当盈余管理行为的舞弊情况。（3）评价重大非经常易的合理性。复杂的经营结构及交易安排，特别是涉及特定目的个体或关联方的恶意交易安排，是近年舞弊会计报表的惯用伎俩，新准则再次强调清楚了解重大非经常易的实质，评价其内在合理性，并将其作为审计重点。这些都为管理舞弊审计带来了新思路、新尝试。

[参考文献]

[1]王泽霞。管理舞弊导向审计研究[M].北京：电子工业出版社。2005.

[2]徐伟。试论风险导向审计及其在我国的运用[J].审计研究，2004（4）：65.

[3]俞杰。会计报表舞弊审计思路战略调整初探。审计月刊，2005（3）：14～15.

[4]飞草。现代风险导向审计的十一大特征。审计文摘，2004（8）：12.

[5]高伟，李晓慧。风险导向审计与独立审计准则的运用[J].审计研究，2004（3）：46.

舞弊审计与常规审计的不同篇6

一、政府审计舞弊现象的生成――基于信息经济学的分析

信息不对称是审计产生的原因，同时它也是审计风险的原因。根据信息不对称发生的范围不同，我们可以将它分为信息的外部不对称和信息的内部不对称。

（一）信息的外部不对称。现代企业的所有权和经营权是相互分离的，这种委托经济责任关系的出现，使得所有者和经营者之间出现了信息不对称，于是审计作为弥补二者之间信息不对称的手段和方法出现了。在现实生活中，被审计单位的信息披露往往过于片面，甚至是虚假伪造的，这就造成了信息的外部不对称。

（二）信息的内部不对称。审计人员是政府审计工作的具体执行者，每个审计人员将自己所掌握的信息反馈给审计部门。由此可知，审计部门并不是被审计单位信息的第一掌握者，他必须通过一线的审计人员来获取和被审计部门相关的信息。基于这种关系，审计人员则成为掌握优势信息的人。在现实的工作中，审计人员的素质良莠不齐，不可避免地会存在摒弃职业道德而与经营者相勾结、共同向出资者寻租并分享“租金”的人员。当出现这种情况时，信息的内部不对称就产生了。

二、政府审计舞弊现象的博弈分析

（一）审计单位与被审计单位之间的博弈分析。审计单位与被审计单位之间存在一个完全信息动态博弈，现假定在某次国家审计工作中，国家审计人员对国有资金使用情况进行审计，策略集为（尽责，不尽责）。审计人员如果工作尽力负责，那么它所付出的成本为C；若不尽责，则成本为0。被审计单位的策略集为（尽责，违规），如果被审计单位负责人尽职尽责，则个人收益为P1；反之，如果相关负责人谋取个人私利，则收益为P0（一般情况下，P1＜P0，这也是国有资产管理人员参与舞弊的原因之一）。另外，我们假定审计人员工资收入为W，P2为被审计单位对审计人员进行贿赂的数额，a为审计舞弊现行被发现的概率，一旦审计舞弊行为被发现，审计单位和被审计单位非但得不到受益，还要按各自受益的K倍被处以罚金。双方博弈的战略表达式为：

由于当前“舞弊收益”远大于“舞弊成本”，被审计单位舞弊成风，对虚假审计报告的需求也就应运而生。由图1可知，纳什均衡的矩阵可以通过对审计舞弊现行被发现的概率a，以及惩罚倍数K来控制。如果a＞C/W，而且（a+aK）＞（P2+C）/（W+P2），则（尽责，尽责）就是纳什均衡，此时也是最理想的均衡状态；另外，如果相关部门的处罚措施越严厉，即K越大，审计人员越不可能选择舞弊，或者是使W足够高，那么，对参与舞弊的审计人员的处罚aW就越大，（1-aW）＜（W-C）的可能性就越大，审计人员选择不舞弊的概率就越高。

（二）审计单位与审计委托人之间的博弈分析。在审计单位与审计委托人（国家）之间的博弈中，假设国家审计单位独立审计，其正常收入为W，委托人所得收益与W正相关，为W乘以某个系数I，委托人检查（假设其概率为y）将支付追加成本C1，同时审计单位承担追加成本iC1；若审计单位与被审计单位串通舞弊，其可获得贿赂收入P2，此时委托人发生aW的损失，委托人检查可获得uaW的赔偿，其中I，i，u，a均为系数，表明所有的收益和损失由于传递成本不可能由该博弈方全部获得。双方博弈的战略表达式为：

根据上述博弈矩阵可以得出，国家审计部门选择舞弊的效用函数为：U=y×（W-uaW+P2-iC1）+（1-y）×（W+P2），即uaW与U反方向变化，当uaW减少时，U增加。因此，审计委托人可以通过增加对审计部门的惩处力度来减少审计舞弊现象的发生。另外，审计部门的贿赂收入P2与U呈正向变动，所以，减少审计部门因参与舞弊所得到的利益也可以有效地遏制舞弊行为的发生。

三、政府审计舞弊对利益相关者的影响分析

政府审计舞弊并非单方的行为，它涉及到多方的利益相关者。这些利益相关者大致可以分为三类：社会公众、国家审计机关和拥有国有资产的被审计单位。

（一）对政府审计部门的影响。国有资本的审计依靠的是政府的审计部门，政府审计是内部审计和社会审计的先导，一旦政府审计的声誉遭到破坏，社会公众对政府审计部门的工作能力及职业道德水平就会产生疑问，内部审计和社会审计的可信度也会大打折扣，从而使得整个审计界陷入诚信危机。

（二）对社会的影响。由于审计失败，人有条件和可能利用私有信息采取某些损害委托人的行动；同时，由于审计失败，处于企业外部的委托人，常常不能有效地鉴定信息的供给质量，使人可能会利用虚假的信息“欺骗”委托人，损害委托人的利益，等等。

（三）对拥有国有资产单位的影响。审计舞弊所产生的虚假审计报告隐藏了存在于国有资产经营管理中的弊端，这就使得各种业绩指标失去了与经营者履行经管责任之间的相关性，持有国有资产的企业和单位代表更加注重眼前的利益和个人在职期间的业绩。这种体制就使得国有企业中各种弊端越来越严重，最后不得不走向破产清算的绝境。

四、根治政府审计舞弊现象的对策

（一）制定与国际惯例相接轨的政府审计准则。目前，我国政府审计的法律法规还很不健全，一些别有用心的审计人员得以利用法律法规的漏洞参与审计舞弊并逃脱惩罚。因此，健全政府审计准则，对于防范舞弊、净化政府审计环境具有举足轻重的作用。

舞弊审计与常规审计的不同篇7

Abstract： Based on conventional found and confirmed fraud auditing， jump out of the traditional pattern of thinking， using the fraud triangle theory， from the three elements of pressure， opportunity and excuse as well as reasons and mechanism analysis， the preventive fraud audit was organically integrated and fraud auditing was scanned by the new perspective， new ideas and insights of fraud audit were proposed.

关键词： 舞弊；舞弊三角理论；审计

Key words： fraud；fraud triangle theory；audit

中图分类号：E232.6 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2013）10-0149-03

0 引言

IIA《2009国际内部审计专业实务框架》指出，舞弊是指个人或组织为获取金钱、财产或服务，为避免付款或提供服务，或为获得个人或组织私利等目的的非法行为。1939年，美国著名犯罪学研究专家EDWIN·SUTHERLAND将舞弊定义为“白领犯罪”，是指某个个人或集团，在从事高尚行政生涯或进行财务活动时违反法律的行为。我国2003年颁布的《内部审计具体准则第6号》认为“舞弊是指组织内外人员采取欺骗违法等违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。”

关于舞弊成因，目前比较著名的是美国注册舞弊审核师协会创始人Albrecht教授就提出了舞弊三角理论。该理论认为舞弊基于压力、机会和借口三个因素，压力是舞弊者的行为动机；机会是可进行舞弊而又能掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机；借口是舞弊者找到的使舞弊行为与其本人的道德观念、行为准则相吻合的某种理由，而无论其解释本身是否真正合理。舞弊是三种因素共同作用的结果，缺少任何一项要素都不可能真正形成舞弊。

舞弊审计是指审计机构和审计人员以国家法律、法规和组织内部规定为依据，对组织内部及相关人员采用违法手段为谋取自身利益或为使组织不当得利而其自身也可获利以及使组织经济利益受损的不正当行为，进行审计和报告的一种监督活动。一般情况下，舞弊审计大抵有三种形态：一是证实性舞弊审计，是指经批准就已识别的舞弊怀疑，有针对的制定相应的查证程序和步骤依法是是审计查证，以确认舞弊事实或解除舞弊怀疑并出具审计意见的过程；二是发现性舞弊审计，是指在执行财务等审计业务过程中发现并掌握的线索，采取法定程序以及必要的追踪、追溯措施对舞弊事实加以确认的审计；三是预防性舞弊审计，是指在并未发现舞弊迹象的情况下进行的审计，通常涉及到对舞弊风险的识别和评估。前两种审计比较常见，但预防性舞弊审计一般涉足不多，因而关注预防性舞弊审计，从新的视角审视舞弊审计，并结合实践进行研究将三者进行有机的整合很有必要。

1 基于“三角理论”的舞弊审计关注要点

关注产生舞弊的诸种诱因及构成要素，从压力、机会、借口的调查了解、查找入手，通过分析各要素存在的可能性极其重要程度，揭示可能存在的舞弊风险、发现舞弊事实，有针对性的提出整改意见和防范措施，是舞弊审计的要点。

1.1 “压力”的主要审计内容 压力是舞弊者的行为动机，是舞弊形成的重要诱因。对“压力”的审计主要通过以下十个方面进行：

1.1.1 工作压力 重点关注企业完成上级下达的年度生产（工作）任务是否有难度、员工完成本职工作任务是否有很大压力、员工所在的部门任务是否繁重、员工所效力的企业增产增效方面是否有潜力、企业下达的年度生产任务指标（如产量、商品量）是否合理、员工是否觉得将生产任务完成情况作为关键业绩指标与薪酬挂钩对其有较大的影响、企业生产经营环境是否很恶劣、员工是否感受到来自组织内部上级领导或业务主管部门的压力、企业生产成本控制力度及难度是否很大、本单位当年的成本控制目标能够容易实现、员工所效力的单位当年的资金是否存在较大缺口、企业成本水平是否留有沉重的历史包袱、员工所效力的单位是否存在长期悬而未解的财务问题、员工是否对您所供职的单位或部门没有安全感、员工是否常常感到自身的安全受到威胁、员工是否认为所在的岗位存在重大安全隐患、员工是否在意所供职的单位出现安全事故等。

1.1.2 安全压力 调查了解员工是否对其所供职的单位或部门没有安全感、是否常常感到自身的安全受到威胁、所在的岗位是否存在较大的安全隐患、是否在意其所供职的单位出现安全事故等。

1.1.3 能力压力 调查了解员工能否胜任当前的本职工作、是否对所从事的工作时常感到力不从心、是否感到自己缺乏胜任本职工作所具备的知识技能但苦于无计可施、是否感到自身能够游刃有余的完成本职工作、是否渴望能够从事更高层次的工作、是否觉得个人才能不被领导看好很郁闷很纠结、企业是否存在能者多劳的现象、员工是否觉得单位对其的工作安排不公平、是否经常加班等。

1.1.4 经济压力 检查是否存在员工对当前个人收入现状不满意、员工是否认为企业的发展没有给其带来了较大的实惠、员工是否普遍认为与兄弟企业和外部单位相比自己的现实收入水平比较低、是否想通过社会兼职或业余时间打工等方式获得收入、是否想通过业余写作和业余发明创造以及业余研究等方式拓展自己的收入来源渠道、是否认为自身现在的薪酬收入不能够恰当的体现了自己所付出的劳动而有怨言、是否认为目前企业的收入分配制度没有体现公平原则而感到不满、是否时常感到自己入不敷出囊中羞涩、是否十分羡慕非常富有的人、员工当下是否迫切需要购置房产但不借助于亲友或银行贷款以自身之力难以达成购房愿望、是否有急切的购车意愿吗但凭借个人收入状况不能达成购车意愿、是否有经济能力让子女择校或出国留学接受优质教育、是否有孩子出国留学、是否对孩子有很高的期望值愿意倾其所有培养孩子、是否非常羡慕街坊四邻及同事的孩子在海外留学但力所不能及、员工对目前医疗现状是否满意、家中是否有长期生病医治需要其照顾资助的亲人、当下是否为亲人高额的医疗费用而担忧、是否对其日常的家庭生活质量感到不满意、是否觉得当前CPI（消费者物价指数）上涨对其的购买力有很大影响、是否感到生活拮据日子过得紧巴巴的、您是否强烈的感到自身与同学及同事的生活品质存在较大差距等。

1.1.5 社会压力 检查员工是否有改变家庭境遇的迫切愿望、是否认为养育子女的责任压力很大、是否对子女未来的工作和生活境遇感到深深的担忧并设法加以改变、养育子女的花费是否占家庭生活开支的很大比例、是否感到自身的经济状况对于家庭生活及养育孩子来说不很乐观、是否有老人需要赡养、是否对目前的养老政策感到满意、有无对自己未来的养老问题感到担忧、当家人对生活质量提出更高的要求时是否感觉到很大压力、家人是否抱怨其对改善家庭生活质量的能力不够、家庭成员是否时常在意周遭别人的生活而与之攀比并感到自家不如别人家富足、的家庭生活负担是否很重、是否为养家糊口而不堪重负内外交困、是否是家庭的唯一经济支柱等。

1.1.6 环境压力 检查员工是否因不当交友而蒙受经济损失、目前员工是否因交友不慎受到所谓朋友的纠缠而苦闷、近期是否有朋友央求其利用工作之便为其办事而感到为难、是否曾遭所谓的朋友算计给其今后的工作和生活埋下隐患而惶恐、是否为曾经给所谓朋友办的某件事而感到懊悔和担忧、是否对社会生活中追求享乐的人非常羡慕、是否有追求高品质奢华生活的迫切意愿、是否对企业未来的前景感到担忧、是否对企业的可持续发展没有信心、是否对上班和工作感到厌倦、是否认为工作干好干坏一个样、是否认为踏踏实实的工作和浑浑噩噩的混日子一个样、是否觉得社会风气不好很悲观、是否感到自己没有前途而失去前进的动力。

1.1.7 恶痞压力 调查了解员工是否认同周围或身边同事的行为、员工所在单位是否有浓烈的风气、是否对不良风气反感、是否在闲暇之余参加、员工及其家人或同事中是否有人吸毒、员工是否很喜欢喝酒、员工是否羡慕并认同公款旅游、是否对公款消费的行为艳羡不反感、员工是否对婚外恋及包养情妇等不检点的行为认同、员工是否借助于公款培养摄影等所谓的高雅志趣、员工是否借用工作职务之便热衷于收藏等。

1.1.8 舆论压力 调查了解员工对当前诸如媒体报道的公正性是否持有不同看法及其程度、做事是否特别在意舆论、是否为头上的光环和名誉所累等。

1.1.9 政治压力 调查了解员工是否特别关心政治、是否为自身的政治地位感到自豪、是否对从政有强烈的期望并利用职务之便积极付诸行动、是否为拓展人脉打通关节和建立关系网而慷国家之慨等。

1.1.10 精神压力 调查了解员工是否时常不能按照规定正常休假、员工的工资和奖金及补贴等薪酬收入是否时常被无端克扣、、是否时常被领导和同事孤立、是否经常受到部门和领导无故不给安排工作的不公正待遇、工作是否经常遭到上司故意刁难、是否受到过来自本单位和部门异性上司的性骚扰、员工是否遇到上司强迫做一些不符合内部控制要求和超越职权的事情、是否遇到上司强迫做一些超越道德底线的事情、员工是否遇到上司让其在并不知情的有关单据上签章、员工是否为自己现在的处境感到尴尬、是否为自己的身份感到不公、是否觉得所效力的单位没有积极正向的风气、是否觉得自己不是公司的主人而没有归属感等。

1.2 “机会”的主要审计内容 机会是指可进行企业舞弊而又能掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机，它因缺乏发现企业舞弊行为的内部控制、无法判断工作的质量、缺乏惩罚措施、信息不对称、员工无知及能力不足、审计制度不健全而存在。对舞弊“机会”的审计可从审查内部控制的健全性和有效性；审查评价制度、目标的可行性和可操作性；审查评价控制意识及其态度的科学性；审查评价员工行为的规范性；审查评价控制活动执行的适当性；审查评价风险管理机制的有效性；审查评价信息系统的有效性几个方面入手，并重点关注以下事项：

1.2.1 “人权” 审查干部提拔、人事任免、员工招聘、薪酬晋级、业绩考核、职称评审、成果验收、员工奖惩、重要岗位员工选配、工作调动程序及其制度的执行结果等。

1.2.2 财权 审查费用开支审批、重要业务经办处理、货币资金管理、资金预算管理、投资及开支计划的制定及审批、资金结付、经济活动的统计会计核算等的合规性及控制效果。

1.2.3 物权 审查贵重物品保管、材料物资保管、材料物资发放使用、报废物资处置、材料物资采购、入库物资质量检验、物资技术鉴定、现金等价物保管等的内部控制执行情况及其有效性。

1.2.4 事权 审查福利房分配事项、合同签订、投资分成、关键岗位业务处理、支出事项审批、投资决策、计划审批、职能部门业务管理、重要事项决策等内部控制的遵循性及有效性。

1.3 “借口”的主要审计内容 在面临压力、获得机会后，真正形成舞弊的最后一个要素就是借口，即舞弊者找到的其舞弊行为与本人的道德观念、行为准则相吻合的自我合理化理由。对“借口”的审计可结合对压力和机会的审计结果，从其相关的可能事项之表现形式入手，重点关注：“法不择众”心理氛围；“小团体”利益观念；管理者做事总是标榜其“一切为了工作、一切为了员工”；“付出与回报不对等，凭自己的贡献应获得更多的报酬”；“自己的能力与组织认可度不对称”；人员“居功至伟”心态的流露；人员恃才倨傲、想出风头；占便宜后声称这是公司欠我的；“我只是暂时借用这笔资金，肯定会归还的”；“我这样做没有人会因此而受到伤害”；“我的目的是善意的，用途是正当的……”；“别人都做了我为什么不能这样做”等。

2 舞弊审计的主要方法

围绕“压力、机会、借口”共同作用形成舞弊的机理，采用常规及必要的审计方法，分析、揭示舞弊成因要素的存在可能及影响程度，为舞弊查处和防范提供依据。

2.1 采取调查问卷、访谈、座谈等方式，依照前述“十种压力”形态及其具体表象，按员工层级、部门、岗位、年龄、文化程度、职务职称、履职年限等组合条件抽样选取足够的样本量调查了解组织及其人员所面临的各种压力，并检查组织的各种规章制度，从中发现能够造成人员压力的规定，以收集掌握组织及其人员所经受压力的完整资料。

2.2 对调查资料进行汇总、归纳、分析，找出各种压力在组织中存在的可能性以及影响程度，并进行组合分析，计算出各类压力构成比例进行排序。

2.3 根据分析资料，关注现实存在的重要压力，评估易造成舞弊的分布情况，分析压力成为舞弊动机的可能性，以初步确定审计范围和审计重点。

2.4 按照各种压力分布及其所占比例的重要程度，分析梳理压力及其压力承受者与组织各类经济活动、具体业务的关联性，尤其是压力承受者在事关“人权”、财权、物权、事权中所扮演角色的参与度和重要性，围绕关联业务流程进行内部控制健全性、遵循性及有效性测试，找出组织管理及内部控制存在流动和缺陷亦即重要压力承受者所拥有的机会，以进一步确定审计范围和审计重点。

2.5 调查组织的控制环境、员工道德观念及其行为准则遵循情况，特别注意观察了解拥有舞弊机会的重要压力承受者的工作态度、处事风格和行为举止，特别是关注其所承担业务、经办事项以及权利应用的结果是否有悖常理、有违内控。同时，通过对会议纪要、会议发言记录等事实证据的检查，找出与舞弊压力、机会相关的契合点，为舞弊行为的发现性及证实性审计查证确立方向和目标。

2.6 运用检查、盘点、询问、分析性复核等常规性审计方法对同时具备舞弊三个构成要素的业务及经济事项进行重点查证，以确定舞弊的显性存在形态及其潜在的生成风险。对于证实的舞弊和发现的舞弊风险，应及时向管理当局报告以利查处和防范。

参考文献：

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舞弊审计与常规审计的不同篇8

证券市场舞弊的形成及其揭示

舞弊是指为获得非法利益采用不法手段所实施的故意行为。在上市公司的信息披露中，一般表现为有目的地欺骗或故意谎报重大财务事实的不诚实行为。国外舞弊风险因素论认为，引发舞弊的风险因素包括三个方面：压力、动机或机会、忠诚性缺乏（或自我合理化，Rationlization）。如果行使欺骗的机会或是压力很大，不需要太多自我合理化的借口与安慰，就能使人去实施舞弊行为。同样的，若一个人在道德上违背诚实，也越容易为自己非忠诚性的行为找到借口，不需要太好的机会或太紧迫的压力，也一样会实施舞弊。舞弊因素论的的压力、机会、自我合理化只是上市公司产生舞弊的一部分源发动因。引发证券市场上市公司舞弊行为，还应该存在环境因素、内在机制和外在因素。下面结合我国情况加以分析。

一、环境因素——证券市场中的信息披露规范失衡

我国证券市场经过十多年，取得了举世瞩目的成就。但由于前期运作不规范，上市公司信息的真实性、准确性和完整性很差，市场透明度很低，造成证券市场参与各方的信息严重不对称。证券市场不能将稀缺资源以最快的速度配置到最需要资金、最能创造财富的中去，不能实现市场和经济的帕累托改进，也就不能规范和有效，不能最大限度地发挥优化资源配制的功能。这时，市场参与者（如上市公司）基于期望收益大于机会成本，就不愿意真实披露自己的信息，从事欺诈、内部交易或暗箱操作等舞弊行为也就在所难免。

二、内在机制——上市公司内控制度弱化

我国证券市场在发展初期，更多看重的是筹资功能，甚至把证券市场当成帮助国企改革脱困的手段。这种证券市场定位造成了证券市场中基本角色上市公司内控制度的严重弱化。如：公司控股权一股（国有股）独大，决策权控制在一个或少数几个（政府委派的）官员手中，内部控制存在严重缺陷；内部审计的功能极不健全；高层管理人员频繁变动；企业过度扩张。此外，由于公司内控制度的设计和运行受制于成本与效益原则的，管理人员在执行内控制度时的判断失误以及对指令的误解而使内控制度失效；相关职务的管理人员相互勾结，内外串通导致舞弊；高级管理人员将自己的行为凌驾于控制制度之上，特别是在政企不分，行政干预下，导致了股份公司的董事会、监事会形同虚设，使其丧失控制功能，削弱了公司内部制度的约束力度。这些内在因素的共同影响，必然容易诱发管理舞弊。

三、外在诱因——注册会计师的“合谋舞弊”

比如，安然公司实施的一系列创新（包括设立由其控制的有限合作公司进行筹资或避险），利用“特别目的实体”（SPE）高估利润、低估负债等行为，都有安达信公司参与“合谋舞弊”的嫌疑。契约诚信的缺失和独立审计机制的不规范是合谋与舞弊共存的温床，“合谋舞弊”成为证券市场产生舞弊行为的重要的外在诱导因素。

确立舞弊审计的技术策略

一、舞弊审计中注册会计师的专业判断能力

近40年的注册会计师审计都非常重视审计专业判断。冰山把舞弊看作是一座海面上的冰山，露在海平面上的是冰山的一角，更庞大的危险部分隐藏在海平面以下。从结构和行为方面考察舞弊，那么暴露在海平面上的是结构部分，海平面下的部分是行为部分。舞弊结构的实际上是组织内部管理方面的，这是客观存在的，是容易鉴别的。而舞弊行为的内容则是更主观化和个性化的，加上会刻意掩饰，很难被觉察到。因此注册会计师不仅要把重点放在结构方面，即对内部控制、内部管理的内容进行评价，而且应该注重个体行为方面的反映，用一种专业判断去分析、挖掘人性方面的舞弊危险。注册会计师审计时需进行的专业判断的内容大致包括：建立审计的重要性指标，确立舞弊审计的主要目标和结论，评价企业内部控制的力度，判断企业内部控制制度的可信赖程度，选择各类适当的审计程序以及判断被审计单位的财务报表是否能适当，公允地反映公司当前的经营状况等。专业判断能力的强弱是一个注册会计师素质的综合反映，它不仅需要拥有执业所需要的专业知识和丰富的经验，更需要有足够的职业敏感。

二、注册会计师发现舞弊迹象时的审计措施

注册会计师在审计中发现了舞弊的迹象时应当从应有的职业谨慎的角度加以充分关注并采取适当的审计措施。

1.如果有迹象预示舞弊可能存在，注册会计师首先应该考虑其对会计报表的可能影响。如果有可能对会计报表产生较大影响就应该执行其适当的修改或追加的审计程序。至于如何修改或追加程序，应视注册会计师的专业判断、可能发生舞弊的类型、该种舞弊发生的可能程度及其对会计报表产生影响的可能性而决定。

2.对内部控制制度的重新评估。如果舞弊是应该由内部控制予以防止或发现的，注册会计师应该重新考虑其以前对这一内控制度的评价，如有必要，应该修改实质性测试的性质、时间和范围。

3.应考虑舞弊对审计报告的影响。舞弊可能严重降低会计报表的真实性、合法性和公允性，甚至反映出企业管理人员的素质与作风，注册会计师应对其予以足够的重视，将影响判断的结果反映在审计报告中，并视被审计单位的反映予以表述相宜类型的审计意见。如果被审计单位拒绝调整会计报表或拒绝披露已发现的重大舞弊，注册会计师应当考虑舞弊对会计报表的影响程度。当影响程度较为严重时，应发表非无保留意见的审计报告；如果注册会计师实施了必要的审计程序后，仍无法确定舞弊对会计报表的影响程度，或审计范围受到被审计单位的限制，以至无法获取充分适当的审计证据，或审计范围受到客观环境的限制，有可能得不到审计证据，就要咨询顾问，来确定相宜的审计程序和审计策略。

三、关注舞弊的可能性，揭示企业内部的舞弊行为

注册会计师必须对舞弊时刻保持警惕，以显示应有的职业谨慎性。履行受托审计时，必须关注管理当局对内部控制的态度以及有一定权限接近企业资产的员工的个人表现，关注该行业管理机构的一些特别舞弊的案例，注意交易事项的敏感程度，并对舞弊的警告信号有敏锐的觉察力。美国注册会计师经过广泛的调查和，归纳出一些最常遇的舞弊警告信号：公司经理对注册会计师撒谎或过分回避其询问；管理当局过分强调达到利润预算或数量目标；管理当局经常与审计人员存在争执，特别是在有关会计原则的上显得过于激进；客户的内部控制系统非常薄弱；管理当局报酬的实质部分取决于对数量性目标的实现程度；管理当局对公司的外部管理机构表现出非常不屑的态度；管理经营或财务决策是由一个人或由极少的几个人决定的；客户经理对审计人员表现出敌意；管理当局表现出要冒预料外的风险的倾向；难以审计的交易频繁而且重要；重要岗位的经理人员在生活或做事方式上很不合情理；客户的组织结构分散且缺乏充分的监控。

四、掌握不同舞弊的特征，查实舞弊行为

舞弊过程一般包括三个步骤即行为本身、舞弊获得利益的转化、舞弊行为的掩盖。其中，在行使舞弊行为时就希望抓住舞弊者是较困难的，而对舞弊利益的转化也由于是在企业的外部秘密进行而不容易被发现。因此，通常只能凭借对舞弊蛛丝马迹的敏感嗅觉，以及追踪舞弊者在会计记录上掩盖舞弊行为的线索来侦察舞弊。

1.雇员舞弊。雇员舞弊通常是企业管理当局的下层雇员涉入的。对雇员个体生活习惯和方式及其变化的观察，可以在一定程度上发现舞弊的信号。如舞弊者通常有以下的个性生活特征：失眠、酗酒、吸毒、神经质、去找心理医生、过敏易怒等。同时，舞弊者也会无法掩饰其有一些生活方式改变的现象，如购买高档住宅、汽车和宝石等，而这些现象又无法用其正常的工薪收入来解释。

另外，舞弊者通常需要在企业的会计资料、业务记录上做手脚以掩饰舞弊行为。常常表现为：有关凭证文件的丢失；现金短款或现金长款；来自客户的抱怨或投诉；经常对应收款和应付款进行账项调整；明细账与总账余额不平衡；已到期但账面上仍显示未收回的应收账款不断增加；存货盘亏或存货报告中废料数额不断增加；雇员不辞而别；支票上的二次背书；很久都没有发生交易的账户突然有了大宗交易。注册会计师应该抓住这些线索，继续追查下去，即可水落石头现。

2.管理舞弊。管理当局在财务报表上的舞弊通常是由于“渡过困难期的需要”。他们期望这个困难期是暂时的，相信在获得新的贷款，或增发新股或其他方式的运筹之后就能顺利渡过这个困难期，而结果却事与愿违。同时，管理当局也用舞弊性财务报告来使他们自身获得各种利益，诸如报酬薪金、声誉名气、地位等。下列现象通常是管理舞弊的信号：整个行业状况不容乐观；过多的产量或高额负债；实现利润的压力巨大或外部竞争强大；营运资本的缺乏或扩张太快导致负面效应；关联方交易大量增加且繁杂；等等。在管理舞弊中，财务数据和会计记录本身也是舞弊的目的，管理当局通常采用的管理舞弊手法有：高估资产和收入，低估负债和费用；误导性地披露有关信息；故意忽略重要的信息不披露，等等。根据国外注册会计师的经验，舞弊性财务报告总是显示出比当前行业状况更好，或比公司自身水平更好的业绩或相关比率，且大部分这种报告显示的业绩恰好刚刚达到管理当局几个月前宣布的目标，或刚好符合某项贷款或配股的要求。对这样的财务报告，注册会计师应特别予以关注。

五、设计延伸性审计程序借以发现和揭露舞弊

舞弊行为在通过复核、观察、比较、询问、账户和内部控制测试这些审计技术仔细追踪之后，是可以被揭露出来的。只要注册师敏感地抓住各种舞弊特征，并且紧紧追踪这些线索，不断追查下去，将使舞弊揭露出来。除普通的审计程序之外，舞弊审计中还采用了延伸性的程序，以追查彻底揭露舞弊。常用的延伸性程序包括：

1.在一日之内或近期之内突击盘点两次现金。第一次盘点很容易让舞弊者事先有所准备，而在出其不意的第二次盘点中，就可能发现贪污或挪用行为。

2.对供应商及客户的调查。可以发现由采购部人员或其他人员虚构的供应商，同时可以揭露一些由企业内部雇员虚构的客户。

3.特别函证支票的二次背书。如被背书人是否属于组织内部的授权人，这就可能形成一条舞弊线索。

4.对应收账款的总账和明细账进行特别的加总核对。

5.测算现金收入送存银行拖延的时间。可以检查现金日记账，比较现金收入和该笔收入解存银行的时间，如果发现时间有拖延又无法解释原因，也许就意味着现金的挪用。

6.舞弊审计询问程序（Fraud Audit Questioning，FAQ）。在进行询问时，应做到谨慎，特别注意不要同有可能涉及舞弊的管理人员讨论舞弊的可能性。可以在平常的审计中设计一些针对舞弊的常规，让相关人员解答，这样就不会引起舞弊者充分的警觉，而注册会计师也可以从这些问题的解答中获得线索。

7.被怀疑对象财产净值的追踪分析。一旦舞弊行为已被发现，或确实值得怀疑时，对怀疑对象就要进行个人财产的净值分析，即将他的个人资产总额减去个人负债总额得到的净值进行期初期末比较，分析差额以及净值变动的原因。

8.跟踪支出分析。这种分析类似于财产净值分析，只是比较不同。将正常的收入同所有的支出进行比较，假如支出超越了合法收入，那么超出部分也许就是舞弊所得。

六、揭露舞弊后的附加程序审计

在舞弊行为被揭露之后，注册会计师并不应该完全结束他们的工作，还要继续采用相关的附加审计调查程序，甚至要请求部门的协助，对舞弊事项予以切实调查。

1.注册会计师已发现所有舞弊的处理办法。注册会计师应以适当的方式向被审计单位管理当局告知在审计过程中发现的所有舞弊行为，并把告知的结果记录于审计工作底稿；对于涉及的人员应当采取适当的方式对该人员负责的更高层管理人员报告；如果怀疑最高层管理人员涉及舞弊时，注册会计师应谨慎地考虑向董事会、监事会报告，并在征求律师意见的基础上决定审计方案。

舞弊审计与常规审计的不同篇9

关键词：财务舞弊制衡机制公司治理上市公司

作者简介：

袁春生(1973-)，男，江西吉水人，华中科技大学管理学院博士研究生 　袁建国(1962-)，男，湖北黄冈人，华中科技大学管理学院教授，博士生导师

一、引言

2001年以来国内外发生的一系列重大财务舞弊案件不仅严重动摇了投资者对股票市场的信心，也给投资者带来了巨大的损失。为解决上市公司财务舞弊，美国2002年出台了萨班斯一奥克斯利法案，中国证券监督管理委员会2001年《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》，并于2002年与经济贸易委员会共同《上市公司治理准则》。然而，上市公司财务舞弊案件表明这些措施并未达到预期效果。我们认为，要治理财务舞弊，必须研究我国上市公司制衡机制与财务舞弊的关系。国内外学者主要从董事会构成、董事会规模、股权结构、审计委员会、外部审计等方面研究公司治理与财务舞弊的关系。Beasley(1996，1998)的实证研究表明：舞弊公司董事会中外部董事比例显著低于未舞弊公司；外部董事任期增加、持股比例增加、在其它公司任职减少使舞弊可能性下降；董事会规模小，舞弊可能性下降。Uzun etal(2004)发现董事会与审计委员会中外部独立董事数量增加，舞弊概率下降。Sharma(2004)研究发现，随着独立董事比例与机构投资者持股比例增加，舞弊概率下降。Beasley(1996)发现审计委员会的存在与否及其组成对会计舞弊的发生并无显著影响。Sharraa(2004)发现审计费用与舞弊概率呈正相关，而审计质量与舞弊并不存在显著相关关系。我国刘立国、杜莹(2003)发现舞弊公司多为制造业公司；舞弊公司的法人股比例较高，流通股比例较低；舞弊公司的执行董事比例较高，监事会规模较大。蔡宁、梁丽珍(2003)发现舞弊与未舞弊公司的外部董事比例无显著差异；股权集中度越高的上市公司越容易发生财务舞弊；控股股东性质与财务舞弊行为不显著相关；公司配股活动、公司规模与舞弊显著负相关，董事会规模与财务舞弊显著正相关。粱杰、王璇、李进中(2004)发现内部人控制度、国有股比例、股权制衡度与舞弊正相关，流通股比例、股权集中度、高级管理人员持股比例则相反，董事长与总经理变动及两职合一、董事会与监事会的规模和开会次数对财务舞弊无影响。

上述文献研究结论存在差异，如Beasley(1996)、Uzunetal(2004)，蔡宁、梁丽珍(2003)发现董事会规模与舞弊正相关，Sharma(2004)的结论则与之相反，而梁杰、王璇、李进中(2004)的研究结果表明董事会规模对舞弊无影响。究其原因，一是研究方法问题。Beasley(1996)，Uzunetal(2004)，蔡宁、梁丽珍(2003)研究舞弊与董事会结构关系时只用董事会有关变量作为解释变量，在研究舞弊与股权结构关系时则用股权结构有关变量作为解释变量，分别建立回归方程对公司是否舞弊进行回归。而实际上董事会特征、监事会特征、独立审计等都对舞弊有影响，应该同时考虑这些影响因素。二是样本时间跨度太长。Sharma(2004)使用的样本跨度为12年(1988-2000)，梁杰、王璇、李进中(2004)采用我国证券市场建立以来直到2003年的样本，时间跨度10年。在英美等国家，其有关公司治理的制度变化不大，可以采用长时间样本进行研究，同时其上市公司财务舞弊样本比较少，采用长时间段的样本才能满足研究需要。我国对上市公司监管的有关法律法规一直在陆续出台，采用长时间的样本可能不合适。基于此，本文从内部制衡、独立审计、政府监管方面考察上市公司制衡机制是否对财务舞弊有影响，并且只采用2002-2004年的样本数据。

二、研究设计

(一)基本假设根据研究需要，本文从以下方面提出假设：

(1)公司内部制衡。首先，股东大会出席率与财务舞弊。在两权分离情况下，股东对自身利益的保护主要有两种形式：一是通过股东大会，运用投票权影响董事会决策；二是通过对公司股票的购买、出售来影响经理人的经营活动，其作用的发挥依赖于经理人市场和控制权市场对经理人自利行为的制约。由于我国国有企业广泛存在控制权行政配置，政府行使对企业经营者的任免权，而不是通过经理人市场和控制权市场来实现控制权的配置和转移(黄群慧，2000)。因此，第二种形式对经理人员自利行为的制约作用有限，在股东大会运用投票权是股东保护自身利益的主要措施。可以预期股东大会出席率越高，表明股东更积极地维护自己的权益，因此在股东大会出席率高的上市公司，其财务舞弊行为会越少发生。基于此，本3tROt：

H1：股东大会出席率与财务舞弊负相关

其次，董事会规模与财务舞弊。董事会在公司治理中的作用主要是作出经营决策与监督经理人，其规模对这两方面都会产生影响。规模扩大会降低董事会成员之间的沟通，降低董事会决策效率(Jensen，1993)。同时董事会的监督能力随着董事数量增加而提高，但是协调和组织过程的损失将超过董事数量增加所带来的收益(Limon，Lorsch，1992)。董事会规模通过影响决策效率和其监督能力而对财务舞弊发生作用。在财务舞弊的有关研究中，Bcasley(1996)，Uzun el al(2004)，刘国立、杜莹(2003)，蔡宁、梁丽珍(2003)发现财务舞弊公司一般具有较大的董事会规模。本文假定：

H2：董事会规模与财务报告舞弊正相关

第三，独立董事比例与财务舞弊。在股权分散的企业，经理人与股东之间信息不对称程度较高，经理人拥有信息优势。基于此，WiUiamson(1984)认为董事会容易被管理层所操纵而不为股东谋利，这时候需要借助独立董事来监督管理层。外部董事引入到公司治理结构中可以缓和股东与经理人之间存在的问题(Famaand Jenscn，1983)。从独立董事发挥作用的机制看，在外部市场根据业绩对独立董事进行定价的情况下，独立董事会勤奋工作，维持声誉以提高身价。同时，独立董事一般为专业At，能为董事会提供专业的指导，这有助于防范财务舞弊行为。我们假定：

H3：独立董事比例与上市公司财务舞弊负相关

第四，两职分离与财务舞弊。在所有权与经营权分离的上市公司，问题之一表现为以总经理为代表的高层管理人员与股东之间的利益冲突。利用董事会监控总经理，是股东维护自身利益的一种机制。然而董事长与总经理两职合一意味着总经理自己监督自己，于是理论认为，董事长和总经理两职合一会削弱董事会的监控功能。Forker(1992)的研究支持两职合―会威胁到内部监控

质量和信息披露质量，与公司信息披露水平存在负相关关系。Sharma(2004)，Beasley(1996)和Uzun et al(2004)等都发现两职合一与财务舞弊正相关。我们假设：

H4：董事长与总经理两职分程度越高，公司财务舞弊可能性越小

第五，监事会规模与财务舞弊。解决股东与董事会、经理人之间问题的方法之一是设立监事会，监事会不仅对经理人员进行监督，还对董事会成员等企业高级管理人员的履职情况进行审查，这可以防止董事与经理人之间的合谋。其工作方式包括领导内部审计机构，聘请独立的外部审计机构对重大事项进行审计。规模较大的监事会在专业、经验、信息等方面可以互补，这有利于发挥监督作用。我们假设：

HS：监事会规模与上市公司财务舞弊负相关

(2)独立审计与财务舞弊。首先，审计费用与财务舞弊。独立审计费用的高低主要取决于审计对象的业务状况、资产规模、审计风险大小。业务越复杂、资产总量越大、审计风险越大，审计费用越高。在业务经营与资产规模相同的情况下，舞弊公司的审计费用将高于未舞弊公司。其一，舞弊公司有着更大的审计风险，审计机构要承受这种风险必然要求更高回报，其二，舞弊公司内部控制一般较弱，审计机构要扩大审计范围以获得充分的审计证据，由此导致审计成本上升并向被审计单位转嫁。其三，在存在审计意见购买的情况下，审计机构也会索取高于正常情况下的收费。我们假设：

H6：资产审计费用率与公司财务舞弊可能性正相关

其次，审计意见与财务舞弊。作为外部监督的一个组成部分，注册会计师的审计意见类型表明其对上市公司财务报表合规性和公允性的基本判断，同时也为自己的审计责任提供证据。舞弊公司要么内部控制较弱、要么管理人员因粉饰业绩等原因而故意舞弊。出于回避审计风险动机，审计人员对可能发生财务舞弊的公司发表非标准无保留意见的概率较大。陈关亭(2005)发现CPA能够揭示出微利区间和重大亏损区间内存在重大财务舞弊问题。基于此，我们假设：

H7：上一年度财务报告审计意见差的公司舞弊可能性更大

(3)政府监管与财务舞弊。我国证券监管部门一直致力于加强对上市公司的监管。证券监督管理委员会从1998年开始对公司状况异常期间的股票实行特别处理，这种监管方式对上市公司舞弊形成制约。按照2001年上海与深圳证券交易所颁布的《股票上市规则(2001年修订本)》，对6种财务状况异常(主要是连续两年亏损和每股净资产低于股票面值)和8种其他状况异常的上市公司实施特别处理(sT)。经营恶化、财务状况不佳公司的经理人员为了逃避经营失败责任或者迎合上市、维持配股条件等要求，往往会粉饰公司财务状况。我们假定：

H8：上一年度股票被特别处理的公司财务舞弊可能性更大

(二)模型选择与变量定义 本文采用Logistic模型对上述假设进行检验：

FRAUD为因变量，当公司发生财务舞弊时FRAUD取1，否则为0。以下为解释变量：ROST为股东大会出席率；BODS为董事会规模；ROIN为独立董事比例；DUAL为董事长与总经理两职分离情况，本文采用二种表示方式：一是用DUALt用表示两职分离程度，1表示董事长和总经理由一人兼任，2表示副董事长、董事兼任总经理，3表示董事与总经理完全分离；二是DUAk表示两职合一情况，如董事长与总经理为一人，则为取值为1，否则0；SUPS为监事会规模；FOAS为总资产审计费用率，以审计费用，总资产计算；AUDO为上一年度财务报表审计意见类型，1表示无保留意见(无解释)，2表示无保留意见(有解释)，3表示保留意见，4表示拒绝发表意见，5表示否定意见；STCO为公司股票特别处理状况，上一年度股票为sT时取值为l，否则为O。以下为控制变量：LEVE为资产负债率；GROW为主营业务收入增长率；ROSA为资产周转率；PROFIT为一虚拟变量，公司盈利时取值为1，否则为0；LNAS为公司总资产的自然对数。这些控制变量分别反映公司财务杠杆、发展前景、资产利用效率、盈利与否、公司规模。

(三)样本选择与数据来源财务舞弊样本选择国泰安(CSMAR)违规处理数据库中2002-2004年间发生财务舞弊的A股公司为初始样本，并将下列公司剔除：1家Pr公司(Pt金田)；五家数据不全且难以通过其它途径查找的财务舞弊公司(sT天龙；ST生态；鞍山一工；精密股份；ST皇台)；金融业务公司(安信信托)。最后得到财务舞弊样本总数为137个样本。对比样本采用以下标准及优先顺序选择对比样本：与财务舞弊样本在同一上市地(上海证券交易所或深圳证券交易所)、同一会计年度；与财务舞弊样本处于同一行业(CSRC三位数行业代码分类标准)。如无相同的三位数代码则以二位代码或一位代码为准，否则则选择相邻行业；与财务舞弊样本总资产最接近。数据来源主要从以下途径获取：财务舞弊公司名录来源于国泰安(CSMAR)违规数据库；公司治理与财务数据来源于北京色诺芬信息服务有限公司开发的中国证券市场数据库系统(CCER)；对于缺失数据，通过中国证券监督管理委员会网站(csmgw-cM)、上海证券交易所网站(WWW.SSe.省略)、深圳证券交易所网站(省略)查看相应年度的财务报告作为补充。

三、实证分析

(一)描述性统计(表1)列出了财务舞弊与未舞弊公司解释变量和控制变量的均值、标准差和曼一惠特尼检验结果。(表1)表明舞弊公司与未舞弊公司之间在股东大会出席率、董事会规模、资产审计费用率、审计意见、公司股票特别处理状况等方面存在显著差异：财务舞弊公司股东大会出席率和董事会规模低于未舞弊公司；资产审计费用率高于未舞弊公司；上一年度审计意见劣于未舞弊公司；有44.53％的舞弊公司上一年度股票被特别处理，高于未舞弊公司(10.22％)。这表明股东大会出席率高、董事会规模大的公司更不可能发生财务舞弊，而资产审计费用率高、上一年度审计意见差、上一年度股票被sT的公司舞弊可能性高。初步比较结果与假设Hl、H6、H7、H8一致，与H2不一致。舞弊公司与未舞弊公司在独立董事比例、董事长与总经理两职设置情况、监事会规模这三方面并无显著差异，与H3、H4、H5不一致。

(二)回归分析运用Logistic模型对样本数据进行回归的结果如(表2)。(表2)中前三个回归是利用进行回归得到的结果，后三个回归是利用进行回归得到的结果。在回归(1)中，股东大会出席率、审计费用率和股票特别处理状况的系数通过了显著性检验且与假设相一致，与描述眭统计的结论相同，因此可以确认H1、H6、H8基本

成立。在回归(2)中，审计意见的系数为正且显著性水平为5％，也与假设H7相同。在同时包括审计费用率和审计意见的回归(3)中，上述结果并没有变化。证明了Hl、H6、H7、H8结果的可靠性：舞弊公司的股东大会出席率低于未舞弊公司，审计费用率高于未舞弊公司，上年度审计报告意见劣于未舞弊公司，上年度股票被特别处理的公司更可能发生舞弊行为。董事会规模的符号为负且在10％水平上显著，与I-12和国内外许多研究不一致，如Beasley(1996)、Uzun et 81．(2004)发现董事会规模与舞弊正相关，刘国立、杜莹(2003)与蔡宁、梁丽珍(2003)也发现两者为正相关关系，但在统计上都不显著。逻辑上相关研究一般通过公司绩效将董事会规模与财务舞弊联系起来：董事会规模增加，经营效率降低，因而盈余操纵可能性大。这种观点可能存在片面性。首先，董事会人数较多会使得董事会成员的专业知识、管理知识得以较好互补。其次，董事会规模增大，使得董事会发现经理人员不能胜任工作和损害股东利益行为的可能性也增加，董事、经理人员合谋的成功率将下降。再次，规模大的董事会往往有多方利益的代表参与，有利于协调各方利益和吸收各种不同意见，减少公司经营风险。独立董事比例系数时而为正时而负，且在所有回归方程中都不能通过检验，不符合H3假设，表明设立独立董事的效果还不明显。原因是我国有关法规虽然规定了上市公司应当设立独立董事，但与独立董事职权范围内的监督事项缺乏配套的法律保障，缺乏独立董事赔偿责任的法律条文；我国独立董事薪酬由董事会决定而不是由独立董事组成的薪酬委员会决定；独立董事薪酬较低；独立董事并不具有相关的能力与从业经验；独立董事不具独立性。这也与关于我国独立董事制度的研究结果一致。我们用董事长与总经理两职合一和两职分离程度分别进行回归，但在六个回归系数都不显著，与假设H4不一致。此结果与国内外许多相关研究结论相同，这表明董事长与总经理两职的分离并不能有效地防止财务舞弊事件的发生。监事会规模的系数与H5的预期相反且不显著，这表明监事会并没有发挥应有的监督作用。朱国泓(2001)从监事与董事的人员对比、监事会在公司治理中的位置分析也发现：监事在监督董事和经理层、检查公司财务过程中处于非常不利地位。董事会规模、独立董事比例、两职分离及监事会规模的实证分析结果表明，我国上市公司内部治理结构中董事、经理、监事之间并没有形成较好的权力制衡。目前在我国经理人市场与控制权市场的市场化程度不高的情况下，股东用脚投票效果不佳，股东保护自己利益的最好方式还是积极地用手投票。我国上市公司中独立审计与政府监管治理机制，在防止公司财务舞弊发挥了一定的作用，但日益盛行的财务舞弊案表明这两种治理机制的效果还没有充分发挥。

四、结论

舞弊审计与常规审计的不同篇10

与传统财务审计业务相比，执行法务会计、舞弊审计业务时，审计师的工作方式、报告形式都有明显变化，需要审计师保持更为高度且坚定的职业精神，提高发现舞弊的能力。但是，在另一方面，法务会计的产生与舞弊审计有着天然孪生关系，以至于诸多文献和专业组织经常交替使用这两个词，如G.Jack Bologna所著的《舞弊审计与法务会计》、Iabihollah Rezaee所著的《舞弊审计》等都指出法务会计和舞弊审计是两个被经常交叉使用的词汇。舞弊审计、法务会计是审计师查错揭弊职能的自然延伸，其产生与审计师查错揭弊责任的演变息息相关；其发展与现代审计环境具有紧密的关联。如要深入理解舞弊审计、法务会计的产生动因，就必须了解审计师财务报告审计中查错揭弊责任的历史演变；如要洞察舞弊审计、法务会计的发展趋势，就应更深刻理解审计环境的变迁以及不同的审计环境下，审计目标、期望差距演变的过程。

一、审计师财务报表查错揭弊责任的历史演变

审计师负有查错揭弊的责任可谓是由来已久。从民间审计产生伊始，会计职业界便被赋予了揭露舞弊的历史使命。但在审计发展的过程中，是否承担查错揭弊责任，如何面对这一责任，审计界对此的态度一直处于变化之中。这种摇摆不定的态度一方面与各个历史时期的社会背景相关，另一方面也与审计技术、审计准则的发展密不可分。无论社会如何施压，会计职业界承担的压力如何巨大，只有会计职业界自身认可、承认、接受其负有的查错揭弊责任，才能真正有助于实现审计目标。为此，我们根据会计职业界自身的若干具有重要意义的专门报告，进行系统地回顾整理，以期清晰地厘清会计职业界对于查错揭弊责任的态度演变历程。

（一）审计师承担查错揭弊责任的曲折历程

最初，社会公众包括会计职业界自身均认为查错揭弊是审计师财务报表审计的主要目标。如早期的蒙哥马利《审计学》列示了审计的三大目标，其中第一项就是侦查舞弊。然而在20世纪40年代，会计职业界的态度发生了明显变化，审计师更倾向于接受查错揭弊只是财务报表审计目的之一，而不是全部责任。这种变化集中表现在SAP（Statement of Auditing Procedure，审计程序公告）。NO.1《审计程序的扩展》（Extensions of Auditing procedure）。它首次将查错揭弊定义为独立审计可能的目标之一，而不是全部目标。SAP.NO.1对审计师查错揭弊责任范围的界定对于会计职业界产生了巨大影响，由此产生的审计期望差距问题愈发突出和尖锐。

20世纪50年代末期，SAP.No.1连同会计职业界一起受到了激烈攻击。强大的社会压力迫使行业协会不得不重新考虑会计职业界的观念和立场。1960年，美国注册会计师协会（AICPA）专门了新准则SAP.No.30《独立审计师在检查财务报表中的责任和职能》。SAP.NO.30否认审计师承担查错揭弊的责任，因此多数人士认为该准则并没有增加查错揭弊责任的任何新内容，因此未能恰当回应审计报告使用者的需求和呼声，如著名的Cohen报告便认为审计师应当承担适当的责任，特别是承担发现舞弊的责任。

1977年的SAS（Statement of Auditing Standard，审计准则公告）。No.16《独立审计师在发现错误或违规中的责任》（The Independent Auditor‘s Responsibility for the Detection of Errorson Irregularities）承认审计师在财务审计中负有搜索舞弊方面的某些责任。尽管该准则要求审计师“搜索”舞弊，但它并未要求审计师发现舞弊（detect fraud）；SAS.No.16还包含了SAS.No.1、SAS.No.30共有的“防御性、定性语言”等会计职业界特有的自我保护语言，这在一定程度上表明会计职业界仍未接受或承认其负有发现舞弊的实质责任。

（二）从舞弊发生的源头共同努力

1987年10月，Treadway委员会就欺诈性财务报告了一份著名报告。这份报告帮助企业界重新关注欺诈性财务报告。考虑到Cohen报告后的变化，Treadway报告对财务舞弊的研究也集中于如何让更多方面关注舞弊，进而从源头上综合治理欺诈性财务报告。该报告中的建议涉及到公众公司高管及董事会、会计师职业、SEC和其他监管机构、执法部门及学术机构等诸多方面。

与Treadway报告相对应，针对日益扩大的期望差距造成的公众对会计职业界信心的日益低落，AICPA的审计准则委员会（ASB）旋即了SAS.No.53《审计师发现和报告错误与违规的责任》。SAS.No.53明确扩展了审计师责任，要求审计师“设计审计程序，为发现错误和舞弊提供合理的保证来强化审计师在财务报告审计中查错揭弊的责任”；还要求审计师对发现重大违规提供合理保证。SAS.No.53后，公众监督委员会（POB）了题为《公众利益：会计职业面临的问题》（In The Public Interest：Issues Confronting the Accounting Profession）的特别报告。该报告提出如何强化会计职业界发现舞弊的责任，并呼吁应进一步改进审计指南，帮助审计师提高判断舞弊的能力，强化审计师的独立性和专业主义精神。其中，报告特别强调了会计职业界应负有发现管理层舞弊的责任。

1993年，AICPA在名为《满足未来财务报表的需要：对公共会计职业的公开评论》的报告中，表明自己的决心：针对因舞弊产生的重大误述，AICPA支持任何旨在帮助审计师提高发现舞弊能力的建议和创新，鼓励每个参与者（包括公司管理当局、外部监管者和审计师）分担防范财务报告舞弊这一责任。

（三）切实协助审计师提高查错揭弊的能力

上述报告出台后，AICPA便着手采取措施切实改进审计师发现舞弊的能力。AICPA证监业务部成立了职业问题任务小组（Profession Issues Task Force，PITF）。该小组针对审计诉讼、同业互核、协会内部检查中产生的诸多紧急的、未决的专业问题了一系列指南。同时，AICPA的证监业务部还创立了“发现及防范舞弊任务小组”（Detection and Prevention of Fraud Task Force）。1994年，该小组题为《审计客户的签约与续约程序》的报告。该报告强调了解审计项目风险对决定审计师是否签约、续约是至关重要的。

在SEC时任主席利维特的要求下，POB任命了一个8人小组——审计效果小组（Panel on Audit Effectiveness），负责彻底审查先前的审计模式，以便提高审计质量，增强社会各界对财务报告的信心。小组建议之一是：“会计职业需要专门对外报送针对财务舞弊的审计报告，包括针对非法盈余管理舞弊的审计报告；应要求审计师在所有审计项目的外勤阶段采取法庭调查式的实地调查方法（A Forensic-Type FieldWork Phase on All Audits）。”采取这种“法庭式调查”时，审计计划应根据客户管理层品行是否诚实、是否存在串谋、是否存在管理层凌驾于内部控制之上以及是否存在伪造文件等情形而定；对可能的舞弊项目应直接实施实质性测试。小组的总体建议是两个方面：一方面是增强审计师发现舞弊的能力；另一方面，通过建立一套隐蔽的防范舞弊工程让舞弊者不再逍遥法外。

（四）重申舞弊责任的审计准则

1997年，美国注册会计师协会公布了SAS.No.82《财务报表审计中对舞弊的考虑》（Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit）。

SAS.NO.82界定了审计师的舞弊发现责任，并提供了相应指南，包括了应有的职业关注、计划审计、评价内部控制、收集充分适当的证据事项支持审计师的意见等方面内容。和以往的舞弊准则相比，SAS.NO.82对审计实务的指导更具综合性。尽管该准则并未改变GAAS对于审计责任的认定“合理保证财务报表中不存在重大误述”，但它更多地阐述了发现舞弊的方法。更重要的是，与以往准则相比：SAS.NO.82是第一份单独提及舞弊的审计准则，而此前的准则是将“错误”和“违规”一同提及。该准则第一次使用了“舞弊”一词，而以前在提及舞弊事项时更多地使用“违规”一词。SAS.NO.82将审计师审查舞弊的责任明确为审计全过程，而不仅仅局限于计划阶段；而以前准则未明确审计计划阶段后审查舞弊的责任。SAS.NO.82要求审计师应书面记录其确定舞弊风险的过程；而以前准则并无具体规定。SAS.NO.82要求审计师书面记录其如何应对发现的舞弊风险；而以前准则极少提及舞弊风险应记录、评估。SAS.NO.82强调审计师应以“职业怀疑”与客户打交道，并提供了需要审计师考虑的各类风险的具体指南；该准则还要求审计师应专就舞弊风险询问管理当局，以从舞弊产生的源头开始审察。

（五）全面革新的舞弊审计准则

2002年，AICPA综合理论界、实务界的多方建议，了SAS.No.99，全面取代了SAS.No.82.和SAS.No.82相比，SAS.No.99围绕审计师如何提高发现舞弊的能力、审计师应在多大程度上承担发现舞弊的责任等方面进行了重大修改。具体而言，变化主要包括以下方面：第一，进一步强化了职业怀疑对审计师审计工作的重要性，要求审计师由“合理怀疑”到“怀疑一切”。第二，要求审计小组直面舞弊。从审计计划阶段开始，就应集中审计项目小组的智慧、重点研究客户财务报告可能在哪些方面产生舞弊以及舞弊的情况、性质。在审计实施阶段执行舞弊审计程序。第三，要求审计师实施非常规审计策略。包括对被审计单位不曾预料到的地区、场所、账户进行测试，询问对象既应包括管理层也应包括其他单位或者个人。第四，对管理当局凌驾于控制程序之上的，应明确实施相关审计程序，测试管理当局凌驾控制的程度。总之，SAS.NO.99体现出的审计思想已经是不折不扣的舞弊审计。

可见会计职业界对于是否承担以及如何承担查错揭弊责任的态度曾经走过了一条曲折渐进的历史道路：从最初的肯定到模糊、推诿再到直面、正视；从片面、犹疑到全面、成熟。通过这条道路，我们需要进一步思考：为什么20世纪30年代以前，包括审计师在内的社会各界均认同查错揭弊是审计师的义不容辞的责任？而为什么在以后长达70年的岁月中，会计职业界却反复推卸、逃避这一责任？是什么原因使得会计职业界终于认同社会共识，审计目标从终点又回到起点？我们需要结合各个历史阶段不同的社会环境、经济环境、法律环境和科学技术环境来思考上述问题。

二、审计师查错揭弊责任的历史演进与法务会计、舞弊审计的发展

审计准则演变的核心是审计师查错揭弊责任的演进。在审计发展的历史中，审计师的技术能力、审计效果与期望差距始终与审计师的查错揭弊责任相伴相随。只有审计师能够在查错揭弊方面有所作为时，审计服务才真正有社会价值。审计师报告错弊的概率主要取决于：第一，审计师能够发现错弊行为的概率；第二，审计师对已发现错弊行为报告的概率。前者取决于审计师的审计技术与方法，后者取决于审计独立性程度及期望差距所施加的压力大小。

20世纪80年代末期，尽管制度基础审计方法已经全面普及，现代风险导向审计方法已经出现，审计方法、审计技术、审计程序较之以往有了实质性提高，但相对于社会公众的期望、审计环境（具体包括客户经营环境、会计系统的复杂性）而言，依然存在着巨大差距。随着资本市场迅猛发展，这种差距不仅没有缩小，反而逐步扩大。社会公众始终认为发现舞弊应当是会计职业界义不容辞的责任。然而受到传统财务审计技术和方法以及审计收费水平的限制，审计师在财务审计中无力、也无法利用传统审计技术发现并报告舞弊。审计师审计服务的社会价值在于维护社会公众利益，但震惊资本市场的舞弊大案仍然频繁发生。这一切都使得社会公众对独立审计职能及其存在价值产生质疑。不难理解，如果会计职业界不能从根本上创新审计思路、审计方法及审计技术，从根本上提高审计师发现舞弊的能力和效果，审计作为一种职业就会逐渐走向萎缩。

为了应对这些尖锐问题并寻求新的出路，克服传统财务审计的缺陷，专注于查错揭弊的法务会计和舞弊审计应运而生。首先，执行舞弊审计的审计师承认查错揭弊是审计师在财务报表审计中义不容辞的责任，回归了最初的审计目标，充分回应了社会公众对审计师的期望；其次，正因为接受了在财务报表审计中审查舞弊的责任，审计师在内在动力和外在压力的双重作用下，能够有效提高发现舞弊并报告舞弊概率；再次，舞弊审计的根本出发点是以高度的职业怀疑，从已往的合理怀疑到怀疑一切，运用包括现有审计技术及其他非审计技术在内的各种手段，证实或排除并报告各种舞弊的可能性。它几乎排除了传统审计对被审计单位可能存在的一切信赖。因为只要审计师对被审计单位心存信赖就可能会对完成最终审计目标造成重大影响。

舞弊审计、法务会计既是审计服务扩展的成果，也是对传统财务报表审计的继承和扬弃。在是否应当全面接受并承担财务报表审计中查错揭弊责任、是否应当全面改造传统的财务审计模式、是否应当满足社会公众的期望等重要方面，会计职业界曾经选择过回避、改良或者有限回应。无论如何，只有全面接受其本来应当承担的责任，直面社会公众的期望，会计职业界才能够继续生存、才具有存在的社会价值。

三、中国会计职业界需要承担自身的责任

当代中国社会审计是伴随着证券市场发展而发展的，至今已有20余年。这期间，上市公司舞弊引发市值损失以及因舞弊案件造成的审计声誉损失极为惨重。如震惊世人的“琼民源”在1996年通过关联交易、虚构交易等手法，影响深市市值高达28亿元。此案及后来发生的一系列类似事件，使中国会计职业界的公众形象一落千丈，业内人士普遍感到压力巨大。

正如前文所述，民间审计目标是验证财务报告的公允性和查错揭弊并重，审计师如未达到这些目标，很可能会造成投资者的经济损失，审计服务的社会价值也不可能实现。中国证券市场中，爆发舞弊丑闻的上市公司的舞弊手段并不见得非常高明，如果审计师能够保持高度职业怀疑，勤勉谨慎，是不难发现舞弊迹象的；如果审计师能够保持独立超然态度执行审计，并报告公司舞弊事实，中小投资者的损失也就不会过于惨重。为什么在中国审计市场上，一度代表着高执业质量的四大国际会计公司连同本土事务所一样不断上演着审计失败呢？公司舞弊引发的审计失败，其原因固然来自多个方面，但最基本的问题是审计师没有发现舞弊并揭示舞弊。在中国这个新兴的证券市场中，广大投资者迫切需要审计师积极履行职责，提高发现舞弊、报告舞弊的能力。所以，缩小审计期望差距，树立行业公众形象，保持行业可持续健康发展的根本途径在于通过提高财务信息的可信度，提高审计查错揭弊的可能性，提高会计信息的质量以真正实现中国会计行业的社会价值。为实现这一目标，可以考虑加强以下几个方面的工作。

（一）中国会计职业界应积极承担查错揭弊的职责

会计职业界首先要从思想上正视自己查错揭弊的职责，并通过法律、行业规章等明确行业责任，积极承担行业应有的天职；完善涉及舞弊审计方面的各项具体审计准则，及时为行业提供查错揭弊相关指引以及其他援信息。会计职业界应加强与社会公众、监管机构的沟通和交流，扩展发现舞弊的线索。在公司舞弊案件爆发后，会计职业界不可简单地将责任归结于“某些固有的局限性”或上市公司管理层，回避对于自身行为的检查和反思。许多已曝光的上市公司舞弊案件都反映出注册会计师的确无法逃避未尽查错揭弊之职的责任。

（二）会计职业界要积极开展法务会计、舞弊审计的研究，进一步了解借鉴法务会计、舞弊审计的思路和技术，并将可供借鉴之处贯彻于财务审计之中

法务会计和舞弊审计要求审计师持有高度怀疑，致力于发现舞弊，不放过任何可能引发舞弊的迹象。在现阶段，这种思路和职业态度尤其值得学习借鉴。现代风险导向审计方法已经部分吸收了这些思路和态度，对于提高审计师关注舞弊的警觉度、扩展舞弊发现线索很有裨益。但是，风险导向审计方法是否适用于中国现实，是否能够真正实现揭露舞弊目标仍需进一步深入研究。在中国审计市场，四大国际会计公司较之本土会计师事务所并没有体现出更好的审计质量。最近几年爆发的上市公司舞弊案件，常常暴露国际会计公司也未能尽职。因此，值得注意的是，法务会计和舞弊审计所秉持的高度怀疑的职业态度并非通过简单的知识学习即可掌握，它需要审计师持有更强的职业责任感、社会责任感以及法律意识，需要审计师提高自己的综合素质。

[参考文献]

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