税法主体客体内容十篇

税法主体客体内容篇1

一、关于税收犯罪概念的争议和评析 涉及税收方面的犯罪，作为一个罪群，在法律上和理论界存在几种不同的称谓。一是税收犯罪，这一称谓比较传统，它来源于传统的偷税罪和抗税罪；二是涉税犯罪，我国的税制改革以后，税收违法行为呈多样化趋势，税收犯罪的立法将更多的涉税违法行为予以犯罪化，不再局限于传统的二罪，而是发展到十几个罪，因此，在理论上有的学者认为，税收犯罪的称谓显得过于狭隘，称涉税犯罪更为妥当；三是危害税收征管罪，该称谓主要是依据1997年刑法分则第三章第六节的节名所确定的。 三个名称中，税收犯罪和涉税犯罪均属于理论上的称呼，而危害税收征管罪则是法定名称，虽然他们都是以现行刑法规定的涉及税收方面的具体犯罪为依据，但不同的称谓所包含的内容和侧重点却各异。对于传统的税收犯罪，有的论者将其概念界定为“直接地妨害国家税收稽征权犯罪行为的统称”，［1］并明确指出，所谓直接地妨害是行为人对国家税收稽征权的直接侵犯与正面对抗。间接侵害行为，如提供伪证帮助他人偷逃税款，伪造变造税票借机营利等行为，是对国家税收稽征权行使设置障碍，不是税收犯罪。至于与税收相关的犯罪行为，如税务工作人员侵吞税收金、收受贿赂等，更不属于税收犯罪。税收犯罪主要是指偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪和骗取出口退税罪四种。［2］ 上述观点在当时涉及税收方面的犯罪并不突出，在有关的法律、法规尚不健全的情况下应该说不无道理。随着我国的税制改革，税收方面的法律、法规不断完善，特别是1997年修订后的刑法颁行之后，其不足则显而易见。首先，提供伪证帮助实施危害税收征管犯罪的行为，根据我国刑法的规定，可以构成共犯，显然，既然是作为共犯予以处罚，就不能说这种行为不属于危害税收征管罪。其次，将发票犯罪排除在税收犯罪之外，无论是在理论上还是在立法上均无依据。税收征管制度是国家有关税收征收管理法律、法规的总称，是税收管理制度的一个方面，它包括税务登记制度、纳税申报制度、税款征收制度、帐簿管理制度、税务检查制度、发票管理制度和税务违章处理制度等。也就是说，发票管理制度是税收征管制度的有机组成部分，妨害发票管理自然妨害税收征管，这也是直接的，不是间接的。［3］从体制上看，我国对发票的管理自1986年步入规范化轨道后，始终也是由税务机关依法统一管理。修订后的刑法对此也有明确的规定，刑法分则第三章第六节将发票犯罪纳入了危害税收征管罪之中。再次，税收征管活动是一项行政执法活动，无论是作为行政相对人的纳税人和其他人，还是作为税收行政法律关系主体的税收征管人员，都可能对国家税收稽征权直接侵犯而成为税收犯罪的主体，将税收人员的渎职行为排除在税收犯罪之外，显然是受传统的行政权力本位意识的影响，这与我国的政治和经济形势的发展不相适应。 1997年修订后的刑法在1979年刑法及相关立法解释的基础上大大地拓展了涉及税收违法行为犯罪化的范围，并在第三章破坏社会主义市场经济秩序罪中专门规定了危害税收征管罪一节，因此，有专门论著在论述税收犯罪的概念时认为，税收犯罪是指行为主体实施的规避税收缴纳义务，非法骗取税款、妨害发票管理以及其他妨害国家税收管理活动和违反职责，在税收征管活动中渎职或者贪污贿赂的情节严重的行为。从其犯罪主体来说，不仅包括纳税主体，而且还包括税收管理主体以及其他参与税收犯罪的自然人。就其内容来说，包括了危害税收征管的犯罪，税收征管渎职犯罪和税收贪污贿赂犯罪以及其他涉税的犯罪。［4］这里虽然论者将其称为广义的税收犯罪，但根据其内容，实际上就是理论上通常被称为的涉税犯罪。与上述观点相当，在我国台湾地区的学者称涉及税收方面的犯罪行为为“租税犯罪”或“租税犯”。如学者黄宗正认为，“所谓租税犯罪，是指与各种租税的赋课、征收与缴纳有直接关联的犯罪。”租税犯罪的范围取决于各种税法规定。但凡税法上规定的犯罪，不管是直接侵害国家税收请求权的纯正租税犯罪，还是间接妨害国家税收请求权的不纯正租税犯罪，抑或是与租税犯罪有关联的犯罪，都认为是租税犯罪。它包括了诈术逃漏租税捐、不缴纳代扣之税款等行为；收藏、发运漏税货物，伪造、变造税票等行为，以及包括税务官员贪污税款收受贿赂等行为。他们将前者称之为“逃税犯”，后者为“租税危害犯”。［5］ 从税收保护的角度出发，将大部分直接或者间接危害税收征管的行为都囊括其中，广义的税收犯罪有一定的合理之处，但由于其内容将税务人员非发生在税收征管工作中的受贿、贪污、挪用、私分税款、巨额财产来源 不明等内部犯罪行为以及一般主体实施的盗、骗税票等可能间接危害税收的犯罪行为也包括在内，则有一种税收犯罪泛化之嫌。如果按照此标准来考察，还有很多罪都可以纳入其中，如造成破产亏损罪，直接影响了纳税，间接地危害了税收征管活动；非法拘禁税务人员，影响税收征管活动等等，不一而足。这样一来，势必使税收犯罪定义的内涵和外延都无法明确界定。 与上述广义的税收犯罪概念相对应，论者还提出了狭义的税收犯罪，认为所谓狭义的税收犯罪仅指纳税主体规避纳税义务、骗取税款的行为以及其他自然人妨害发票管理活动情节严重的行为。即修订后的刑法分则第三章第六节所列的危害税收征管的行为。［6］可见，狭义的税收犯罪也就是危害税收征管罪，并在其概念中较为概括地列举了具体的犯罪行为。与此相类似，在刑法理论中，将涉及税收方面的犯罪统称为危害税收征管罪的观点中，也有的学者采取列举的方式描述该类犯罪的概念。如有的学者认为，危害税收征管罪是指违反税收法规，偷税、抗税、欠税、骗取国家出口退税、抵扣税款等，数额较大或者有其他严重情节的行为。［7］还有的论者认为，危害税收征管罪是指违反国家税收征收管理和发票管理制度，故意以各种方法不缴、少缴、骗取国家税款以及破坏国家对发票管理的行为。［8］ 但大多数观点认为，危害税收征管罪是指违反国家税收法规，侵犯国家税收征收管理制度、发票管理制度，妨害国家税收征管活动，情节严重的行为。”［9］此乃通说。 对于采取列举方式描述危害税收征管罪的观点，它正如有的学者所言“没有揭示出税收犯罪的内在同一性，虽然能将税收犯罪与非税收犯罪区分开来，但却表现出了税收犯罪内部的离散性，过分强调税收犯罪各罪之间的差异性。［10］而通说将国家税收征管制度和发票管理制度并列起来的论点同样值得商榷，前已所述，发票管理制度是税收征管制度的有机组成部分，此其一。其二，也许是囿于修订后刑法的规定，这种观点不但在称谓上将涉及税收方面的犯罪称之为危害税收征管罪，而且在内容上也仅仅限于刑法分则第三章第六节的规定具体罪名，其范围过于狭小，没能涵盖所有涉及税收方面犯罪的罪名，无疑影响了对其作为一个罪群进行全面、系统的研究。 近年来，有的学者在深入探讨了税收的概念后，认为税收犯罪是指侵害国家税收分配关系、应受刑罚惩罚的行为。［11］这种观点将税收分配关系作为税收犯罪质的规定性，将应受刑罚惩罚性看成是税收犯罪量的规定性，税收犯罪是这种质与量的统一体。这看起来有一定的新意，但仔细分析发现并非无懈可击。首先，税收并不是论者所认为的属于一种特定的分配关系。所谓关系是指事物之间相互作用、相互影响的状态，或者人和人或人和事物之间的某种性质的联系。［12］而税收是国家为了满足社会公共需要，根据其社会职能，凭借政治权力，按照法律的规定，强制、无偿地参与社会产品分配而取得的财政收入。即便将税收看成是一种分配关系，该观点认为税收犯罪侵犯了国家税收分配关系的提法也犯了同义反复的逻辑错误。其次，按照此界定，其包括的内容必然非常宽泛，只要是侵犯国家税收、应受刑罚处罚的行为均应包含其中，其结果与广义税收犯罪说并无二致，不足之处已如前论，不再赘述。 二、 税收犯罪概念的重新界定 在本文中，我们使用的是税收犯罪的称谓，主要原因有三，一是涉税犯罪的称谓，从字面上理解，给人以所涵盖的内容过于宽泛之嫌；而危害税收征管罪的称呼由于来源于刑法分则第三章第六节的节名，其内容也只包含该节中的罪名，似有范围过窄之感。相比较而言，税收犯罪一词能比较准确地反映其应有的内涵。二是税收犯罪的称谓与其它相关学科名称及法律、法规相一致，如税收学，国家税收，税收征管法等。三是税收犯罪一词更为约定俗成，它已经将立法不断发展的各个税收新罪纳入其中，因而使用税收犯罪较之其他两种称呼更易为国际和国内各界所接受。 那么，什么叫税收犯罪？根据以上对税收犯罪概念不同观点的评析，我们认为要正确理解税收犯罪，必须把握以下几点： 首先，税收犯罪是一个理论概念，它是对现行刑法所规定的涉及税收方面犯罪的理论概括。税收犯罪的概念必须是能揭示出税收犯罪这一类罪的共同性的东西，使得这一类罪能够结合起来，成为一个整体，同时，税收犯罪概念所揭示的又必须为税收犯罪所特有，使得税收犯罪能与非税收犯罪区分开来。将税收犯罪作为研究对象，目的是通过全面分析该类犯罪的立法和司法方面的基本状况，深入探询防治税收犯罪 的刑事对策。 其次，税收犯罪属于行政犯。行政犯是与刑事犯相区别而提出的，它是指违反行政法规，危害正常的行政管理秩序，情节严重，依照刑法应当承担刑事责任的行为。税收犯罪首先违反的是税收法律、法规，税收是国家行政的一个基本内容，税收法规也就当然属于行政法规，这是税收犯罪所具有的行政违法性。我们这里强调税收犯罪的行政违法性，并非是说所有具有税收行政违法性的行为都属于税收犯罪，作为刑法中规定的犯罪类型之一的税收犯罪，它还必须具有严重的社会危害性和人身危险性，也即刑事违法性。税收犯罪就是违反税收法规性与违反刑事法规性的统一。 第三，税收犯罪在结果上往往会造成国家税收收入的减少。由于国家税收是国家凭借政治权力，运用法律手段，强制、无偿地向纳税人课征的金钱给付，其本质上体现的是国家行使管理职能的一种权力，也就是税收稽征权。我们认为，将税收犯罪的实质看成是“对国家税收稽征权的侵犯”［13］ 的观点无疑是准确的。对国家税收稽征权的侵犯只是税收犯罪的本质特征，而这类犯罪的行为人在行为上通常表现为对国家税收征管法律、法规的违反和税收征管活动的妨害。 第四，税收犯罪概念中的情节严重，本身就是对这类犯罪在量上的一种刑法限定，而应受刑罚处罚只是对税收犯罪的行为人在刑法上应承担后果的规定，而且两者具有相当的同一性，行为人的行为情节严重，必然构成犯罪，其结果是承担刑事责任，接受刑罚处罚；行为人的行为应受刑罚处罚的前提是其必须属于情节严重，构成了刑法规定的具体犯罪。因此，将情节严重和应受刑罚处罚并列作为税收犯罪的内容不大妥当。我们认为，情节严重足以成为区分税收违法与税收犯罪的重要标准。 综上，我们可以给税收犯罪下一个定义：税收犯罪是指违反国家税收法，侵犯国家税收稽征权，妨害国家税收征管活动，情节严重的行为。 三、 税收犯罪的构成特征 如前所述，税收犯罪是一个罪群，且属刑法理论上的概念，那么作为阐明税收犯罪内部结构和性能的构成特征同样不是刑法上规定的概念，它是理论研究将现行刑法分则中规定的诸税收犯罪的犯罪构成要件予以概念化、理论化的结果，反映的是各个具体税收犯罪构成事实的共同本质属性和特征。 与具体犯罪的犯罪构成一样，税收犯罪的犯罪构成是一个由犯罪主体、犯罪客体、犯罪主观方面和犯罪客观方面这四个基本要件组成的有机整体。 （一）税收犯罪的犯罪客体 关于税收犯罪的犯罪客体，理论界的看法不一。我们认为，要正确理解税收犯罪的犯罪客体，就必须首先搞清什么是犯罪客体。通行的观点认为犯罪客体是指我国刑法所保护的、为犯罪行为所侵害的社会关系。［14］ 我们认为，将犯罪客体的实质内容界定为社会关系是值得商榷的。 首先，社会关系的内涵和外延过于空泛，缺乏作为构成要件所应具有的可测性和法定性。社会关系是指人们在生产和共同生活过程中形成的人与人之间的关系。它分为物质关系和思想关系。物质关系是人们在生产过程中所形成的相互关系即生产关系。占统治地位的生产关系各方面的总和构成一定社会的经济基础。思想关系是指由一定生产关系所决定的政治、法律、道德、艺术、宗教等其他社会关系，它们构成一定社会的上层建筑。社会关系覆盖了社会生活的各个领域，它无所不包，无处不在，可以说，“人们的一言一行、一举一动都离不开社会关系这个范畴。”［15］将犯罪客体界定为社会关系，就会使人们不能对其进行精确地把握，从而影响对行为性质的正确认定。 其次，社会关系缺乏层次性。在哲学上（社会学上也是如此），社会关系并不反映人们之间的具体的社会关系，具体的、个别的个人不能成为其主体。社会关系这个概念反映的是人们之间实质的和必然的、集体——典型的联系，其主体是具体的、个别的个人的纯化和抽象化，即社会关系的主体是“中性、无色”的个人。在这种理论之下是无法将犯罪客体分为一般客体、同类客体和直接客体这样外延不同、层次有别的“客体”体系的。 第三，从法理上看，把社会关系笼统地作为犯罪客体的实质内容也是不准确的。社会关系是由主体、内容和客体三大要素组成。主体要素是指社会关系的参加者，它包括权利主体和义务主体；内容要素是指社会关系主体所享有的权利和承担的义务；客体要素是指权利义务所指向的对象。在社会关系的三要素中，主体要素的义务主 体实际上就是犯罪主体；内容要素的义务是犯罪主体所违反的，它们都不可能成为犯罪侵犯的内容。 第四，汉语中的侵犯一词是指“非法干涉别人，损害其权利”［16］ 的意思。一般来讲，侵犯是针对权利或者利益而言的，而犯罪对社会关系这一整体的影响应当是一种破坏作用，而不是侵犯。 我们认为，犯罪客体应该是指受刑法保护的、而为犯罪行为侵犯的一定主体的权利或利益。利益是人们受到社会物质生活条件所制约的需要和满足需要的手段、措施。权利是一种行为自由，它以利益为前提和基础。用“权利或利益”代替传统犯罪客体概念中的“社会关系”是合适的。具体理由如下： 第一，“权利或利益”可以概括刑法保护而被犯罪行为侵犯的所有内容。所有的犯罪都是对一定主体权利和利益的侵犯。 第二，“权利和利益”都只能是在一定经济结构上的一定阶级、集团的权利和利益，没有抽象的权利和利益存在，没有脱离社会经济结构的纯粹的权利和利益。权利和利益是阶级性和社会性的统一。 第三，“权利或利益”表现形式多样且具有层次性。如利益可以分为国家利益、社会利益和个人利益。国家利益包括国家安全、国防利益和国家军事利益。又如个人的权利，它包括人身权利、民主权利、与人身有直接关系的其他权利和财产权利。人身权包括生命权、健康权、性自由权、人身自由权、人格权、名誉权、婚姻自由权等。 第四，将犯罪客体表述为“权利或利益”有充分的法律依据。我国宪法对权利和利益作了较为详尽的规定，而且明确规定合法的权利和利益是宪法和法律保护的对象。如宪法第8、11、13、18条等规定表明，合法的权利和利益是而且应当是法律保护的对象。刑法作为部门法，其内容是宪法原则的具体体现。从刑法第2条和第13条规定的刑法任务和犯罪概念上看，其内容都可以用“权利或利益”加以具体概括。刑法第20条和第21条规定的正当防卫和紧急避险明确将保护国家公共利益、本人或者他人的人身财产和其他权利作为排除行为犯罪性的法定依据。刑法分则的有些章节更是将“权利”或“利益”作为客体。如分则第三章第七节规定的客体内容是知识产权、第四章规定的客体内容是公民的人身权利、民主权利；第七章的“危害国家安全罪”，明示其客体内容为国防利益，第十章的首条规定军人违反职责罪是“危害国家军事利益”的行为，明示其客体内容为国家军事利益。 具体对于税收犯罪来说，虽然从形式上看，其犯罪行为都是对国家税收征收法律、法规的违反，妨害了国家税收征管活动，侵犯了国家税收征管制度，但实质上是侵犯了国家的税收稽征权，其造成的直接后果是国库税金的短少，间接后果是经济秩序的紊乱。［17］ （二）税收犯罪的客观方面 税收犯罪的客观方面表现为违反国家税收法，妨害国家税收征管活动，情节严重的行为。这里的税收法泛指国家制定、颁布的关于税收方面的法律、条例、办法、实施细则等。根据制定、颁布的主体不同或者效力不同，税收法可以分为以下几个级次： ①全国人民代表大会和全国人大常委会制定的税收法律，如《税收征收管理法》、《个人所得税法》等。它是调整税收法律关系的规范性文件，在我国的税法中居于最重要的地位，在税收方面具有最高的法律效力； ②根据全国人民代表大会和全国人大常委会授权，由国务院制定的，以条例的形式出现的税收规范性文件，如《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》等； ③国务院或者国务院授权主管财税的部门即财政部和国家税务总局根据基本税法或者条例所制定颁发的补充和解释性的税法实施细则，如《税收征收管理实施细则》、《消费税暂行条例实施细则》等； ④地方人民代表大会及其常委会依据授权，根据税收基本法规，结合本地区的经济发展情况，制定的适用于本地区的税收方面的法规； ⑤政府及政府授权的财税机关，为了执行税法，在其职权范围内制定的税收行政规章，如通知、决定、暂行规定、批复等等。 违反了国家税法是构成税收犯罪的前提条件，不违反国家税法根本谈不上是税收犯罪的客观行为。违反国家税法的具体内容还必须直接妨害国家税收征管活动，这是税收犯罪客观方面的质的规定性。税收犯罪的行为，根据具体的犯罪，有不同 的表现形式，从行为作用的对象上看，有的是针对税款的，如偷税、抗税行为、骗取出口退税行为，有的是针对发票的，包括增值税专用发票犯罪行为和普通发票犯罪行为。就行为的性质来看，有的是规避纳税义务的行为，包括偷税、抗税行为、逃避追缴欠税行为，有的是妨害出口退税管理的行为，指骗取出口退税行为表现形式，还有的是妨害发票管理的行为，如虚开、非法制造、非法出售和非法购买行为等。税收犯罪的行为可以表现为作为，也可以表现为不作为，如偷税行为。而有的只能表现为不作为，如逃避追缴欠税行为。但绝大部分税收犯罪行为只能表现为作为。违反国家税法，妨害国家税收征管活动的行为必须情节严重才构成犯罪，这是税收犯罪客观方面的量的规定性。虽然在刑法分则条文中并没有明确规定“情节严重”，然而，从立法上看，许多具体的税收犯罪都规定了“数额”，结合刑法总则第13条“但书”的规定，如果情节显著轻微危害不大的，则不能认为是犯罪。 税收犯罪的客观方面表现为行为在上述质与量上的统一。 （三）税收犯罪的主体 根据刑法规定，税收犯罪的主体分为自然人和单位两种。 1、税收犯罪的自然人主体 税收犯罪的自然人主体又可以分为一般主体和特殊主体。 税收犯罪自然人一般主体是指年满十六周岁，具有刑事责任能力，实施了税收犯罪行为的自然人。在税收犯罪中骗取出口退税罪和发票犯罪的犯罪主体均可由自然人主体构成。 税收犯罪自然人特殊主体是指除了年满十六周岁，具有刑事责任能力外，还必须具备刑法规定的某种特定的身份而实施了税收犯罪的自然人。特定身份一般是指刑法明文规定的行为人所具有的影响定罪量刑的特定资格和其他特定关系。税收犯罪自然人特殊主体具体包括： （1）纳税人 所谓纳税人是指税法规定的负有纳税义务的单位和个人。负有纳税义务是纳税人产生的前提条件，这种纳税义务又要以法律规定为限。纳税义务源于生产、经营、销售、取得合法收入等一定的经济行为，内容为交纳税款，其特点是受到强制且是无偿的。 （2）扣缴义务人 扣缴义务人包括代扣代缴义务人和代收代缴义务人。代扣代缴义务人是指税法规定有义务从其持有的纳税人收入中扣除纳税人应纳税款并代为缴纳的单位或个人；所谓代收代缴义务人，是指有义务借助经济往来关系向纳税人收取应纳税款并代为缴纳的人。与纳税人一样，扣缴义务人也具有向国家缴纳税款的义务，但其义务是源于法律、法规的授权；内容是代扣代缴、代收代缴税款，它具体包括扣缴义务人负有代国家税务机关向纳税人代扣、代收税款和扣缴义务人负有将已代扣、代收的税款代纳税人上缴给国家税务机关两方面；其行为是有偿的。 一般说来，纳税人实施的税收犯罪，扣缴义务人同样可以实施。二者都可以成为偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪的主体。 （3）税收征管人员和其他有关国家机关工作人员 国家税收作为一项行政管理活动，由作为行政主体的税收征管人员和作为行政相对人的纳税义务人共同形成税收行政法律关系，不仅纳税义务人可能违反国家税法，侵犯国家税收稽征权，而且税收征管人员或者其他有关国家机关工作人员同样也可能破坏国家税收征管制度，妨害国家税收征管活动，构成税收犯罪，如徇私舞弊不征、少征税款罪，徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪，违法提供出口退税凭证罪等等，它们均只能由税收征管人员或者有关国家机关工作人员实施。因此，税收征管人员或者其他有关国家机关工作人员也就成了税收犯罪的特殊主体。 2、税收犯罪的单位主体 单位是相对于自然人的又一类税收犯罪主体。根据我国现行刑法的规定，税收犯罪单位主体包括公司、企业、事业单位、机关团体。这里的单位并不是民法意义上的法人，而是泛指与自然人相区别的一切由自然人组成的人格化的社会有机整体。公司，主要是指依照《公司法》成立的有限责任公司和股份有限公司；企业、事业单位，应包括依照我国有关法律成立的各种所有制和各种类型的企业和事业单位；机关，主要是指国家机关，同时也指党的机关；机关团体是指社会团体和人民团体。 作为税收犯罪主体的单位，实施犯罪通常是为本单位谋取非法利益，并经单位集体决定或者由直接负责的主管人员或者其他直接负责人员决定。 在税收犯罪中，尤其是在 刑法分则第三章第六节危害税收征管罪一节中，除了抗税罪只能是自然人实施外，其他税收犯罪均可由单位作为犯罪主体实施。如自然人税收犯罪主体一样，单位税收犯罪主体也可以分为单位一般主体和单位特殊主体。单位一般主体即实施了税收犯罪行为、依法应受刑罚处罚的单位。如涉发票犯罪均可由单位一般主体构成。而单位特殊主体是指刑法明确规定具有一定资格的、实施了税收犯罪行为、依法应受刑罚处罚的单位，如偷税、逃避追缴欠税罪都可由纳税单位或扣缴义务单位作为犯罪主体。 （四）税收犯罪的主观方面 税收犯罪的主观方面是指犯罪主体对其实施的税收犯罪行为的危害后果所持的心理态度。在税收犯罪中，行为人在实施犯罪行为时，通常表现为积极的作为，这种作为的犯罪方式是行为人在主观方面明知自己的行为会造成危害社会的结果，而希望并积极追求危害结果发生的心态的客观外在表现。因此，其主观方面只能是故意，且是直接故意，间接故意或过失均不能构成。 虽然税收犯罪的主观方面都表现为直接故意，但各种具体税收犯罪的故意内容又不尽一致。如偷税罪的行为人在主观方面表现为明知自己应当纳税，而故意逃避应缴纳的税款；虚开增值税专用发票罪的行为人在主观上明知法律禁止虚开增值税专用发票而故意虚开，等等。不同的税收犯罪，他们在主观方面都有自己特定的内容。由于税收犯罪主观方面表现为直接故意，因此行为人主观上具有一定的动机和目的。在一般情况下，税收犯罪的行为人在主观上都具有逃避应缴税款、骗取国家税款或者获取非法利益的目的。然而，根据现行刑法的规定，税收犯罪中行为人的动机和目的并不是该类犯罪主观方面的必备要件。 四、 税收犯罪的基本类型 建国以后直至1979年刑法的颁布，这一时期内税收犯罪种类是比较单一的，刑法以及单行刑事法律、法规所规定的只是纳税主体规避纳税义务的偷、逃、抗税的行为。后来虽然陆续颁布了一些单行法，但税收犯罪的规范仍然限于纳税主体规避纳税义务以及其他自然人妨害发票管理的范围之内，显然其种类是不全面的。［18］进入90年代后，随着税收法规的不断制定，税收制度的不断改革，税收违法行为愈演愈烈，不仅纳税主体，而且征税主体和一般主体违反国家税收征管活动的行为方式越来越多，因此1997年修订后的刑法典对税收犯罪的种类进行了较为全面、科学的规范。 税收犯罪的类型，按其性质可以划分为下列三种： 一是刑法分则第三章第六节所规定的危害税收征管罪。这是税收犯罪最主要的犯罪类型。它包括纳税人逃避纳税义务的犯罪、骗税犯罪、妨害发票管理的犯罪等。这种犯罪按照其具体侵害的对象的不同可以进一步划分为三大类。（1）规避税款缴纳义务的犯罪。这里包括偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪等。（2）骗税犯罪。主要是指骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票、虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪。（3）妨害发票管理犯罪。这里包括伪造、出售伪造的增值税专用发票罪；非法出售增值税专用发票罪；非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪；非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款的发票罪；非法制造、出售非法制造的发票罪；非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款的发票罪；非法出售发票罪等七个罪名。 二是税收征管渎职犯罪。它是指税收机关和其他机关的工作人员违反有关法律和行政法规的规定，侵犯国家税收征管制度，致使国家税收和其他国家利益遭受重大损失的犯罪。这里包括徇私舞弊不征、少征税款罪；徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪和违法提供出口退税凭证罪等三个罪名。 三是其他涉税犯罪。这主要是指走私犯罪中的走私普通货物、物品罪。对于这种犯罪，大多数论著或者学术论文并没有将其列入税收犯罪的类型之中。我们认为这是值得商榷的。走私普通货物、物品罪违反的是我国的海关监管法规，妨害的是国家对进出口的普通货物、物品征收关税的活动。根据我国税制，关税属于商品劳务税中的一种，因此该种犯罪实质上也是对国家稽征权的侵犯，同样应该属于税收犯罪的范畴。 注： ［1］ 参见刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版，第587页。 ［2］ 参见刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院 出版社1995年版，第587页。 ［3］ 李文燕主编：《税收犯罪证据调查与运用》，中国人民公安大学出版社2002年版，第21、26页。 ［4］ 吴亚荣主编：《中国税收犯罪通论》，中国税务出版社1999年版，第3页。 ［5］ 转引自刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版，第586页。 ［6］ 吴亚荣主编：《中国税收犯罪通论》，中国税务出版社1999年版，第3页。 ［7］ 周其华著：《新刑法各罪适用研究》，中国法制出版社1997年版，第188页。 ［8］ 赵长青主编：《经济刑法学》，法律出版社1999年版，第333页。 ［9］ 马克昌主编：《经济犯罪新论——破坏社会主义经济秩序罪研究》，武汉大学出版社1998年版，第394页。 ［10］ 李文燕主编：《税收犯罪证据调查与运用》，中国人民公安大学出版社2002年版，第16页。 ［11］ 李文燕主编：《税收犯罪证据调查与运用》，中国人民公安大学出版社2002年版，第16页。 ［12］ 中国社会科学院语言研究所词典编辑室编：《现代汉语词典》，商务印书馆1978年版，第401页。 ［13］ 转引自刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版，第586页。 ［14］ 高铭暄、马克昌主编：《刑法学》，北京大学出版社、高等教育出版社2000年版，第55页。 ［15］ 参见高铭暄主编：《刑法学原理》，中国人民大学出版社1993年版，第474页。 ［16］中国社会科学语言研究所词典编辑事编：《现代汉语词典》，商务印书馆1978年版，第916页。 ［17］转引自刘华：《税收犯罪问题》，载马克昌、丁慕英主编：《刑法的修改与完善》，人民法院出版社1995年版，第586页。 ［18］吴亚荣主编：《中国税收犯罪通论》，中国税务出版社1999年版，第26页。

税法主体客体内容篇2

一、税务审计与纳税评估、税务稽查在内涵上的比较

内容

税务审计

纳税评估

税务稽查

定

义

的

比

较

通过采用现代审计技术获取纳税人涉税信息并进行分析审核的管理性手段，其规范的工作底稿、充分的涉税信息、先进的审计技术和中性的审计结论，既有利于降低税收管理风险、提高税收管理效率，也有利于减轻纳税人负担、密切征纳双方关系。（国税发【2004】38号）

指税务机关运用数据信息对比分析的方法，对纳税人和扣缴义务人（以下简称纳税人）纳税申报（包括减免缓抵退税申请，下同）情况的真实性和准确性作出定性和定量的判断，并采取进一步征管措施的管理行为。（国税发【2005】第043号）主

体

的

比

较

经授权或政府委托的税务机关。从我国几年来各地开展的税务审计实践来看，税务审计主体可分为单一主体税务审计与非单一主体税务审计。其中单一主体仅指各级国税或地税的税务审计部门所开展的税务审计。

主要由基层税务机关的税源管理部门及其税收管理员负责，重点税源和重大事项的纳税评估也可由上级税务机关负责。

主体必须是税务机关的专业检查机构，除此之外，税务机关的治理部门和征收部门所从事的检查活动都不应属于税务稽查的范畴。目前主要有总局及省(市、自治区)、地(市)、县(市)各级税务局设立的执行税务检查职能的稽查局。

客

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较

税务审计的客体一般仅限于符合条件的纳税人。从成本效益原则出发本课程税务审计客体应选择大型企业或企业集团。建议按照《中小企业标准暂行规定》(国经贸中小企[2003]143号)中界定的企业及按照国务院国有资产监督管理委员会等有关部门制定的标准界定的企业。

纳税评估客体涵盖了原来针对外商投资企业、外国企业和外籍人员实施的审核评税，是审核评税工作的进一步深化，属于日常性的一般税收管理行为。即纳税评估的客体包括所有企业。

税务稽查的客体必须是有税收违法嫌疑的纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务及税法规定的其他义务等涉税情况。

税务审计客体的选择与确定可以通过循环选择法、纳税大户选择法、行业选择法、纳税状况总体评价选择法、其他选择法来进行。

纳税评估客体可采用计算机自动筛选、人工分析筛选和重点抽样筛选等方法。纳税评估根据国家税收法律、行政法规、部门规章和其他相关经济法规的规定，按照属地管理原则和管户责任开展；对同一纳税人申报缴纳的各个税种的纳税评估要相互结合、统一进行，避免多头重复评估。

税务稽查对象一般应当通过以下方法产生：

1、采用计算机选案分析系统进行筛选；

2、根据稽查计划按征管户数的一定比例筛选或随机抽样选择；

3、根据公民举报、有关部门转办、上级交办、情报交换的资料确定。

税务审计的对象是凡客观存在于被审单位的各种涉税经济活动，包括客观存在于被审单位内部与外部，有载体的与无载体的经济活动都是税务审计对象。

纳税评估的对象（或主要工作内容）包括：根据宏观税收分析和行业税负监控结果以及相关数据设立评估指标及其预警值；综合运用各类对比分析方法筛选评估对象；对所筛选出的异常情况进行深入分析并作出定性和定量的判断；对评估分析中发现的问题分别采取税务约谈、调查核实、处理处罚、提出管理建议、移交稽查部门查处等方法进行处理；维护更新税源管理数据，为税收宏观分析和行业税负监控提供基础信息等。纳税评估的对象为主管税务机关负责管理的所有纳税人及其应纳所有税种。

税务稽查的对象应该是有偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税等税收违法嫌疑的纳税人或扣缴义务人，没有税收违法嫌疑的纳税人或扣缴义务人则不是税务稽查的对象。

二、在具体税收执法中应注意的事项

通过上述的比较，我们不难发现税务审计、纳税评估、税务稽查在各自的执法范围内，只要能够按照各自内在的客

大争之世 网游之复活 炼宝专家 混在三国当军阀 重生之官道观要求去执法，不仅可以增强税收执法的针对性，提高税收执法整体水平，进一步完善税收执法体制。然而，三者之间在一定程度上又可以进行互补。为了深入、持久地开展税务审计，此外，笔者认为，在具体税收执法中应注意下列几个问题：

（一）各自执法的原则

税务审计执法的原则着重体现在合法性原则以及成本效益原则。税务审计合法性原则那* 穿越小说网 言情小说网 免费小说网是指主体的合法、审计方法的合法、审计程序的合法、审计证据的合法、审计处理结论的合法等。税务审计成本效益原则主要体现在税务审计程序的启动、取证、对象的确定等方面。纵观世界各国税务审计情况以及我国这些年来税务审计实践，一方面由于税务审计程序的复杂性、技术性要求较高，另一方面由于税务机关审计资源的有限性，因而，税务审计必须讲究成本效益原则。

纳税评估的原则应遵循强化管理、优化服务；分类实施、因地制宜；人机结合、简便易行的原则。

税务稽查必须以事实为根据，以税收法律 （二）各自执法的依据 纳税评估的依据是《纳税评估管理办法（试行）》（国税发【2005】第43号） （三）各自执法的程序 纳税评估程序一般包括：1、制定评估计划；2评估资料的搜集和整理；3、疑点对象产生；4、审核评析；5、约谈举证；6、认定处理；7、评估案件复查8、成果分析。

税务稽查程序应当按照确定稽查对象、实施稽查、审理、执行等程序分工负责，互相配合，互相制约，以保证准确有效地执行税收法律、法规。即税务稽查具体工作流程包含选案、实施稽查、审理、执行等四个部分。

（四）各自执法的目的

税务审计的目的是通过对被审单位纳税的合法性、正确性、及时性、完整性进行审计，从征纳双方两个方面了解国家税收法律、行政法规和规章的贯彻执行情况，以便达到杜塞漏洞，防止和处理偷、避税，减少税款流失，强化税收管理，促进纳税人提高税法遵从度、促使被审单位依法纳税，促进公平竞争。

纳税评估的目的是促进纳税人准确核算应纳税额，提高依法履行纳税义务的能力，堵塞税收漏洞，完善征管制度，提高征管质量和效率，增强稽查选案的准确性

税法主体客体内容篇3

通过对国外先进办税服务网站的分析，从我国税务系统网站在“以人为本，服务至上”方面还存在的问题入手。通过整合税务资源和梳理办税流程，提出了税务系统网站“客户关系管理”的基本模式，并从理论和具体操作上给予了说明，希望能对我国税务系统网站的建设和发展提供帮助。

关键词：税务系统网站客户关系管理资源整合网站层级体系服务导向场景式服务

一、我国税务系统网站存在的问题

推进政府网站建设，有利于加强政府自身建设和改革、改善政府管理和服务水平，同时也是实施国家信息化发展战略、推行电子政务的主要内容。政府网站作为为民服务的有效窗口，在政府工作中起着重要作用。税收信息化建设作为国家电子政务建设的重要组成部分，经过十几年的努力，在网络建设、硬件配置、应用软件的开发和推广等方面都取得了长足的进步，极大地促进了税务管理的规范化，提高了办税效率。但是，目前的信息化建设还不能完全适应我国税收制度和征管体制改革的需要，我国税收系统网上服务功能的提升遇到了困难。

随着我国纳税系统网站税收服务应用的不断深入，很多深层次问题逐渐显露出来，税务电子政务正面临着很多亟待解决的问题。税务电子政务存在的问题从根本上来看，仍然是没有把服务于用户的理念放到最高的位置，没有搭建起符合税务系统服务特征的有效框架模型。

我国税务系统网站目前存在的问题主要表现在以下三大方面。

⒈各级税务机关及其部门“共同办站”意识薄弱，保障机制尚不完善

各级税务机关政府网站内容主要依靠办公室或者征管处更新维护，没有广泛调动税务机关内设机构和下属税务机关的工作积极性，没有形成税务机关内设机构、地方各级税务部门“共同办站”的工作模式，存在依靠转载税务领域媒体文章等方式填充网站内容的现象。这些问题较大程度上制约了网站建设发展工作实现质的飞跃。

⒉网站服务功能需要进一步深化，人性化服务不足

在提供公共服务方面，我国大部分税务机关政府网站服务尚不能较全面地覆盖主要政务工作和用户实际需求。以省级税务机关为例，网站服务在按公众和企业的需求提供和整合服务资源方面较为欠缺。同时，网站在线服务应加紧实现一站式、一体化服务的理念，以用户为中心，按照不同用户的需求分类整合服务资源，深入研究各类办税事项相关政策法规，固化到网站的服务中；设计人性化、场景式的服务导航，力争做到让用户“找得到、看得懂、用得好”，全面满足用户对省级税务机关职能相关办税服务的需求。

⒊完善网站互动渠道，提升网站互动应用效果，相关制度保障缺乏

在公众参与方面，税务机关政府网站公众互动的渠道尚未充分发挥其对提高科学决策、民主决策的作用：网站咨询投诉回复不够及时；重要政策法规颁布前没有利用网站调查征集民意；各级税务机关内设机构没有充分发挥网站这一政策宣传阵地的作用，与公众访谈交流没有制度化。

面对我国税务系统网站在运维及建设上存在的问题，必须找到合理的办站理念、建站方法来指导我国税务系统网站的发展。

二、客户关系管理模式与税务系统网站

客户关系管理的宗旨在于“以用户为中心”。该模式通过对资源的整合、业务流程的重组来整合用户信息资源，以更有效的方法来管理客户关系。若将这一理念贯彻到业务流程中，则能为客户提供更经济、快捷、周到的服务。

我国税务系统网站在十几年的建设发展过程中，内容不断丰富，功能不断完善，但在实际办税服务功能的实现上跟国外先进网站相比还存在较大差距。西班牙税务系统网站、美国纳税服务网站（internal revenue service）、新加坡税务管理局（inland revenue authority of singapore）网站等都属于较为领先的办税服务网站。这些网站有一个共同的特点，就是很好地实现了网站从内容导向到服务导向的转变，以针对用户需求提供个性化、人性化、专业化的服务为主，突出“以用户为中心”的理念。

以美国纳税服务网站为例，整个网站界面简单、清晰，以第一人称的角度规划网站内容，服务资源整合非常到位；网站服务功能的组织上以“i need……”（我要……）为引导，提供了“report phishing” （举报纳税欺骗）、“find form & publications”（查找相关表格和文件出版物）、“get a taxpayer id number”（获得纳税人身份认证号码）、“set up a payment plan”（建立付款计划）、“change my address”（更换地址）”等多种纳税服务，其导向性非常明确；以服务来引导内容的组织，每项服务下整合的内容丰富；用户网上操作十分便利，充分体现了以广大纳税人（客户）为中心的网站管理模式。

通过大量的调研、对比发现，高绩效的政府网站具有一个共同特点——有明确的服务对象，根据各类服务对象的需求梳理政府网站的信息和服务。我国各级政府网站也应当充分体现“以人为本”的服务意识，从用户对象角度构架政府网站服务的坐标系。

三、实现税务系统网站的客户关系管理模式方法研究

我国税务系统网站建设相对于许多发达国家来说，在人性化程度上存在一定差距，主要体现在网站始终没有形成一种统一的、具体化的办站框架来指导税务系统网站的建设，仍然停留在抽象化的思想理念层次。我国税务系统网站的发展急需一种合理的、具体的、贴近用户的办站模式的指导。从本质上看，税务系统的办税服务与商业服务有很多相似之处，尤其是“服务至上”“客户为中心”的服务理念，因此完全可以借鉴商业企业的客户关系管理的思想，用以指导我国纳税服务网站建设。

客户关系管理模式实际是一种从用户服务提供者用户服务提供者的循环往复的服务结合反馈的过程。通过这种模式可以方便用户获得各种服务，同时用户又可以对所得到的服务给予及时反馈，帮助服务提供者完善服务功能、丰富服务内容。客户关系管理模式具体落实到税务系统网站上，必须落实好网站的在线服务和公众参与功能。在线服务实现了从用户服务提供者用户的过程：用户通过网站向税务部门发出办税请求、获得办税操作，服务提供者（税务部门）后台为用户办理相关业务，办理完毕的结果网上公示或反馈给用户。公众参与实现了用户服务提供者的反馈过程：用户通过网站获得了服务及政府信息，可以发挥用户服务监督的作用，将对办税服务的意见及对政府工作的建议及时反馈给税务相关部门，以促进纳税服务更为人性化，完善政府职能。

针对我国税务部门的特点及存在的问题，以客户关系管理模式为指导，提出如下的解决方法。

⒈加强网站层级体系建设，完善服务功能

税务信息化建设要求统筹规划，我国税务机关政府网站必须形成一个整体，全面体现我国各级税务机关推进政府职能转变和管理方式创新的成效。由于税务部门的工作特点，我国税务机关政府网站必然呈现一种由上而下的层级体系关系。该网站的建设不能仅仅成为个体局部的行为，而必须发展成为整体全局的行动。税务机关政府网站具体发展策略必须要建立分工合作的工作机制，不可能也不需要实现某一级税务机关政府网站“包打天下”的目标。各级税务机关政府网站应当注重从专业化、人性化、职能特色性的角度开展政务服务，不断加强协同配合，才能最大限度提高政务工作效率，为广大纳税用户带来更大实惠。

通过形成和完善各级税务机关政府网站的层级体系，在实现统一服务目标指导下，基于统一框架结构的要求，可以为我国税务信息化发展提供一套有效的资源整合和信息共享的方式，充分共享信息和服务，加强各类资源的整合与复用，避免低水平重复建设。这些都对保证我国税务信息化健康可持续发展具有积极意义。

从外部使用，即税务机关政府网站用户接受服务的角度来看，实现各级税务机关政府网站间有机联系是最大限度满足用户需求的必然要求。进一步提高用户接受税务机关政府网站服务的满意度，需要建立各级税务机关政府网站间的有机联系，其原因体现在以下3个方面：

首先，为满足用户全面获取信息的需求，应当完善税务机关政府网站层级体系。用户的区域属性具有多重层级性。为更好满足用户全面、便捷获取政务信息的需求，下级税务机关政府网站应当尽可能为上级税务机关政府网站提供重要信息，这对完善税务机关政府网站层级体系具有基本保障的作用。

其次，为实现用户享受在线服务的功能，要求完善税务机关政府网站层级体系。各级税务机关的职能分工不同，面向企业和社会公众提供的服务各有侧重。完全满足用户的办税需求，多数情况下需要跨层级、跨部门组织服务资源。实现“一站式”的服务功能的关键在于整合，而有效整合资源的重要途径就是完善税务机关政府网站层级体系。

再次，为保证税务机关政府网站公众互动的效果，必须完善税务机关政府网站层级体系。用户咨询建议、投诉举报的信件处理必须依托有关部门的解答和回复；税务机关政府网站要想最大限度地保障公众互动渠道的有效性，就必须调动部门积极性，依托所辖地区的税务机关政府网站，以提供相应的服务处理能力。

我国税务机关政府网站层级体系应当发展成为“金字塔”型的架构模型，要区分总局门户网站和地方税务系统网站。不同层级税务机关政府网站间的关系主要体现为：下层级网站对上层级网站具有提供内容保障的支撑作用；同时，上层级网站对下层级网站具有提出规范要求的指导作用。我国税务系统网站层级体系建设模型如图1所示。

⒉细分办税对象，整合办税资源，加强在线办事的人性化程度

在完成对纳税网站服务层级体系的构建后，实现纳税服务网站客户关系管理模式就进入了办税资源整合阶段。在线办税功能的完善就是服务资源有效整合、服务内容逐渐丰富、服务方式日趋完善的过程。

税务机关门户网站在线服务要突破传统意义上的服务内容，服务主题的设置应紧随自身业务的发展，不断适应用户的新需求，丰富服务主题，扩展服务数量。要加强对社会公众、各行业不同类型企业等用户对象的细分，根据用户需求提炼凝聚主题，依据主题策划税务网站公共服务。将涉税业务事项按照用户需求主题进行归类，以满足公众多样化需求为目标，形成覆盖面广的公共服务内容体系，从根本上解决制约税务机关政府网站服务数量不够丰富的问题。

我国税务系统网站应围绕业务流程整合服务资源，设计场景式导航服务，全面提高公共服务的人性化程度。所谓场景式服务流程整合，是在继承按用户对象分类整合资源等做法的基础上，部分政府网站学习借鉴国外先进网站的做法，按场景流程整合资源，提供场景式的在线服务。场景式服务更贴近用户需求，符合用户习惯，进一步体现了税务网站以“客户（用户）为中心”的服务理念。按场景流程整合资源的服务框架如图2所示。

按场景流程整合资源的服务框架继续沿用了按用户对象分类、按存续周期设置主题和建立快速通道等做法，并形成了更加人性化的服务方式：一是主动界定用户需求，按场景整合服务内容。根据用户的实际需求和条件，设置服务场景，并进一步细化场景过程，形成以“动作”为特征的服务环节。二是根据场景整合部门服务资源。在场景服务模式下，将分散的部门办税资源集中到统一的流程下，突破了以往按部门办税流程整合资源的界限，使服务更加人性化。

这种服务框架根据用户的需求提炼出场景的特征因素，依据特征因素对办税事项进行了更深层次的细化，进而提供更加明确具体的场景流程和办税资源。用户仅需按照日常的思考方式进行判断就能直接获取服务。同时，这种服务框架将有相关联系的办税事项通过场景流程连接，从方便用户使用的角度整合资源，使网站服务内容的分类整合完全摆脱了部门职能的限制。

⒊健全反馈渠道，接受用户意见，进一步明确客户需求，完善纳税服务

实现人性化的服务功能是税务系统网站建设的重要步骤，是构建“客户关系管理”服务模式的核心内容；而良好的公众参与、反馈渠道的建设也是以客户为中心的服务框架的重要组成部分。服务是面向广大公众的，用户的参与、反馈是帮助网站服务功能完善的必然要求，也为社会公众提供了与政府交流沟通的平台，是满足公众参与政府公共管理和公共决策需求的有效途径。因此，建立健全互动交流渠道，应当以满足公众需求为基本出发点。同时，要避免渠道建设的技术导向，不能片面强调网站互动交流的实现形式。为践行税务系统网站人性化、民主化服务理念，通过对公众交流互动基本需求的分析，应重点加大以下渠道的建设和完善力度。

在公众与政府交流互动的众多需求中，向政府咨询、投诉、反映问题的需求比例最大，是公众与政府沟通的主要内容。这类需求的典型特征是一对一的互动，往往在一次往复中就能完成。信件沟通的形式比较符合这种需求，并能有效保护公众的隐私。利用信件交流之间的时间间隔，政府部门能够较好地组织相关资源，有效解决用户咨询、投诉和反映的问题，从而保证答复质量。因此，加强政府网站信箱类渠道建设，是保障公众与政府交流互动的重要措施。

在公众与政府交流互动的需求中，参与政府公共管理和公共决策的需求非常突出，是公众依法享有民主权利的基本需求。这种需求一般表现为两种形式：一是对当前政府决策表达偏好意愿，二是对政府管理决策建言献策。开辟政府网站的调查渠道，以调查投票和意见征集的方式，能够深入了解民情民意，为政府决策提供支撑，从而有效保障公众的政治权利。

访谈是政府网站公众参与中最直接的交流方式，是满足公众与政府面对面沟通需求的有效途径。在政府部门主管领导与公众面对面交流的过程中，不仅直接解答了公众的疑问，而且有效地提高了政府部门对公众投诉、反映问题的重视程度，加大了为民解忧的力度。访谈式沟通具有直接高效和多对一的典型特征，建立此类渠道，是切实提高政府网站公众参与服务能力的必然需求。

公众对与政府互动内容和方式的需求是多方面的。在建立完善信箱、调查、访谈和论坛类渠道建设的同时，政府网站应深入分析用户需求，不断创新沟通方式。政府网站应重点在政府工作评议、群众满意度评价等方面开拓创新，满足群众参政议政的需求，提高政府民主决策和公共服务的能力水平。

四、以缴纳增值税为例构建基于客户关系管理的场景式服务模型

以用户为中心的客户关系管理模型的核心内容是资源的有效整合和场景式导航服务。本文希望以增值税一般纳税人纳税过程为例，在资源整合的基础上力图通过构建一个合理有效的增值税纳税服务模型，为我国税务系统网站纳税场景式服务实现更高层次的发展，提供一些帮助。

设计场景式服务的目的在于为办税用户提供一种更为人性化、效率更高的便捷服务。增值税办税流程较为繁琐，如何才能将复杂的办税流程整理为有效的服务，对此上文已经提出了解决方案。该解决方案总体上可以归纳为三点，即整合服务资源，为用户梳理事项的办事程序，充分整合与事项相关的社会信息。以事项为模块提供功能分类服务，将各场景有效地连接在一起，根据服务要求把所需的所有服务资源融合到办事的各个环节中，以最终实现场景式服务。下面，我们希望以增值税一般纳税人为例，构建一个基于客户关系管理的场景式服务模型。

增值税一般纳税人的办税流程主要包括两大部分：初次申请增值税和日常报税。所以以此为基准提出两种场景：初次申请增值税和日常报税（参见图3）。 

通过对增值税纳税流程的梳理和纳税资源的整合，我们发现以增值税的初次申请为场景可以归纳为四大步骤（参见图4），即税务登记，纳税申报，增值税防伪税控装置的购置、安装，开票。四大步骤是一个依次递进的过程，通过在网站上完善每一部分当中的办税步骤，可以轻松地引导用户实现初次申请增值税的服务。 

增值税一般纳税人的日常办税工作也非常繁琐，如果没有很好的整合、梳理相关资源，网站建设就不能真正做到服务用户，更不用说达到人性化的程度。我们通过对日常办税场景的设计（参见图5），提供了可操作的网上服务、无缝的办税流程服务，用户按部就班很容易完成繁琐的办税。

五、结语

综上所述，“客户关系管理”的理念对于我国税务系统网站建设有着非常重要的指导意义，其目的在于建设以“用户为中心”的人性化服务型网站。通过对国外先进税务网站服务功能的深入研究，提出从使用对象角度构建我国税务网站服务的全部体系，并通过具体实例引出了较为先进的场景式服务模型的设计框架，希望该设计框架能对我国税务系统网站建设有所帮助。

参考文献:

1.周贺来.电子政务[m].北京:中国水利出版社，2007

2.覃正，李艳红，黄骁嘉.中美电子政务发展报告[m]. 北京：科学出版社，2008

3.王长胜.2008中国电子政务发展报告[m]. 北京：社会科学文献出版社，2008

税法主体客体内容篇4

    主体性教学观是我国近年兴起并日益产生重大影响的一种教学理念。“主体性”最初是在哲学范畴存在的,而当代流行的“主体性”概念是哲学历史性发展的产物,是指人在实践过程中表现出来的能力、作用、地位。具体到教学中的“主体性”则是从对特殊主体(教师与学生)在教学活动中的能动性、地位与作用等方面经过评判而得出的,强调的是主动性、能动性与创造性。其中主动性反映的是教师与学生对知识客体的态度,能动性折射的是教师与学生在面对知识客体时的愿望与兴趣,创造性是主体性的最高表现,意味着教师与学生的创新意识、创新思维、认识或者动手的突破能力。

    教学观是与学习观相对应的概念,专指作为教学主体一方的教师对教学的认识或对教学的主张,教师从这一认识出发,确定教学目标,选择教学方法。教师的教学观将决定教师对教学对象(即学生)的态度,并将影响学生的学习观、学习方法与学习效果。国外既有的研究表明,高校教师在教学观上存在较大差异,研究结果将高校教师的教学观归纳为了三种类型:片面的教学观、中层教学观和全面的教学观[1]。三种类型的教学观下,学生在课堂教学中的地位存在明显的不同。片面教学观下,学生仅仅是知识的受体与教学的客体,学生主体的地位是被否定的;中层教学观下,学生不仅仅是知识的受体与教学的客体,其教学主体地位也得到了肯认,课堂教学带有一定的互动性;全面教学观下,学生与教师一样是教学中不可或缺的主体,学生的主体意识强烈,学生主动参与教学活动。

    主体性教学观是从教师对教学对象的认识层面反映教师对教学的认识或主张的,主体性教学观的提出,是对传统教学反思的结果,意味着对被动式教学理念的摒弃。长期以来,大学教师格外注重自身专业素养的提升,对教学观念的探讨、研究重视不够,更缺乏教学观的交流。受传统思想的影响,一些教师讲求师道尊严,认为教师在学生面前拥有毋庸置疑的权威,大学的教学活动呈现出两大特点:一是以教为中心,学围绕着教;二是以教为基础,先教后学。这种以教为中心、以教为基础的教学是典型的片面教学观之下的行为体现,其背后蕴含的是一种视学生为教学客体的被动式教学观,这样的教学观已经成为了遏制学的“力量”,学生在教学过程中的主动性、积极性和创造性受到了压抑,能动性受到了束缚。

    二、法学本科教学中主体性教学观分析

    片面的教学观支配下的教学,整个教学过程重教师而不重学生,重传授而不重探索,重统一而不重多样,抹杀了学生的能动性,磨灭了学生的个性,束缚了学生主体性的发展。这种教学观只能适应知识匮乏时期传授知识的需求,或是满足统治阶级进行思想统治的需要[2],在法学本科的课堂上自应摒弃。而中层教学观与全面的教学观虽然肯认学生的主体人格,但学生的主体地位依然有差别。究竟在法学本科的课堂上,该奉行什么样的教学观,给学生以什么样的主体地位呢?笔者认为,对此不能简单划一。

    我国的法学教育不同于美国的法学教育,学生在进入法学的殿堂之前对法学的认知是义务教育阶段的普及知识,这就决定了由教师主导课堂教学的中层教学观在法学教学中具有存在的现实必要性。中层教学观因其要开启学生对概念及概念间相互关系的感知,展示理论如何应用于实践,宜在低年级的课堂及高年级具体部门法学的基本知识、基本原理的教学中秉持,如法理学、各学科的基础理论部分。法律学科兼具理论性与应用性,教师应在课堂上向学生展现法学的学科特点,在传输法理知识的同时,要穿插大量的案例,一方面帮助学生理解相关概念与原理,展示法理与法律规范如何应用于社会及经济活动;另一方面激发学生的学习兴趣,引导学生从应试性教育的表层学习方法中摆脱出来。期间,通过课堂提问、讨论等方法来了解学生对教学内容的理解程度,判断学生采用的学习方法并加以适当引领,对于采用表层学习法的学生应通过加重学习负荷、增加课堂案例分析、安排适当时间进行小组讨论等方法,使他们逐步调整为深层学习法。中层教学观下的教学实践中,学生既是知识受体与教学客体,也是教学中的主体,但学生总是率先以知识受体和教学客体的身份出现。在教师与学生间呈现主体与客体的关系之下,教师应通过灌输前人的思想和传授自己的知识,教会学生基本知识、基本原理,更重要的是教会学生法律的严谨思维,使学生具备能动的基础。中层教学下的学生同时是教学的主体,教师必须时刻牢记这一点,在教师与学生共为教学主体的关系下,教师除了传授知识并在学生法学知识的阶梯架构中发挥应有的作用外,还要发挥引领者的作用,教师要有洞察力、与学生平等的意识,引导学生掌握方法、总结规律。当学生在他人面前显示出不自信时,教师又要做促进者,调度学生的热情,鼓励学生的参与。总之,基于中层教学观进行的法律教学,教师要担当一定的责任,要实现学生由教会到学会进而到会学的过渡,为高年级教学及部门法学后续教学采用全面的教学观奠定基础。

    全面教学观是最能激发主体的主动性与能动性的一种教学观念,这种教学观也最易于挖掘人的潜力,发挥主体的创造性。法学教育的目标是近年来争论较多的话题,尽管存在分歧,但是,在经历了20世纪80年代的法学普及教育后,法学教育界更加认同法律职业教育的目标定位,法学教育要培养的是具有扎实的法学基础知识和理论功底,具有较强的分析、解决实际问题能力,能够较好地为社会服务的复合型人才,即培养“社会医生”[3]。法学教育的目标、法学学科的特点决定了在法学教学中,尤其是高年级的课堂教学中必须确立全面的教学观,教师的角色定位是教学内容的设计者、课堂的组织者、学习方法的引领者、教学中的合作者、问题的发现者、学生前进道路上的促进者与帮扶者。学生则要有自信心、竞争与合作的意识、质疑的胆量。全面教学观下,课堂教学除了继续采用案例分析、课堂提问、课堂讨论、组织模拟法庭等常规教学方法外,还要充分利用网络技术带来的便利,通过电子邮件、建立QQ群等方式随时进行一对一的交流或是小组活动。全面教学观的确立,需要学校在教学管理上做相应的调整,如打破僵化的课程教学时数限制,大量开设课时长短不等的研讨课、前沿课,为部门法的案例课程、实务课程、诊所课程等由教师与学生共同参与完成的课程提供人力(如配备教学助手)、物力保障,对教师带领学生走进实务部门进行的现场教学与观摩允许与认可。此外。学校还应当建立由校外主要来自法律实务部门的人员组成的兼职教师人才库,在高年级的课堂教学中拿出一定量的课时请课外兼职教师承担完成。在专门的法律院校中,因法律专业学生较多,为更好地实现学生的自我人生设计,学校可以考虑从三年级开始,重新分班,将有志于从事法学理论研究的学生和准备进入公检法等部门从事法律实务工作的学生分开教学,前者着重法学专业教育,可以更多地比较、分析各国法律制度的异同,使学生在开扩视野的同时,奠定理论上向纵深方向发展的基础;后者着重法律职业教育,应尽可能地锻炼学生应用实践能力。

    三、税法本科教学中主体性教学观的运用

    1. 法律院系中税法主体性教学观的运用

    税法是法律院系普遍开设的一门课程,但由于法律院系依存的院校不同,税法课程的设置情况与选课学生的情况存在一定差异。法学本科教学中进行的中层教学观与全面教学观下的主体定位分析能否运用于税法教学及如何运用于税法教学,有必要结合税法课程的设置情况、选课学生的情况与课程特点进行进一步的分析。

    以笔者所在的中国政法大学为例,税法是作为专业选修课设置的,开设于大学二年级下学期,与此同时学校还在大学三年级设置了税法实务课程,为有志于从事与税法相关职业的学生深入学习与应用税法提供选择。从学生选课情况来看,大约2/3是法学专业的学生,这些学生已经在法学教育阶梯的攀爬中走到了一定高度,因而在税法的课堂教学中可以秉持中层教学观与全面教学观,具体而言,税法基础理论部分要由教师主导课堂,教师可以用通俗易懂的语言、富有趣味性的典故或是实例向学生传授基本理念、基本原则与基本理论,展示税法理论鲜活性的一面,激发学生学习税法的兴趣;税法的具体制度部分(包括实体税法与程序税法)则不必再由教师完全主导课堂,有些内容(如营业税制度、个人所得税制度、房产税制度)相对简单,教师可以事先让学生准备,课堂上教师与学生共同分析现行制度内容与存在的问题、讨论改革试点的可行性与合理性,探讨如何通过制度的完善贯彻与实现法律的公平正义观。而在税法实务教学上,应限制学生的选课,以修读完税法为前提,自始至终宜秉持全面的教学观,教学不一定在校内进行,可以安排学生去法院聆听税务案件的审判,去税务机构观摩税务管理、税款征收、税务稽查的具体程序,去律师事务所跟随律师感悟一下税务律师的业务流程,去税务师事务所或是会计师事务所参观税务师、会计师的工作流程,课堂上学生应进行的是问题的探讨、经验的交流与实践技能的切磋。

    2. 财经院系中税法主体性教学观的运用

税法主体客体内容篇5

关键词:纳税服务 新公共管理理论 优化服务体系 税收征管

自国家税务总局提出“以纳税申报和优化服务为基础,以计算机网络为依托,集中征收,重点稽查”的征管模式后,全国税务系统本着在执法中服务,在服务中执法,努力为纳税人、为社会、为经济发展服务的原则,逐步由“监督打击”型向“管理服务”型转变,不断努力优化纳税服务,提高服务质量,为纳税人全力营造公平公开、方便高效的纳税环境,充分发挥税收的服务职能,在一定程度上积极引导了纳税遵从,优化了税收秩序。但是由于我国纳税服务的理论研究仍然比较落后,纳税服务实践还处在不断摸索的阶段,缺乏规范性和有效的组织保证,纳税服务总体水平较低。理论界对纳税服务的研究还处于起步阶段,对一些基本理论、概念的定性仍然模糊。

纳税服务的内涵和主要内容

纳税服务是指税务机关根据国家税收法律、法规和政策的规定,以贯彻落实国家税法、更好地为广大纳税人服务为目的,通过多种方式,帮助纳税人掌握税法、正确及时地履行纳税义务,满足纳税人的合理期望,维护纳税人合法权益的一项综合性税收工作,它是税务机关的法定义务和职责,是贯穿整个税收工作的重要内容。广义的纳税服务体系包括两大系列:其一是税务机关提供的纳税服务;其二是会计师事务所、税务师事务所、律师事务所等社会中介机构所提供的服务。

纳税服务工作具有很强的综合性,主要包括以下五个方面的内容:税收信息服务,即税务机关及其人员向纳税人、扣缴义务人提供税务相关信息,使之了解自身的权利和义务,有能力自觉、及时、完整地缴纳税款。税收信息包括税收法律信息、税收决策信息、税收业务信息和税务行政信息等;纳税程序服务,即税务机关及其人员在税收征管流程的各个环节上提供的服务。纳税程序包括税务登记、纳税申报、税款征收、纳税信誉等级鉴定、税务检查等;纳税环境服务,即为纳税人提供便利的办税条件和场所;纳税救济服务,即在纳税人与税务机关发生税务争议时,保障纳税人的合法权益,提供行政救济服务,主要指税务行政复议工作;纳税权益服务,即税务机关为保护纳税人权益提供的服务。纳税人享有税法的知悉权、纳税情况保密权、申请减税免税权、陈述申辩权、复议讼诉权、请求赔偿权、控告检举权、申请延期纳税权、索取完税凭证权等权利。

新公共管理理论概述

20世纪70年代后,西方社会科学的发展经过了长期分化过程后,开始走向各学科的融合,跨学科的综合研究成为学科发展的新趋势,形成了 “新公共管理”的思潮。新公共管理以现代经济学和私营企业管理理论和方法作为自己的理论基础,提出政府改革的方向是建立 “企业家政府”,内容包括十项原则:掌舵而不是划桨;重妥善授权而非事必躬亲;注重引入竞争机制;注重目标使命而非繁文缉节;重产出而非投入;具备 “顾客意识”;有收益而不浪费;重预防而不是治疗;重参与协作的分权模式而非层级节制的集权模式;重市场机制调节而非仅靠行政指令控制。

可见新公共管理是个非常松散的概念,它既指一种试图取代传统公共行政学的管理理论,又指一种新的公共行政模式,还指在当代西方公共行政领域持续进行的改革运动。但它们都具有大体相同的特征:

新公共管理改变了传统公共模式下的政府与社会之间的关系,重新对政府职能及其与社会的关系进行定位:即政府不再是“自我服务”的官僚机构,政府公务人员应该是负责任的“企业经理和管理人员”,社会公众则是提供政府税收的“纳税人”和享受政府服务作为回报的“顾客”或“客户”,政府服务应以顾客为导向,应增强对社会公众需要的响应力。近年来,英、德、荷兰等国政府采取的简化服务手续、制订并公布服务标准、在某一级行政区域和某些部门或行业开办“一站商店”服务等,就是在这种新的政府-社会关系模式下所施行的一些具体措施。

新公共管理与传统公共行政只计投入、不计产出不同,更加重视政府活动的产出和结果,即重视提供公共服务的效率和质量,由此而重视赋予“一线经理和管理人员”(即中低级文官)以职、权、责,如在计划和预算上,重视组织的战略目标和长期计划,强调对预算的“总量”控制,给一线经理在资源配置、人员安排等方面的充分的自,以适应变化不定的外部环境和公众不断变化的需求。

新公共管理反对传统公共行政重遵守既定法律法规,轻绩效测定和评估的做法,主张放松严格的行政规制(即主 要通过法规、制度控制),而实现严明的绩效目标控制,即确定组织、个人的具体目标,并根据绩效示标(performance indicator)对目标完成情况进行测量和评估,由此而产生了所谓的三E,即经济(economy)、效率(efficency)和效果(effect)等三大变量。

新公共管理与传统公共行政排斥私营部门管理方式不同,强调政府广泛采用私营部门成功的管理方法和手段(如成本-效益分析、全面质量管理、目标管理等)和竞争机制,取消公共服务供给的垄断性,如“政府业务合同出租”、“竞争性招标”等,新公共管理认为,政府的主要职能固然是向社会提供服务,但这并不意味着所有公共服务都应由政府直接提供。政府应根据服务内容和性质的不同,采取相应的供给方式。

新公共管理与传统公共行政热衷于扩展政府干预、扩大公共部门规模不同,主张对某些公营部门实行私有化,让更多的私营部门参与公共服务的供给,即通过扩大对私人市场的利用以替代政府公共部门。需要说明的是,许多新公共管理的拥护、支持者也认为,公营部门的私有化并非新公共管理的必不可少的特征。

新公共管理与传统公共行政模式下的僵硬的人事管理体制不同,重视人力资源管理,提高在人员录用、任期、工资及其他人事管理环节上的灵活性,如以短期合同制取代常任制,实行不以固定职位而以工作实绩为依据的绩效工资制等等。

新公共管理理论为现代纳税服务提供了理论依据,不但确立了纳税人与政府平等的经济主体关系,而且还在公共产品“供需”关系中确立了纳税人的主导地位。因此,为公民提供公共产品和服务成为了市场经济的内在要求,是政府的一项根本职能。对于作为政府公共部门重要组成部分的税务机关来说,不但税收征收的过程是服务,而且征收的最终目的也是为纳税人服务。新公共管理理论主张在公共部门广泛引入私营部门成功的管理方法,也为税务机关借鉴私营部门的管理方法,革新工作机制,提高纳税服务工作的质量和效率提供了参考。

新公共管理理论对纳税服务工作的启示

(一)增强纳税服务意识并提高纳税服务的法律意识

思想是行动的先导。思想观念的彻底更新和转变,是优化纳税服务的关键,纳税服务观念要努力实现以下四个方面的转变。

1.由监督打击向管理服务转变。改变以往注重对纳税人防范、检查和惩罚的观念,相信大多数纳税人都能够依法申报纳税,履行税收义务。以服务促管理,寓管理于服务之中,使管理执法和优质服务相互融合、相互促进,不断提高征管效率和质量。

2.由被动服务向主动服务转变。淡化权力意识,树立纳税服务是税务机关必须履行的义务的观念,充分认识到搞好服务是提高征管水平的重要手段,始终把尊重纳税人、理解纳税人、关心纳税人贯穿在税收征管中,积极、主动、及时地为纳税人提供优质高效、便捷经济的服务。

3.由职业道德要求向具体行政行为转变。将过去作为高标准的职业道德要求,转变为对税务人员的基本行政行为规范,使纳税服务的内容制度化、规范化,并将其作为税务机关行政执法的重要组成部分来落实和考核。

4.由注重形式向内容、形式、效果相统一转变。要从片面追求纳税服务形式的认识误区中解脱出来,不能只注重口头上、材料中、墙壁上的服务,而不管实际工作中服务措施的落实与否,服务效果的好与坏。必须通过持久和务实的工作,形成纳税服务长效发展机制。

只有观念的转变,没有法律的保障,纳税服务仍然难以规范地开展。因此,提高纳税服务的法律地位是一项十分迫切的工作。新《征管法》第七条为纳税服务的发展奠定了较为坚实的法律基础,对纳税服务的逐步完善具有深刻影响和重大意义。下一步可以考虑在制订《税收基本法》时,将纳税服务作为其中的一项重要内容:同时可以参照国际惯例,建立纳税人,把纳税人的权利和税务机关应当为纳税人提供的服务以法规形式明确下来;根据征管法及其实施细则,制定纳税服务的基本内容和操作总原则,并根据纳税服务的总原则,制定纳税服务的具体内容、服务标准、工作方式和岗位责任体系等。这样纳税服务就有了根本的法律制度保障。

(二)建立有利于提高纳税服务效率与效能的服务体系

新公共管理认为,政府施政的基本价值在于:经济、效率、效能。联系到税收工作,我们也应该把“经济、效率、效能” 作为纳税服务追求的目标。具体的:应用网络和信息技术,加快建立规范的纳税信息服务体系,整合税务信息资源,为纳税人提供涉税公共信息和个性化信息服务、税收征收管理服务和实时在线服务,实现全天候的“无站式”服务,减少纳税服务的中间层次和环节,降低服务费用,提高服务效率;针对办税程序繁琐、效率不高的现象,运用流程再造理论,开展结果导向的管理,深化税务行政审批改革,减少税务登记、核定申报方式、政策性减免税等审批手续,使程序运作现代化;针对纳税服务绩效难以衡量的问题,继续加强过程控制,坚持“有效执行没借口、决定成败靠细节”的思想,把优化服务渗透到税收管理的每一项工作、每一个岗位和每一道环节;要建立以纳税人满意度为重要衡量标准的纳税服务质量评价体系;要针对纳税人需求日益多元化的趋势,构建以税务机关为主导、多种服务组织共同参与的纳税服务体系,将具体的纳税服务事项交由社会中介机构或民间非赢利组织通过市场化方式进行运作。

(三)建立自上而下与自下而上相结合的纳税服务决策机制

新公共管理的“顾客导向”主张采取自下而上的开放式的决策模式,而不是封闭式的,认为由越多人参与的共同决策,就会掌握到越多顾客的感受,由越少人做决策就越不能真正掌握顾客的心声。严格来说,顾客导向的层次就是由外而内、由下而上,顾客导向的运作前提就是要集体决策,共同参与。在实施纳税服务的过程中,可以透过调查与统计分析去掌握纳税人的需求,但不能掌握纳税人的心声和感受,这往往只能通过基层的税务工作者去探求。作为基层的税务工作者,他们能够直接接触纳税人,最能了解纳税人的实际情况及切身感受。所以税务机关在作出有关纳税服务决策时,必须让广大基层税务工作者参与到决策过程中,成为决策的主体。建立自上而下与自下而上相结合的纳税服务决策机制不仅训练基层工作人员自我管理,更能促使他们自己考核自己的决策执行成效,从而进一步提高服务效率。

(四)建立科学的纳税服务考核机制

应围绕优化服务制定科学可行的考核指标和方法,加强和量化对服务的管理考核,充分发挥和调动税务人员优化服务的主观能动性和创造性。在考核过程中应区分业务体系和非业务体系分别考核。业务体系是指直接为纳税人提供服务的岗位及人员,主要包括管理、征收、稽查、税源监控等一线岗位。非业务体系是指不直接为纳税人提供服务的岗位及人员,这部分人员虽然不直接与纳税人接触,但同样担负着提供服务的职责。对业务体系除参照工作质量标准进行考核外,一并对服务时限、服务质量、纳税人满意度等关键指标进行综合考核;对非业务体系的考核应将税前服务、信息反馈与处理、纳税人满意度等指标作为重点,进行综合考核。

(五)构建完善的纳税服务监督评估机制

要进一步畅通税务机关与纳税人之间的沟通渠道,就要建立公开的、由社会各界共同参与的监督评估机制,使税务机关能够正确地认识自身的服务现状,及时加以改进。通过召开纳税人座谈会、上门走访、问卷调查、发放“个人联系卡”、“征求意见卡”等形式,让纳税人了解税务机关及税务工作人员的工作情况,并陈述自己对纳税服务的意见,让税务机关了解纳税人合法合理的期望,进而 修订和完善有关纳税服务的制度和规定;设立投诉举报电话,受理纳税人对税务人员执法不规范、服务不周到的投诉;在税务政务公开和外部参与的基础上,充分尊重社会各界和纳税人的意见,广泛聘请社会各界代表、纳税人代表对纳税服务进行监督评估,以便及时查找问题和不足,随时改进工作。

参考文献:

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4.乔家华.在制度创新中推进纳税服务:对当前纳税服务的实证分析和政策选择[J].涉外税务,2003

5.陈捷.纳税服务的国际比较与借鉴[J].涉外税务,2003

税法主体客体内容篇6

一、“偷税行为”和“偷税罪”在内涵上存在的差异

《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条对偷税行为做了定义：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。

《中华人民共和国刑法》第二百零一条规定：纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额10%以上并且偷税数额在1万元以上的或者因偷税被税务机关给予2次行政处罚又偷税的，构成偷税罪。

从以上表述，“偷税行为”和“偷税罪”似乎没有什么不同，但仔细分析，两者在内涵上还存在一些差异：

1、税务机关对纳税人、扣缴义务人违反税收征管秩序的行为，只要符合《征管法》第六十三条列举的条件，造成不缴或者少缴应纳税款的事实，就可确认为偷税行为，对于税款数额、比例方面没有规定。而偷税罪的确认是以偷税行为的存在为前提，根据税款数额是否达到1万元以上且偷税比例占10%以上作为定罪的标准，未同时达到此两个标准的，不能构成偷税罪。

2、对于因偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税的，税务机关对此只能按规定给予处罚。而《刑法》规定了对两年内因偷税受过2次行政处罚又偷税且数额在1万元以上的，就构成偷税罪。

3、对纳税人以假报出口或者其它欺骗手段，骗取国家出口退税款的行为，税务机关是按骗取出口退税处理，追缴骗取的退税款，给予一定的行政处罚，并可以在规定的期间内停止为其办理出口退税。而根据法释[2002]33号《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》,司法机关对上述行为是按偷税罪定案处罚。

在实际操作中，对于一些具体问题，司法和行政执法认定的结论也不一致。如对于纳税人取得虚开的专用发票向税务机关申请抵扣进项税款或者出口退税的行为，根据国税发（2000）182号文解释，税务机关应按偷税或者骗取出口退税处理。但是，因为《刑法》具体规定的偷税罪中对此问题没有述及，司法机关对此是按虚开发票行为追究刑事责任，而不是按偷税处理。

二、“偷税行为”和“偷税罪”在构成要件上的异同

犯罪构成要件，即犯罪构成的结构要素，是指刑法规定的，决定某一行为的社会危害性及其程度而为该行为构成犯罪所必需的一切主观要件与客观要件。《刑法》规定任何犯罪，包括“偷税罪”必须同时具备四个方面的要件，即犯罪主体、主观方面、客体、客观方面。而《征管法》对于偷税行为是否需具备构成要件，具备哪些构成要件没有具体规定。从实践中看，双方存在以下的异同：

1、主体都是特殊主体：纳税主体，包括纳税人、扣缴义务人。是指法律、行政法规规定的负有纳税义务、代扣代缴、代收代缴义务的单位和个人。任何纳税义务人违反税收法规，逃避纳税义务，均应承担相应的法律责任。在实践中，偷税行为的责任承担人只能是纳税人、扣缴义务人。因司法上存在“共同犯罪”，“偷税罪”主体可能大于纳税主体的范围，如果其它人员与纳税义务人相互勾结，共同实施偷税行为构成犯罪的，其它人员就构成偷税罪的共犯，也应当承担相应的法律责任。

2、司法和行政执法实践中对构成“偷税”是否具备主观方面要件的分歧较大。对偷税行为是否必须主观故意，税法没有明确的表述。在税收实践中，税务人员对于纳税人偷税是否必须具备主观故意分歧也较大，有的认为必须是主观故意，有的认为只要纳税义务人的行为符合《征管法》第六十三条列举的内容，造成不缴或者少缴税款的，不论是否主观故意，都应当确认为偷税行为，后者目前代表税务机关的主流观点。在税务机关实际查处审结的案件中，大多数是重结果而不十分强调主观故意。而定性“偷税罪”必须具备主观故意，必须表现为行为人具备故意的心理状态，即行为人明知自己应当纳税，而有意逃避缴纳税款，否则就不构成偷税罪。

3、客体都是国家的税收征收管理制度。

4、客观方面都表现为违反国家税收法律、法规，采取隐瞒、欺骗等手段不缴或者少缴应纳税款的行为。其手段具有多样性和复杂性，通常表现为采取各种手段，掩盖其纳税义务，逃避税务机关的监督检查等。

三、“偷税行为”和“偷税罪”在证据要求上的差异

证据是确认违法行为存在的依据。主要包括书证、物证、视听资料、证人证言、当事人的陈述、鉴定结论、勘验笔录、现场笔录。司法和行政执法对于证据的要求也不一样。

1、取证严谨程度要求的差异

税务机关对于定性偷税行为的证据，在《税务稽查工作规程》颁布前，主要根据查证工作底稿等证据资料就可以进行处理，不是很规范。随着《税务稽查工作规程》的实施，税务部门的取证要求也逐步规范化、程序化。证据资料主要是按法定程序取得的具有合法性、真实性的书证，主要表现为查证工作底稿和由当事人注明出处并签字盖章的复印件为主，以其它法定证据为辅。而司法机关对定性偷税罪的证据要求更加严格，它不是以税务机关移交的定性偷税行为的证据材料为依据，而是根据司法办案程序要求重新收集证据，主要是以原件、原物为主。因偷税案件涉及的知识内容比较专业，一般来说，司法机关除了参考税务机关移送卷宗的书面资料和证据材料外，还要求税务机关提供确定偷税行为、税款数额的鉴定结论。

2、取证的范围、宽广度的差异

税法主体客体内容篇7

关键词：电子商务 纳税主体 权利税收法制

目前电子商务正以强劲的势头影响着企业的生产经营方式、商务交易模式、人们的生活消费方式和政府的工作方式。作为一种新型的交易模式，电子商务给社会经济的各个方面带来了根本性的变革。在税收方面，电子商务改变了传统税法界定纳税主体的标准，使如何认定电子商务纳税主体并对其权利进行保护成为当前税法亟需解决的重要课题。

电子商务纳税主体的不确定性与权利保护现状

电子商务是依托网络进行货物贸易和服务交易，并提供相关服务的商业形态。由于立法的滞后性及税收实践中缺乏有效的保护手段，电子商务纳税主体的认定及其权利保护陷入困境。在我国，由于立法的滞后性，无论宪法还是税收征管法以及其他各种实体税法，均未明确界定电子商务纳税主体的范围，也未规定电子商务纳税主体的权利，法律的缺位导致电子商务纳税主体权利保护缺失。另一方面，由于缺乏相应的法律规定，对于税务机关来说，网上开店是否征税，合法避税与偷税的界限如何认定，电子商务纳税主体的权利如何保护等问题成为困扰税务机关的重要难题，同时也使税收实践陷入尴尬境地，并进而直接影响了我国电子商务的发展。

电子商务纳税主体在认定及权利保护方面的困境主要是因为在网络状态下，原有税法以收入、行为和财产为征收客体的认定标准已无法适用：现行税制对商品、劳务、特许权等概念的界定已不适用于电子商务，无法对电子商务中新出现的数字化信息产品与劳务进行课税，原有各税种的征税客体也发生变化；由于电子商务交易的虚拟性，对电子商务交易额进行征税无法适用现行的税务征收管理手段和方法；网络中出现了数字化、非物化形式的虚拟财产，这些虚拟财产都使电子商务的征税客体出现不确定性，从而直接导致了纳税主体界定的困难。而且，在电子商务中，由于网络对所有交易主体都是开放的，任何人都可以成为交易主体；传统的中介人、中介环节不复存在，交易双方可以隐匿姓名、居住地等，也造成电子商务下的纳税主体呈现多样化、模糊化和边缘化，具有不确定性。

电子商务纳税主体的界定

（一）电子商务纳税主体界定的基本前提

电子商务纳税主体的合理界定需要以明确电子商务征税客体、实现电子商务纳税主体的法定化和对电子商务合理课征新税为基本前提。

1.电子商务征税客体的明确化。征税客体是税法的最基本要素，也是确定纳税主体的前提。电子商务按物流、资金流与信息流在网络中完成环节的不同，可以分为间接电子商务和直接电子商务。在间接电子商务模式下，由于未脱离传统的交易模式，通过网络只能完成部分交易过程，其课税对象仍是传统的物与行为，因此，纳税主体与传统税法对纳税主体的界定相同。在直接电子商务模式下，由于交易过程全部实现了网络化，物流、资金流与信息流合为一体，同步在网络中完成，交易的商品具有数字化，无形性的性质，出现了新的课税对象，即网络信息商品已成为新的征税客体。在这种情况下，纳税主体的范围发生了变化。所以，电子商务征税客体的明确化是科学界定电子商务纳税主体的重要前提。

2.电子商务纳税主体的法定化。现代社会是法治社会，电子商务纳税主体的界定需要以法律为依据。目前，需要根据电子商务发展的程度，首先制定行政法规、规章或地方性法规，对电子商务纳税主体进行初步界定，待条件成熟后制定全国通行的电子商务税收法律，合理界定在法律上具有纳税义务的单位和个人，将法律意义上的纳税义务人与实际负担纳税义务但不直接承担法定的纳税义务的负税人进行科学划分。

3.电子商务课征新税的合理化。由于电子商务中网络信息商品的出现，使计税计量单位发生了变化，从而也使课税对象发生变化，进而影响到纳税主体的界定。所以，应将网络信息商品交易主体纳入纳税主体范围。此时既要考虑到网络信息商品的价值性，同时也要考虑到比特税的合理性。如果只对网络信息商品征收比特税，无法体现出网络信息商品的价值，如果只对其征收从价税，则无法体现出税收的公平性。所以，为了既符合税收原则，同时又能解决电子商务造成国家税收的大量流失问题，建议采取既征比特税又征从价税的方式来解决网络信息商品的征税问题。但是，毕竟电子商务是新生事物，在现阶段双重征税的前提是采用较轻的税率，比特税只是按照信息流量进行象征性征收，以便体现网络商品交易的可税性。

（二）电子商务纳税主体类型的界定

在电子商务交易模式下，纳税主体应划分为从事间接电子商务活动的纳税主体和从事直接电子商务活动的纳税主体。

从事间接电子商务活动的纳税主体。由于间接电子商务活动只是借助于网络完成信息流与资金流，其物流活动仍需传统模式，即间接电子商务活动的网上交易与传统的交易只是在交易的形式上存在不同，其课税对象仍是传统的物与行为，因此，间接电子商务纳税主体与传统税法的规定相同。

从事直接电子商务活动的纳税主体。直接电子商务模式下，出现了新的征税客体即网络信息商品，与网络信息商品交易相关人应为电子商务中出现的新的纳税主体。由于网络信息商品的出现既征比特税又征从价税的双重征收，产生两个基本纳税主体：一是在电子商务交易中直接负有纳税义务的单位和个人即纳税人；二是在电子商务交易中负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人即扣缴义务人，也就是直接电子商务模式中的网络信息平台。

电子商务纳税主体的权利范围

由于从事间接电子商务活动的纳税主体未脱离传统税法对其权利的界定，为此，本文所说的电子商务纳税主体的权利是指从事直接电子商务活动的纳税主体的权利。具体包括：

（一）依法纳税的权利

电子商务中新的交易商品即网络信息商品以其无形性、数字化等特征而异于传统税法对征税客体的界定，所以无法适用于传统税法进行税收征收。按照税收法定主义原则，电子商务纳税主体行使缴纳义务只能在法律框架范围内进行，为了保证电子商务纳税主体的权利，凡法律未明确规定的纳税义务，电子商务纳税主体无纳税义务。如印花税，直到2006年底财政部和国家税务总局才出台《关于印花税若干政策的通知》，明确了“对纳税人以电子形式签订的各类应税凭证按规定征收印花税”，在此之前发生的网上签订电子合同等行为，不缴纳印花税。

（二）平等权

电子商务纳税主体平等权包含两层含义：一是电子商务纳税主体应与传统纳税主体平等纳税；二是电子商务纳税主体之间平等纳税。

传统意义上的平等权即税法学中所说的税收公平原则，指具有相等纳税能力者应负担相等的税收，不同纳税能力者应负担不同的税收。在电子商务中应特别强调纳税主体的平等权。电子商务是新型的交易模式，其交易的无形性与无纸化给税收征管带来一定的难度，为此，在税法的制定与税收征管实践时，不应因为电子商务交易的征税客体难于确定和征收难度较大而对纳税主体给予歧视。电子商务纳税人享有与传统纳税人相同的权利，如享有申请减税及申请免税等权利，并与传统纳税人承担同样的税负负担。这是电子商务纳税主体平等享有纳税权利与履行相应义务的前提。同时，电子商务纳税主体还应与传统税法界定的纳税主体平等地享有生存权、参与权、监督权、救济权等。另外，对于电子商务纳税主体之间税收负担分配必须以纳税主体的负担能力为基准，负担能力相同，税负相同，负担能力不同则税负不同。

（三）知情权与隐私保护权

税法中的知情权包含纳税主体享有主动全面了解、知晓所有税法相关规定的知情权和被告知与自身纳税义务有关的一切信息的告知权。在电子商务中，纳税主体有权以合法的技术手段或其他方式向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。

网络世界是信息开放的世界，为此，保护其纳税主体的隐私权不受侵犯显得尤为重要。在电子商务中，纳税主体在纳税相关信息中属于个人隐私和商业秘密范畴的部分，应该依法获得保护，纳税主体也有权要求税务机关采用相应的技术手段为其个人隐私和商业秘密予以合法保护，免受不法侵犯；同时，税务机关也有义务依法保护电子商务纳税主体的个人隐私和商业秘密，并在法律规定的范围内使用纳税主体的相关信息。

（四）获得技术支持的权利

电子商务是建立在以高科技为支撑的互联网基础之上，技术性为其主要特征。纳税主体在进行纳税处理时，不可避免的涉及技术问题。所以，在电子商务模式下，电子商务纳税主体有权要求税务部门保障自己相关技术设备的正常运行，并获得税务部门的技术支持与保障；税务机关也有义务确保网络系统的安全和稳定，并对网络纳税主体提供相应的培训与技术支持，以达到方便纳税主体纳税申报和缴纳税款、减轻纳税人负担、提高税收征管效率的目的。

电子商务纳税主体权利保护的法律建议

由于电子商务是新兴行业，法律的制定具有一定的滞后性，国内外鲜有专门法规对电子商务纳税主体进行界定并对其合法权益加以保护。但随着电子商务的发展，对电子商务纳税主体进行合理界定并对其权利进行保护已显得尤为紧迫。建议从以下几方面完善相应的税收法律制度：

将“保护纳税人权利”的原则明确写入宪法。目前，我国宪法只规定了公民的纳税义务而未提及权利，这本身就违背了权利义务对等的原则，也容易导致税务机关权力的滥用。所以，应将纳税人合法权益予以根本法的保护。

加快制定和完善税收基本法。应以税收基本法的形式明确保障电子商务纳税主体的合法权益，并将电子商务纳税主体依法纳税权、平等权等一系列基本权利予以细化。

税法主体客体内容篇8

关键词：双基四实；牵引教学法；中国税制

中图分类号：G642.0文献标识码 A文章编号1002-4107（2014）05-0016-03

强调高职教育教学方法的实践性，强化高等职业教育的应用性，这既是高职教育教学特色的基本保证，也是培养高素质高技能人才的内在要求。为此，笔者通过多年高职教育的浸染体验和亲身实践教学方法的探究，在吸收他人先进教学方法的基础上，首创了“双基四实”牵引教学法。这种教学方法在教学环节上强调“实”字当头，教学过程围绕“实”字做文章，以“实例”为始、“实务”为重、“实用”为主、“实效”为本，从而促进学生对基础知识的牢固掌握和对基本技能的灵活运用，实现教学相长的良性循环。

一、“双基四实”牵引教学法的基本原理

“双基四实”牵引教学法是以教师为主导、学生为主体、牵引为手段、实效为目的的一种全新教学方法，不同于“驱动法”，更有别于“填鸭式”教学法。“双基四实”牵引教学法的基本原理（见图1）是通过选取与课程内容密切相关的教学实例（并不只是仅仅穿插几个案例），通过“实例、实务、实用、实效”的牵引，巧妙设计教学任务和教学路径，将实例所要揭示的内容于适时融入提问、讨论等互动方式中层层展开，充分调动学生积极参与，激发学生求知欲望。然后再通过实务和习题加以验证和巩固，加深学生对所学知识的理解，强化解决问题的成就感。这样，学生自然就会不把学习当作是一种负担，潜意识中就形成“我要学”的求知欲，将被动接受学习转变为主动投入学习。“双基四实”牵引教学过程是一个环环相扣相互联系相互依赖的统一整体，整个过程呈逻辑性递进式的周而复始[1]。

（一）实例牵引――激活问题

实例牵引就是以实例导入来激活教学内容。教学中的实例应紧扣教学目的、教学内容及重点难点，并具有真实性、新颖性和吸引力。实例牵引包括收集实例、提炼实例、设计教案三个环节。

（二）实务牵引――阐释基础

实务牵引是指以实务来加强基础知识的讲解。实务牵引主要强调“三多”，就是授课教师对课程的基础知识进行精确细致的“多讲”；教学中进行多种方式提问的“多问”；要求学生参与到基础知识融通到实例中的“多思”。

（三）实用牵引――培养技能

实用牵引是指结合实例和实务，体现互动性，着重基本技能的培养，把学业与就业、创业紧密结合，突出教学的实用性，注重职业素质的培养，努力使学生通过实训教学获得就业的技能。

（四）实效牵引――检验总结

教学取得实效是硬道理。实效牵引是指通过总结，检验教学效果如何。总结分三个层次，即授课教师小结阶段性授课内容和对实例教学情况得失的总结；同行（教学团队）通过研讨、公开课、互相听课等方式对一段时期的教学情况进行总结；学生对教学情况进行评价总结。通过总结，完善“双基四实”牵引教学法，提升教学效果。

二、“双基四实”牵引教学法的教学示例

拟以高职“中国税制”课程中“增值税的征税范围”一节内容进行示例教学。

教师结合学生已有的知识体系，拟定教学方案和教学设计，应用“双基四实”牵引教学法，对增值税之征税范围（2课时）的教学内容进行总体实施方案的安排和缜密的教学设计（见图2）。

实例牵引导入新课实务牵引知识剖析

实用牵引归纳总结实效牵引作业练习

图2基于“双基四实”牵引教学法下的教学设计

实例牵引，创设情境，导入新课

实例牵引 实例1：简要回顾上节课有关“增值税纳税人”方面已经教学的内容，知道了按照“经营规模大小及会计核算是否健全”将增值税纳税人划分为两类，同时也知道了工业企业和商业企业的生产经营活动都需要交纳增值税，那么具体到哪些活动需要缴纳增值税呢？如，卷烟厂对外销售卷烟与发给职工福利型的卷烟是不是都需要缴纳增值税呢？

实例2：根据我国增值税法的规定，纳税人提供下列劳务应当缴纳增值税的有（ ）。

A.汽车的租赁B.桥梁的修理C.房屋的装潢D.受托加工白酒

师：这两个实例实际上讨论的是增值税的征税范围。同学们想一想，从增值税的概念中，我们是否可以找到答案呢？

生：可以，是销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及从事进口货物。

师：很好。但这只是增值税征税范围的一般规定，还有没有一些特殊规定呢？下面带着这些问题，一起来看――增值税的征税范围[2]。

实务牵引，结合实例牵引于启发的问题之中，详解本节课的知识点，并进行实用牵引

从增值税的概念中，将增值税的征税范围进行提炼，即得到征税范围的“一般规定”。

（一）一般规定――“货物”和“劳务”

1.货物的界定

实例牵引（1）何为货物？先叫学生信手拈来几个日常生活中“货物”实例，然后再提问学生“电灯泡”是不是货物？再问诸如“电、房屋、阳光、空气”等是不是货物？

实务牵引学生的回答中可能存在争议。在争议中阐释知识：增值税中的“货物”是指包括电、热、气等在内的所有有形动产，要特别强调“有形”和“动产”这两个基本特征。“有形”就是指有形状，“动产”就表示在移动时不会改变自身的性质和结构。由此判断，“电灯泡”、“电”等都是属于增值税的征税范围内的货物；“房屋”不能“动”，所以不是货物；“阳光、空气”也不是货物，因为它们不是商品（只有使用价值而没有价值）。可以趁热打铁地再追问一句：“人”是不是货物？学生肯定会发笑，可以引导学生从构成货物的条件考虑，可以说，人既“有形”，又可“动”，两个条件皆满足，但不是货物，因为，人口买卖是非法的。

实用牵引注意提醒税收专业术语中的“货物”与日常生活中“货物”的区别，在货物学中货物的定义：凡是经由运输部门或仓储部门承运的一切原料、材料、工农业产品、商品以及其他产品。还要提醒学生注意将来学习关税时，关税的征税范围是指“货物”和“物品”，但关税中的“货物”是指“贸易性商品”。将来学习要注意区分增值税中“货物”与关税中的“货物”、“物品”及与日常生活中所讲的“货物”、“物品”之间的关系和不同。

实用牵引（2）货物何时纳税？销售或者进口货物时要缴纳增值税。

2.劳务的界定

实例牵引何为劳务？仍然叫学生举几个身边“劳务”的实例，如吃饭时食堂提供的服务，打电话电信部门提供的服务。其实，劳务范围很广，是指以提供活劳动的形式满足他人某种特殊需要的劳动事务。

实务牵引但纳入到增值税征税范围的只有两种劳务，即提供加工和修理修配劳务。

（1）加工劳务（委托加工或者受托加工）：由委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务。

（2）修理修配劳务：受托方对受损或者丧失自身使用功能的货物进行修复，使其恢复原状或功能的业务。

实用牵引提示注意：①加工劳务的条件：由委托方提供原料及主要材料；受托方收取加工费；②应税劳务的对象为增值税的应税货物；③有偿（货币形式或其他经济利益）提供的应税劳务；④纳税处理：由受托方按照所收取的加工费缴纳增值税。

实效牵引通过学习给出实例2的答案为D。

介绍了增值税征税范围的“一般规定”后，下面讲解“特殊规定”。

（二）特殊规定

1.特殊项目。特殊项目包括有：①货物期货，在期货的实物交割环节纳税（这里期货包括商品期货和贵金属期货，而不包括金融期货）。②银行销售金银的业务。③典当业销售的死当物品，寄售商店代销的寄售物品（包括居民个人寄售的物品在内）。④集邮商品的生产、调拨，以及邮政部门以外的其他单位与个人销售集邮商品，应征收增值税。⑤邮政部门以外的其他单位和个人发行报刊，征收增值税。

实务牵引解释清楚“特殊”在什么地方：一是要注意虽然销售的是“货物”，但销售者的主业务是属于非增值税征税范围；二是特殊项目的有限性及纳税环节的具体化规定。

2.特殊行为。特殊行为就是指特殊的销售行为，那么何为正常的销售行为呢？正常的销售货物是指货物的所有权发生转移并同时获得相应的经济收益，即通常所讲的“一手交钱一手交货”。

（1）视同销售行为。实务牵引视同销售行为一共有八种：第①②项说的是同一“代销”业务的双方，即将货物交付他人代销和销售代销货物；第③项总分机构（不在同一县市）之间移送货物用于销售的，（分支机构）移送当天发生增值税纳税义务；第④⑤将自产、委托加工的货物用于非应税项目、集体福利或个人消费；第⑥⑦⑧将自产、委托加工或购买的货物作为投资，分配给股东或投资者及无偿赠送给他人。

实用牵引①纳税处理：所谓视同销售行为就是指货物发生了转移，但货物所有权未必发生了转移；或者货物所有权发生了转移，但未必获得到相关的经济收益，但都应该进行增值税纳税处理。如“代销”的双方均应纳税，委托方在收到代销清单时，发生增值税纳税义务，而受托方是在售出代销的货物时发生增值税纳税义务（这里受托方虽然进行了货物的销售，但货款并不归受托方所有，且受托方还发生了增值税纳税义务）。并以此设问：这样纳税处理是不是重复征税了？与增值税“税不重征”的特点是否矛盾？一分钱没收到为什么还要进行纳税处理？（先设疑，将在后面增值税计算原理讲解中解决这些疑问）②将上述行为确定为视同销售货物行为的目的：一是保证增值税税款抵扣制度的实施，不致因发生上述行为而造成税款抵扣环节的中断；二是避免因上述行为而造成货物销售税收负担不平衡的矛盾，防止以上述行为逃避纳税的现象。

（2）混合销售行为。实务牵引混合销售行为是指一项销售行为既涉及销售货物又涉及非应税劳务，且前后两者关系密切。这里非应税劳务是指除加工、修理修配劳务之外的其他劳务；前后两者关系密切是指，后者提供的非应税劳务的行为是直接为前者销售货物服务的，两者之间是紧密相连的从属关系，实际上就是一项销售行为。

实用牵引纳税处理：混合销售行为发生后，要把两项收入（销售货物收入和提供劳务收入）合并，然后根据纳税人主业经营的原则，判定是要缴纳营业税，还是征增值税。即如果主业是要缴纳增值税的，那么一并缴纳增值税；如果主业是要缴纳营业税的，那么一并缴纳营业税。

特例：纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务的混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额缴纳营业税，不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额。

（3）兼营行为。实务牵引增值税纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务的同时，还从事非应税劳务，且前后两者关系不密切，即该非应税劳务与销售货物或提供应税劳务并无直接的联系和从属关系。

实用牵引纳税处理：纳税人发生兼营行为后，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额，分别计缴增值税和营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。

（4）兼有行为。实务牵引兼营不同税率的货物或应税劳务的行为称为兼有行为。即是指纳税人销售不同税率的货物，或者既销售货物又提供应税劳务。如某门市部既销售税率为17%的家用电器，又销售税率为13%的化肥、农药等。

实用牵引纳税处理：纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或应税劳务的销售额，分别计税。未分别核算销售额的，一并从高适用税率征税。

（三）增值税的免税项目

这部分作为了解内容，引导学生看课本，提醒注意免税项目的特点及符合免税的条件。

实效牵引，并融合于实用牵引之中

1.内容的总结。通过上面的共同学习，我们已经明确了增值税的征税范围，在学习这部分知识的时候我们需要特别注意：增值税征税范围的“一般规定”及“特殊规定”中视同销售行为的认定、混合销售行为与兼营行为的区别及各自纳税的处理。

2.在解决问题中检验学生知识的掌握程度和反馈

知识的应用能力

实效牵引问题1：下列各项中，属于增值税混合销售行为的是（ ）。

A.建材商店在销售建材的同时又为其他客户提供装饰服务

B.汽车制造公司在生产销售汽车的同时又为客户提供修理服务

C.塑钢门窗销售商店在销售产品的同时又为其客户提供安装服务

D.电信局为客户提供电话安装服务的同时又销售所安装的电话机

实效牵引问题2：销售电话机并代客安装。问题设置：判断这是一种什么销售行为（主要检验学生对混合销售行为与兼营行为的要义理解）？如何进行纳税处理（主要检验学生对所学知识的灵活运用程度）？

对于问题1的解析：答案是C 。A属于兼营行为；B属于不同税率项目的兼营；D属于营业税的混合销售行为；C属于增值税的混合销售行为。

对于问题2的解析注意引导学生的解题思路：首先，电话机是有形动产，销售电话机即是销售货物，要缴纳增值税的，而代客安装属于劳务范畴，但又不是“加工及修理修配劳务”，属于非应税劳务。据此，对销售行为的性质进行判断。其次，判断如何进行纳税。根据判断出的是何种行为并结合纳税处理原则进行纳税处理。最后给出答案：“销售电话机并代客安装”不难判断其是混合销售行为，这样可能很多学生认为，把销售电话机和代客安装两项费用加起来，一并缴纳增值税，也可能有的认为一并缴纳的是营业税。其实，单独这一句话是无法判断要缴纳什么税的，如果改成“邮电局销售电话机并代客安装”，这样根据主业经营原则，可判断一并缴纳的是营业税；再举一反三，如果改成“商场销售电话机并代客安装”，那么，就应判断一并缴纳的是增值税。

通过本节课的学习，要多启发学生熟悉生活中的增值税例子，使他们认识到增值税就在我们的身边。并要求完成作业（作业形式有理解题、选择题和判断题）：掌握并理解增值税的征税范围，调查现实生活中纳税人对其把握的程度。

参考文献：

［1］吴波.“双基四实”牵引教学法的探讨――基于高校“中国税制”课程的教学创新[J].湖北函授大学学报，2012，（3）.

[2]孙刚，吴波等.中国税制[M].安徽人民出版社，2012，（12）.

收稿日期：2013-08-03

税法主体客体内容篇9

随着我国加入WTO,我们已经置身于全球化的浪潮之中。全球化对公共行政管理质量提出了更高的要求:提高效率,发展生产力,限制政府的权力,缩小由税收支持的政府活动的范围,拓展和挖掘政府部门的服务职能。我国是社会主义民主国家,最终要建立起与社会主义民主政治体制相配套、与社会主义市场经济体制相适应的、有中国特色社会主义现代化的行政管理。税务机关作为肩负国家财政收入职能的政府部门,必须对自身角色与职能进行重新审视并加以调整,努力构筑“服务型税务”,以顺应公共行政的发展趋势和时代需求。

一、“服务型税务”理念的导入

(一)服务行政是我国公共行政的目标导向随着社会的进步,在公共部门中使用“服务”和“服务者”的概念已经成为一种趋势。服务行政作为一种全新的公共行政模式,与管制行政有着本质的差别。在管制行政下,政府及行政人员以管理者的面目出现,它的职能是以管理为特征的。服务行政则不同,它的职能以服务为特征,整个社会的任何一种力量、任何一个地区、任何一个团体作为行政客体,都是服务的对象,应平等为之提供良好的行政服务。首先,社会发展规律决定了服务行政的价值取向。社会发展的根本动力,就是生产力与生产关系、经济基础与上层建筑的矛盾运动。这个矛盾运动决定着社会的性质及其发展变化。社会基本矛盾运动,是和社会公众的创造性活动分不开的。公众是生产的主体,也是社会变革的决定力量。尊重社会发展规律与尊重公众历史主体地位是完全一致的。公众是历史的创造者,创造了社会的物质财富和精神财富,“优质服务”是公众应该享受的权利。

一切行政活动要为社会创造主体服务,为社会利益主体服务,这是完全符合社会发展规律的,是有助于社会历史不断运动变化和向前发展的。其次,建设服务型政府是社会主义政治文明的必然要求。党的十六大报告指出,发展社会主义民主政治,建设社会主义政治文明,是全面建设小康社会的重要目标。服务型政府首先应当是民主政府,即代表人民利益、为人民谋福利的政府,建设服务型政府是推进社会主义政治文明建设的必由之路。虽然管理行政与服务行政在字面上只有两个字之差,但实质上却意味着行政价值的切换。从严格意义上说,这种价值的切换只有在社会主义条件下才能更好的实现。因为只有在社会主义条件下,“人民是国家的主人”的理念是社会的内在要求,“全心全意为人民服务”是社会对行政人员的基本要求。再次,时代特征促使政府履行职能方式由管制转向服务。服务是现代管理强调的核心,公共行政从原先的统治行政、管理行政逐步向服务行政发展。这一趋势的典型表现是着重强调“为公众服务”、“为顾客服务”的理念。我们生活在一个以知识经济为基础的社会中,在新的信息社会技术背景下,普通百姓获得信息的速度几乎同他们的领导一样快,公众对自身的权利有了进一步的认知,并有实现自身权利的欲望。

信息社会的公众要求政府提高效率,要求政府提供高质量的多样性的可选择的公共服务。这就迫使作为上层建筑的政府寻求新的管理模式来实现新的目标。与历次政府改革不同,建立规范化服务型政府,实行政府再造,是为应对加入WTO后面临的机遇和挑战,从而进一步深化政府职能转变,全面增强政府对各类市场经济主体、各种经济发展需求的服务能力的主动探索,是“在观念创新上先人一步,在机制创新上高人一筹,在制度创新上快人一拍”的跨越式发展新思路的必然要求。最后,“执政为民”是社会主义行政的最高价值标准。人类创造历史的过程,就是通过各种社会实践创造物质财富和精神财富的过程。而一定时代、一个国家、民族和阶级创造物质财富和精神财富的活动,又都是在一定价值观的指导下进行的。同志在新的实践基础上,继承和发展了思想和邓小平理论,提出了“三个代表”重要思想,为有中国特色社会主义现代化建设事业确立了新的指针。而代表先进生产力发展的要求,代表先进文化的前进方向,归根到底都是为了更好地代表最广大人民群众的根本利益。因此,“三个代表”的核心是坚持党的全心全意为人民服务的宗旨,其本质是“执政为民”。所以,我们行政机关的行政行为要以“执政为民”为最高价值标准,尽一切努力做好公共服务工作。

(二)建设“服务型税务”是税务机关的战略选择由于服务行政是公共行政的目标导向,税务机关应当积极行动起来,主动适应行政环境的发展变化,制定构建“服务型税务”的战略。其一,建设“服务型税务”是构建服务型政府的需要。党的十六大要求进一步转变政府职能,改进管理方式,推行电子政务,降低行政成本,深化行政管理体制改革。加快服务型政府的建设是各级政府为实践“三个代表”,把握机遇与挑战,实现职能转变的重要举措。税务机关作为政府重要的组织收入职能部门,应积极响应和贯彻,在服务型政府的大框架之下构建“服务型税务”。其二,建设“服务型税务”符合社会主义税收本质。税收的本质是取之于民,用之于民。国家凭借政治权力为提供公共产品和公共服务而取得收入,纳税人缴税可以看成是为购买国家公共服务产品而付出的价格。在这种特殊的供求买卖关系的理论支撑下,税务部门应该确立把纳税人视为政府和各级行政机构“顾客”的思想观念,以“顾客”作为关注焦点,并努力为“顾客”服务。

其三,建设“服务型税务”符合新时期治税思想。2002年国家税务总局明确指出:税务管理观念要由“基本不相信纳税人能够依法纳税”向“基本上相信纳税人能够依法纳税”转变,税收征管工作也要从“监督打击”型向“管理服务”型转化,这是我们新时期的治税思想,也是今后税收工作的方向。近年来税收工作的实践也证明,优化纳税服务是从提高纳税人纳税质量入手提高税收征管效能的重要途径。通过建设“服务型税务”,构建一种新型的税收征纳关系,征税人积极主动地为纳税人提供优质、高效、便捷的服务,纳税人更加自觉、主动、积极地诚信纳税,从而从根本上改善税收征纳关系,促进税收职能的有效实现。其四,建设“服务型税务”是组织自身发展的需要。当前,我们生活在一个变革时代,无论技术的、社会的或是信息的革命共同决定了变迁的程度,而这经常对组织及其管理者曾经熟知的环境构成挑战,管理者及其组织必须不断地调整方向来顺应潮流和驾驭变革。税务部门为不断适应行政环境的变化,更好地发挥税收职能作用,有必要进一步更新组织核心理念、确立发展新战略,以获得组织持续发展的新动力,而建设“服务型税务”是符合组织发展要求的。

二、“服务型税务”的内涵与特征

(一)“服务型税务”的概念与内涵所谓“服务型税务”,就是税务部门根据税收本质和行业职能,按照形势发展要求,为适应建设服务型政府的需要,从管理模式上转变过去那种以监督打击为主的管理思路,确立以顾客为导向的服务型理念、方式和机制,从而更好地履行税收职能。服务的对象被界定为“顾客”是因为税务部门属于公共服务业范畴,用传统的“纳税人”的称谓并不能涵盖税务部门所有的服务对象,并且公共行政改革倡导的服务理念是以顾客为导向的,所以把税务部门服务的对象界定为顾客是比较适合的。建设“服务型税务”的顾客导向是以保证税收职能的正常履行为前提的,是以顾客的合理、合法的期望为导向的,并不是对顾客无原则或无限的迁就。“服务型税务”的核心是转变管理理念。建设“服务型税务”,本质上是要构建起一种以“服务”取代“管制”的税收管理模式。其核心就是税务部门要彻底改变过去政府机关那种强调命令、指挥和管制的思维定势,树立公众本位和社会本位的服务型思想,确立“让顾客满意”的思维观念,树立“服务型”的管理理念。“服务型税务”的内容是理念、机制、方式。构建“服务型税务”,确立税务人员的服务理念是前提。要通过思想发动、观念教育等多种方式,使税务人员从着眼于“管”转变为着眼于服务,从根本上树立“顾客至上”的理念,树立“管理就是服务”的理念,为顾客提供积极、主动、优质、高效的服务。构建“服务型税务”,必须从征管运行、组织机构、工作制度、评价标准等方面建立起一整套能够保障服务职能落实的机制,从而从机制上实现管理模式从打击型向服务型转变。要不断创新服务方式,在服务方式上实现由以前文明用语、限时服务等浅层次服务向公平税收执法、简化办税手续等深层次服务转变,在服务手段上实现由传统的面对面服务向依托信息化手段实行网络服务、专线电话服务等电子服务方式转变,同时注重引导和发挥社会中介机构作用,实行税务机关服务与税务服务相结合,构建完善的税收服务体系。

(二)“服务型税务”的特征第一,管理服务化。管理服务化就是税务部门在管理方式上改变以往以监督打击型为主的行为方式,实行服务型管理,寓管理于服务,以服务作为管理的手段,通过服务促使管理职能的实现。一是要树立服务理念,把服务理念贯穿于工作各个环节的始终;二是要采取切实有效的措施,为纳税人提供优质、高效服务;三是要健全信息反馈渠道,提高管理的民众参与度,实现互动式管理;四是要建立评价与制约机制,实行社会化监督。第二,服务体系化。服务体系化就是税务部门,要以满足顾客的合理需求为基本准则,以方便顾客为出发点,以公开、公平、效率为立足点,建立起内涵丰富、形式多样、比较完善的税收服务体系。作为一套完善的税收服务体系,应该从服务的规范化、有形化、效率化、可分化、关系化、差异化、职能化方面建立较为完整的服务制度。第三,税收法治化。税收法治化就是以依法治税作为根本指导思想,规范税收执法行为,实行法治化管理。法治化本身就是公共服务型政府机关的内在要求和题中之意。税收法治化包括三层含义:一是税务机关治税要依据法律规定进行,不滥用自由裁量权;二是税务机关不仅要依法“治税”,而且其本身也要受法律约束和监督,要依法行政;三是税务部门与纳税人是平等的法律关系,要注意维护纳税人合法权益。第四,行政高效化。行政高效化就是税务部门行政运作必须体现高效率的现代公共组织形象,建立协调高效的运行机制,其内涵包括:一是要提高税务机关整体的运作效率,简化办税手续,提高办税效率;二是要坚持政务公开,保证税收政策透明;三是要实行现代化管理,加快信息化建设,推行电子政务;四是要加强公务员队伍建设,塑造一支廉洁、高效、具有亲和力的公务员队伍。

三、“服务型税务”战略策略体系的建构“服务型税务”战略的总体目标应当是,建立顾客导向的税务管理机制,提高服务纳税人、服务经济和社会发展水平,形成行为规范、运转协调、公正透明、廉洁高效的行政运行体系

“服务”一般具有无形性、不可分性、易变性和不可储存性四个特性。为了正确分析与认识这几个特性的正反两方面的影响,有必要构建新时期“服务型税务”的策略体系。

(一)“服务型税务”的“规范化”策略“服务型税务”的“规范化”是指在构建“服务型税务”过程中,要确立核心理念,建立规范,量化服务标准和服务质量的评估,并用以规范、引导、约束服务人员的心态和行为。一方面要确立服务理念。要全面确立服务理念,必须从对纳税人纳税过程控制导向向纳税过程服务导向转变,从被动服务向主动服务转变,从形象向实效转变。在具体措施上,既要加强宣传,统一思想认识,又要将理念教育融入组织文化建设,将“服务型”理念纳入组织文化体系。另一方面要建立服务规制。通过系统地建立服务质量标准管理体系,规范税务管理工作和税务人员的行为。可以通过在税务系统导入ISO9000族标准质量认证体系,对岗位职责和工作流程进行梳理、整合,在税务管理全过程确立质量管理意识,实现统一质量管理平台上税务管理的标准化运作。由于该体系的核心思想是“持续改进”,就应当按照形势发展和顾客需求的不断发展变化,不断对体系构架进行整合和优化,对流程、控制方法进行完善。此外还要完善服务评估机制。服务评估是依据组织理念和服务标准对服务活动及其质量进行全面量化监控,从而使服务活动及其质量的偏差被控制在尽可能小的范围内。税务部门应健全服务绩效评估体系,把纳税人满意程度作为衡量服务绩效重要标准,建立良好的内部岗位考核体系和外部社会评价机制。可以在以下几个方面强化服务评估工作:一是改进控制办法。弱化人工检查,强化网控功能,由重时点监督向重过程监督转变。二是强化过程控制。形成全过程的监督机制,加强每一环节的过程控制,做到不接受、不生产、不传递错误。三是丰富收集信息方式。坚持定期调查、问卷调查等方式,也可以采取座谈会、恳谈会、开展评税活动等方式征询社会各界的意见。四是严格评估结果的落实。评估结果要更直接地与税务人员的业绩、薪酬、晋升等挂钩,对工作中出现的问题和失职行为实行严格的责任追究制度。

(二)“服务型税务”的“有形化”策略“服务型税务”的“有形化”是指有策略地提供服务的有形线索,以帮助顾客识别和了解服务。首先,要推进服务品牌建设。在现有基础上重新制定和完善CIS(形象识别系统)和OIS(组织识别系统)计划,梳理和整合形象战略和视觉识别系统,进一步设计和完善服务环境,改造现有的组织形象各表征物,使之更趋个性化、特色化。让社会和纳税人通过接触环境和组织的各种表征物,来识别和了解服务的理念、质量和水平等信息。其次,要建立健全纳税服务机构。设立专门的纳税服务机构,是实现优质、高效纳税服务的根本组织保证。税务部门应根据“统一领导,分级管理”的原则,适时成立纳税人服务中心,其主要职能为:负责纳税服务工作的管理和实施,包括制度建设、规范服务、考核评价等;管理12366服务咨询热线、税务网站和办税自助服务等,以此全面提高税务机关的服务质量和水平。还要重视服务承诺与税政透明化。将所有服务的项目、内容、质量标准等向社会进行公开承诺,承诺内容要针对顾客实实在在的利益和迫切的需要,简洁、明确,不含糊、不引起误解,包括承诺不能兑现时的补救或惩罚措施,以体现承诺方的真诚。另一方面,要切实维护纳税人的知情权、参与权与监督权,依托报纸、电视、电台等各类现代媒体,开展长期性、阵地化的税法宣传和政策,利用外部网站和12366为纳税人提供政策咨询、法规查询、办税指南、举报投诉等全方位的服务。超级秘书网

(三)“服务型税务”的“效率化”策略“服务型税务”的“效率化”是指通过技术进步、管理进步、文化进步等手段提升组织内部的整体行政效率和服务的时间效率,以便更好地为顾客服务。第一,强化服务素质建设。服务素质建设包含服务技能建设、服务知识建设和服务专业建设。一方面,要构建以能力建设为核心的干部管理机制,按照税务人员的能力大小确定其岗位、责任和待遇。在此基础上,改革相应制度,形成闭合的管理系统,建立起能上能下、竞争择优的用人机制,打造一支既有税务专业知识又有服务素质的税务后核算为事前预测和过程监控,全面掌握税源动态变化情况,为收入计划的执行和跟踪管理提供科学依据,确保税收收入的持续稳定增长,为完善地方公共财政体系服务。第二,持续调节经济发展。在社会主义市场经济条件下,税收的调节经济职能主要有三个方面,即资源配置、收入分配和经济稳定。税务部门要在不断提高服务质量的同时,通过强化税收征管,加强监督管理,促进生产经营者自主地合法经营,加强经济核算,改善经济管理,提高经济效益,从而使税源日益丰裕,经济秩序更加规范。第三,切实落实优惠政策。税务部门在大力组织税收收入的同时,也要把认真宣传和落实国家规定的税收优惠政策作为发挥税收宏观调控作用、优化投资环境、促进经济快速发展的重要举措,积极创造公平税负、平等竞争的税收环境,促进和扶持经济和社会事业的发展。第四,主动提供辅助决策服务。

税收政策是政府根据客观经济规律的要求,为达到一定的税收分配目标而制定的指导税收工作的基本方针和准则。它决定税收收入的总水平以及税负在各方面的分布,从而也决定了税收调节目标和调节效果。也就是说,政府对税收的调控是通过税收政策来实现的。因此,税务部门应该加强对税收政策的调研分析,为政府宏观经济决策提供参考。

参考文献

1.李文良:《中国政府职能转变问题报告》,中国发展出版社2003年版。

2.陈祝平:《服务市场营销》,东北财写作论文经大学出版社2001年版。

3.宋世明:《美国行政改革研究》,国家行政学院出版社1999年版。

税法主体客体内容篇10

关键词： 公共管理；税务行政管理；借鉴

       1  新公共管理理念的主要内容和基本特征

        新公共管理是80年代以来兴盛于英、美等西方国家的一种新的公共行政理论和管理模式，也是近年来西方规模空前的行政改革的主体指导思想之一。它以现代经济学为理论基础，主张将市场竞争机制引入公共管理，打破政府对公共产品与服务的垄断；更多地注重管理的结果，而不是只专注于过程，重视政府绩效的考核；把公众视为顾客，将顾客满意程度作为衡量的标准。新公共管理运动首先发端于英国，以撒切尔夫人上台为标志，随后波及到澳大利亚、新西兰、英国、加拿大、荷兰、法国等经济合作发展组织国家，在相当程度上提高了这些国家的公共管理水平，促进了经济与社会的发展，增强了整个国家在国际社会中的竞争能力。

        新公共管理的的主要特征体现在七个方面。首先，新公共管理重新对政府职能及其与社会的关系进行定位，即政府不再是高高在上的官僚机构，政府公务人员应该是负责任的“企业经理和管理人员”，社会公众则是提供政府税收的“纳税人”和享受政府服务作为回报的“顾客”或“客户”，政府服务应以顾客为导向，应增强对社会公众需要的响应力。其次，新公共管理更加重视政府活动的产出和结果，即重视提供公共服务的效率和质量。第三，新公共管理反对传统公共行政重遵守既定法律法规，轻绩效测定和评估的做法，主张放松严格的行政规制，而实现严明的绩效目标控制。第四，新公共管理强调政府广泛采用私营部门成功的管理方法和手段（如成本－效益分析、全面质量管理、目标管理等）和竞争机制，取消公共服务供给的垄断性。第五，新公共管理强调公务员不必保持中立，而应让他们参与政策的制定过程，并承担相应的责任。第六，新公共管理主张对某些公营部门实行私有化。第七，新公共管理重视人力资源管理，提高在人员录用、任期、工资及其他人事管理环节上的灵活性。

        虽然新公共管理也存在其自身的缺陷，比如无视公营部门与私营部门的根本差别，盲目采用私营部门的管理方法；把政府与公共的关系完全等同于供方与顾客的市场关系等等。但由于其在一定程度上反映了公共行政发展的规律和趋势，因而对我们进一步深化税收行政管理的理论和实践不无借鉴意义。

        2  新公共管理理念的成功实践

        新公共管理理念是西方社会特定的政治、经济、科学技术发展条件下的产物，体现了公共行政发展的趋势和方向。公共管理改革的浪潮在传统的西方国家和新型的工业化国家中普遍展开，已经在相当程度上改善了西方国家的公共管理水平，满足了更多的公共服务需要，促进了经济和社会的发展。通过国外税务管理部门对新公共管理理念的运行就可见一般。

        美国国内收入局在1998年实施了重组与改革法案，其新使命被描述为“通过帮助纳税人了解和实现他们的纳税义务，并通过使税法公平适用于所有纳税人，来为美国纳税人提供最高质量的服务”。在组织形式上，收入局建立了一个类似于在私营部门中广泛应用的组织，即面向顾客需求的组织。在这里，税务机构的顾客是纳税人。利用先进的信息化技术，收入局同时减少了管理层次和主要单位数目，以有利于降低成本，提高效率，促进对顾客的培训和服务。在绩效评估方面，美国国内收入局建立了一套平衡评价体系，对收入局内部各级组织及其员工进行评估。

        新加坡国家收入局提出的目标是“税务管理在国际上要居于领先地位，由受到良好培训的、专心工作的税务人员提供优质的服务”。新加坡国家收入局从1992年开始改革进程，将部门式的收入管理改为独立的收入局。独立的收入局有利于提高税务管理的灵活性，并能雇用到高技术的职员。同时，新加坡国家收入局把没有完整性的以税收为基础的组织结构，改为以功能为基础的为纳税人一站式服务的组织结构。这一新结构减少了以税收为基础的原有机构中存在的功能重复问题。

        韩国国家税收服务局保证以1999年9月1日作为一个新起点，开始为纳税人提供公平、透明的税务管理服务。为此采用功能导向型管理制度进行根本性机构改革，并实施高效、公平的税务管理。同时，采取从外部评价国家税收服务局的绩效等措施。

        新公共管理理论给西方税务机构改革带来的变化，是西方政府管理改革的缩影，为世界各国特别是向市场经济转型的国家加强税务机构内部管理提供了经验。这些经验归纳起来有三点：一是引入企业经营管理思想，注重结果、激励和绩效评估，放松严格的行政规制，实行严明的绩效目标控制；二是把纳税人视为顾客，将政府的职责定位在根据纳税人（顾客）的需求向纳税人（顾客）提供服务，以顾客满意度作为衡量绩效的标准；三是重视税收管理活动的结果和产出，关心提供服务的效率和质量，并能够主动、灵活、低成本地对外界情况的变化做出富有成效的反应。

        3  借鉴新公共管理理念、完善税务行政管理的启示

        我国目前正处于经济全球化的浪潮中，我国的经济更加深入地融入到全球经济中。近年来，我国也积极借鉴公共管理理念，作为加快行政管理改革的有益参照，并取得初步的成效。因此，作为政府公共部门的税务机构，很有必要借鉴新公共管理理论与实践的成果，按照“调动人力，减少成本，优化服务”的基本方针，逐步推进我国的税务行政管理改革。

        3.1 完善组织机构，进行合理布局  税收组织结构是实现税收职能的组织保证，没有科学的组织结构，就会影响税收职能的实现。传统的税务机构体系纵向结构是按行政区划设立的层级制结构，有一级政府就有一级税务机构；横向结构则是下一级比照上一级，基本对称。税务部门信息化程度的迅速提高，为组织机构的扁平化奠定了良好的基础。所谓组织机构扁平化，就是通过减少行政管理层次，裁减冗余人员，从而建立起一种管理层次少、管理幅度大的组织机构。实现扁平化，就要对目前的组织机构进行改造重组，建立横向的信息交流机构，便于信息的沟通。要利用依托信息化的税收管理机制，减少中间环节，压缩管理层级，按照实际需要，收缩没有必要存在的税收机构，前移各项税收业务，简化工作程序。按照流程再造理论，摸清税收信息管理的内在规律，按照信息的流向和结转的方式归集税收业务，从而对机构进行合理布局，找到效率和制约的最佳平衡点。

        3.2 改进工作运行机制，保证机构高效运转  运行机制包括各种岗责体系、规章制度、工作流程等。良好的工作运行机制是做好工作的可靠保证，是整个工作的基础，是实现税收职能的关键。没有机制的保证，税收职能的实现就会受阻，甚至难以实现。因此，必须按照整个税收工作的各个环节设定岗位，因事设岗，以岗定责，将各项工作分解落实到具体工作部门、具体工作环节、具体工作岗位、具体工作人员，使每一项工作任务都有明确指标、完成时限和基本要求；根据工作实际的需要，及时调整岗责，确保每一项工作特别是新增工作有人负责，有人管理，构建专业化的岗责体系。完善规章制度，加强制度建设，理顺工作流程，对工作运行的原则、具体工作的程序、手续做出明确规定，形成从一般规则到具体规则的层级结构和依法、简约、科学、高效的制度体系。进一步强化内部管理，完善具体制度，搞好部门配合，加强部门间信息的传递和交接，避免错位、缺位，消除“管理空档”和“真空地带”，建立起部门职责明确、工作程序规范、运转顺畅、文明高效的政务管理体系。同时，牢固树立税收成本观念，将税收成本观念引入税收政策制定和实际征管工作中。尽快建立规范、系统、科学的税收成本核算制度，明确成本开支范围、成本核算方法、成本管理责任等内容，加强成本控制和成本分析。定期对税收成本进行统计分析，对纳税成本进行测算，向社会公开，接收舆论监督，构建科学的衡量税收成本的指标体系。

        3.3 优化税收服务，提高工作实绩  首先，创新服务理念。牢固树立“服务就是管理”的观念，把国家赋予的税收执法权更好地体现在为纳税人服务上，实现由传统执法意义上的“执法队”、“审判长”、“检察员”向体现全方位纳税服务的“服务员”、“导航员”、“裁判员”转变，从而通过优质的纳税服务引导纳税人的自觉纳税遵从，创建良好的征纳关系和税收环境。其次，创新服务载体。对现有服务资源和服务手段进行有效整合，逐步搭建纳税人质量认证、开业登记、注销、税种划分及税款入库的纳税服务外部平台和热线咨询、税收管理、税务登记、纳税申报、税款划转及税务稽查统一的纳税服务内部平台，实现以信息技术为支撑的服务手段的新突破。再次，创新服务内容。在依法治税的前提下，以纳税人的需求为总目标，进行具体细化，达到“六化”的标准，即纳税服务环境最优化、服务内容的标准化、纳税人办税成本最少化、纳税人待遇的公化平、办税效能的快捷化和服务过程的全面化。

        3.4 实施人本管理，充分调动人力资源  一方面，根据注重结果、灵活性和激励的原则，在公务员招聘、工资、培训、晋升和解聘等方面，设计强有力的税务人员激励约束机制，真正做到“能者上，庸者下”，使税务人员的行为与税务机构的战略目标统一协调起来。创新人才评价机制，把品德、知识、能力和业绩等要素作为评价人才的主要指标，完善推荐、测评、评议制度，逐步建立上级考核、同级评比、下级评议、自我评价相结合的税收专业人才绩效考核体系，完善资格考试考核、业内同行评议相结合的专业技术人才评价体系。创新人才激励机制，建立待遇与贡献相对应的分配制度，采取诸如以岗定级、竞争上岗、岗绩结合等多种方法确定报酬，逐步完善职务与能级相结合的工资、奖励制度，综合考虑工作职责、能力、业绩、年功等因素，适当拉开收入差距，增强能级的激励功能。另一方面，必须充分重视行政管理环境的培育，加强税收文化建设，用先进的文化来培育人。有意识地培育适应现代社会发展要求的积极奋发、健康向上的税务行政文化，创造良好的行政管理环境，在税务人员中形成一种共有的思想观念、价值观念、道德观念、行为标准，使这种文化意识渗透到税务机关的行政管理中，潜移默化地影响和制约税务人员的行政行为。同时，通过开展丰富多彩、有益身心健康的活动，营造有特色的行政文化氛围，推动行政机关的精神文明建设，增强全体机关人员的群体性和凝聚力，从而更好地开展各项工作，推动行政管理现代化建设。

        3.5 综合运用定性和定量指标体系，完善绩效评估机制建设 

        绩效评估机制的设计要以税务机构的战略目标为基础。具体可分为组织绩效评估和个人绩效评估两套机制。组织绩效评估机制要设计定量指标，在内部评估的基础上引入外部力量评估机制。个人评估机制不宜采用定量指标，应在实现与人力资源管理的结合的基础上，由直接上司和部门负责人来评估下属的绩效。要以目标管理考核为总抓手，充分发挥考核的评价和导向作用，突出抓好对月季工作计划及年度工作亮点完成情况的考核。逐步探索建立以工作难度系数、工作数量和质量及目标管理考核为依据，以定岗定责，按劳定绩，绩效结合的激励约束机制。

参考文献：