担保会计核算办法范文

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一是担保赔偿准备、应收代偿款和风险准备金的核算。与其他行业相比，除了常见的货币资金核算、固定资产核算、长短期负债核算、收入费用的核算等业务以外，担保企业还涉及担保准备金的核算、担保代偿及其迫偿的核算、风险准备金的提取及担保保证金等具有明显行业特征的经济业务。根据这些业务特点，《担保企业会计核算办法》(以下简称《办法》)设置了“应收代偿款”、“担保赔偿准备”、“未到期责任准备”、“一般风险准备”等科目以满足企业的会计核算要求。值得注意的是，“担保赔偿准备”、“未到期责任准备”不属于资产减值准备，其性质为负债类而不是资产的备抵账户；而“一般风险准备”是为担保企业专设的一项权益账户，用以核算为发生周期较长、后果难以控制的大额代偿而提留的准备资金。

(1)担保赔偿准备的提取与转销。《办法》规定，担保业务发生后，企业应按规定估计代偿可能性，提取担保赔偿准备金，将代偿风险分散至各经营期。提取担保赔偿准备时，借记“营业费用”，贷记“担保赔偿准备”；代偿发生时，借记“担保赔偿准备”、“应收代偿款”(核算可能收回的代偿款)，贷记“银行存款”；收回代偿款时，通常借记“银行存款”，贷记“应收代偿款”，差额借记“担保赔偿支出”(收回款项小于代偿款时)或贷记“追偿收入”(收回款项大于代偿款时)。

(2)担保责任准备的计提与转销。为反映企业因提供担保而承担的责任，企业应设“未到期责任准备”科目，核算一年以内的短期责任准备及一年以上的长期责任准备。提取时，借记“营业费用”，贷记“未到期责任准备”；期末根据重新计算的责任准备金额，通过“营业费用”调整“未到期责任准备”的余额。

(3)风险准备基金的提取与使用。因担保业务是低收益、高风险行业，为确保企业的偿付能力，担保企业应从每年净利润中提取风险准备资金作为留存收益，用以弥补由于发生周期较长、后果难以控制的大额代偿而导致的重大亏损。提取时，借记“利润分配――一般风险准备”，贷记“一般风险准备”；用风险准备金弥补亏损时，借记“一般风险准备”，贷记“利润分配――一般风险准备”。

(4)担保扶持基金的使用。为核算担保企业执行国家政策性担保收到的不需偿还的担保扶持基金，《办法》设置“担保扶持基金”账户进行核算，该账户性质为所有者权益，企业收到后，可按规定将其转增资本或用于弥补亏损。收到国家拨款时，借记“银行存款”，贷记“担保扶持基金”。

二是增设表外科目“代管担保基金”。担保企业收到受托代为管理的担保基金时，应专户存储，并通过“代管担保基金”账户单独进行核算和管理。由于其受托性质，该项基金不在资产负债表内反映，但如果企业代管的担保基金风险及报酬由企业承担的，则不需单独设账核算，仍在资产负债表内反映。

三是会计报表披露应具体详细。为加强监管和提高会计信息的相关性，担保企业在会计报表的种类、项目设置等方面需充分考虑其行业特点。《办法》规定，担保企业除在中期报告和年报中披露资产负债表、利润表、现金流量表、资产减值准备明细表和利润分配表以外，还需对外报送担保余额变动表及代管担保基金变动表，以便信息使用者能充分了解企业担保业务规模，衡量其所承担的业务风险。

四是预计负债。预计负债是担保公司重要内容，其确认和计量是担保公司核算的重点。企业确认预计负债时，借记“营业费用”、“担保赔偿支出”、“营业外支出”等科目，贷记本科目；实际偿付负债时，借记本科目等，贷记“银行存款”等科目。如果企业前期已合理预计了预计负债，当期发生的实际损失金额与已计提的相关预计负债之间存在差额，借记“营业外支出”、“营业费用”、“担保赔偿支出”科目或贷记“营业外收入”科目，贷记或借记本科目。当已确认但实际未发生的预计负债转回时，借记本科目、贷记“营业外收入”等科目。

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一、担保业会计制度的国际比较

国外发达国家的担保业起步较早，其会计制度对我国担保业会计制度的改善和发展具有重要的参考价值。

(一)德国

德国担保业会计制度的最大特点是担保银行财务自求平衡。德国的担保机构为经济界自的担保银行。担保银行的收入包括办理费、担保手续费、年增加的利息和资本金回收。在满足管理成本的同时，提供资本金的组成资金(根据信贷机构法的资产净值原则来降低担保风险)。目前一个企业应交的费用平均来说是一次性收取办理费1％，担保费1％。担保银行作为一个独立的经济实体，必须自己承担经营费用，包括审核申请的费用、管理和清算约定的被担保人的费用。根据德国法律规定，担保银行是免税的，由经济考察员、联邦信贷检察员等进行年度最终考核。

(二)日本

日本担保业会计制度的明显特点是相对稳健的会计财务制度。

1．在资产组合管理上强调资产的流动性，确保代位偿付的资金需求。根据规定，担保机构持有的各项流动资产减去借入资金的余额须大于保证余额的2％。

2．提取责任准备金。按照保证责任的余额的一定比例，提取责任准备金用于代偿支出。责任准备金计提办法是：

保险公库(日本的担保再保险机构)承保部分=期末保证债务余额×6％+逾期保证债务×10％

保险公库未承保部分=期末保证债务余额×6％+逾期保证债务×33％

3．建立求偿权损失准备金。担保机构按照求偿权预期损失额，通常考虑按3年核销，并预提求偿权损失准备金备抵。

4．计提收支差额变动准备金。按年度实现利润的50％提取，用于弥补可能出现的亏损，实行以丰补歉。收支差额变动准备金的累计额以不超过当年基本财产的50％为限。

5．将保证债务余额纳入资产负债表表内核算，即将保证债务余额作为或有负债在负债方反映。这样既反映了保证业务的规模，同时又为资产负债比例管理、监控资产流动性和支付能力提供了控制手段。

(三)新加坡

新加坡担保业会计制度的最大特点在于它的坏账处理程序。在企业还款期限已过的3个月内要进行特别提醒，方式是金融机构通知新加坡生产力与标准局(新加坡的信用担保机构)，再由生产力与标准局通知相关公司。如不还款，金融机构提议追讨，生产力与标准局根据调查结果表态同意与不同意。超过六个月以后，无力还款，金融机构建议备抵坏账，生产力与标准局亦备抵坏账。企业由于亏损而发生第一次违法乱纪约一年之后，金融机构则按亏损处理并销账，生产力与标准局亦按亏损处理并销账。

二、我国担保业会计制度的现状及存在的问题

(一)会计制度规范方面

财政部颁布的《担保企业会计核算办法》于2006年1月1日起在所有的担保企业实施。在该办法中，有很多会计处理方法借鉴了《金融企业会计制度》和《企业会计制度》的内容。但是，担保企业与一般的企业之间有许多不同的地方，如担保资产、预计资产的核算，应付分担保费、短期责任准备金、存入担保保证金、预计负债、应付担保额、长期担保准备金、风险准备金的核算，担保费收入、分担保费支出、担保赔偿支出的核算等，所以，实行的会计制度也自然要求在很多方面有所差异。

(二)或有负债

或有负债是担保公司经营的重要内容，或有负债的确认和计量是担保机构会计核算的重点。而在《担保企业会计核算办法》中，对“很可能”或“基本确定”要发生的或有事项才能确认，并纳入表内核算和反映；对“可能”发生的或有事项仅在备查簿中登记，期末在会计报告附注中披露；对极小可能发生的或有事项不记录也不报告。这种处理方法对一般工商企业是适用的，但对以担保为主业的担保机构显得过于简单。因为一般企业之间很少发生担保业务，对偶尔的一笔或几笔担保业务来说，其发生代偿的可能性很小。而对于专业的担保机构来说，发生代偿的可能性也迅速增大。无论是贷款担保，还是其他的担保品种，都有一个共同的特点，即每笔担保都是可能的负债，可能给担保机构带来损失。对如此大量的或有负债仅“在备查簿中登记，期末在会计报告附注中披露”不能完整反映担保机构经营的全貌、真实的资产和风险状况。所以现行的会计制度中对或有负债的规定对担保公司是不完全适用的。

(三)以风险为导向的财务稳健性指标

在信息披露方面，担保公司可以凭借自身的信用能力承担数倍于自身资产的担保责任，具有放大与经济杠杆功能。目前的会计准则不能正确反映担保公司的风险，主要表现在或有负债的确定标准过高；减值准备计提标准不明确；重要性原则在不同企业的标准不同。

1．资产减值准备

担保机构应将计提的各种准备金填列到资产减值准备明细表中。资产减值准备明细表作为资产负债表的附表之一，反映担保机构各项资产减值准备及准备金的增减情况。

从担保公司的角度来说，按规定提足责任准备金和风险准备金是很难做到的。首先，担保机构普遍管理分散，规模较小。其次，担保机构缺乏政策性资金补偿机制。现在政府出资占我国担保机构的70％，这是由中小企业融资担保业务的高风险、低收益决定的，但政府对于担保机构的后续支持十分薄弱，虽然2003年7月财政部颁发了《关于加强地方财政部门对中小企业信用担保机构财务管理和政策支持若干问题的通知》，文件明确规定：“政府出资的中小企业信用担保机构发生的代偿损失，在年末担保责任余额5％以内、担保机构提取的风险准备金不足以弥补的，主管财政部门审核后可给予一定补偿，有条件的地区可适当提高补偿比率。”但在实际中，真正贯彻落实这一政策的地方政府较少，这使得有些担保机构陷入持续经营危机。大部分担保公司在保障持续经营都存在困难的情况下，按规定提足各类准备金就更困难了。另外，在计提资产减值准备时，《担保企业会计核算办法》中规定了应当全额计提资产减值准备的条件和不能全额计提资产减值准备的条件，至于具体哪些资产应当计提资产减值准备、计提比例是多少，则完全由企业结合自身实际情况判断，因而计提是否真实合理不易确定。这就给担保机构的信息披露和风险管理留下了隐患。

2．重要性原则

由于重要性是指被审计单位会计报表错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断和决策，但对于不同的会计主体和会计事项来说，重要与不重要是相对的，判断的尺度相对灵活。这些都对财务报表的可信程度有所影响。在担保机构中更是如此，担保机构完全可以依据重要性原则，在进行信息披露时，有意淡化一些影响企业稳健经营的高风险会计事项，粉饰企业业绩。这对于担保机构的风险管理和监管都是不利的。

(四)财务管理方面

如前所述，由于按照《担保企业会计核算办法》，或有负债按照可能发生的概率大部分都不用在财务报表中的负债项下反映出来，而担保公司的绝大部分担保业务可能形成或有负债，这非常不利于担保公司及时掌握自身的财务状况，尤其容易对负债的实际状况的了解产生偏差，不利于担保公司在可持续经营原则下开展相应的投资和筹资活动，使其资产负债情况不符合可持续增长的应有比例。此外，由于担保公司与银行签订的担保合同中有不少存在实际上的不合理条款，使其代位补偿金往往不能及时收回，容易造成所有者权益的虚增，进一步加剧了资产负债比例的偏差，这不利于担保机构对自身财务状况及时、准确的把握和采取相应的应对措施，而且也不利于财务会计报告使用者作出合理判断，不利于监管部门相应监管措施的出台。

(五)风险的识别与揭示

担保业务的风险很大程度上是来自债务人信用方面的风险。担保机构在为债务人提供担保后，由于各种事先无法预料的因素的影响，债务人可能无法按时、如数归还借款，这时就需要担保人代为偿还债务，即发生了担保代偿。如果担保机构最终不能全部收回担保代偿资金，就会导致担保机构经济上的损失。为了较好地计量和把握担保机构的财务风险状况，需要设置和计算一系列的风险控制指标，包括担保放大倍数、逾期担保率、资本风险比率、收入代偿率、担保损失率、准备金充足率、代偿支付保障率、担保能力利用率等。

在风险管理方面，由于或有负债的不确定和计提资本减值准备的灵活性，使得担保公司的各种风险提示财务指标可能会有所偏差，且往往会使指标显示出比实际情况小的风险状况，使其不能及时向担保公司发出风险警示，同时也不利于监管当局及时了解担保机构的风险管理情况，遏止风险的扩大和蔓延。

(六)税后提取风险准备金

根据现行法律、制度的规定，在提取风险准备金之前，税收部门收取担保机构33%的企业所得税，然后担保机构才能从税后利润中提取一定比例的风险准备金。这种税收制度对担保企业来说是很不利的，因为税后提取风险准备金，大大增加了担保机构所缴的税额，使得薄利的担保行业的利润空间更加缩小，不利于担保行业的长期发展。

(七)会计监管方面

担保机构是专门为企业提供信用担保的组织，在其业务活动过程中涉及大量的融资，且具有信用放大的功能，如果处理不当容易引发金融风险。因此，政府应该加强对担保机构的监管，使其在规定的范围内活动，规范运作，严格控制风险。其中，一个很重要的方面是对担保机构的会计、财务情况进行审查，从中发现问题并及时纠正，防患于未然。但是，由于会计制度中存在的与担保公司实际不符的地方，使得监管机构在对企业的会计报表审查时，难以及时发现担保公司存在的问题。例如，由于或有负债的披露不明，监管机构无法了解由担保公司提供担保的企业的资信和经营情况，对或有负债中的高风险部分不能及时识别，使担保公司的资产虚增。又如，由于对担保公司计提资产减值准备没有细化的规定，企业可能在提取准备时有较大的随意性，或者针对不同监管部门的要求增减资产净值。所有这些都给监管部门带来很多困难。

三、我国担保业会计制度的完善趋势

(一)关于会计制度规范的问题

针对存在的问题进一步修订《担保企业会计核算办法》是十分必要的，这要求政府部门广泛听取各方面的意见，充分考虑到各方面的利益，及时改进担保机构会计核算办法，这将有助于担保机构在中国的发展和壮大，也将有助于担保企业建立规范的风险防范和监督机制。

(二)关于或有负债的问题

从传统的会计理论上讲，企业会计的对象是：企业经济活动中可以用货币表现的资金运动。按照这一理论，或有负债没有引起资金运动，无须进行会计核算，只需在发生代偿或追偿时，或收取担保费时，对相应的内容进行会计核算。这一理论必须有所突破。或有负债是担保公司经营的重要内容，是他人了解该担保机构的担保能力、财务状况、风险大小的重要信息，按照重要性原则理应进行核算，并降低或有负债的确定标准，而且要在会计报表中充分披露。

(三)关于资产减值准备的问题

计提资产减值准备的比例必须明确，可以按照不同担保业务的风险大小和违约水平等规定不同的计提比例，形成一个完整的计提制度框架，其中的关键是资产的分类。另外，应该加大地方政府对于政策性担保的扶持力度，完善担保机构政策性资金补偿机制。只有这样，担保机构的资金补偿来源才有保障，才能够足额提取资产减值准备。(四)关于风险管理的问题

从会计制度上来看，缺乏适合各级各类担保机构的风险控制办法以及分散风险的制度安排，是制约担保行业发展的一个主要的问题。风险控制指标的设计必须合理，计算必须准确，要从各个方面全面地反映担保机构的风险状况。要完善担保公司的风险防范机制，加强担保机构自身的风险控制和监管部门的风险监督。

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一、会计核算集中化处理的内涵及意义

会计核算集中化处理实施的前提是不改变核算单位的资金所有权、使用权和财务自，由核算中心对所属各单位的会计核算、资金结算、银行账户、财务收支进行集中核算管理。会计核算集中化处理的对象是行政事业财政拨款单位，它以资金控制为目标，以加强财务收支监督为重点，在单位会计主体、资金所有权、财务管理权三不变的前提下，取消所有核算单位在银行开设的账户，由财政部门统一在银行开设账户，集中办理资金结算转账。所有核算单位取消原有会计和出纳，只设报账员，报账员负责把核算单位财务收支单据传递至核算中心，核算中心对行政事业单位集中办理会计核算和监督业务。实行会计核算集中化处理创新了财政管理机制，强化了会计监督职能，设立了统一银行账户，扩大了资金规模，提高了政府宏观调控能力，提高了财政资金使用效益；建立了会计人员选调培训制度，提高了会计人员的业务素质；建立会计一级核算系统，通过现代计算机网络，鉴别原始凭证真伪、掌握各单位资金去向和评价资金使用效果，有效从机制上解决行政事业单位会计核算真账假算、假账真算、乱支滥用等问题，保证了会计信息质量，从源头上有效预防和遏制腐败发生，加强了党风廉政建设。

二、会计核算集中化处理存在的问题

（一）财务管理与会计核算相脱节

核算单位负责本单位的财务管理，会计核算中心负责会计核算业务，导致核算单位认为财务核算由会计核算中心负责把关，就不强化内部控制，单位弱化财务管理工作。会计核算中心认为内部控制是管理部门的事，应该主要将精力放在资金支出审核上。而支出审核时，会计核算中心人员对单位的财务运行过程不清楚，只能根据票据来审核，这是一种事后审核，会计核算中心人员对每一张票据的真实性和合法性无法鉴别，对票据背后发生的过程和未来无法掌握，无法进行分析预测，无法实施有效监督。核算单位抱着不负管理责任的态度，认为本单位不设账户、没有会计，本单位报账员只负责传递单据，所以不再承担会计责任，但报账员实际履行了会计、出纳双重职责，核算单位内部的会计与出纳之间相互牵制机制消失，对单位经济业务活动的健康有序开展产生了一定的负面影响。

（二）现行开支标准与实际支出有差距

在实际操作中，现行统一的开支标准相对滞后，有的单位自行制定标准，如：来客招待、公务用车、出差交通、住宿、餐饮等费用标准。各单位标准不统一，会计核算中心不好准确掌握。各单位在执行标准过程中也存在实际支出大于自行指定的开支标准，会计核算中心的财务人员很难执行制度，如果给超出规定的开支报销入账，就违背了财务制度，对财务失去有效监督，助长了不正之风，容易滋生腐败。如果对超出标准的开支一律不予报销，又会影响单位的工作正常开展，会计集中核算工作左右为难。

（三）会计核算与财产物资管理相脱节

在集中核算实际操作中，会计核算中心负责会计业务核算，核算单位承担保管使用固定资产的责任，资产增减变动情况全部由核算单位报账员负责记账。会计核算中心会计是外单位人员，不参与内部管理，只能根据支出票据、固定资产登记报表进行核算，而有的报账员把资产实物账面做得过于笼统,反映不出实物资产类别，也不能准确反映实物资产的现行状态。有的核算单位对固定资产不定期盘点，固定资产发生购置、受赠、置换和报废等变化，记账员都不能及时进行账务登记处理，导致固定资产记账不准确、账实不符等。会计核算中心掌握不了所核算的业务活动的来龙去脉，对业务单位的实物资产只知其表，不知其里，容易造成账实不符，资产流失。

（四）财务日常监管与单位业务相脱节

会计集中核算在实际操作中，核算单位的财政管理权和资金使用权没有发生变化，会计核算中心的会计人员不参与核算单位的具体业务活动,只能在事后审核单位票据，履行会计监管职能，而审核单位票据时难以鉴别票据真伪，更难以鉴别票据背后发生的经济活动的真实性和合法性。核算中心会计只能从形式上认定凭证的合法性，只要手续完备,票据合法有效,不管内容是否真实，都必须报销入账。在实际操作中，每张票据经过被核算单位的层层审核，到了核算中心财务账内，仅从票面本身看,几乎都是合法的、合规的，是符合财务管理要求的，所以核算中心审核也只是一个程序化问题，实施财务监督几乎是走过场的问题。由于核算中心一名会计要承担多个单位财务管理任务，同时每个单位的会计业务又很多，受时间和精力的限制，无法实施严格的会计监督，所以只能规范账簿和凭证表面，账内违规和作假就不得而知。有的地方没有把本级行政事业单位的下属单位财务纳入监管范围,存在许多资金管理漏洞，一些单位利用这一管理漏洞往下属单位转移收人和支出，发生乱支乱用现象，会计监督难以到位。

（五）监督他人与他人监督相脱节

会计核算中心具有资金核算和监督职能，在监督单位财务的同时，也要积极履职，接受他人监督。有的会计核算中心没有建立健全奖惩激励机制，没有调动会计人员的积极性和创造性。有的会计核算中心会计责任心不强，不积极履行监督职能，只要手续齐全就予以入账，根本不判断鉴别票据真实性、合法性；有的会计核算中心会计只担当记账员角色，把单位报账员的手工记账凭证直接录入电脑记账完事，更有甚者不积极履职，，徇私枉法，监管不力。

三、改进和完善会计核算集中化处理的措施

（一）完善理论基础，加大宣传力度

要深入广泛宣传会计核算集中化处理制度和操作模式，首先明确会计核算集中化处理前提是“三不变”，会计主体仍然是原预算单位，每个预算单位都有自己的账套，会计核算和会计信息资料独立，与其他预算单位不相混淆。讲清财务管理和会计核算两个概念，会计核算集中化处理只是把会计核算行为放在核算中心，核算单位的财务管理权仍在原核算单位。会计核算中心为核算单位提供准确、完整的会计信息，有助于单位加强财务管理和内部监督，进一步消除预算单位负责人的疑虑，调动预算单位理财积极性。讲清会计委托是《会计法》赋予会计集中核算制的管理模式，要建立健全委托制度，明确会计核算中心和核算单位之间的财务委托关系，为会计核算集中化处理澄清模糊认识。

（二）广泛调查研究，规范运作程序

现在各地虽然实行会计核算集中化处理，但在机构管理上五花八门，特别是称谓不一、机构性质不一、人员经费来源不一等等。所以财政部要规定统一的机构性质名称、经费来源、管理方式和操作程序，制定统一的管理办法。如确定为会计集中核算中心属于财政二级事业单位、财政供给、统一规财政部门管理，出台统一的《会计集中核算办法》等等。

（三）加强资金监管，规避改革风险

与实行国库集中收付制相结合，银行之间建立电子化清算系统，实现会计核算中心银行账户的“零余额”，防止地方政府挪用资金，避免财政风险。会计核算中心人员要加强票据管理，认真仔细鉴别每一张票据的真伪，大胆地对各项支出进行即时核算逐笔审核，对不符合条件的，坚决不予报销入账，杜绝资金占用、挪用、超标列支等违规行为发生。防止以欺骗手段套取国有资金，防止个人非法获取不义之财。会计业务处理过程公开、透明、阳光。

（四）转变会计职能，提高工作效能

会计核算中心会计从核算型向管理型转化，要经常性介入单位的审计，不能只看票据不管实物，加强预算资金支付的事前控制。行政事业单位报账会计由报账会计向责任会计转化，明确报账会计的监管责任，把报账会计的责任和单位主要负责人的责任连带一起，要求报账会计严格执行财务管理制度，具体而系统地反映责任单位或责任人的经济责任。会计核算中心要建立严格的会计人员选调、培训、考核、奖惩等制度，所有人员上岗前必须接受岗前培训，上岗后必须加强继续教育，不断提高业务技能。会计核算中心必须科学规范会计基础工作，严格执行会计核算制度和程序，有效避免原单位领导的人为干预，使会计信息准确，有效提高会计信息质量。

（五）完善激励机制，营造监督环境

会计核算中心要扩大监管范围，扩大会计集中核算的覆盖面,减少财务监管盲区，要把二级事业单位的财务管理纳入到会计核算中心，要加强单位的实物资产管理，定期不定期地进行盘点核实，完善内外监控制度,做到账账相符、账实相符，对财务收支进行全方位、全过程的监督管理。要建立严格的岗位责任制，调动核算中心会计的工作积极性和创造性，奖罚分明，加强自我管理和自我监督，竭力制止乱收乱罚和乱支滥支等违法违纪行为，使会计核算集中化处理制度得以健康有序执行，有效推动党风廉政建设。

四、结语

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抵债资产是指借款人（担保人）无力以现金资产偿还金融企业债权时，金融企业依法行使债权和担保物权而向债务人、担保人或第三人收取的用于抵偿债权的非现金资产。广义的抵债资产既包括金融企业依法取得的拥有所有权、收益权、使用权、处置权的抵债实物资产，如房产、土地使用权、机器设备、交通工具、商品物资等；也包括抵债的股权、应收账款、版权、专利权、商标权等权利资产。本文所称的AMC抵债资产，是指金融资产管理公司（以下简称AMC）在不良资产收购接收、处置过程中资产置换、法院裁定或协议抵债取得的抵债资产。本文就当前AMC抵债资产财务会计核算管理中存在的主要问题进行讨论，并提出相关对策建议。

一、AMC抵债资产核算管理中存在的主要问题

（一）抵债资产取得环节在财务核算管理中存在的问题

一是抵债资产入账不及时问题。从AMC抵债资产来源看，既有从剥离银行划转接收的，也有在资产处置过程中由法院依法裁定、协议抵债或资产置换取得的。后一种情况，基本不存在入账不及时的问题，但对由剥离银行直接接收的抵债资产，由于情况复杂，有的银行已部分处置，有的因移交过程中没有办理严格的交接手续，而AMC的项目管理人员未及时清理档案，就存在因不知情或管理不到位而导致未及时入账，出现抵债资产滞留账外的问题。二是抵债资产无法入账的问题。无论是剥离过程中接收的抵债资产还是在处置过程中取得的抵债资产，都存在因欠缺合法的手续或法律依据而取得的情况，对这部分抵债资产就很难正常入账。三是抵债资产入账价值确定问题。AMC取得抵债资产后，主要按照实际抵债部分的贷款本金和已确认的利息作为抵债资产的入账价值，即按法院裁定或协议抵偿的贷款本金和表内利息之和入账。抵债资产取得时发生的税费，按实际发生金额记入“营业费用---业务费用”，不计入抵债资产入账价值。但现实中会出现法院裁定或抵债协议未明确抵债金额的情况，按照《金融资产管理公司财务制度（试行）》（财金[2000]17号）第31条规定：“待处置资产应按取得时的公允价值计价”。而公允价值通常指市场交易价格，由于抵债资产种类繁多，并是非标准产品，要寻求抵债资产的公允价值是非常困难的，缺乏可操作性，这给抵债资产入账价值的确定带来困难。四是对AMC依法提起代位权诉讼胜诉后取得债务人（含连带责任担保人）对次债务人的应收债权在财务上没有任何体现和反映。根据我国最高人民法院关于适用《中华人民共和国合同法》若干问题的解释（一）第20条规定：“债权人向次债务人提起的代位权诉讼经人民法院审理后认定代位权成立的，由次债务人向债权人履行清偿义务，债权人与债务人、债务人与次债务人之间相应的债权债务关系即予消灭。”据此，AMC在会计核算中应进行相应的账务调整，即应以取得对次债务人的应收账款冲减原“待处置贷款”或“购入贷款”科目相应的债权。

（二）抵债资产管理环节在财务核算管理中存在的问题

一是抵债资产实地盘点制度落实不力问题。各AMC内部管理制度均对抵债资产日常管理中要求定期（半年或一年）进行实地盘点，以了解抵债资产保管状况，及时调整账务，确保账实相符，但现实情况是，实地盘点制度落实过程中很少有财务人员参与，项目经办人员也并非都通过实地对抵债资产现状进行勘查，账存抵债资产存在毁损、被盗或灭失的风险。二是少量抵债资产存在未经批准擅自留用的情况。特别是AMC成立初期，由于管理不规范，存在房产、机动车辆等抵债资产未经批准擅自留用的违规行为。三是对抵债资产贬值或可能发生的损失，在会计期末未按谨慎性原则提取抵债资产减值准备，致使会计信息不对称，不能真实反映抵债资产贬值和损耗程度。根据《金融企业会计制度》第45条规定：金融企业应定期或者至少于每年度终了时对各项资产进行检查，根据谨慎性原则，合理预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备，其计提项目包括抵债资产。四是AMC财务部门大多未建立完整的“抵债资产管理台账”，以全面地反映抵债资产的取得、管理和处置的全过程，通过执行定期检查、账实核对制度，对抵债资产进行必要的监督管理。

（三）抵债资产处置环节财务核算管理中存在的问题

一是对抵债资产“以租代售”的融资租赁、经营性租赁和分期收款出售的核算问题。按照《金融资产管理公司财务制度（试行）》规定，上述租赁业务，应按资产账面价值将其转入“融资租赁资产”和“经营租赁资产”。对办理租赁业务中取得的收入，按规定计入当期租赁收入。而实际操作中，AMC采用收付实现制原则直接将当期租赁收入冲减了“待处置（抵债）资产”科目，不符合现行财务制度规定。对承租人违约延期付款的情况，未按权责发生制原则通过“应收账款（债权）”科目进行核算。对抵债资产处置中以分期收款方式出售的核算，也存在类似的问题。二是抵债资产超期限处置问题。按目前AMC内部的抵债资产管理办法，为加快抵债资产的处置，规定抵债资产（股权除外）应自取得之日起一年内处置完毕。但实际情况是，大多数抵债资产都存在超期限处置问题，这固然有市场方面的原因，但财务部门缺乏必要的监督也是重要原因之一。三是对一时无法入账的抵债资产的处置，AMC通常的做法是，将处置收入作为正常本息回收直接冲减“待处置贷款”或“购入贷款”。这种做法违背了会计核算的真实性原则，不能真实地反映AMC不良资产的处置过程。

二、AMC抵债资产核算管理中存在问题的原因分析

（一）从财务会计制度上看，由于财政部一直未出台《金融资产管理公司会计制度》，只制定了《金融资产管理公司财务制度（试行）》，仅靠单一的财务制度远远不能规范AMC不良资产处置的财务行为和会计核算要求。况且，2000年出台的《金融资产管理公司财务制度（试行）》主要是规范对政策性剥离的不良资产处置的财务行为，而目前AMC的业务已不局限于政策性不良资产处置业务，还包括了大量商业化不良资产的处置业务，情况已发生了很大的变化，原财务制度已不能完全适应现有业务需要。这是造成目前四家AMC抵债资产核算管理不统一且存在诸多问题的主要原因之一。

（二）从抵债资产管理制度看，财政部也未针对AMC的实际情况，出台类似《银行抵债资产管理办法》（财金[2005]53号）的AMC抵债资产管理制度，AMC缺乏统一的抵债资产接收、管理、处置和核算的制度规范和监管标准。

（三）从AMC内部管理制度执行情况看，前述抵债资产核算管理中存在的诸多问题，既有执行内部管理制度不力和管理不到位方面的原因，如抵债资产实地盘点制度不落实、未经审批擅自自用等。也有制度不健全不完善方面的原因，如租赁和代位权确立后的会计核算处理问题等。

（四）从AMC的财务体制上看，由于AMC不存在利润（损益）核算的问题，财政部对AMC的政策性不良资产处置的考核，主要以“两率”（现金回收率和处置费用率）承包考核为核心。这种财务体制的安排，决定了某些财务核算失去了意义。比如抵债资产减值准备的计提等。

三、完善AMC抵债资产核算管理的对策建议

（一）建议财政部及时出台《金融资产管理公司会计制度》，以规范AMC商业化转型后不良资产处置活动会计核算的需要。同时，应在AMC六年来不良资产处置财务会计核算实践的基础上，适时修订《金融资产管理公司财务制度（试行）》，进一步规范AMC的财务行为。在具体业务的核算管理上，一是对抵债资产的入账价值问题，应按合理定价原则，经过严格的资产评估程序来确定抵债资产的价值，以市场价格为基础的合理定价来确定入账的“公允价值”。二是对因欠缺合法的手续或法律依据而无法入账的抵债资产，应设立“待转抵债资产”科目进行核算，以杜绝抵债资产滞留账外现象发生。三是对经诉讼由法院审理后认定代位权成立而取得对次债务人应收账款的情形，应设立“待处置应收账款”科目进行核算，以冲减原“待处置贷款”或“购入贷款”相应的债权。四是对抵债资产贬值或可能发生的损失，在会计期末应按重新评估认定的市场公允价值，计提“抵债资产减值准备”。五是对抵债资产分期付款出售或租赁经营中出现的违约延期支付的情形，应按权责发生制原则通过“待处置应收账款”科目进行核算和反映。

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一、公路养护单位会计核算的现状

目前我国的大多数事业单位的财务管理状况来看，其中存在的问题是非常多的，会计基础不够完善，使得会计信息质量较差，信息失真现象严重，这些问题都极大的阻碍了现行事业单位的发展，削弱了其在市场中的竞争力。为此必须要采取一定的措施和治理手段来加强事业单位的财务管理，做好会计基础工作，确保其会计信息质量。为了实现这一目的，笔者对当前事业单位的财务会计运营状况进行了分析研究，以了解事业单位的会计基础发展现状，找出其中所存在的问题与不足之处，指出当前事业单位会计信息基础的局限性所在，以更好的提高事业单位的会计信息管理。经过调查了解和相关的分析总结后，笔者得出当前的事业单位的会计基础主要有以下几点不足之处：

首先，在当前的会计管理制度下，事业单位的收付实现制使得单位的日常财务管理都不能全面、完整、客观的反映出该单位的实际资产状况与其负债的具体情况，这就使得很多事业单位的国有资产信息严重失真，极大的影响了国家对其进行的宏观调控与监督管理工作的开展。

其次，使用收付实现制进行会计管理中，所得出的会计信息不具备可比性，会计信息的透明度较低，准确性也很难得到保证。这是阻碍现行事业单位走向市场化体制改革的关键影响因素。

第三，使用收付实现的会计管理制度，所提供的资金周转信息等会计信息都是反映当时的收支状况而并非是实际的收支状况，因而并不能客观体现该事业单位当期的实际收支与资金流通现状，影响了该事业单位对资金的有效管理与控制。

通过上述分析我们可以看出，在现行事业单位的会计基础管理中所采用的收付实现制极易造成会计信息的失真，严重时甚至会扭曲或颠覆实际的会计信息。而其所导致的会计信息失真情况主要是表现在以下几方面：

第一，对资产的会计处理。当前事业单位资产只核算其账面价值，对已经发生的资产减值和形成的不良资产不与反映，造成资产不实。例如事业单位的应收帐及预付款项是按照实际发生数额记账，一般不计提坏帐准备；以购买债权的形式对外投资时，在债券持有期间，不予计利息收入；实际收取时，作为其他收入；固定资产不计提折旧；不实行内部成本核算的单位，无形资产的摊销采用一次性摊销等。

第二，对负债的会计处理。收付实现制下处理负债清偿时，只有当现金清偿时才确认支出，掩盖了应提前披露未来的承诺、担保和其他因素形成的或有负债，这些问题不能够直接在事业单位预算和财务报表中反映出来，给事业单位经济发展埋下巨大祸根。比如：事业单位借入款项，一般不予计利息支出，实际支付利息时，将其计入事业支出或经营支出。

第三，对收入和支出的会计处理。有关准则把事业单位取得的利息收入、捐赠收入作为其他收入列入事业单位当期收入，这种会计处理不符合相关性原则。一方面，事业单位捐赠收入不是自行组织的收入，另一方面又按照制度规定计入到收入中去，不仅影响当期的经费自给率指标，还会导致经费自给率虚增。对事业收入的核算，一般在实际收到款项时予以确认。事业支出也由于受资产核算方法的约束，规模过大，导致事业支出不实，严重影响事业单位收支结余和结余分配。

因此应当加强对事业单位的会计核算管理，提高其会计核算水平，将事业单位现有的会计基础进行转换，使其由原有的收付实现制转变成更合理的权责发生制。这样就可以有效提高事业单位会计信息的客观性、整体性和可比性，这也是现行事业单位改革进程中必须要做到的一点。采用权责责任制对事业单位的会计基础进行管理，能够使单位的收入与支出的记录管理是依照实际发生状况而进行，而不是按照有无现金的交付来确定。权责发生制计量是在会计分期的前提下各个期间收入与支出配比的财务成果，更能够诠释成本与收益的比较，能为事业单位内部管理层的决策提供更多、更好、更有效的会计信息，能推动事业单位持续、协调、有效的发展。

二、公路养护行业执行事业单位会计制度的几点建议

（一）适应财政体制改革，按照《事业单位会计制度》规范，建立适合公路行业的《公路养护会计核算办法》。

1、适应财会制度改革，规范财务管理和会计核算行为。为规范会计核算，保证会计信息质量，商洛市公路局应加强财务人员的培训，做好公路养护会计制度向事业单位会计制度转换衔接工作，以利于《事业单位会计制度》的顺利实施。

2、公路养护单位会计核算应以现有事业单位财务会计制度为基本框架，突出公路养护行业特色。公路养护单位应首先执行《事业单位会计制度》。公路养护事业单位的经济活动范围比较广，涉及公路养护及设施维护、坑槽修补等多项内容，所以应根据本行业的特色设置自己的二级核算和多级明细核算科目，以利于行业管理需要。上级部门制定核算办法时，不能将视野局限于一个县段，应尽可能地考虑各种情况，这样才能让出台的办法在实践中更具有指导意义和可操作性。

（二）创新筹资思路、拓展筹资空间，为公路养管提供资金保障。

公路养管还存在较大资金缺口，养护任务繁重与资金不足的矛盾将更加突出。切实发挥好资金保障职能，才能为群众出行始终提供一个畅、洁、绿、美、安的舒适环境。笔者认为认真落实和细化以下三个方面的筹资工作思路：一是县段应尽最大努力向上级争取项目资金，以解决小修工程合同计量问题。二是加大政府财政预算支持力度，以解决经费不足。三是加大路政赔补偿费收取力度，争取财政全额返还，用于修复和路产维护。

（三）建立科学规范的公路养护单位固定资产核算标准和核算办法。

1、建立严格规范的固定资产购置标准和审批程序。公路养护方面的固定资产购置，要加快推行政府采购制度。一是要继续加大《政府采购法》的宣传力度，以增强依法采购的法制意识；二是要结合各单位业务特点，组织制定《公路养护政府采购管理办法》，为推行集中采购提供制度保障。三是要制定固定资产标准，明确规定什么样的资产为固定资产，需要政府审批、采购，这类资产如何管理使用等等。

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“只要精神不滑坡，办法总比困难”，全体财务人员正是牢牢记住了这一点，始终牢记全院工作一盘棋，以本部门的年度工作目标为中心，通过群策群力，全体财务人员拎成一股绳，发挥财务人员的整体力量。年在学院财务人员较少、财务人员和财务核算体系较大调整的情况下，财务处全体人员克服了工作中的种种压力与困难，在院领导和上级有关主管部门领导及相关人员、相关部门的关心、指导、帮助下，全面完成了年度部门既定的工作目标，并在会计核算、会计监督、会计报告、内外联系等多方面取得了阶段性的工作成绩，受到学院领导和上级有关部门领导的充分肯定。现将年学院财务处总体工作总结如下，不足之处还望领导和相关人员在多多包涵的基础上不吝指正。

一、财务会计核算方面

（一）精心设计会计核算体系，全面、真实、及时的提供财务会计信息，为领导决策等提供有用的决策信息，得到领导的肯定和赞扬

“凡事预则立”，年学院全体财务人员在学院领导和有关专家的指导、帮助下，总结了以前年度会计核算经验的基础上，结合学院的具体情况和年度财务工作目标，通过会议研讨、日常交流、向专家请教、向兄弟单位学习和再实践再总结等多种形式，事先根据学院发展目标对会计核算资料的要求，利用现代化的会计核算手段，精心组织、设计学院的会计核算体系和会计信息报告系统。在符合国家正常财务核算对财务工作要求的前提下，利用电算化手段设置了分部门、分项目的财务核算体系，为领导的决策，上级主管部门、财政、税务监督，内部各部门控制使用资金等多方面及时提供了大量真实、完整、有用的财务信息。

年全体财务人员紧紧围绕学院的财务工作目标，特别是学院规定每月日必须提供内部分部门、分项目年度经费计划执行情况统计信息的情况下，即使国家法定休息日没有完整的休息过。全体财务人员就是为了实现一个共同的目标——准确、及时的提供财务核算信息。通过全体财务人员的共同努力，我们顺利的完成了年度会计核算目标，每月按时、准确、完整的提供了财务核算资料并发放到每个相关部门、相关人员的手中，为领导的决策和有关部门的监督、管理提供了大量真实、完整、及时、有用的财务会计核算信息。通过财务处全体人员的共同努力，学院财务处的工作成绩，受到学院领导和上级有关部门领导的充分肯定。

（二）坚持会计创新，克服工作中的种种压力与困难，在会计人员较少的情况下办理了大量的历史遗留事项，取得了阶段性的工作成绩

由于学院的财务基础工作一向比较薄弱，历史遗留的未达账项、未完工程项目的结算、以前年度相关税务事宜、驾驶培训业务单独核算后遗留下来的大量的往来清算、资金结算、历史遗留税务事宜等工作都比较多。特别是近年来由于学院开辟新的办学途径，学院采用新的核算体系，会计人员相对较少，会计人员和会计业务变动较大等等，引起的学院财务工作压力日易显现。大量的历史遗留事项需要我们在本来日常工作就比较紧的情况下利用加班加点的时间来完成，全体财务人员从来不计较个人得失，年清理了大量历史遗留的未达账项，清理了大量的未付工程款项等等。

为适应财政、物价、工商、税务体系的要求，全面维护学院的整体利益，确保学院的利益最大化，在进行账务处理的过程中，一项资产的购置支出不得两次进入成本。院财务处在相关领导与有关专家的指导、帮助下，按国家相关法律、法规的规定，将原来学院统一按照<事业单位会计制度>的核算模式进行分事业支出和经营支出分别会计制度进行会计核算，即将学院经营支出的资产购置采用经营核算的模式，分次计提折旧的方式进入成本，为学院节省大量的资金流出，为学院的发展提供了财务基础。

二、财务会计监督方面

财务处全体人员坚持从细微处入手，按国家财务规定对每一笔收支票据的真实性、完整性进行认真审核，严格控制现金的支出，对超过现金限额的支出按国家相关规定严格控制现金的使用。加强财务印章的管理和使用，定期进行银企资金的核对。确保学院资金的安全、完整。进一步加强资产和财务票据的管理，采取专人负责，日常工作中做好各种财政、税务和内部印制的票据的领用、核销、库存等的台账登记工作，每次都向领用人书面交待清楚各种票据的使用规定、注意事项等相关的事宜，及时核销各种票据以确保学院的所有收入及时进行账务处理，坚持财务“收支两条线”，严格实物资产的入库手续，从源头做好学院的财务监督工作。

财务“收支两条线”就是所有的财务收入都必须入学院统一的财务账务，所有的支出都必须按学院事先规定的用款手续办理用款，涉及到财政性资金收支内容的还必须按国家财政性资金收支的规定办理预算外资金的财政专户交存、返还和资产购置、日常大宗消耗的政府采购。财务“收支两条线”是学院所有财务工作都必须遵循的一个重要的财务纪律。做好学院的财务票据管理工作就是做好了财务“收支两条线”的源头控制工作，财务处正是从这一关键的源头控制入手，严格区分学院的收支，做到全年财务收支无差错。受到学院领导和有关上级主管部门领导的好评。

学院国有资历本的保值增值是学院全部活动的一个重要的结果,纵观国有资本保值增值的几个方面：收支节余和实物投资形成的一般基金、专款专用的专用基金结余、实物购置形成的固定基金增长。在上述几项保证国有资本值增值的内容中，保证固定资产的购置形成的固定基金的增长是保证国有资本保值增值的一个重要的方面。财务处全体人员正是从这个重要方面入手，在日常的财务报销、财务管理过程中一丝不苟的做好的每项实物资产购置的入库验收手续的审核工作，从而从源头上控制住了学院实物资产的真实、完整。保证了国有资产保值增值目标的实现。

三、资金筹措、内外协调方面

资金是学院正常教学活动和学院发展的血液，年由于学院银行还贷款的巨大压力，从年初开始学院就面临着银行转贷款难等资金压力，具体原因为：第一、国家为控制宏观经济发展的速度，提高资本投入的效率，全面压缩、限制银行贷款；第二、学院不能提供银行贷款认可的担保单位和担保资产。学院事业性资产不能作为银行贷款担保的资产，又不能与其他单位进行互相担保。第三、学院的经营性收支单独核算后，事业性收支的资金进出量相对减少，现有的财务收支情况也限制了转贷款和新增加银行贷款。第四、由于学院日均银行存款余额较少，不能满足银行提出的存款与贷款的余额比例关系等等。年在学院领导的直接领导和局财务处的直接协调下，通过向市交通局和其他单位借款等形式共偿还银行到期贷款2400万元，新办理银行贷款1500万元，较大的绥解了学院的资金压力，保证了学院正常教学工作的开展。

在对外联系方面，学院财务处在学院领导的直接领导下联系的主要部门有：财政、物价、银行、税务、审计及交通局主管处室等部门。在对外联系的过程中，我们坚持始终把学院的利益放在首位，坚持维护学院的整体形象。以年初计划安排的有限的部门经费为限，尽力使所花费的每一分钱都有回报为基本准绳，通过院领导的直接领导和全体财务人员的共同努力，年办理大通达公司税收减免近20万元，学院教学用车辆减免车船税4万元，减免物价年审收费8万元，银行贷款利息减收8万元，力争年底前取得财政追加财政拨款50万元，同时还办理了对社会继续教育培训收费标准的核定，社会培训发票的领用等工作。更值得一提的是，财务处在对外交往的过程中，时时不忘宣传学院，年利用工作的便利为学院招收驾驶培训学院200多人，为学院整体发展尽本部门的最大努力。

四、年工作设想及需要改进方面

年学院财务处在院领导的直接领导和其他相关部门、相关人员的帮助、指导、协调下，尽管在会计核算、会计监督、会计报告、内外联系等多方面取得了阶段性的工作成绩，受到学院领导和上级有关部门领导的充分肯定。但不足之处也有很多，现结合学院年财务工作将年学院财务处工作设想如下：

第一、在条件允许的情况下，增加会计人员1至2人，增强学院财务计划执行情况的控制分析力量，进一步加强学院的财务、会计核算工作，将学院的财务基础工作进一步做实。

第二、增强财务计划的管理，加强计划执行情况的分析与控制，加强财务事先参与决策工作，从源头做好财务管理工作，为领导决策提供有用的决策信息。

第三、进一步加强财务日常监督工作，从学院的每笔收支入手，进一步严格执行国家相关的财经政策，保证学院财务工作的真实、完整，维护学院的整体利益。

第四、进一步加强与银行及其他相关的沟通、交往，在院领导的直接领导和局财务处的关心、帮助下，力争办理完毕2000万元到期银行贷款的转贷款手续，并力争开辟新的资金来源渠道，保证学院正常教学工作的资金需要。

第五、进一步加强与财政、税务、物价等相关主管部门的沟通、联系，为学院争取更多的优惠政策，为学院的发展争取更多的资金，力争学院利益最大。

第六、坚持“财务收支两线”，力争做到财务票据计算机管理，从源头加强收入的管理，进一步加强财务支出的审核工作并严格执行年度财务收支计划。按以收定支，先收后支，收支略有节余的原则控制、使用好学院有限的资金，使学院的每一分资金都发挥最大的财务效益。

第七、进一步加强内部部门间的沟通、协调工作，严格按部门职责做好本部门的工作，发挥财务部门应有的作用，为领导分忧、解难。

第八、象财务人员学习、运用公文写作知识一样做好财务知识在全院的宣传、贯彻工作，进一步加强各部门人员既当家又理财的财务意识，推动学院整体财务工作再上新台阶。

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关键词:担保企业 会计核算 存在问题 研究对策

一、担保企业会计核算中存在的问题

1.企业会计制度问题

目前《企业会计制度》比较适合于股份制企业和大中型企业的会计操作,尚未建立一套适合中小企业特别是适合金融衍生产品方面的中小企业会计制度,担保企业有的参照《企业会计制度》或《小企业会计制度》,有的参照《金融企业企业会计制度》,但对照这些制度都不能全面地反映担保企业特有的会计信息。

2.准备金计提问题

担保业务如何体现“谨慎原则”, 我们认为,在会计处理上,主要是体现在准备金的计提上。主要设置了三种担保赔偿基金:一是设置“担保赔偿准备金”;二是设置“担保责任准备金”;三是设置“代偿风险基金”。上述三种担保赔偿资金来源,对担保公司发生担保赔偿提供了一定的资金保证。从准备金计提角度,行业内尚没有公认的较完善的准备金计提制度,随着担保企业的规范化发展,财务风险控制成为重要部分,有必要对准备金计提的最低标准行政规定化。

3.会计和税收差异问题

会计与税收的差异主要体现在企业所得税方面。按照谨慎性会计原则,企业必须及时计提各项准备金,以合理高估成本而低估利润,将资产收入中预计可能的损失及时消除。如果在税收制度上予以全部承认,则会出现实际税率低于名义税率;如果延迟所得税前担保赔偿的损失,则会导致实际税率高于名义税率。

4.提供虚假财务信息

中小企业提供虚假的会计信息,其主要目的有二:一是避税;二是拿到贷款。有的担保企业常常利用权责发生制和收付实现制原则的方式,编制两套报表。即用收付实现制,推迟确认收入,编制一套会计报表给税务机关,披露的是企业亏损的信息,以便不纳或少纳所得税;用权责发生制提前确认收入,或不计提行业规定的三项风险准备金,编制一套会计报表给银行,披露的是企业盈利的信息,以便让银行建立对企业的信心,取得信用担保。

5.资金规模问题

国内担保机构资金规模小,资本金过亿者很少,90%在3000万以下。由于规模过小,几乎没有什么代偿能力,一旦出现代偿,就可能导致倒闭。二是放款规模较小,担保机构出于风险的考虑,大多有一定的额度限制,且有严格的准入条件。实际运行与企业资金需求规模有较大的差距。

二、存在问题的对策研究

1.会计制度的规范

现行的《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、还是《小企业会计制度》,不完全适用担保企业的需要。担保机构不同于一般的企业,其主要业务反映在“或有资产”或“或有负债”上。财政部的新的《企业会计制度》对“或有事项”的规定适用于一般企业,而对于“担保”为主业的专业担保机构来讲,显然没有充分考虑其行业特点。因此,担保机构完全按照新的《企业会计制度》对“或有事项”的规定去核算担保业务,则不能全面反映担保业务的特点。建议制定有关《担保企业会计制度》或在《金融企业会计制度》中增设担保业务的有关内容。

2.或有负债报表披露

对于专业担保公司来讲,第二种方法纳入表内核算,即采用复式记帐,在会计处理上显得较为完善。任何事情都是有利有弊的,第二种方法对担保公司的会计报表影响较大。纳入表内,可以加大担保公司的资产总额,一般来讲可以将担保公司现有资产总额放大几倍,甚至几十倍。当然,负债总额也同时加大,资产负债率将大幅增大。比如,担保机构的“或有负债”和“或有资产”对应但不相等,一般来讲“或有资产”的帐面价值会大于“或有负债”的账面价值。

3.准备金计提会计与税收关系

按照谨慎性原则,在会计上应计提三项基金,并在成本费用中列支,增加当年成本,减少当年利润,防止企业将利润过早进行分配,有利于企业的后续发展。但税收上,对这三项基金可能没有扣除规定,因此在年终所得税汇算清缴时,这块费用还得进行纳税调整,并交纳所得税,使企业最终没有享受到政策的优惠。因此,税务与财政应该衔接把此三项基金作为行业优惠政策列入规定。

4.制裁企业财务会计信息虚假行为

加大对财务会计信息虚假的企业和出具虚假财务报告中介机构及故意逃废债务的企业或个人实施制裁;加强社会监督,通过合法有效方式定期向社会公布守信和不守信的企业和个人;要求被担保企业建立规范的财务会计制度,加强管理,严格内控;建立社会信用调查评估机构,有偿提供客观公正的企业信用评级、法人代表及个人资信评级和信用记录等信息。

5.从外部建立政府对担保的风险补偿机制

国外担保机构以政府补偿机制为主,如美国的担保风险列邦财政预算,日本的担保风险的70%也由政府的信用公库补偿。国内担保机构采用的是增加资本金或按担保代偿损失率一定比例的财政补偿办法。借鉴国际国内通行的做法和经验,为信用担保机构确定合理的代偿率(一般在5%-6%),在此范围内产生的担保损失,政府财政给予适当补贴。在不把企业的风险转嫁给政府的前提下,财政也可采取增资扩股、必要的利润返还、划转项目等政策措施壮大担保机构的实力。

参考文献:

[1]戴德明、张妍、何玉润,《我国会计制度与税收法规的协作研究》,《财务与会计导刊》2005年第4期

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【关键词】房地产 开发企业 会计核算

2007年1月1日，新会计准则在上市公司全面推行，企业财务报告的形式、内容、规则均发生重大变化。其中《投资性房地产会计准则》、《借款费用准则》的建立使房地产的会计核算更加合理，使房地产业的会计信息披露更加真实。那么探讨新会计准则下房地产开发企业的会计核算具有重要意义。

一、房地产开发企业会计核算的特殊性

房地产开发企业是一类经营土地和商品房，资金投入量大、投资时间长、投资风险偏高的企业，主要具有如下特点：从生产经营角度而言，房地产开发企业一是开发周期长、环节多，表现在会计核算上，成本的结转期以开发项目的建没周期为准；二是开发投入大，风险高，这就要求要在会计核算上做好谋划，精打细算，以配合项目开发成功。另外，从产品角度而言，房地产开发企业产品具有高价值性，销售往往采用预售和分期付款销售的办法，在会计核算时，收入的确认同一般生产企业相比具有一定的特殊性。同时房地产企业业绩波动较大，信息披露容易不足，若运用一般的公司业绩评价指标，则可能误导投资者，这些特点都导致了房地产开发企业会计核算的特殊性。

二、房地产开发企业会计核算存在的问题

1、科目设置复杂

对比《企业会计准则一投资性房地产》和原有的会计准则，而在此前财政部颁布的《关于执行(企业会计)和相关会计准则有关问题解答》的通知中，第九点曾对房地产开发企业出租的开始产品有单独的解释。这些规定对于这类资产，应当设置 “出租开发产品”科目，并在其下设置“出租产品”和“出租产品摊销”二个明细科目，核算企业开发完成用于出租经营的土地和房屋的实际成本以及出租产品摊销的价值，企业在期末编制报表时对于意图出售而暂时出租的开发产品的账面价值，规定在资产负债表的“存货”项目内列示，对于以出租为目的的出租开发产品的账面价值，规定在资产负债表的“其他长期资产”项目中列示。

2、借款费用中挂账现象严重

房地产开发企业往来余额通常较大。借款费用中用挂预付、应转收入挂预收现象较为普遍。且长年挂账。目前，房地产开发企业大都采取预售的营销方式。由于转让、销售不动产营业税纳税义务发生时间与现行房地产开发会计制度规定经营收入实现的规定存在差异。部分企业为达到少缴或不缴税款的目的，通常将预收的售房款长期挂“预收账款”科目或以单位之间往来款的名义挂在“应付账款”科目，而实际情况又大体分为两类：一是利用其所属的售楼中心，进行日常售房收入，除部分上缴财务入账外。其他收入沉淀在售楼中心。隐匿收入；二是采取委托其他单位销售房屋，将预售款或销售款长期挂在受托方账户。

3、收入确认相对随意

房地产的开发周期比较长，少则一年，多则数年，开发产品至完工须经过若干个开发阶段：规划设计-可行性论证-征地拆迁安置补偿-三通一平-建筑安装-配套工程-绿化环境。房地产产品往往采用预售、分期付款销售等多种销售方式，会计实务中的关键问题在于确认哪个环节为收入一些房地产企业就利用收入和成本不配比、建设周期长来调节利润。以达到少缴或延迟缴税的目的。部分房地产企业将预收房款作为“借资款”。挂在“其他应付款”科目；部分房地产企业采用“体外循环”方式，将售房收入存放在其他公司账上。再假借其他事项往来转回资金， 隐瞒收入；还有很多工程已完工。房屋已售出，但是迟迟不进行竣工决算和会计核算等等。

4、会计信息风险披露不足

房地产开发企业在开发过程中面临多种风险，包括政策风险、项目开发风险、土地风险、工程质量风险等。这种高风险性要求房地产开发企业相对于其他企业必须更充分地揭示风险。2001年中国证监会的《公开发行证券公司信息披露编报规则第11号――从事房地产开发业务的公司财务报表附注特别规定》的第三条中要求企业披露质量保证金的核算方法：第八条中规定发行人为商品房承购人向银行提供抵押贷款担保的，应披露尚未结清的担保金额，并说明风险程度。从上述规定可以看出三点：第一，证监会允许房地产开发企业提取质量保证金并要求披露其核算方法：第二，证监会要求房地产开发企业在财务会计报告的附注中披露的风险仅限于抵押贷款的担保风险：第三，目前我国会计制度中并没有针对房地产开发企业质量保证金提取的相关规定。从上市公司披露的实际看，对质量保证金问题基本上未加披露。

三、加强房地产开发企业会计核算的措施

1、优化会计科目的设置

其实房地产开发企业应根据开发项目多少，规模大小及内部管理需要来进行成本核算，比如在企业内部单位不实行独立核算的情况下，可不单设开发间接费用账。在成本项目栏内增设管理费用和利息栏，因管理费用和利息是间接费用的主要内容，为简化核算，还可取消开发成本一级账，将房屋开发、土地开发、配套设施开发和代建工程开发直接设为一级账，再按项目分设明细。在实务中，可按核算对象设立成本卡片，连续记载项目从立项至验收的全部成本费用，作为开发成本明细台账，年末只把本年度已竣工结转项目建案归档。另按一级账户设立多栏式汇总明细账，按年节转。成本卡片分为两部分，台头部分和账表部分，台头列示施工合同的主要内容，如开、竣工日期，施工单位、建筑面积、预计投资及变更情况等。正文部分为通常的多栏式明细账，连续记载成本开支情况。

2、合理处理借款费用

新颁布的《企业会计准则第17号――借款费用》对此则规定：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。依据此项规定，房地产商品是需要经过较长时间的购建才能达到预定可销售状态的存货，应将其达到预定可销售状态之前发生的借款费用，计入开发成本。不仅如此，新准则还扩大了借款费用资本化的范围，新准则中借款费用资本化的范围不仅包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入的专门借款，而且包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款。为此笔者建议对借款费用核算应充分考虑配比原则。借款费用要在减去存款利息或临时投资带来的收益后，按实际占用资金计算计入房地产项目成本。先将未完工的且成本累计发生额大于本项目预收款的各房地产项目确定为分摊借款费用的成本对象。

3、完善收入确认

作为房地产进行核算的建筑物和土地使用权，应同时满足下列条件时予以确认，一是企业能够取得与该项房地产相关的租金收入或增值收益；二是该项房地产的成本能够可靠地计量；三是作为房地产的建筑物和土地使用权，应能单独计量和出售，即该房地产的产权可单独划转和交割。企业还可采用排除法确认投资性房地产；企业用于生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产以及房地产开发企业作为存货的房地产不属于投资性房地产；企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照市场价格收取租金，也不属于投资性房地产；母公司以经营租赁方式向子公司出租房地产，该项房地产应确认为母公司的投资性房地产，但在编制合并财务报表时，作为企业集团的自用房地产。除此之外，企业持有的房地产应作为投资性房地产。

4、提高信息披露含量

一是增加土地储备量及成本构成的信息。房地产开发成本中土地成本的比例一般占有较大的比重，能否拥有土地储备以及土地储备的成本状况，从一定程度上决定了开发企业未来的发展，故需在财务报告附注中披露土地储备量及取得成本情况。二是增加分项目现金流量信息的披露。建议以企业每一开发项目为基本单位，披露其在开发经营过程中形成的经营活动现金流量，包括销售房地产收到的现金、购买工程物资以及支付工资等所支付的现金，以此提高其现金流量信息的有用性。三是重视质量保证金及风险的披露。房地产开发行业的高风险性应在会计信息披露环节得到充分的揭示。

【参考文献】

[1] 饶倩妮：房地产开发企业会计核算初探[J].决策与信息・财经观察，2007（1）.

[2] 郜月：新会计准则体系下投资性房地产开发企业会计概算[J].河南科技，2007（2）.

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一、目前该科目核算中存在的问题

1．利用其他应收款向其他企业提供担保。此类担保存在潜在风险，若对方有涉诉事项或其作为担保人所担保的企业存在涉讼事项、经营状况恶化、面临破产清算等导致企业无法继续进行生产经营时，会连带本企业面临巨额债务，甚至破产清算的风险。

2．利用其他应收款向关联方提供借款，提供生产经营资金，使得关联企业现金流量非正常增加，加大报告期净现金流量，使会计报告使用者误认为该企业现金流充足，达到粉饰其现金流量的目的。

3．利用其他应收款核算对外投资，隐藏关联交易实体，对该类企业实施控制；或替其他出资人垫资创建企业，形成无法收回的坏账。

4．利用其他应收款核算工程进度，将生产经营资金大量囤积于此，已完工程或已达到预定可使用状态的工程迟迟不予转资，不按规定标准计提折旧，借此调节利润。

5．通过其他应收款——备用金核算应付职工薪酬，规避五险一金的提取，利用周转金形式向职工提供正常工作需要外的借款，恶意侵占公司财产，造成不良影响。

二、发现其他应收款核算不规范、违规操作的途径

1．仔细了解每笔其他应收款的经济内容，从挂账名称进行分析，查看发生时的原始单据，根据其业务实质进行鉴别，对不属于该科目核算范围的经济业务予以调整，但这对于报表使用者并不一定能做到，比较便捷的方法是利用审计报告对此科目的披露。

2．了解企业对其他应收款的基础管理制度是否健全，董事会或总经理办公室对这一科目的管理是否细致到位，是否切实可行，是否紧扣财务准则及财务通则，是否分项目、分性质进行健全管理。

3．在定期会计报告披露时，其他应收款是否有巨额异常波动，了解波动原因，是否存在转移现金，或为了多提坏账准备进行利亏调整。

4．对三年以上的长期挂账重点关注，明确其形成原因，企业将如何处理此类业务，将对企业经营状况产生多大影响。

三、对其他应收款核算管理的几点建议

1．根据财政部颁布的最新企业财务准则及企业财务通则，结合本企业的具体核算要求和经济业务内容，及时制定本企业财务制度，规范该科目的核算范围，对该科目的核算定期检查，对不符合该科目核算范围的经济业务及时更正调整，尤其关注半年报、年报该科目的异常变动，要在会计报表附注中进行如实披露，以使会计报表使用者掌握真实的财务状况和经营成果。

2．对企业应收的各种赔款、罚款，根据业务发生时的协议，保险公司的赔偿合同，事故的处理意见及企业内部管理办法等资料进行核算，并由专人负责追缴，按规定处理，争取一个会计期间处理完结，不再跨年挂账；对职工收取的暂收款项，按规定比例及计算基数进行计算，尽量避免多算或少算，并应及时交给收缴部门。

3．对关联交易要及时、真实的进行批露。

4．对特殊经济业务确需归入该科目进行核算的，如对外借款，对外提供担保等事项，需由董事会或总经理办公室出具借款合同、担保合同，对方资信证明，抵押担保证明等资料，并应由法律顾问签属意见，对手续不全要求财务部门提供借款或担保的，应要求其补充，或予以拒绝，以免给企业带来无法估量的损失。

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关键词：事业单位：会计核算；存在问题；改进办法

中图分类号：F23　文献标识码：A

一、当前事业单位会计核算中存在的问题

(一)当前事业单位会计核算基础存在局限性

1、在收付实现制下，会计信息缺乏可比性。近年来，我国事业单位不再仅仅信赖财政拨款，事业单位市场化进程不断加快，投资主体向多元化发展。在投资主体多元化的条件下，客观地要求事业单位向投资人提供更加真实和准确的会计信息，对会计核算提出更高的要求。一些事业单位实行企业化管理后，需要更加详尽的会计信息，会计信息的使用范围成倍增大。现行的会计核算基础是收付实现制，因其反映和披露会计信息存在范围小、方法简单、可比性差等缺点，而无法适应事业单位发展的需要，也无法让投资人、债权人及其他相关人获得应有的会计信息。

2、事业单位会计核算因受收付实现制约束，无法全面、真实的反映事业单位资产和负债情况。所提供的信息，强调某一年度事业单位收支产生的现金流量，往往会混淆收益支出和资本性支出。收付实现制是以现金支付日作为费用核销唯一标准，而把市场条件下广泛运用的信贷、租赁、赊购、赊销等经济手段一并忽略，既不能把事业单位溶入不可逆转的市场中，又不能全面反映资产、负债情况，而往往导致事业单位国有资产规模和数量信息失真，对资产的监督和控制也可能失真。

3、事业单位会计核算在收付实现制影响下，不能客观的反映事业单位的绩效和预算执行情况。在收付实现制下，是以款项实际收到或支出的时间为依据，其主要目的是向会计信息使用者提供一定会计期间内资金来源、使用及报告日现金余额等信息，其实质是将事业支出总和与事业收入总量相配比，这种配比不能客观反映事业单位的绩效和预算执行情况。而事业单位会计核算的两大重要任务就是反映和监督事业单位的绩效，以及预算执行情况。

4、收付实现制在我国会计核算上具有悠久历史，不可否认其历史意义和作用。但是，随着我国对外开放形势发展，引进国外先进经验和先进技术尤为重要，各领域都把与国际接轨作为对外开放的重要手段。我国会计领域从改革开放初期就采取各种措施发展会计领域对外接轨。目前，企业会计准则紧跟国际形势，溶入整个世界。权责发生制已经成为我国会计核算最重要的基础。事业单位会计虽然具有预算会计的特殊性，在过去实行收付实现制无可非议。可是，随着事业单位改革的发展，事业单位将不可避免成为市场一员。事业单位会计核算的重点和内容，以及作为会计核算的基础必须适应市场需要。权责发生制，必然取代收付实现制，成为我国事业单位会计核算的基础。因此，把收付实现制作为会计核算的基础具有明显的局限性。

(二)当前事业单位会计处理存在的不合理性

1、对资产的会计处理。现行事业单位资产的会计处理只核算了账面价值，对发生的减值和不良资产不予反映，账面价值不能反映单位资产的真实情况，如固定资产不计提折旧，不能反映固定资产的完好程度；大量资产只在报账时在支出中列支，无法反映与该资产相关有用的信息；在资产处置上又按会计方式以外的国有资产管理办法处理。从而造成账面价值的长期列示与实物管理严重脱节的现实。

2、对负债的会计处理。现行事业单位在收付实现制下对负债的会计处理只在用现金实际清偿负债时，才会确认支出，如果此项负债存续期跨年度，会造成清偿负债年度支出规模发生异常增大，同样负债发生当年发生支出异常减少，而不能提前揭示未来的承诺、担保和其他因素形成的隐性负债，对事业单位的财务状况或风险控制有重大影响的或有事项也不予确认，这些都严重影响了事业单位的会计信息质量。

3、对收入和支出的会计处理。现行《事业单位会计制度》将事业单位取得的利息收入、捐赠收入作为其他收入列入事业单位当期收入处理，这不符合会计处理的相关性原则。事业单位接受捐赠具有一定偶发性，如将捐赠收入计入其他收入，必定会影响当期的经费自给率指标，导致经费自给率提高，影响事业单位的收支结余。

二、事业单位会计核算方法改进措施

(一)改进事业单位会计核算基础的措施。引入企业会计理念，以修正的权责发生制作为一般核算原则。长期以来，我国收付实现制下的核算内容主要是财政收支活动，没有覆盖全部会计要素。而权责发生制会计信息包括主体控制的经济资源信息、从事经营的成本或提品服务成本的相关信息、用于评价经济主体财务状况及其变化以及经济主体经营活动经济性及效率性的有用信息。因此，修正的权责发生制作为事业单位会计核算基础，能更好地反映政府部门受托责任的履行情况，大大提高事业单位会计信息的质量和决策相关性。

(二)完善事业单位会计处理的措施

1、资产会计处理方法的改进建议。资产的管理是事业单位财会活动的一项重要内容，作为事业单位会计的主体，应对资产的变动情况进行确认和计量。对固定资产计提折旧，选择适当的折旧方法：根据无形资产的计价方法，分门别类地对无形资产进行计价和摊销，保证无形资产的价值在受益期内得到补偿；充分计量长期资产，合理确认不良资产，及时发现和处置不良资产。这些措施有助于事业单位风险测评、防范并及时化解财务危机，提高资金的使用效率。

2、对负债会计处理方法的改进建议。按照一定的标准确认和反映事业单位的承诺和负债状况，可以在一定程度上纠一事业单位财务信息失真的状况，能较为真实地反映事业单位的负债状况和财务状况。披露事业单位潜在的风险，反映当期发生的债务行为按企业会计准则分为长期负债和短期负债，让会计信息使用者了解当期发生债务的具体状态以及对以后年度的影响和可能发生的风险。从事业单位的可持续行为出发，对事业单位会计主体所担负的债务风险进行合理的确认和计量，可以防范和化解现实和未来的偿债风险。