预算会计要素的定义十篇

预算会计要素的定义篇1

【关键词】 政府会计体系； 政府会计目标； 政府会计要素； 政府会计规范

政府会计的构建是当前我国会计学术界和实务界关注的重要问题。政府会计理论的基本问题主要围绕政府会计概念框架及其会计规范进行研究和探讨，主要涉及政府会计体系、政府会计目标、政府会计要素、政府会计规范等内容。本文就政府会计理论的相关基本问题进行探讨，提出自己的观点和看法。

一、政府会计内涵及其体系构成

（一）政府会计的涵义

1.政府组织的界定

会计研究应当以社会组织为起点。现代社会把社会组织分为政府组织、营利组织和非营利组织。因此，政府组织是现代社会组织不可或缺的部分。“政府”组织的范围决定了政府会计的范围。《现代汉语词典》将政府定义为：“政府是国家权力的执行机关，即国家行政机关。”在我国，政府组织有广义和狭义之分，广义的政府组织是指整个公共部门，包括各级政府、行政单位和事业单位；狭义的政府组织仅指各级政府机关、立法机构、检察机关、审判机关等政府权力机关，不包括事业单位。

政府组织与营利组织相比，具有公共性、非营利性、财政性、专用性、组织目标的多重性等特征。20世纪70年代以来，西方发达国家掀起了一场声势浩大的公共行政改革运动，即“新公共管理”运动。英国、澳大利亚、新西兰、加拿大、法国等国家普遍实行了以市场为导向的行政改革措施，都在不同程度上实践着新公共管理理论，其主要特征是：（1）现代政府是有限的政府而非全能的政府；（2）现代政府是服务型政府而非管理型政府；（3）现代政府是公开透明的政府；（4）现代政府是诚信的政府；（5）现代政府是绩效型政府（张雪芬，2006）。目前，新公共管理运动已席卷全球，我国也正在进行深化公共行政体制改革试点，政府的功能将逐步向服务型、绩效型政府转变。

2.政府会计的涵义

关于政府会计概念的界定，目前学术界有不同的观点。从近10年已发表的相关政府会计研究文献看，主要有以下几种代表性观点：

（1）李建发（2002）认为，政府会计主要用于确认、计量、记录和报告政府和政府单位财务收支活动及其受托责任的履行情况。

（2）郭磊、郭玲（2005）认为，政府会计是服务于各级政府及各级各类行政事业单位的会计信息系统。它以货币为主要计量单位，以政府及行政事业单位的资金运动为对象，连续、系统、全面地反映政府组织的各种受托财务责任。

（3）张雪芬（2006）认为，政府会计是以政府作为会计核算主体，用于确认、计量、记录政府接受人民委托，管理国家公共事务和国家资源、国有资产，报告政府运行的宏观经济信息以及政府对公共财务资源管理业绩及履行受托责任的会计系统。

（4）景宏军、王蕴波（2008）认为，政府会计是反映、核算和监督政府单位及其构成实体在使用财政资金和公共资源过程中财务收支活动的会计管理系统。

（5）曹越、赵西卜（2011）认为，政府会计是对政府财政交易或事项进行确认、计量、记录和报告，解除政府公共受托责任并提供决策有用信息的控制系统。

以上几种观点都明确了政府会计的对象（政府单位财务收支活动）、政府会计核算程序（确认、计量、记录和报告）和政府会计目标（反映政府单位的受托责任），但在政府会计包含的内容、政府会计对象和政府会计目标表述上有一定的差异。笔者认为：政府会计是现代会计体系的重要组成部分，以政府预算管理为中心，确认、计量、记录和报告政府和政府单位财务收支活动及其受托责任的履行情况的专门会计。因此，政府会计的本质是满足信息使用者反映政府及政府单位财务收支活动与预算信息的管理信息系统。

（二）政府会计体系的构成

政府会计是为政府组织服务的。政府会计体系是一个具有内在逻辑性、层次性和结构性，体现政府会计基本特征的会计系统。政府会计体系的构成可以从政府会计的适用范围和政府会计功能两方面进行考察：

1.从政府会计适用范围看政府会计体系的构成

目前，从政府会计适用范围看政府会计体系有两种不同的观点。广义的政府会计等同于传统的预算会计，包括现行的财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计，以及参与组织各级财政总预算执行的国库会计、收入征解会计等；狭义的政府会计仅包括财政总预算会计和行政单位会计。以上这两种观点的焦点是事业单位会计是否属于政府会计的范畴？笔者认为，如果单纯从经费领拨款关系来划分，事业单位应属于政府会计的范畴。事业单位的本质是介于政府组织与营利组织之间的非营利组织。事业单位虽然提供准公共产品，但具有公共性和产业性的双重属性。因此将事业单位会计核算也纳入政府会计的核算体系，这显然是不恰当的。

王庆成（2004）认为，在会计这个大系统中，首先分为企业会计和非企业会计两个系统，非企业会计又可划分政府会计与非营利组织会计。其中，财政总预算会计、行政单位会计等就是政府会计。从2012年财政部新颁布实施的《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》看，事业单位在会计核算上与政府会计有较大的不同。也有学者认为，只有符合“政府主体”的界定标准，即从事的活动属于非市场性和资金的来源属于强制性征收的事业单位才能纳入政府会计范围（叶龙、冯兆大，2006）。事实上，这种具有被授权行使政府行政管理职能的事业单位在现实生活中将越来越少。因此，事业单位会计是介于政府会计与企业会计之间的新型会计，既与政府会计与企业会计有相同之处，又有其本质的不同（李定清，2003）。从发展趋势看，传统的预算会计必将向政府会计和非营利组织会计转变。

2.从政府会计功能看政府会计体系的构成

政府会计的主要功能是监督预算执行过程的合规性，提高财政透明度，评价政府绩效和解脱受托责任。从政府会计功能类型构建政府会计体系，目前学术界主要有“二元论”、“三元论”和“四元论”三种学术观点。

（1）“二元论”：该观点认为政府会计体系由政府预算会计和政府财务会计构成。持这种观点的主要学者有：路军伟（2007）在其博士论文《基于公共受托责任的双轨制政府会计体系研究》中提出建立包括政府预算会计与政府财务会计在内的双轨制政府会计；张奇（2007）主张，将政府会计系统划分为以权责发生制为基础的政府财务会计系统与以收付实现制为基础的政府预算会计系统，发挥两类不同会计系统的各自的优势功能；曹越、赵西卜（2011）认为，政府会计可以划分为政府预算会计和政府财务会计以满足内部信息使用者和外部信息使用者的不同信息需求。

（2）“三元论”：该观点认为政府会计体系由政府预算会计、政府财务会计和政府成本会计构成。持这种观点的主要学者有：腾绍娟（2008）主张建立以支出周期为框架构建全面的政府预算会计系统、以财务会计要素为框架构造政府财务会计系统和以绩效评价为目标构造政府成本会计系统；荆新（2009）提出了“三元系统”观点，认为政府会计体系应以财务会计（基本功能是提供整体财务状况信息）为主导，融合预算会计（基本功能是提供预算拨款收支信息）和成本会计（基本功能是提供业务、项目成本信息）。

（3）“四元论”：该观点认为政府会计体系由政府预算会计、政府财务会计、政府成本会计和政府管理会计构成。持这种观点的主要学者有：景宏军、王蕴波（2008）认为，政府会计从功能上可以划分为四个部分：政府财务会计、政府管理会计、政府成本会计和政府预算会计；陈劲松等（2008）也主张建立包括政府预算会计、财务会计、成本会计和管理会计在内的政府会计系统；李媛等（2009）对此也持相同观点。

从以上三种不同观点可看出，都勾画出了未来政府会计体系构建的发展方向，也由此说明，政府会计理论研究的范围相当广泛，很多政府会计理论和实践问题需要我们去探索与实践。关于上述三种不同观点，笔者认为建立政府预算会计和政府财务会计“二元系统”是近期我国政府会计改革的重点。其主要原因有以下两个方面：一是当前我国政府会计改革的动因主要来自于公共财政和预算管理系统的需要。近几年，我国推行的部门预算改革、政府收支分类改革、国库集中收付改革以及政府采购制度等要求完善政府预算会计系统，以便有效地发挥收付实现制下政府预算管理的控制作用；二是我国目前政府会计环境的变化使政府会计信息使用者及其信息需求发生了变化。随着我国政府功能向服务型、绩效型政府转变，政府及政府单位的利益相关者更加关注政府运营状况，了解政府债务和或有负债的信息，以及政府资源占用和资源使用的会计信息，这就要求披露权责发生制下的财务会计信息，政府财务会计系统的建立就成为必然的选择。当然，在此基础上逐步拓展政府会计的功能，建立包括政府成本会计、政府管理会计在内的完备有效的政府会计“四元系统”，是政府会计改革的长远目标。

二、政府会计目标及其构建

（一）政府会计目标的内涵及其定位

1.政府会计目标的涵义

政府会计目标是政府提供财务信息或编制财务报告的目标或目的，它是指导政府会计准则制定的最高层次，是用于评估现有会计准则、发展未来会计准则的基础。会计目标从本质上讲，有受托责任观和决策有用观两种代表性观点，不同政府会计目标决定着政府会计提供的财务信息或编制财务报告的需求。这两种观点对政府会计目标的分歧主要是由于人们对经济环境的认识和理解的差异而产生的，差异的根本在于经济发展水平和政府职能的拓展。从时间观念看，受托责任观是立足于过去，而决策有用观则面向未来。国际会计准则委员会认为，财务报表或财务报告的目标应同时满足两方面需求：提供对决策有用的信息；反映管理当局受托责任的履行情况，即决策有用观和受托责任观并存的双重目标。

2.政府会计目标的定位

关于政府会计目标定位问题，在学术界有不同观点：

（1）“单一目标”观：认为政府会计目标是反映政府或政府单位的公共受托责任。陈小悦、陈璇（2005）认为，政府会计目标在于实现政府履行职责的高经济透明度。经济透明是指全面真实地反映政府履行职责所涉及的一切经济方面。常丽（2008）认为，政府财务报告的总体目标应定位于反映政府公共受托责任的履行情况而不是强调决策有用。

（2）“双重目标”观：认为政府会计目标是受托责任与决策有用观并存。张琦（2006）认为，政府财务报告目标是提供绩效评价有用信息。一是解除公共受托责任；二是为政府的利益相关者提供决策有用信息。景宏军（2010）认为，我国政府会计目标正在向“反映政府受托责任履行情况和有助于报告使用者作出经济决策”双重目标转变。

笔者认为，受托责任观与决策有用观并非互相排斥，而是相互联系的。目前，我国企业财务报告目标和事业单位财务报告目标都是受托责任观与决策有用观的结合。但考虑到公共受托责任是政府会计存在的客观基础。因此，政府会计目标应该定位于以“受托责任观”为主导，以“决策有用观”为辅助。

（二）我国政府会计目标的构建

在政府会计概念框架中，政府会计目标通常解决三个问题：一是向谁提供政府会计信息；二是提供什么样的政府会计信息；三是提供这些政府会计信息有什么作用。因此，政府会计目标要根据我国政府会计环境的发展变化，全面分析政府的利益相关者、利益相关者的信息需求以及政府财务报告能够提供的财务信息来构建。

1.我国政府利益相关者对信息的需求分析

（1）政府利益相关者，即政府会计的信息使用者。根据我国《预算法》和《会计法》的有关规定，结合政府会计改革的要求，政府会计的信息使用者主要包括：一是立法机关。按照《预算法》的规定，政府预算和决策应由各级人民代表大会审查、批准。二是监督机关。按照《审计法》的规定，审计机关对本级各部门和下级政府预算的执行情况和决算，进行审计监督。三是资源提供者。纳税人和投资者是具体向政府提供财务资源的人，他们非常关心政府财务资源的来源和使用情况以及政府的偿债能力。四是上级主管部门。他们代表政府对所属下级政府受托责任的履行情况及财务业绩等作出评价。五是社会公众。政府的资源取之于民，用之于民，政府必须对社会公众负责。六是其他使用者。包括经济和财务分析师、媒体、工会组织、政府公务员及其他相关人员。因此，政府会计信息使用者具有广泛性和特殊性。

（2）政府会计信息使用者的信息需求。政府会计信息的使用者主要需要以下三类信息：一是反映政府预算收支情况的信息。政府预算是政府管理的核心，它代表了政府活动的范围和方向，以评价政府预算管理的合规性和有效性。二是反映政府财务状况的信息。政府财务状况就是政府资产、负债和净资产的增减变动情况，以此评价政府资产结构、债务结构的合理性，以及政府偿债能力的状况。三是反映政府运营成本和绩效的信息。政府及政府单位在运营活动中也要讲成本效益和工作效率，有助于信息使用者评价政府的服务努力、成本和成就。

2.我国政府会计目标的层次结构

关于政府会计目标的层次划分，目前学术界有不同的观点。张月玲（2009）认为，政府会计目标层次的划分，应借鉴美国政府会计准则委员会（GASB）的观点，将政府会计目标分为基本目标、中级目标和最高目标三个层次；丁鑫、荆新（2010）认为，政府会计目标分为总体目标和具体目标，其中总体目标又分为基本目标、重要目标和最高目标，具体目标包括预算管理目标和财务管理与绩效管理目标；王慧平等（2012）认为，政府会计目标分为总体目标和具体目标。上述几种观点虽然表述的层次和内容有所差异，但基本点是一致的。他们都认为受托责任是政府会计目标的最高目标或重要目标，具体目标是满足信息者使用的信息需求，包括预算管理目标和财务管理目标。

笔者认为，政府会计目标层次划分，主要考虑政府会计目标的内涵、政府会计的功能和政府会计信息需求等因素，充分体现政府会计目标内在的逻辑性，将政府会计目标分为基本目标和具体目标两个层次。

（1）基本目标：就是受托责任观与决策有用观并存的“双目标”观，在全面反映政府受托责任的同时，提供有助于使用者进行决策的信息，提高政府财政透明度和信息的质量。为了实现政府会计基本目标，必须做到两个转变：一是从内部使用者导向向外部使用者导向转变，以解除内部和外部的受托责任，以此作出科学决策；二是政府会计提供的信息内容从反映合规性导向向绩效评价导向转变，以评价政府的服务能力和服务水平。

（2）具体目标：政府会计具体目标是基本目标的具体化。由于政府会计由政府预算会计和政府财务会计构成，相应的政府会计具体目标包括政府预算会计目标和政府财务会计目标。政府预算会计目标是评价政府预算管理合规性的受托责任的履行情况，体现了政府预算管理的目标；政府财务会计目标是评价政府财务状况、运营业绩等受托责任的履行情况并作出合理决策，体现了政府财务管理的目标。随着政府会计功能的拓展和信息需求的变化，还应明确政府成本会计目标和政府管理会计目标。

三、政府会计要素及其确认与计量

（一）政府会计要素的分类

1.政府会计要素的涵义及分类

政府会计要素是政府会计对象的具体化，是按照交易或者事项的经济特征所作的基本分类。它既是政府会计确认和计量的依据，也是确定政府财务报告的结构和内容的基础。划分会计要素的目的是便于会计日常核算，如账户的设置、分类登记并最终形成会计报表。正因如此，政府会计要素又称为政府财务报表要素。

政府会计要素的划分是由政府会计目标所决定的，其会计要素的具体核算内容与政府会计核算基础密切相关。目前我国的政府会计，只能说是传统的预算会计，包括现行的财政总预算会计和行政单位会计。现行的财政总预算会计制度和行政单位会计制度规定的会计要素包括：资产、负债、净资产、收入和支出，其中净资产包括基金和结余。这种会计要素分类具有两大特征：一是按不同职能会计主体分别设置；二是会计要素的确认都是采用收付实现制。这表明政府会计要素是一种收付实现制下的会计要素。

2.政府会计要素划分的不同观点

目前我国会计学术界对政府会计要素设置有以下几种不同的观点：一是“三要素”观：认为政府会计的本质是分配会计，只设置收入、支出和结余三个会计要素；也有学者认为政府会计目标是反映政府履行责任的情况，应该设置政府资源、政府责任和政府剩余三个会计要素。二是“五要素”观：认为政府组织不以营利为目的，不需要设置结余要素，只设置资产、负债、净资产、收入和支出。三是“六要素”观：认为会计要素是会计对象的具体化，除设置资产、负债、净资产、收入和支出要素外，还应设置结余要素。

以上三种观点都是建立在传统的预算会计体系基础之上，在一个会计主体反映预算执行情况的收支表会计要素（收入、支出）和资产负债表会计要素（资产、负债、净资产）采用一种会计基础（收付实现制政府会计），王彦等（2009）称其为“一元结构”的会计要素。这种会计要素划分没有客观分析政府会计的环境变化，更没有遵循政府会计目标和政府会计功能的要求，显然是不够恰当的。随着政府会计目标由单一向多元发展，其会计要素的划分也会从“一元结构”向“两元结构”转变。

3.完善我国政府会计要素划分的思考

笔者认为，政府会计要素的分类必须考虑以下因素：一是会计要素要符合政府会计目标的要求；二是会计要素应完整反映政府活动涵盖的会计核算对象；三是会计要素要满足基于不同确认基础的会计报表的需要；四是会计要素的定义应具有普遍适应性。目前我国政府会计改革目标就是要建立包括政府预算会计和政府财务会计两大子系统的政府会计体系，由于两个子系统在会计目标、确认基础的差异，其会计要素的设置也有所不同。即政府会计要素分为政府预算会计要素和政府财务会计要素，它们共同构成“二元结构”的会计要素。

（1）政府预算会计要素：政府预算会计目标是评价政府预算收支执行情况履行的受托责任，政府预算会计核算基础与政府预算基础的一致性，决定了政府预算会计要素是在收付实现制下设置的会计要素，即设置“预算收入”、“预算支出”和“预算结余”三要素。

（2）政府财务会计要素：政府财务会计目标是评价政府财务状况、运营业绩等受托责任的履行情况并作出合理决策，政府财务会计一般采用权责发生制或修正的权责发生制，决定了政府财务会计要素是权责发生制下设置的会计要素，即设置资产、负债、净资产、收入和费用五个政府财务会计要素，其中资产、负债和净资产属于资产负债表要素，收入和费用属于收入费用表要素。

（二）政府会计要素确认

政府会计要素确认就是将会计事项以一定的项目归为某类会计要素正式记入账户并列入财务报表的过程。政府会计确认的核心问题是会计确认的标准。会计确认的标准是从会计信息质量要求推导而来的，同时又有助于形成财务报表要素的定义，用以解决编制财务报表的各种问题。

1.资产负债表要素确认

美国财务会计准则委员会在第5辑《论财务会计概念》中要求，确认一个项目和有关信息，要符合4条基本标准：（1）可定义性，即被确认的项目应符合财务报表某一要素的定义，如确认资产必须符合资产的定义；（2）可计量性，即被确认的会计要素必须能够用货币进行计量，凡是不能可靠地货币计量的要素都不能加以确认；（3）相关性，即被确认的会计要素应当对信息使用者决策有举足轻重的作用；（4）可靠性，即被确认的会计信息是真实的、可验证的和不偏不倚的。凡符合上述标准的均应在效益大于成本以及重要性的前提下予以确认。因此，政府财务会计要素中“资产”和“负债”要素确认要符合“可定义性”和“可计量性”条件；“净资产”是资产减去负债的差额，不存在单独确认和计量问题，它是对资产、负债确认和计量结果的一个综合反映。如果会计信息主要反映政府运营管理的受托责任，则会计确认更强调信息的可靠性；如果会计信息主要是为了满足政府会计信息使用者决策的需要，则会计确认更加强调会计信息的相关性。可见，政府会计要素确认时应在可靠性和相关性之间权衡，以保证输出的政府会计信息能满足各方面的需要。

2.收入支出表要素确认

政府会计要素中的收入与支出或费用要素的确认主要是通过会计确认基础进行确认。政府会计确认基础有收付实现制、修正的收付实现制、修正的权责发生制和权责发生制四种模式，不同的会计确认基础反映不同的财务信息。现行的财政总预算会计和行政单位会计对收入与支出的确认主要采用收付实现制。随着我国政府会计环境的变化，必须完善现有政府会计确认基础。笔者认为，我国政府会计确认基础的改革，既要借鉴西方国家政府会计的经验教训，又要符合我国政府体制改革和政府会计目标的要求。即实行“双确认基础”：政府预算会计对收入与支出要素的确认采用收付实现制，与政府预算管理一致；而政府财务会计对收入与费用要素采用权责发生制或修正的权责发生制，以评价政府的运营业绩和工作效率。

（三）政府会计要素计量

会计计量是对会计要素中的各项目予以货币量化的表现形式。景宏军（2010）认为，政府会计计量是对政府交易与事项的价值数量关系进行计算和衡量的过程，其目的在于认定政府活动中“量”的结构。它使政府财务信息具有可验证性和中立性，增强信息的预测价值、反馈价值和及时性。

1.政府会计要素计量模式的种类

会计计量是一个模式，包括计量单位和计量属性。计量单位是指计量尺度的量度单位，可以分为名义货币和一般购买力货币两种计量单位，我国一般采用名义货币计量单位。计量属性是被计量对象数量化的特征，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种计量属性，它们各有优劣，但彼此并不完全排斥，往往可以在会计计量时同时使用两种或两种以上的计量属性，以提高会计信息的相关性。国际公共部门会计准则规定，对会计要素的计量不同程度上采用了历史成本、现行成本、可变现净值和现值四种计量属性。历史成本是公共部门主体主要的计量属性。在某些情况下，也允许采用现行成本、可变现净值和现值计量属性。2006年2月15日颁布的我国《企业会计准则——基本准则》规定，会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。计量模式的选择是依据其与决策有用性的相关程度。

2.我国政府会计要素计量模式的选择

长期以来，我国政府会计采用的是历史成本/名义货币计量模式，并以会计核算原则的形式加以规范。如《行政单位会计制度》第十九条规定：“各项财产物质应当按照取得或购建时的实际成本计价。除国家另有规定者外，一律不得自行调整其账面价值。”历史成本/名义货币计量模式是会计计量模式中最早出现的，具有客观性、可验证性等优点。但实践已经证明，计量模式的单一性既不能真实反映政府资产的实际价值，也无法反映政府不确定性事项和或有负债，不能全面实现政府会计的目标。在政府会计中，对会计要素项目计量是为了满足政府决策有用并反映受托责任的履行情

况。因此，政府会计目标决定会计计量属性的选择，客观要求政府会计计量模式从现在的单一计量模式向综合计量模式转变。即以历史成本计量属性为主，多种计量属性共存并相互配合，以满足各方面会计信息使用者对多元化会计信息的需求。

四、政府会计规范及其构建

（一）我国政府会计规范模式的选择

政府会计规范模式是用于指导和规范政府会计信息生成的系统，基本任务是规范会计行为和业务操作。关于我国政府会计规范模式，学术界存在较大分歧，归纳起来主要有三种不同观点：一是“制度”模式，主张中国的政府会计改革应当立足中国国情，建立统一的政府会计制度；二是“准则”模式，主张中国的政府会计规范模式应当与国际政府会计趋同，采用会计准则模式；三是“准则+制度”模式，即“混合”模式，主张取准则和制度之长，避其所短，这样也兼顾了国情和国际趋同。

笔者认为，从目前我国政府会计环境看，“会计法——会计准则——会计制度”规范模式是现在乃至今后较长时期政府会计规范模式的现实选择，即我国政府会计规范改革的近期目标是“政府基本准则+政府会计制度”并存，实现两种形式的规范。其主要的理由是：一是“准则+制度”都是会计规范标准，在内容上没有本质的差别，只是表述形式和会计规范的方法、角度有所不同。从规范的需要和执行的效果分析，两种模式各有优势。准则制度混合模式能够更好地发挥政府会计“双重功能”的作用。二是制度侧重于按会计主体规范会计核算和报告行为，体现了与预算编制责任主体的一致，有利于政府、部门和单位决算与预算的衔接、可比。三是构建政府基本准则框架下的多层次政府会计制度体系，既反映了准则与制度的融合，又涵盖了西方政府会计基本理论的内容，体现了与国际惯例趋同的方向。当然，从长远发展趋势看，“准则+制度”模式必然向“准则”模式转变，实现我国政府会计规范与国际政府会计规范全面趋同的目标。

（二）我国政府会计规范体系的构建

目前，我国政府会计规范采用的是会计制度规范模式，即财政总预算会计核算执行《财政总预算会计制度》，行政单位会计核算执行《行政单位会计制度》。我国政府会计改革的近期目标就是从“制度”模式向“准则+制度”混合模式转变。由于我国政府会计系统包括政府预算会计和政府财务会计两个子系统，这两个子系统因其会计目标、会计要素、会计确认基础等方面差异，它们规范模式也有所不同。

1.政府预算会计规范模式

我国政府预算会计是以披露政府财政收支为主，反映政府预算管理目标的政府会计子系统，这表明政府预算会计是政府预算与政府会计的结合。在美国政府预算会计中，预算基础与预算会计的核算基础完全一致，都采用收付实现制。预算会计与报告的规范由预算的编制与执行管理部门负责制定，并予以实施。可见，政府预算会计规范是以“预算执行情况”为层面展开，即预算会计规范用以规范政府的预算活动。因此，我国政府预算会计规范必须符合《预算法》及政府预算管理制度的要求，借鉴西方政府预算会计改革经验，采用“制度”模式予以规范，以此建立统一的并适用于所有预算会计主体的“预算会计与报告”制度。具体讲，就是以《预算法》、政府预算拨款等有关规定为依据，结合国库集中收付制度、部门预算、政府采购制度等财政制度改革内容，按照统一的政府收支分类科目，制定并建立一套自我平衡的账户和预算会计报表体系。

2.政府财务会计规范模式

基于我国政府财务会计的目标，借鉴国际公共部门会计准则和我国企业会计准则建设的成功经验，我国政府财务会计采用“准则+制度”的混合模式。政府财务会计规范体系应当由三个层次构成：第一层次：《会计法》、《预算法》及相关法律。《会计法》是会计工作根本大法，是最高层次的规范，是政府单位进行会计核算、实施会计监督的强制规则。《预算法》是调整国家预算活动中各种社会关系的法律规范，政府预算收支活动要受到预算法的约束。第二层次：政府会计准则。政府会计准则体系可以由基本准则、具体准则和应用指南三个部分组成。目前主要任务是制定政府会计基本准则，用以指导和统领整个政府会计制度。其主要内容包括政府会计目标、会计假设、会计信息质量要求、会计要素、会计基础和财务报告等内容，并建立政府财务报告审计鉴证和政府财务信息披露机制。第三层次：政府会计制度。在政府会计基本准则的指导下，将目前的财政总预算会计、行政单位会计及参与政府活动国库会计等合并成为政府会计，制定统一的政府会计制度。

【主要参考文献】

[1] 李建发.政府及非营利组织会计[M].大连：东北财经大学出版社，2002.

[2] 刘光忠.关于推进我国政府会计改革的若干建议[J].会计研究，2010（12）：11-16.

[3] 丁鑫，荆新.政府会计三元系统初探[J].财务与会计，2011（10）：63-65.

预算会计要素的定义篇2

关键词：会计要素；概念延伸；金融工具；商誉

一、理论界关于财务会计要素概念的讨论

目前会计理论界存在一些关于财务会计要素概念的似是而非的争议和论点，其中较具有代表性的如邓永勤和丁方飞（2011）、以及杜兴强和杜颖洁等（2011）提出的一些关于财务会计要素概念的问题、观点和建议。

1邓永勤等（2011）的会计要素概念延伸思想

邓永勤和丁方飞（2011）在《论会计要素概念的延伸》一文中认为：（1）IAS39和和CAS22关于衍生金融工具的定义中，“在未来某一日期结算”与资产和负债是由企业“过去的”交易或者事项形成相抵触，因此，金融工具不完全符合会计要素定义。（2），金融工具较之非金融资产和负债，最大的特点是未来收益的不确定性。然而，IAS39 和CAS22均提出“当企业成为金融工具合约的一方时，应该在资产负债表确认一项金融资产或金融负债”。这一确认标准不完全符合“经济利益很可能流入或流出企业”的资产和负债的基本确认标准。[1]

邓永勤等在该文中提出了实要素和虚要素的概念，实要素是指满足传统会计概念框架要素定义和确认条件的对象，包括实资产、实负债等。虚要素则是指衍生金融工具等某些未来发生的交易和事项形成的资产、负债，或者带来的收入、费用，包括虚资产、虚负债等；并指出“虚要素也是实际存在的，与实要素在会计确认上的地位是对等的，和实要素一样应纳入财务报告内确认”，定义虚要素“意在指出其不能满足传统会计概念框架要素定义和确认条件的缺陷”。[1]

笔者认为，邓永勤和丁方飞的上述研究，为我们延伸会计要素概念提供了新的启示和分析思路，这是具有特别重大意义的会计理论研究参考。但是，其具体建议也存在某种程度的不足，即实要素和虚要素概念的提出并不能很好地解释这一问题：为何当企业成为金融工具合约的一方时应该在资产负债表确认一项金融资产或金融负债，而当企业成为其他一般合约（如商品买卖合同）的一方时却通常不能在资产负债表确认一项资产或负债？

2杜兴强等（2011）关于商誉的讨论

目前广为接受的商誉会计核算方法是核算“外购商誉”，并将外购商誉的初始计量定义为“收购价格超过购买企业所享有的被购买企业可辨认净资产公允价值份额”的差额。杜兴强、杜颖洁、周泽将（2011）在《商誉的内涵及其确认问题探讨》一文中指出，这种“差额观”的计量模式，没有考虑“可能存在由于无法满足严格的确认标准而未能在财务报表中确认的资产和负债”等原因而导致高估或低估并购价格的问题，“完全忽视了商誉的经济性质或商誉的内涵”。为此提出了“确认商誉”的概念，并将“确认商誉”定义为“合并商誉与被并购企业因并购行为而得以显性化的自创商誉之和”；“合并商誉”则是指外购商誉剔除未确认的资产和负债、估价错误、过度自负和乐观等因素的影响后的金额。[2]

然而，笔者认为，杜兴强等的上述研究，虽然深刻地指出了目前商誉会计的一些问题，但仍未解决以下关键问题：（1）“被并购企业因并购行为而得以显性化的自创商誉”是满足传统会计概念框架要素定义和确认条件的，因此可以作为“确认商誉”由并购企业来确认。按照这一逻辑，可控制性相对较强的被并购企业就更应当确认该“显性化的自创商誉”。但目前的事实是，各国的会计准则或惯例均规定了只有合并商誉能作为一项资产入账，理论界也很少有支持确认自创商誉的。（2）这一矛盾的存在，是否影响了商誉信息的相关性与可靠性？（3）这一矛盾的真正根源是什么？

二、从产权视角分析会计要素概念的必要性

1产权概述

在经济学中，产权是指主体对财产的一组以利益为目的行为性权力。在法学中，产权被定义为是指经济所有制关系的法律表现形式。经济学中的产权得到法律认可和保护后（即显性化后），就成为了法学中产权。产权包括财产的所有权、占有权、支配权、使用权、收益权和处置权。

从内容看，产权是指特定主体对特定客体的权利，没有特定客体的存在，产权便不再存在；从权利本身的内容来讲，产权的内容包括两个方面：一是特定主体对特定客体和其它主体的权能，即特定主体对特定客体或主体能做什么、不能做什么、或者采取什么行为的权力；二是该主体通过对该特定客体和主体采取这种行为能够获得什么样的收益。传统经济学侧重于研究产权收益的配置机制，而现代经济学侧重于研究产权权力的配置机制。

产权可以从不同的角度进行分类：（1）按其历史发展形态的不同，可分为物权、债权、股权；（2）按其客体流动方式的不同，可分为固定资产产权和流动资产产权；（3）按其客体形态的不同，可分为有形资产产权和无形资产产权。（4）按其表现形式的不同，分为原始产权、法人产权、终极所有权（债权和股权）。

2财务会计要素概述

财务会计要素包括资产、负债、所有者权益，以及收入、费用、利润。在传统会计概念框架下，资产被定义为“是企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或有控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”，负债被定义为“是企业过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务”，所有者权益被定义为“是资产扣除负债后由所有者应享的剩余利益”，收入被定义为“是企业在日常活动中所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”，费用被定义为“是企业在日常活动中发生的会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”，利润被定义为“是收入减去费用、利得减去损失后的净额”。

在传统会计概念框架下，资产和负债的确认条件被界定为：（1）符合相差定义；（2）相差经济利益很可能流入或流出企业；（3）该资源的成本或价值能够可靠的计量，或者未来流出的经济利益的金额能够可靠的计量。收入和费用的确认条件被界定为：（1）符合相差定义；（2）交易结果能够可靠估计，包括放弃了对交易客体的控制权、转移了交易客体的主要风险和报酬、与交易相关的经济利益很可能流入企业、相关的收入和成本能够可靠地计量。所有者权益和利润的确认，则分别取决于资产与负债、收入与费用的确认。

从会计要素核算的侧重点来看，传统会计概念框架下的财务会计核算侧重于对收入、费用和利润的核算，属于“利润观会计”；而现代财务会计侧重于对资产、负债和所有者权益的核算，属于“资产负债观会计”。财务会计核算重点的这一变化，也反映在所得税会计模式的变化上，即：由应付税款法发展到递延法再发展到债务法。

从会计要素计量的模式来看，传统会计概念框架的财务会计几乎只采用历史成本计量模式，而现代财务会计则越来越多地采用了公允价值计量模式。

3基于产权视角考察会计要素

基于产权视角来考察传统会计概念框架下的会计要素，不难发现：（1）资产的实质是企业所拥有的法人产权，其中，“过去的交易或者事项形成的”是指契约已经形成、“由企业拥有或有控制”是指契约已经显性化或者说企业已经获得了产权的权力内容，“预期会给企业带来经济利益”是指预期产权能够实现。相类似的，负债的实质是企业所负的财产性积极法律义务；所有者权益的实质是企业的终极所有权归属；收入、费用和利润的实质是对企业经营管理法人产权和财产性法律义务结果的会计表述，即是对企业经营管理法人产权和财产性法律义务效果和效率的会计表述。（2）从最终的判断标准来看，会计要素的确认条件实际上是两个，一是取得了产权的权力内容或承担了财产性积极义务，二是预期该产权能够实现、或者该财产性积极义务必须履行。（3）财务会计是对企业产权及其变动的精细化反映。首先，会计要素计量模式和会计要素报告侧重点的变化，与会计主体所处的产权环境密切相关。其次，财务会计对其要素的分类，综合了产权的不同分类方法。

三、延伸财务会计要素概念的构想及意义

1延伸会计基本要素概念的构想

现代财务会计属于“资产负债观会计”，侧重于对资产、负债和所有者权益的核算，而所有者权益又取决于资产和负债。因此，现代财务会计的关键要素是资产和负债。同时，基于产权视角来考察会计要素的确认条件，其最终的判断标准是两个，一是取得了产权或承担了财产性积极义务，二是预期该产权能够实现、或者该财产性积极义务必须履行。因此可以：（1）将资产定义为“是指企业所拥有的产权，预期该产权能够实现”。（2）将负债定义为“是指企业所承担的财产性积极义务，预期必须履行该财产性积极义务”。（3）将所有者权益仍然定义为“是资产扣除负债后由所有者应享的剩余利益”。这样的定义，不仅使资产、负债和所有者权益均符合传统会计概念框架下相关要素定义的本意，而且不会与关于商誉、衍生金融工具等交易或事项的确认和计量原则相冲突。

资产负债观基于产权配置视角来看待收益，认为企业收益是非企业终极所有权人的终极所有活动而引起的企业所有者权益的变化。“非企业终极所有权人的终极所有活动”是指企业股东和债权人的股权或债权投资、收回股权或债权本金、以及股权分红以外的活动。现代经济学还认为，现代企业应当是产权明晰的企业。在这一理念下，企业的收益应当基于委托理论而划分为资产经营收益（反映了经理的受托责任履行情况）和资本经营收益。因此，可以：（1）将收入定义为“是指非企业终极所有权人的终极所有权活动而引起的所有者权益增加，包括资产经营收入和资本经营收入。资产经营收入是指因经理履行受托责任而引起的所有者权益增加。资本经营收入是指非因经理履行受托责任、以及非因企业终极所有权人的终极所有权活动而引起的所有者权益增加。”（2）将费用定义为“是指非企业终极所有权人的终极所有权活动而引起的所有者权益减少，包括资产经营费用和资本经营费用。资产经营费用是指因经理履行受托责任而引起的所有者权益减少。资本经营费用是指非因经理履行受托责任、以及非因企业终极所有权人的终极所有权活动而引起的所有者权益减少。”（3）将收益定义为“是指非企业终极所有权人的终极所有权活动而引起的所有者权益净增加（或净减少）额，包括资产经营利润和资本经营收益。资产经营利润（可简称为净利润）是指资产经营收入减去资产经营费用（包括相应的所得税费用）后的净额。资本经营收益是指资本经营收入减去资本经营费用（包括相应的所得税费用）后的净额。” 会计要素的确认条件，也可以统一简化为两项：（1）取得了产权或承担了财产性积极义务；（2）该产权预期能够实现、或者该财产性积极义务预期必须履行。会计要素的计量标准只有一项，就是预期产权的可实现程度、或者预期财产性积极义务的必须履行程度与计划履行程度两者中的较高者。

2金融资产和金融负债、以及商誉与延伸后基本要素概念的协调性分析

（1）金融资产和金融负债与延伸后基本要素概念的协调性分析。IAS39 和CAS22要求，“当企业成为金融工具合约的一方时，应该在资产负债表确认一项金融资产或金融负债”。金融工具是指用来证明融资双方权利义务的合约。由于金融工具合约的约定是明确而显性化的，各国法律对金融工具合约的保护也是严格的。因此，当企业成为金融工具合约的一方时，就获得了一定的产权或者承担了一定的财产性积极义务；同时，“企业成为金融工具合约一方”本身表明了企业已经预计到了其产权能够实现的、或者企业已经认识到了其承担的财产性积极义务是必须履行的。可见，当企业成为金融工具合约的一方时，可以而且应当在资产负债表确认一项资产或负债。而当企业成为其他一般合约的一方时却通常不能在资产负债表确认一项资产或负债，其原因要么是作为产权的客体尚不存在、要么是尚未获得产权的权力或者尚未承担财产性积极义务，例如成为远期商品买卖合同但合同中未规定到期不履行合同的处罚条款；也可能是无法预期产权的可实现程度或者财产性积极义务的必须履行程度，例如保险合同中约定的理赔事项已经发生但损失金额尚无法估计。

（2）商誉与延伸后基本要素概念的协调性分析。商誉是指企业预期获利能力超过可辨认资产正常获利能力的资本化价值。企业会计核算组织框架的一个重要内容是划分会计要素和核算项目进行分类核算的。在这种会计核算组织框架下，由于商誉是与企业整体结合在一起的，无法单独辨认，因而企业自创商誉不具备产权的客体内容，也就不符合资产的定义，不能予以确认；而在企业并购中，被并购企业是整体被作为并购企业的一项资产而在并购企业的财务报表中予以确认的，这时，购买商誉就具备产权的客体内容，因而只要预期该产权能够实现，就可以被确认为一项资产了。可见，在分类核算的企业会计核算组织框架下，虽然购买商誉与自创商誉的自然特性并没有差别，但二者在产权内容上却具有明显的差别，这一差别导致了购买商誉可以确认而自创商誉不能确认。

3基于产权视角延伸会计要素的意义

现代财务会计的核算重点和计量基础已较传统会计概念框架下的财务会计有了很大的变化，但仍沿用了传统会计概念框架下的会计要素概念，由此导致了商誉和衍生金融工具等交易或事项的确认和计量原则与相应的会计要素概念存在冲突，进而导致了实务中会计信息的相关性与可靠性。基于产权视角延伸财务会计要素概念后，彻底地解决了衍生金融工具、商誉等不满足传统要素定义的交易和事项的确认和计量问题，消除了会计理论界存在的一些关于财务会计要素概念的似是而非的争议和论点。这对于会计要素的确认、计量和列报，以及对于重构财务会计概念框架，都具有决定性的意义。

参考文献：

[1] 邓永勤，丁方飞论会计要素概念的延伸[J]会计研究，20116：32-37

[2] 杜兴强，杜颖洁，周泽将商誉的内涵及其确认问题探讨[J]会计研究，20111：11-16

预算会计要素的定义篇3

一、资产负债表要素

在资产负债表三个要素资产、负债和净资产中，资产、负债是所在组织（营利组织一企业、非营利组织一财政、行政和事业单位）共有的会计要素，而净资产是预算会计有的。它们之间的关系等式为：资产＝负债＋净资产。在预算会计中，资产、负债和净资产（企业会计中称为所有者权益）三个要素有着不同于在企业会计中的特点。主要表现如下：

第一，行政事业单位的资产通常不使用“拥有或控制”这一企业会计常用的确认标准，而使用“占用或使用”这一标准来确认资产。因为行政事业单位的资产具有取得的无偿性和使用的非经营性或非盈利性的特点（除开事业单位的附属企业和已纳入企业会计核算体系的事业单位），特别是行政单位的资产尤其是固定资产通常由政府直接提供的，而不需由行政单位用其业务收入去购买。

第二，预算会计中资产有限定性和非限定性之分。资产的限定性，是指资产的提供者（包括拨款人和赠与人）对所提供的资产规定一定的限制，拨款人和赠与人通常是以通过法规、行政命令或协议等方式对其所提供的资产附加限制，接受资产的非营利组织必须给予以遵守。从时间角度看，限定性有暂时性限定和永久性限定之分。与此相对应，其他资产可归为非限定性资产。资产的限定性是非营利组织区别于营利组织的一个独特方面。

第三，非营利组织的负债主要表现为流动负债。如财政总预算会计的负债主要表现为高信用的国债以及因财政周转金的融通而形成的借入财政周转金和因体制结算而形成的与上级往来等流动负债；由于国家规定行政事业单位都不得以发行债券的方式来筹集长期资金，同时银行也一般只对其提供短期借款而基本上很少提供长期货款，所以行政事业单位的负债主要是流动负债。因而非营利组织基本不存在资本结构问题及利用杠杆作用问题，但是这却是以盈利为目的的经营性组织-企业必须考虑的问题。

第四，预算会计中资产与负债的差额采用“净资产”称谓，这与国际通行的用法一致。企业会计中与之相对的概念是“所有者权益”，它是各种投资者对企业净资产的所有权；同时，它也是与债权人权益相联系的概念，它们共同构成“权益”概念。显然预算会计中的这个差额没有上述明确的所有者权益特征。因而在预算会计中采用“净资产”命名以区别于企业会计的“所有者权益”命名是很有必要的，也是非常合适的。

具体地说，与企业所有者权益相比较，非营利组织的净资产要素，具有以下基本特征：

1、非营利组织不存在现实的所有者，其净资产不体现企业那样的所有者权益。

2、出资者，如拨款人、捐款人，是非营利组织净资产名义上的所有者，他们不要求出售、转让或索偿其所提供的资财，也不要求凭借其所提供的资财获得经济上的利益。

3、实际上，非营利组织由于不以营利为目的，客观上也无法为其资财的提供者带来经济上的利益。

4、现实中，非营利组织的一些资财提供者通常对其所提供资财的使用、维持规定某些限定，即非营利组织的某些净资产具有限定性。同资产的限定性一样，对净资产的限定也可分为暂时性限定与永久性限定。

二、收入支出表要素

预算会计中收入支出表的等式关系为：收入－支出＝结余。其中，收入要素与营利组织的收入要素有着显著的差别，而支出要素是其特有的，“结余”没有作为一个会计要素。具体分析如下；

第一，非营利组织的收入具有以下特殊性：

从性质看，非营利组织取得的收入是为了补偿支出，而不是为了营利；提品或劳务等活动的价格或收费标准不完全按照市场经济价值规律来决定，甚至无偿提供或免费服务。即非营利组织就其所提供的产品或劳务通常取得较低的收入或者甚至不取得收入；政府拨款一方面是为非营组织的存续发展，另一方面含有补贴性质。即有些拨款属于对低价格、低收费服务的一种弥补。从口径看，非营利组织的收入是大口径的而完全不同于营利组织小口径收入概念。非营利组织的收入不仅包括业务收入，还包括投资利益、利息收入、捐赠收入和政府性的各类拨款等。

从限定看，非营利组织的收入有限定性与非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人关于这笔款项有规定的使用要求或期限，那么这笔接受的捐赠收入就属于限定性的收入。

第二，非营利组织的支出要素在设计上，需要与收入要素相配合。同时支出与企业会计的费用相比在许多方面有特殊性。

从功能和目的看，非营利组织的支出有着财政资金再分配以及按照预算向所属单位拨出经费的性质。

从口径看，与收入的大口径相一致，非营利组织的支出也是大口径的。非营利组织的支出不仅包括费用性支出（狭义费用），还包括资本性支出。

从限定看，与限定收入与非限定性收入的区分相一致，非营利组织的支出也可分为限定性支出和非限定性支出，这也是资财提供者的规定要求使然。

从确认看，非营利组织的支出的确认有的采用权责发生制，有的采用收付实现制。而费用的确认基本采用权责发生制。

从成本核算看，非营利组织的产品、劳务、项目等，需要单独核算成本的，可以另外单独核算处理，这并不否认支出要素的内涵与外延。

第三，结余是非营利组织在一定期间收入与支出相抵后的差额。由于非营利组织不以营利为目的，其收入与支出的确认口径与企业收入与费用的确认口径有着明显的差别。非营利组织的结余与企业利润相比，有着明显的特殊性，主要表现如下：

1、非营利组织的收入与支出通常也有差额，这个差额并不表现为利润（或亏损），而表现为结余（或负结余）。但非营利组织并不追求这个余额，而是客观以予以反映，以提供有用的会计信息。

2、在性质上，非营组织的结余表现净资产的变动，其属性为净资产，而企业的利润表现为所有者权益的变动。

3、企业利润存在分配问题并且（正）利润必须履行纳税义务。非营利组织的结余一般不存在分配问题。非营利组织正结余不需履行纳税义务，负结余实质上是对净资产的冲减。

4、非营利组织的结余没有明确的方向性，而企业利润表现为贷方余额。

5、非营利组织的结余有限定性与非限定性只分。限定性结余是限定性收入与限定性支出相抵后的结余，非限定性结余是非限定性收入与非限定性支出相抵后的结余。

正因为如此，结余是否作为非营利组织的一个独立会计要素，存在不同观点。

赞成把结余作为一个独立会计要素的观点认为，如同企业会计的收入、费用和利润三要素构成企业“损益表”的基础一样，收入、支出和结余三要素构成了预算会计的第二等式：收入－支出＝结余，可以作为“收入支出表”的基础，以系统完整地反映非营利组织的收支情况及其结果。而且关心非营利组织收支情况及其结果的会计信息使用者，也当然希望能提供有关结余的信息。

不赞成把结余作为一个独立会计要素的观点认为，其一，结余的本质属性为净资产，其作为独立要素的经济意义不大。其二，对非营利组织来说，重要的是年度预算的执行情况。结余作为一个要素，平时无法反映出收支结余情况的真实结果，即没有实际的内容。其三，结余作为预算的执行结果，有很大的不确定性，可能有，也可能没有；可能是贷方余额，也可能是借方余额。那么连余额的方向性都无法确定，作为要素是不合适的。

当然，最终结余没有作为独立要素。而实际上，不将结余作为独立会计要素并不影响预算收支以及结余的核算和对预算执行的检查分析。

三、结束语

预算会计作为会计学的两大分支之一，是财务会计在政府和事业单位等非营利组织中的运用。但与企业财务会计相比，预算会计有着诸多明显的特殊性。从最基本的理论问题出发，探讨预算会计的会计主体、会计要素、会计基础、会计报告等的基本理论是非常必要的。本文对预算会计要素这一基本理论问题进行了初步探讨，并对预算会计要素具有的特殊性做出了较全面的分析研究，目的在于抛砖引玉，引起会计理论工作者对预算会计基本理论的关注与重视。

[参考文献]

l、中华人民共和国财政部：财政总预算会计制度，行政单位会计制度、事业单位会计准则、事业单位会计制度，1997年、1998年开始实施

2、荆新：非营利组织会计准则理论框架，北京，清华大学出版社，1997

预算会计要素的定义篇4

       80年代以来，伴随着行政事业单位财务管理体制的改革，特别是进入90年代之后，以学校为代表的全额预算单位的资金来源，及以医院为典型的差额预算单位的财务核算要求，均发生了巨大的变化。其中有些变化对原有的预算会计制度来讲带有本质性，影响到传统预算会计体系的划分、会计准则以及记帐方法。因而，改革传统预算会计体制，重塑我国政府会计，具有十分重大的现实意义，同时，这也是我国预算管理理论和预算工作实践的紧迫要求。本文在重新划分我国预算会计体系的基础上，重点讨论政府会计的组成、特性和核算方法的运用。

   一、预算会计体系和政府会计的组成

   我国预算会计对预算资金运动的全过程，包括预算资金筹集、使用和结存状况的三个阶段进行记帐、算帐和报帐，以预算资金为对象。因而，凡是与预算资金分配有关的收、支及其结果，就构成了预算会计体系。具体讲是由两个部分和三个不同性质的分支组成。两个部分是指财政总会计和行政事业单位会计。其中，财政总会计是财政部门记录、计算、反映国家预算收入、支出和结果全面情况的会计。行政事业单位会计则是以国家预算支出安排到行政部门和事业单位的那部分资金为对象，所以是一部分预算资金支出安排使用情况的会计。两者在范围和性质上具有本质差别。可以说，行政事业单位会计是财政总会计分配资金后续核算的一部分。从这个意义上，构成总会计分配资金后续核算其他部分的还有：（1）企业会计——对总会计分配资金用于国有企业挖潜改造、增拨或新拨铺底流动资金等项的后续核算；（2）基本建设会计——对总会计分配资金用于基本建设项目的后续核算；（3）农业会计——对总会计分配资金用于农业事业和各种支农资金的后续核算。所以，与企业会计、基本建设会计和农业会计相对应，仅行政事业单位划入预算会计，于逻辑上也有探讨的余地。预算会计三个不同性质的分支，是指财政会计、行政机关会计和一部分事业单位会计组成的全额预算单位会计，以及另一部分事业单位形成的差额预算单位会计。所谓全额预算单位是指没有收入的行政事业机关，及基本没有收入或收入不稳定、数额不大的一些事业单位，如学校。因其资金需要全额或基本全额来自国家预算拨款，故称全额预算单位，其会计相应称为全额预算单位会计，或简称为全额会计。相应地，差额预算单位是指那些有稳定、经常和较多收入的事业单位，这些单位先“以收抵支”，在“入不敷出”的情况下，再由国家预算拨款补助。因这些单位的全部资金需要中仅有一部分来自国家预算拨款，即国家预算列入的只是其“支大于收”的差额预算单位，其会计称为差额预算单位会计，或简称为差额会计。

   预算会计体系的这种划分方法，从当前预算资金的实际运动和今后政府功能改革的要求看，存在两个十分明显的理论缺陷和实践不符状况。

   首行，预算会计的对象不清。通常认为，预算会计的对象是预算资金，因而，预算会计核算预算资金收、支、结存的全过程。但从这个意义上，如前所述，它并未涵盖预算资金用于国有企业、支农和基本建设部分。所以，其概念与内容未取得一致。另一说，认为预算会计是非物质生产领域的会计，它与企业会计包括工业、商业、交通运输、农业等形成“各持半壁江山”的局面，然而，据此划分的“非物质生产领域”的概念，同样缺乏理论依据。因为，饮食、服务、宾馆、旅游等行业也是非物质生产领域，但它们并不能计入预算会计范围。事实上，按这种思想划分预算会计体系的观点，更接近于“产业与非产业”——“非产业”属预算会计，或“企业与非企业”——“非企业’属预算会计的划分标准。但若以此为标准，预算会计的对象就不仅仅限于预算资金。

   其次，原有的全额单位会计和差额单位会计划分，已经发生了很大变化，很难适应当前和今后预算管理的实际情况。过去全额单位会计包括了全部行政机关和一部分事业单位，主要是学校。但近10年来，学校经费来源的渠道已大大增加，不再单单依靠国家财政拨款。实践中，学杂费收入、校办企业收入、社会捐赠收入、房屋和场地出租收入，已经占学校经费特别是高等院校经费的相当大部分，国家预算拨款在许多学校已不足60％。很显然，它们已不再是原本意义上的“全额预算”拨款单位，而是事实上的“差额预算”补助单位。与此同时，不可忽视的是，我国法律所规定的9年义务制教育制度，使得我国小学和中学理论上将长期主要依赖国家财政拨款。另一方面，由于各种各个学校所处地区、地理位置不同，其“创收能力”就存在很大差异。所以，学校是全额预算拨款，还是差额预算补助，以及补助程度很难有统一标准。再从原有的差额预算单位医院看，由于药品价格和住院费标准的提高，医院收入数额大大增加，特别是一些开办了所属药品或医疗器械厂的医院，其收入可能有较大水平的提高，大大减轻了国家财政拨款的压力。实际情况是，除国家财政的定项补助外，医院某种程度上似乎已成为经济核算单位。当然，它与企业的经济核算制仍有本质的不同。

   总之，原本实行的、以预算拨款程度为标准的预算管理体系及其相应的预算会计体系划分，不仅明显不适应当前的实际情况，而且由于交叉行政机关和事业单位的管理方式，将不利于政府职能的长期规范。

   笔者主张，将我国原有的预算会计体系，重新划分为政府会计和事业单位会计（或简称事业会计、单位会计）两个部分。或者，更确切地讲，是用政府会计和事业会计两个概念取代预算会计概念。由此形成我国整个会计体系及其三个组成部分：政府会计、事业会计（单位会计）、产业会计（企业会计）。其中，政府会计由财政总会计（或称预算会计）和行政机关会计（或称机关会计）组成。事业会计由原预算会计的一个部分独立出来，形成一个独立的体系，以区别于政府职能。

   改革前后预算会计体系对比图

   重建我国政府会计体制具有重要的理论和现实意义。

   首先，继续沿用原有预算会计体系已不能适应单位预算改革的新情况，不利于提高预算会计管理工作质量。其中的主要矛盾表现在事业单位方面。因为，就原有预算会计体系看，经济活动内容变化最大，对预算管理影响最直接的，正是事业单位改革。这种变化和影响实际上已经涉及到对资金收付式记帐法、预算会计准则以及科目分类和核算过程等各个方面。事实上，在原有预算会计范围内，有的地方和单位已经在资金收付式记帐法之外，使用了借贷记帐法、反收付式记帐法等几种记帐方法，同时适用着不进行成本核算和成本核算制两种截然不同的会计思想，同时存在着预算内和预算外两类资金，预算外（或其他）类资金又划分为：预算外财政性资金，单位创收抵支收入，应缴预算资金，专项拨款资金，以及从预算资金中提取而形成的专用基金等等。显然，原有预算会计体系还将不利于预算外资金的改革。

   其次，建立政府会计，可以政府活动为依据，有利于政府职能分工和完善。例如，全额预算管理的事业实质上反映了政府对这部分事业实行“统包”的政策，但经济和社会发展的过程证明，应当是社会与政府共同办事业，政府既不必要“统包”，也无能力“统包”。政府职能必须向公共品提供转换。

   最后，建立政府会计体系便于适用一致的记帐方法。同时，事业单位会计成为独立的会计体系后，也有利于加强事业管理，促进事业单位会计工作水平，提高事业效果。

   二、政府会计的界定

   政府会计根据政府政治经济的活动情况及其在资金上的反映，以货币为计量单位，对其资金筹集、使用和结存，进行连续地、系统地、及时地记帐、算帐和报帐。为国家预算管理和立法机构实施预算监督提供科学、有效的数据资料。

   政府会计仍以预算资金为记帐主体，但却以政府活动范围为外延。通过财政总会计，记录、计算和反映国家总预算的运动过程及其运动结果，是政府会计的主要方面。通过行政机关会计，记录、计算和反映政府经费的使用过程及其结果，有利于机关定员定额管理，促进节约使用经费；有利于政府职能完善，实施国家公务员制度，提高政府行政效率。

   政府会计要按照一定的准则进行。以便处理会计对象、会计事项和会计信息时具有相应规范的标准。政府会计准则同样要包括基本准则，会计要素确认、计量、编报准则和具体业务准则三个层次。本节着重讨论政府会计对原预算会计改革中出现重大变革的几个重要环节，如权责发生制与收付实现制，预算支出核报的数字基础，政府会计要素等。

   （一）关于权责发生制和收付实现制

    以“权责”为标准建立的会计核算制度，将本期应发生的收入和支出一并计入本期收益和成本，而不论其是否实际发生。这对从事生产经营性经济活动的企业来说，不仅是必要的，而且是可行的，有利于企业会计正确地反映生产经营的当期成本。而以“实际收付”为标准建立的会计核算制度，只以本期实际发生的收入和支出计入当期“收益”和“成本”。也就是说，某项收入或支付即使“应当发生”，但只要本期并未实际发生，就不能计入当期收益或成本。一般讲，收付实现制更适宜于那些不从事生产经营活动，因而不必要进行成本核算的“非盈利性”的组织和团体。

   政府会计应采用何种会计核算制度？

   首先，从政府会计核算对象的要求看。政府在经济性质上属于“非盈利性组织”，政府本身不从事生产经营活动，不会产生经营性收益和相应的经营成本。所以，总体上讲，政府会计不宜采用“权责发生制”，而以取“收付实现制”为适。其次，政府作为“非盈利性组织”通常不需要进行成本核算，税务成本、国债发行成本本质上都属于“费用”，不存在“应收”或“应付”的问题，一般也无需进行费用集合和费用分摊，甚至不必对固定资产折旧处理。再次，从国家预算资金的实际运动过程看，当期未实际收进的资金其实根本不可能作为当期的预算收入。举例来讲，若当期计划发行国债1000亿元，在实际认购900亿元的情况下，当年的国家债务收入只能是900亿元，而不可能认定为1000亿元。又如，一笔应收税款，因企业资金困难未实际缴库而拖欠，虽然极不合理，但仍然无法认定为当期国家税收收入。总之，在政府会计每项支出必须有实际资金保证的情况下，基于政府作为“非盈利性组织”的基本属性，政府会计制度比较适宜于选择“收付实现制”作为其核算基础。

 

   （二）关于预算支出核报的数字基础

   在原预算会计中，预算支出核报的数字基础通常有两个，总预算使用“银行支出数”，单位预算使用“实际支出数”。

   总预算按照预算计划向单位预算实施拨款，预算资金由国库转拨到预算单位的开户银行，国库资金减少了。但按预算管理和核算的制度规定，国库资金的这一支付过程，被认定是“预算拨款”，而非“预算支出”。预算支出的实际成立要在预算单位动用银行存款支付各项费用之时，称之为“支出报销”。显然，总预算实施预算拨款和支出报销是两个过程，其预算支出核报的数字基础是单位的“银行支出数”

   总预算之所以将预算拨款和预算支出划分为两个阶段，是与其预算经费管理体制的传统做法——结余上缴相适应的。因为在结余上缴的情况下，唯有单位实际支取动用的金额才最终成为“预算支出”额。虽然拨款但未支取的单位存款，经过“结余上缴”，又形成了国库资金，当然不能作为“预算支出”处理。然而，传统的结余上缴体制早已被“结余留用”的包干制所取代。也就是说，国库对单位拨款后，即便单位年度内对该项存款分文未取，也不必另行缴回国库，这意味着国库一经拨款、一旦减少，就不再形成回流。因而，传统的不准“以拨代支”已无实际意义。预算支出核报的数字基础也不应再是单位的“银行支出数”。恰恰相反，预算支出在拨款和支出的关系上应当“以拨作支”，预算支出核报的数字基础应当改为“国库拨款数”。

   在改革预算支出核报的数字基础的同时，可以继续保留反映事业实际效果的“实际支出数”。但对单位来说，“实际支出数”的涵义已经有了一定的变化。过去“实际支出数”与“预算支出数”即“银行支出数”之间存在简单的联系，两者相差一个“支取未报数”——表现为单位暂付款项、库存材料和现金等。一般是实际支出数小于银行支出数。现在，单位经费来源渠道大大增加，国库拨款仅占单位经费来源的40—60%，“实际支出数”在反映事业效果的同时，与国家预算支出数的联系却淡化了，缺少了直接的关系。

  （三）关于政府会计要素的确认

   作为以经济特征归类的会计对象，会计要素的选择和确认，对政府会计核算及其会计报告制度，具有很大的影响。

   政府会计要素是政府会计工作的具体对象，是政府会计用以反映预算资金包括总预算收支和政府机关经费收支运动状况及其结果的基本因素。因而也是构成政府会计报表，以及财政总决算和政府机关决算报表的最基本的组件。有鉴于此，笔者以为，政府会计要素似可由收入、支出、结余三个要素组成。这里首先需要解决的疑虑是：为何不把资产、负债和净资产象企业会计那样也作为政府会计要素？这实质是由于政府会计的属性完全不同于企业会计所决定的。政府会计本质上是一种“分配会计”，企业会计则是“经营会计”。前者“取之于民，用之于民”，是对已有“蛋糕”的“切块”和“分食”；后者是一种生产和创造，着力于“做大蛋糕”。例如，企业会计的资产要素是指能为企业带来经济利益的资源，政府资产尽管也有能力为政府增加经济收益，但政企分开的社会主义市场经济不可能要求政府用其“资产”去创造收益。企业资产的大多数具体内容也不适用于政府会计。如政府没有设置递延资产的必要，基于政府至高无上的权威，也无法估量政府无形资产的价值等等。所以，只要我们承认政府资产与国有资产的差别，不把国有资产的经营与政府的一些固定资产混淆在一起，政府的固定资产不是作为带来经济利益的资源，政府会计就不必设置资产及其相应的负债和净资产要素。

   政府收入完全不同于企业收入和事业单位收入。企业收入是一种经营收入，其收入多寡反映了企业生产经营的效果，收入抵补支出成本之后形成企业经营成果。事业单位收入则是一种业务活动收入，依据单位对社会和个人提供服务的状况而收取。事业收入要抵补事业活动成本或费用。而政府收入则主要是凭借其政治权力的强力而“凭空”向企业和个人征收的（税收），无需直接提供等价交换。或者是凭借其崇高的信誉而向企业和个人筹借的（公债）。政府收入并非为抵补“成本”，而在于其资源配置、收入再分配及其经济稳定与发展的职能需要。

   政府支出也完全不同于企业支出和事业支出。企业事业支出的目的在于创造出各自新的物质产品和劳务，属于经营和业务活动的成本。政府支出在实现财政职能的同时，主要用于维护国家机器运转，促进社会事业发展，实现转移支付和谐调经济发展。因而，政府支出作为一种宏观经济和社会需要，与企业事业单位的微观活动不可同日而语。

   政府不是经营性组织，因而也不具有“盈利”的任务，政府收入原则上全部用于安排支出。不管是“量入为出”的指导原则，还是“量出为入”的理财思想，收支的大体平衡体现了政府收支的基本性质和本质要求。尽管作为凭借政治权力和高度信用的政府收支完全有能力做到收支结余或者赤字，但是，政府收支实际运动的结果，即使排除政策导向的主观因素，也必然会存在现实的差额，或者收入略大于支出形成结余，或者支出略大于收入形成赤字。而一般地，在平衡预算的原则下，略有结余的可能性会更大一些，也更符合政府收支运动的规律。所以，政府会计设置“结余”要素是完全必要的，它与“收入”和“支出”要素形成组合，共同构成政府财政预算和决算报表的基本“组件”。其平衡公式为：收入-支出=结余

   三、记帐方法的讨论

   政府会计采用何种记帐方法，决不仅仅是记帐符号的差别和记帐技术的适应性问题。尽管从记帐技术或方法简便程度上讲，记帐方法的选用和讨论似乎没有必要过于认真地大动干戈，特别是在大量采用计算机记帐之后，然而，一旦跳出“技术性”的角度，记帐方法的选择就与记帐对象，以及特定会计属性和该会计记帐、算帐、报帐的内在要求具有密切的联系，关系到该会计核算的科学性、合理性。

   如上所述，政府会计作为一种分配会计，其目的在于记录、核算和反映财政筹集和安排使用资金的过程及其结果，没有投入和产出的概念，因而无需象企业会计那样计算生产成本和经营成果，一般不进行成本核算。再从财政资金实际运动过程看，通常是先组织收入，再将所筹资金按比例分配使用到各个方面，最后形成了财政收支的结果。所以，笔者以为，政府会计继续采用“资金收付式记帐法”，不仅简便易行，而且更能体现财政资金收付的基本特征。不仅不会损害政府会计核算的科学性，而且更加符合其核算对象的运动规律，或者说更具有科学性。事实上，由“资金收付式记帐法”概括的“收入”、“支出”和“结余”等会计要素也与国家预算报告和审查制度更趋于一致，有利于立法机构对政府理财行为的监督。

   从政府会计业务核算内容及核算结果的会计报告讲，资金收付式记帐法的核算过程和结果报告也更明晰和合理。举例来讲，假定总预算组织收入，对机关拨款，机关支用经费，报销的一系列过程如下：

①财政总预算组织一笔税款入库100；

②财政将资金80拨给机关；

③机关收到②项财政拨款80；

④机关日常支用经费70；

⑤期末机关按支用数向财政报帐；

⑥财政对⑤项机关经费报销；

   又假定其他条件不变，不考虑诸如“银行支出数”之类的报销标准问题。分别以“资金收付式记帐法”和“借贷记帐法”核算上述过程为：

   以资金收付式记帐法进行的会计核算

   总预算会计………机关会计

   以借贷记帐法进行的会计核算

预算会计要素的定义篇5

关键词 政府会计 绩效管理 构建分析

一、政府会计概述

根据会计主体的不同，政府会计是区别于企业会计、非营利组织会计的一个会计类别，反映的是政府所拥有的经济资源、担负的现时义务以及开展的经济业务活动，是一个广义的概念，涵盖了非常多的内容。按照组织经济资源的来源来进行划分，政府会计的主体应该包含所有依靠财政拨款并纳入国家预算管理的组织，不仅包括行政单位，还应包括部分未与财政脱钩的事业单位。因此，政府会计体系涵盖了财政总预算会计、行政单位会计以及部分事业单位会计。

二、政府会计的现状

（一）核算范围不全面

现行的政府会计非常注重预算管理的核心地位，会计核算的基础是收付实现制，重点强调的是核算财务收支，从而导致忽略了其他的一些重要内容，政府的某些资产负债状况和成本信息没有得到客观、充分地反映。如政府会计对政府投资情况的反映通常将其作为支出进行处理，而不是进行投资资产的核算，将会造成少计资产，严重者甚至导致投资管理失误、国有资产流失。政府会计中对固定资产的核算也存在不计提折旧、提取固定基金等问题，从而导致虚增资产和净资产的问题。此外，政府会计对负债的核算范围也不够全面、成本信息未按照权责发生制在受益期内均衡分配，都将导致核算结果达不到客观合理。

（二）会计体系结构不合理

政府会计体系包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三部分，虽然同属一个体系却分别按照不同要求设置了不同的会计科目和不同格式的财务报表，没有一个统一的会计制度。这就会导致财政总预算会计无法客观真实地反映下拨的财政资金使用情况，也就无法有效控制和监督预算的执行情况、评价资金的使用效果和效率。

（三）无法满足多元的信息需求

政府会计以预算管理为核心，形成的财务报表及信息多侧重于反映预算的执行情况，因此满足的多为内部利益相关者的需求，而政府的外部利益相关者却无法通过政府会计提供的报表获取有价值的信息。

三、构建基于绩效管理的政府会计体系

（一）会计目标

会计目标包括基本目标和具体目标。基本目标贯穿会计理论体系的始终，反映的是会计行为的基本价值；具体目标主要回答三个问题，即会计信息提供给谁、包含什么内容以及提供的目的是什么。构建新的会计理论体系应首先解决好这两个目标的明确工作。基于绩效管理的政府会计基本目标应侧重于受托责任观，并兼顾决策有用观。

政府行为是非营利性的，与企业不同的是并不追求经济利润最大化，因此政府会计目标以政府职能为基础，首先应反映政府的投入产出、资产债务，其次还应反映政府调用资源的利用情况，最高层次应反映资源投入的效率和效益以及政府运营的不确定性与风险。

（二）会计主体

确定会计主体是构建会计体系的核心，我国原有的政府会计主体只体现了组织主体，不仅包括行政单位还包括事业单位，不同的会计主体采用的会计核算方法也不同，容易造成混乱。构建新的会计体系应引入基金会计主体，即按照财务资源用途的不同来分别进行核算和报告其收支情况及运营结果。

基于绩效管理的政府会计体系在确定组织主体时应分别考虑核算和报告的需要。核算主体的确定可继续使用原有的做法，即只包含行政单位、事业单位和政府性基金，而政府对国有企业的投资应作为政府的一项资产进行核算和披露。报告主体的确定应以受托责任为基础，考虑其是否承担公共的受托责任以及是否存在绩效评价的信息需求，因此各级政府以及行政单位、接受预算拨款的事业单位应作为报告主体，而与各级政府财务报告相关的非预算拨款的事业单位、国有独资企业、政府控股企业的信息应以附注或附表的形式列入政府财务报告。

确定基金会计主体应首先按照资金用途的不同分别设立基金，以基金为单位组织财务收支并进行会计核算，不同的基金应分别单独进行核算和报告。具体来说，对于某些具有特殊意义的专用资金以及大型的基本建设项目资金使用基金核算和报告方式，更好地对其进行绩效评价。

（三）会计核算基础

现行的政府会计体系的会计核算基础是收付实现制，通过直接记录货币收支可以精确地衡量预算对经济的影响，为国家选择货币政策等宏观经济决策提供一定的便利性，而且操作简单易理解，数据处理也较为容易和快速。但是，收付实现制与受托责任制的要求不符，产生的会计信息没有较好的相关性，不能为部门考核提供准确的数据支持，且不利于全面反映政府的资产和负债、面临的风险等，对于绩效管理所能起到的作用具有局限性。

权责发生制的最大优点在于能够如实反映政府的资产和负债，通过正确反映各期成本也能提高资源的利用率，有助于政府绩效的改进，对于政府绩效管理来说能提供科学、准确的财务信息。但由于其核算原理较为复杂，在实际操作时非常繁琐，因此全面推进权责发生制也就意味着成本的大幅提升。

（四）会计要素

会计要素是对会计核算内容的具体化，也是对会计对象的进一步分类。设置会计科目的基础就是明确界定会计要素，构建基于绩效管理的政府会计体系的一项重要基础工作就是合理界定会计要素的组成，以及明确各会计要素的定义。

资产应定义为过去的事项或交易引起的、由政府控制的可以为政府提供未来使用价值的经济资源，应分为金融资产和非金融资产，根据权责发生制的要求尽可能确认和披露更广泛的政府资产。负债应定义为政府承担的付出资源或未来资源的现时义务，不仅包括显性负债还应包括隐性负债，比如做出的某些承诺或环境负债等。净资产的定义是以资产和负债为基准的，由资产减去负债的净额为净资产，政府净资产反映的是政府履行公共责任的持续能力，只有资产和负债的确认符合对称性原则要求时才能正确反映政府绩效。收入是指能够实际为政府带来的可支配经济资源，不仅包括税收收入和非税收入，还应包括预算外的社会保险基金收入等，应对收入进行更科学合理的分类，并分e采用预算会计和财务会计的双重核算系统，才能更好地满足政府会计预算管理和财务管理的要求。政府的支出是指政府在履行公共责任时付出的经济资源，应与其履行责任的情况进行匹配，按照权责发生制的要求全面确认政府的支出，即付现成本和非付现成本，才能正确反映政府总的耗费的经济资源。

（作者单位为东北财经大学）

参考文献

[1] 鲍国昀.透明政府、绩效政府的会计改革发展研究[J]. 2014（5）.

[2] 颜晔锋.论绩效管理视域下的政府会计改革[J].时代金融，2015（11）.

[3] 路军伟.我国政府会计改革取向定位与改革路径设计――基于多重理论视角

预算会计要素的定义篇6

关键词：政府;预算;会计;要素;划分;理论

预算会计要素“资产、负债、净资产、收入、支出”或者再加上“结余”，除了净资产、结余与企业会计的所有者权益、利润有区别外，其他几个要素，从字面上看与企业会计要素没什么差异，实际上预算会计要素在引用资产、负债、收入、支出(即费用)四个具体要素时，其名称表述和具体内涵应当有很多不同。这是因为，第一，会计主体的非营利性。预算会计主体——财政机关及事业行政单位(不含所属独立核算的生产经营单位，下同)是非营利性的组织。第二，会计对象的非经营性。预算会计对象是以国家预算执行为中心的各项财政性资金的收支活动。这种收支活动是非经营性的，与企业的生产经营资金的性质、内容、运动形式、目的也是不同的。可见，预算会计要素与企业会计要素比较，在内容上、各要素之间的相互关系上，还是存在重要差别的。

一、关于“净资产”

1.肯定的论点

资产和负债之间的差额用“净资产”一词最为合适，因为“净资产”一词概念清楚，意思明确，不会产生歧义。持反对意见的同志可能认为资产和净资产在逻辑上有循环定义的意味，殊不知，对于业主，权益、产权或净资产从来就没有脱离过资产和负债两个概念去定义。 “净资产”一词概念清楚，意思明确，与国际通行叫法一致。

2.否定的论点

相当一部分同志主张用净资产的概念，这大概是借鉴西方国家用词的结果。但是，使用净资产这一概念至少存在以下几个问题： 净资产不是一个能够确指的概念，它只能表明资产和负债在数量上的差额，而不能表明事物的内涵；不能体现其本质，不能体现这部分资财所属主体可使用的资源的本质属性。会计平衡公式要求各会计要素应是并列关系，不容许各要素之间存有属种关系。净资产”作为会计要素这一概念不准确。

二、关于“基金”

1.肯定的论点

基金是事业单位资产减去负债后的净资产，即国家或有关方面为兴办、维持或发展某种事业而建立的专门用途的资金，也包括该单位从运营过程中吸收和积累的资金。

基金虽然容易与现行有关专用名词相混，但却能恰当地体现其本质属性，而且词性上属于中性词，单位会计的基金是各投资者(包括捐赠者)所投入的基金和单位的公益金、未分配结余等。

2.否定的论点

主张叫“基金”或“基金余额”，并且采用“资产－负债＝基金（或基金余额)”的平衡等式，其不妥之处有：①“基金”一词在我国习惯上有不同用法。②“基金”是政府会计的会计主体，在《事业单位会计准则》中用“基金”一词难以同政府会计主体分清。

三、关于“所有者权益”(或产权)

1.肯定的论点

在“所有者权益”一词中，所有者可以是国家，也可以是单位，具备多方面的内涵，主要看谁来投资。所有者权益，是投资者对企业净资产的所有权。“所有者权益”这一名称，不仅企业可以适用，事业单位也可以适用。 “产权”或“单位产权”对行政事业单位来讲，可以理解为国家、其他法人单位和投资者对事业单位净资产的所有权，实质上和“所有者权益”基本上是一个意思。产权是一个预算会计主体对资产的所有权，包括国家产权(国家拥有并为本单位使用的资产，包括固定资产基金、各种周转金)，法人产权(或称单位产权)，专用基金等。

2.否定的论点

所有者权益，是投资者对主体的盈余及剩余资财分配权，非营利组织是不存在业益的，显然不适用。主张用所有者权益，实际上是抹煞了营利组织与非营利组织的界限。企业所有者权益，是企业开展生产经营活动的基础，是企业规模大小的象征，也是企业获得长期负债的资信保证。

四、关于“结余”

1.肯定的论点

会计对象的内容决定会计要素应有结余。会计要素是对会汁对象进行的科学分类，是会计对象的具体化。所以会计要素的确立，重要的一个原则，是看会计对象是否含有这一内容。因为如果会计对象含有这一内容，而没有设置这方面的要素，这就造成了不应有的漏项，会计工作无法体现全面、完整反映监督的职能；如果会计对象没有这一内容，而设置了这方面的会计要素，就会造成会计要素的虚设。所以会计对象的内容与会计要素应当是等同的同一关系。

2.否定的论点。“结余”不适合作为会计要素的原因，一是作为会计要素，起码要有具体内容与固定分类的实际意义。二是从预算会计制度设计方案看，三是结余作为预算的执行结果。

五、关于“资产”

主要观点如下：如果行政单位引入资产，其资产是否也可用“经济资源”为其内涵?严格地说，应该不能用。因为行政单位不是生产经营单位，其资产不能为行政单位带来直接的经济利益，这样的资产，不能以“经济资源”为其内涵。

改革后的《行政单位会计制度》决定采用“经济资源”的提法。《制度》第二十一条规定：“资产是行政单位占有或者使用的，能以货币计量的经济资源。包括流动资产和固定资产。”

参考文献:

预算会计要素的定义篇7

关键词：实例分析；工程造价；全过程控制措施

中图分类号：TU723.3文献标识码： A

1 工程实例

1.1项目简介

某商业项目，地下4层，地上32层，3座塔楼分别为A、B、C座，裙楼5层，建筑总高度99.8米。自2006年12月至2011年11月全部投入运营，总投资约1亿美元。本文结合此项目展开介绍项目的全过程造价分析与控制。工程造价的构成包括建设投资、建设期利息、流动资金等。其中建设投资包括工程费用、工程建设其他费用、预备费用等。对以上费用的计价和控制即是我们工作的重点内容。

2 项目各个阶段分析

2.1 决策阶段分析

2.1.1 决策阶段的含义；是选择和决定投资行动方案的过程，是对拟建项目的必要性和可行性的技术经济论证，对不同建设方案经过比较做出判断的过程，同时也是项目定位、资源利用、投资收益等综合考虑的决定。正确的决策是合理确定与控制工程造价的前提。某商业项目地理位置优越，交通便利，成熟的消费商圈等都是商业项目决定了其商业项目定位。

2.1.2 决策阶段影响工程造价的主要因素；1、项目建设规模：合理经济的规模能使得资金、资源得到充分利用，并获得较优的经济效益。影响规模的因素很多例如：市场、技术、环境等。2、建设地区及厂址定位： 靠近原料提供地或消费地、工业项目适当聚集。3、技术方案：先进适用、安全可靠、经济合理。4、设备方案：尽量选国产设备、注意设备之间的配套和衔接问题、注意设备与原料、备件之间的配套问题。5、工程方案：满足生产功能、符合工程标准规范、经济合理。6、环境保护措施：环境保护的基本要求、环境治理措施方案、环境治理方案的比选。各项因素，对项目的工程造价有重大影响，特别是建设规模的确定、建设地址的选择、技术方案的评选等，直接关系到工程造价的高低。据有关资料统计，在项目建设各阶段中，投资决策阶段对工程造价的影响程度最大，达到75%-90%。因此，决策阶段是决定工程造价的关键，直接影响着决策阶段之后各个建设阶段工程造价的计价与控制是否科学。

2.1.3 决策阶段的投资估算；1、含义：是依据现有资料和特定方法，对建设投资额进行估计，是项目决策的重要依据。2、作用：是项目主管部门审批项目建议书的依据之一；对工程的设计概算起到控制作用；可以作为资金筹措和建设贷款计划的依据。3、内容：包括建设投资、建设期利息、流动资金估算。4、估算方法：单位生产能力估算法、生产能力指数法、系数估算法等。

2.1.4 决策阶段的财务评价方法：1、财务评价的指标体系包括；盈利能力、偿债能力、财务生存能力等。2、财务评价方法；财务净现值法、财务内部收益率、投资回收期、利息备付率、偿债备付率等。

2.1.5 决策阶段的经济评价：从经济学的角度分析经济费用效益，按照合理配置资源的原则，将其结论作为项目决策的主要依据之一。

2.2 设计阶段分析

2.2.1 工程设计的含义：指工程开工前，依据批准的设计任务书，具体实现项目的技术、经济要求等所需要的规划、图纸、数据等技术文件。

2.2.2 设计阶段造价计价与控制的重要意义：1、能提高资金的利用率。2、便于技术与经济的结合。3、在设计阶段控制造价效果最为显著，初步设计阶段对投资的影响为20%，技术设计阶段对投资的影响为40%，施工图设计准备阶段约为25%。显然控制造价的关键是在设计阶段。目前很多公司都建立有标准化的图库，一来可以缩短设计时间，二来成熟的设计文件更加合理、经济。

2.2.3 设计阶段的设计概算：1、含义：根据初步设计的图纸及说明，利用国家颁布的概算指标、定额或综合指标、设备材料预算价格等资料，概算厨建筑物造价的文件。2、内容：分为单位工程概算、单项工程概算和建设项目总概算。3、设计概算编制方法：概算定额法、概算指标法、设备价值百分比法。

2.2.4 施工图预算的编制与审查：1、含义：根据批准的图纸、现行的预算定额、费用标准、地区人工、材料机械台班等资源价格，在施工方案或施工组织设计大致确定的前提下，确定单位工程造价的技术经济文件。2、预算编制模式：传统定额计价模式、工程量清单计价模式。3、施工图预算的编制方法：工料单价法、综合单价法。

2.2.5 考虑项目今后的维护费用及效益。本商业项目的幕墙、飘板的清洗费用为20万/次，每年2次左右。

2.3 招标阶段与合同价的签订

2.3.1 含义：招标人在法宝建设项目前，依据法定程序，以公开招标或邀请招标方式，鼓励潜在投标人依据招标文件参与竞争，通过评定，从中择优选定得标人的一种经济活动。

2.3.2 施工招标的一般流程：1、招标活动的准备工作：招标前的基本条件、确定的招标方式、标段的划分。2、资格预审公告或招标公告的编制与：资格预审的内容、招标公告的内容等。3、资格审查：发出资格预审文件、投标人提交资格预审申请文件、对投标人的审查和评定、发出通知与申请人确定。4、编制和发售招标文件。5、踏勘现场与召开投标预备会：踏勘现场、召开投标预备会。

2.3.3 招标控制价：1、含义：是招标人根据国家或省级、行业建设主管部门颁布的有关计价依据和办法，按照设计图纸计算的，对招标工程限定的最高工程造价，也可称为拦标价、预算控制价、最高报价。2、应用中注意的问题：国有资金投资的应实行工程量清单招标，并编制招标控制价。3、招标控制价的内容：分部分项工程费、措施项目费、其他项目费、规费和税金。

2.3.4 建设施工合同：1、含义：是发包人与承包人就完成特定工程项目的建筑施工、设备安装、工程保修等工作内容，确定的双方权利与义务。建设工程施工合同可以分总价合同、单价合同、成本加酬金合同。2、合同类型的选择：考虑项目规模和工期长短、项目的竞争情况、项目的外部环境因素等。

2.4 施工阶段分析

2.4.1 工程变更与合同价款的调整：1、含义：由于工程建设周期长、涉及的经济关系和法律关系复杂、受自然条件和客观因素的影响大，导致项目的实际情况与项目招标投标时的情况会发生一些变化。2、变更的估价：已经标价的工程量清单中有适用于变更工作的，应当采用该子目的单价、还可以合理范围内参照类似的子目的单价、还可以按照成本加利润的原则，有承发包双方确定单价。

2.4.2 工程索赔：1、含义：在工程承包合同履行中，当事人一方由于另一方未履行合同所规定的义务或者出现了应当由对方承担的风险而遭受损失时，向另一方提出赔偿的行为。2、索赔应注意的问题：划清施工进度拖延的责任、被延误的工作应处于施工进度的关键线路上。

2.4.2 建设工程价款结算：1、结算方式：按月结算与支付、分段结算与支付、竣工一次结算。2、工程计量与价款支付：工程预付款及计算、工程进度款的支付、质量保证金、竣工结算的编制与审查。

参考文献：

[1] 胡永健,刘寒.探索建筑工程造价的有效控制[J].大众科技,2010,（08）.

[2] 陈文深.谈建设工程设计阶段的造价控制[J].探索，2009,（11）.

[3] 李绪平.工程招投标阶段的造价控制[J].科技创新导报，2012，（03）.

[4] 刘克煊.施工阶段工程造价控制与管理[J].广东建材，2010，（04）.

预算会计要素的定义篇8

工程预算属于一个专业性较强的工作。它不但要求预算人员具备相应的预结算专业知识，洞悉现行的法律、法规，还要掌握相应的专业、材料设备采购、设计、投资控制以及施工方法等不同的基本知识，属于综合性较强的多科工作。工程预算不单单属于工程招投标价格中明确工程造价的主要依据，也是强化内部管理，执行经济核算、核算工程成本、编制施工计划的主要根据，这个过程里是非常繁琐的，一个全面、准确、实事求是的工程预算将直接体现企业的经济效益。工程预算对于所有的工程都有着非常重要的意义。

2目前工程造价控制存在的一些问题

对于目前的工程造价管理来讲，由于一些问题的存在，使得结算价格通常会超出预算的价格。对工程预算结果的准确性造成影响的因素主要有以下几方面：

2.1工程量的计算，工程量计算过程是一项非常繁琐的过程，个别编制人员由于素质过低、定额以及工程量计算规则不够熟练，会造成漏算的问题。如果工程设计的深度不充分，工程设计变更产生的概率就会加大，编制人员没有及时掌握施工之前出现的设计更改问题，都会使得工程量计算不够正确。

2.2工程量套价，对于工程套价来讲，因为定额子目多，有的工程量在套价时有些模糊不清，选择子目不够正确，和实际的工程不相符。工程量里耗费的材料、人力、设备价格不够真实。我们对于套价，所使用的价格大多按照市场信息价进行，信息价就是工程造价管理部门通过过去市场对于材料价格编制的参考价。预算的编制出现在项目进行之前，所以也就使得预算出现了局限。材料市场价格瞬息万变，所以也就使得工程预算偏离了结算价格。

2.3设计不够完善，在修正方面出现的更加频繁。工程由于受到许多因素的影响，在进行设计时，我们还不够了解工程，资料相对不够健全，施工技术、设计标准、材料提供等因素都会对设计有所影响，当这些因素产生变化后，设计也会随之出现变化。特别是在设计人员素质较低时，设计能力不够充分时，设计更改的次数便会增加，随之也会使得工程预算结果的准确性受到影响。

2.4工程设备、材料价格不够准确。对于市场来讲，设备的型号、品牌、生产的厂家都各有不同，无法构成一个较为统一、规范的市场，所以，对于编制预算来讲，只有不断的进行询问、对比，才能让预算的价格符合工程的实际价格。

3提高工程预算编制准确性的有效途径

3.1加强学习，熟练掌握计算规则。如果规则不够熟练，就会少算、漏洞，最终会影响到预算的准确性。预算人员一定要熟练掌握工程量计算规则，合理套用单价，对定额中包括内容做到心中有数，了解定额子目分项，防止出现漏计、重计、错套等错误。

3.2合理规定计算项目。但凡预算项目里较为综合的内容，编制预算时都不可以再另行计算。这就需要预算人员一定要对定额子目里包含的内容较为熟练，对于材料、数量、价格的差别了解透彻，而且要将定额的所有说明掌握通透，否则只会出现重复计算或遗漏的问题。

3.3准确计算工程量。工程量属于编制预算的最初数据，属于编制预算的中心以及关键构成内容，这项工作极为繁琐。在进行工程量计算中要明确各种构件的计量单位，针对各个分项工程不同特点，掌握工程量计算规律与技巧。工程量计算的是否准确，直接关系到计算工程的造价以及直接费用的正确与否。所以，工程量计算时必须具备真实性，这也是所有预算人员一定要关注的重点工作。

3.4准确解读施工设计图纸。工程量的计算根据是通过施工图纸以及正确的图集进行的，要求预算专业人员一定要了解设计意图，施工图纸主要通过设计的说明书、设备以及材料的总结表、图例、系统图、平面图、大样图等内容构成。在编制预算过程中，反复阅读设计图纸直至深刻理解设计者的意图，才能准确计算工程量。准确的工程量计算一定是以设计图纸为基础的。

3.5了解当前同工程造价相关的文件以及制度。对于工程的利润、费用、税金等方面费用的计算，要通过造价管理部相应的文件以及制度进行。随时掌握工程所在地区的综合预算定额、建筑材料、人工价格，计取费用的文件，有甲方定价的要有定价文件及其他甲乙双方约定的资料。为了顺应市场的转变，提升定额的适用性，工程造价管理部门会不定时制定一些同工程造价有关的文件及制度，这些也是编制项目预算、确定工程造价的关键根据。

预算会计要素的定义篇9

【关键词】 预算考核； 预算松弛； 实证研究

一、引言

预算在管理控制中居于主导型的地位，但由于预算松弛的存在，限制了预算作用的发挥，已经构成了预算控制中尚未解决的一个主要问题（Horngren，1982）。导致预算松弛的现实原因多种多样，但预算功能失调是一个重要方面。Hansen&Van der Stede（2004）归纳了一个预算功能清单：综合计划功能、业绩评价功能、目标沟通功能和战略细化功能。我国在《内部控制指引——全面预算》部分也总结了计划、协调、控制、激励、评价五项综合管理功能。其中预算业绩评价不仅是对一个预算期的总结，还是下个预算期的起点，在预算功能发挥中具有关键意义。但是如果在发挥预算业绩评价功能方面过度地关注预算指标完成情况，则会带来负面效应，如数据操纵（Hopwood，1972）、短期化行为（Merchant，1990）和员工抵触情绪（Argyris，1952）等。马新智等（2007）的经验证据发现，业绩评价功能是显著影响预算业绩的重要功能之一，邓传洲等（2008）也进一步指出，严格地基于预算的考核会带来预算副作用。但是，迄今我们并没有发现预算考核是否必然导致副作用，以及出现这些副作用的根本原因是什么。基于这一考虑，笔者拟以预算参与、管理者个人因素和信息不对称为控制变量，深入探究基于这些条件的预算考核到底会不会导致预算松弛，又是如何导致预算松弛的。

二、理论建构和研究命题

（一）理论建构

1.预算考核与预算松弛的关系

本文所定义的预算考核，是在评价下级的经营绩效时，以是否实现了事先设定的预算目标、实现数量和质量的多寡，来作为评价及考核的唯一或重要基础（Govindarajan，1998）。也就是说，预算目标完成与否、完成高低，直接决定了对下级业绩的评价结果，而这种评价结果又与他们的奖惩紧密挂钩。预算执行结果是一种典型的企业组织业绩参考标准，并且由于下级经常参与这一标准的制定，所以他们就会努力使这种标准变成为他们觉得可以实现的预算目标（Schiff&Lewin，1970）。由于下级的薪酬经常取决于与标准相比较的业绩，因而极有可能在双方讨价还价后制定的预算中就包含了预算松弛。Merchant&Manzoni（1989）甚至认为，实现了的目标和预算松弛的目标是等同的。所以，以预算约束模式来考评经理人，与其他考评方式一样，都会陷入困境（Hopwood，1972）。

2.预算参与和预算松弛

预算参与是预算考核的前提，有关预算参与是否会导致预算松弛，有大量研究文献，但结论迥异。由于预算松弛产生于分层预算管理，在预算目标设定过程中，如果上级允许下级有较高的参与程度，那么下级就很有可能利用自己的私有信息影响预算的制定（Chow et al.，1994；Young，1985等）。如果下级意识到他们的薪酬依赖于预算，他们就会将预算参与看成是一种利好（Schiff &Lewin，1970）。然而也有很多研究认为，预算参与并不会导致预算松弛，甚至还会减少预算松弛。例如，Cammann（1976）等就认为经理人通过预算参与，会减少预算松弛；Onsi（1973）也认为，预算参与会使得经理人几乎没有必要去制造预算松弛等。两种完全不同的结果也揭示出预算参与和预算松弛之间的关系并不是简单的直接关系，这种关系可能还依赖于许多其他相关因素。

3.预算考核和相关因素的结合

预算考核及其结果是下级制造预算松弛的主观动因，如果不具备客观条件的互动，也很难达成目的。这种客观条件可能有许多种，除了预算参与之外，首当其冲的就应当是基于分层关系的信息不对称水平。可以讲，正是由于分层管理中的信息不对称，才有可能使下级根据自己直接掌握的有利信息，虚报或低报预算目标，给自己留下空间，就会出现预算松弛。有研究显示，当预算考核和信息不对称程度都比较高时，预算参与会导致预算松弛；然而当前两个因素水平都比较低时，预算参与给下级几乎提供不了什么机会去导致预算松弛（Dunk，1993）。此外，Dunk A. S.和Perera H.（1997）的实证研究还发现，由于包括道德、伦理和生涯等未来考虑，被考核的经理人并不一定会制造预算松弛。这些生涯相关性的考虑，包含了证明自己作为一个职业经理的责任感、自律性和职责清晰化等能力。即个人因素是影响经理执业行为的一项重要决定性的因素。这与Macintosh（1985）提出的个人因素具有缓和预算松弛的预期相一致。

上述分析表明，预算参与、信息不对称和个人因素，都会在预算考核和预算松弛之间发生作用。基于上述分析，本文的研究框架如图1。

（二）研究命题

文献回顾和理论分析已经表明，预算考核和预算松弛是相关联的，并且预算参与、信息不对称和个人因素对它们之间的这种关联有影响。然而至今我们并不清楚这些因素内部相互影响的本质。本文试图解释文献资料中提出的相互冲突的那些观点，并详细观察预算参与、信息不对称和个人因素对上述关系的影响。

笔者提出的研究假设为：基于预算参与、信息不对称和个人因素的预算考核与预算松弛具有正相关关系。

三、研究设计

（一）变量设计

按照研究要求，笔者共设计了5类变量，它们分别是：预算松弛变量、预算参与变量、预算考核变量、信息不对称变量和个人因素变量。分别说明如下：

根据研究需要，预算松弛采用Dunk（1993）的6个变量7级Likert度量，以及Onsi（1973）的4个变量7级Likert度量。两项加总10个变量7级Likert度量，并以此为基础设计调查问卷；预算考核采用Stede（2001）的10个变量7级Likert度量的计量方法；预算参与采用Kren（1992）的3个变量及Onsi，M.（1973）的4个变量，均为7级Likert度量的计量方法，并以此为基础设计调查问卷；信息不对称采用Dunk（1993）的6个变量7级Likert度量的计量方法，并以此为基础设计调查问卷；个人因素则采用Rokeach（1960）关于个人特点的4个变量以及Collins（1978）关于个人对预算所持态度的8个变量，均为7级Likert度量，两项加总12个变量7级Likert度量，并以此为基础设计李克特量表（Likert Scales）调查问卷。

（二）数据收集

调查问卷的被调查者是国内12所高校的EMBA班学员及MBA在职学员。他们主要为部分在岗企业经理人，其工作单位分布于主要行业之中。调查问卷回收率和有效率都在满意水平之内。应该说，这些调查问卷的代表性是比较充分的，调查问卷的发放、回收过程完全体现了客观性的要求。

在正式发放问卷之前，笔者就近抽查了3个被调查企业和相关填写人，进行了问卷测试，在得到对问卷项目无异议以后，才正式发放调查问卷。最终发放了750份调查问卷，总回收问卷468份，其中总有效问卷369份。总的问卷回收率为62.40%，总的发放问卷有效率为49.20%，总的回收问卷有效率为78.85%。

（三）研究模型

用于实证检验的多元回归方程为：Y=b0 + b1BE

+b2BP+b3IA+b4PF+b5BP PF+b6BE IA+b7BP BE IA

式中变量的含义分别为：BE代表预算考核（budget emphasis）；BP代表预算参与（budget participation）；IA 代表信息不对称（information asymmetry）；PF代表个人因素（personal factors）；BP PF代表预算参与和个人因素的交叉；BE IA代表预算考核和信息不对称的交叉；BP BE IA代表预算参与、预算考核和信息不对称的交叉。

四、统计分析

（一）样本的信度检验

调查样本数据的检验结果，在表1中予以列示。样本数据可信度检验采用Cornbach’s的Alpha系数进行检验，即：

=1-

其中k为所探讨问卷项目个数。

五个变量（Y、BE、BP、IA与PF）的一致性检验的Alpha系数分别是0.886、0.812、0.891、0.947和0.893，其中最小值都在0.812，这说明样本通过了内部一致性检验。

（二）变量的描述性统计分析

运用SPSS14.0对数据进行统计检验，所用数据均经过中心化处理。在对数据进行具体的统计分析时，对异常值（15个样本）进行了剔除，最终还剩354个样本。在表1的描述性统计分析中，给出了个变量的均值及标准差。

（三）回归模型的统计检验

在表2的模型摘要中列示了运用向后回归法（Backward）后所得到的回归模型的具体信息。可以看出，在选定显著性水平？琢=0.05的前提下，在回归模型共引入7个解释标量，它们分别是BE、BP、IA、PF、BP PF、BE IA和BP BE IA。其校正过的R2（Adjusted R Square）为0.814，这就说明，上述7个解释变量联合起来能共同解释被解释变量Y的81.4%的变动，模型的拟合度较为理想。此外也可以发现，模型的DW值为1.822，这说明研究模型中不存在自相关 现象。

从表3模型的方差分析中可以看出，对于选定的回归模型而言，整个模型的F检验值为221.894，与其对应的p值明显小于所选定的显著性水平（？琢=0.05），因此可以判断，整个模型是统计显著的。

（四）模型的参数检验

表4回归系数表中显示了在回归分析后各解释变量的回归系数估计值的具体信息，从表中可以直观地看出除了BP PF所计算出来T检验的p值（0.059）在10%的水平显著，大于所选定的显著性水平（？琢=0.05）以外，其他的解释变量的T检验的p值分别为0.000、0.039、0.000、0.000、0.005和0.049，它们的显著性水平都在5%。这就说明所计算出来的回归系数估计值具有统计显著性。另外，各解释变量的方差膨胀因子（VIF）的值（分别为3.482、1.942、3.188、1.745、1.479、1.524和1.908）均小于经验值10，因此说明各解释变量之间不存在多重共线性。

因此，最终得到的回归模型如下所示：Y=0.015

+0.348BE-0.055BP+ 0.491IA + 0.279PF+0.102BP PF

+0.056BE IA+0.025BP BE IA

最后，根据统计分析结果，本文列示了图2，以便于清楚地看出依存变量和解释变量之间的拟合性。回归模型的拟合程度较好，预算松弛和预算考核显著正相关，本文所提的假设即当联合考虑预算参与、信息不对称和个人因素时，预算考核和预算松弛之间具有正相关关系，得到了统计支持。

（五）假设检验结果

从样本数据的统计检验结果来看，BE的标准化回归系数估计值为0.348，其显著性p值为0.000。说明同时考虑预算考核、信息不对称和个人因素时，预算考核和预算松弛之间的确是显著的正相关关系，而且其显著性水平非常高。这也说明样本企业高程度的预算考核会导致较高水平的预算松弛；降低预算考核的程度，会有效减少预算松弛发生的几率。本文的研究假设即在同时考虑预算考核、信息不对称和个人因素时，预算参与和预算松弛之间为正相关的关系，获得了统计支持，通过了假设检验。而BP的标准化系数估计值为 -0.066，其显著性p值为0.039，尽管高于设定的a =0.05，但是仍然揭示了预算参与跟预算松弛的正相关关系，说明有效的预算参与会降低预算松弛。

BP PF的回归系数估计值为0.102，其显著性p值为0.059。这说明样本企业的预算参与和个人因素的结合与组织的预算松弛之间存在着较低水平的正相关，不过其显著性程度也不高，只是表现在10%的水平上。

BE IA的回归系数估计值为0.056，其显著性p值为0.005。说明预算考核和信息不对称的结合与预算松弛之间的确是显著的正相关关系，而且其显著性水平非常高。这也说明，样本企业的高程度的预算考核与信息不对称的结合作用，会导致较高水平的预算松弛；而降低预算考核与信息不对称结合作用的程度，会有效减少预算松弛发生的几率。

最后，BP BE IA的回归系数估计值为0.025，其显著性p值为0.049。说明样本企业的预算参与、预算考核和信息不对称三者的结合，与组织的预算松弛之间，也存在着显著水平的正相关，其显著性程度表现在5%的水平上，也证明了预算考核、信息不对称和预算参与的结合，会导致预算松弛。

五、结论及局限

本文以权变理论为基础，对基于预算参与、信息不对称和个人因素的预算考核与预算松弛之间的关系进行了研究。围绕这个问题，本文提出了需要检验的命题并通过样本企业的数据进行统计检验。通过对研究命题的统计检验，本文发现，基于预算参与、信息不对称和个人因素的预算考核与预算松弛之间，具有显著的正相关关系，即基于预算参与、信息不对称和个人因素的预算考核的程度越高，预算松弛发生的可能性越大，而且预算考核和预算参与、信息不对称这一经典组合的共同作用，会导致较高水平的预算松弛。本文的研究结论与Lukka（1988）、Schiff和Lewin（1968）等先前的研究结论一致，而与Dunk（1993）的大部分研究结论恰恰相反。本文的研究结果也表明，预算考核、预算参与、信息不对称及个人因素这些相关因素与预算松弛之间的本质关系，与我们前面的预期是相同的。

需要特别说明的是，本文的统计调查样本并不是具体的预算企业，多元回归也不能完全解释社会经济生活的多因多果及其对应关系。虽然可以满足研究设计的各项基本要求，以此为依据的分析也具有解释力，但或多或少地影响了数据质量，并导致研究存在一定局限。正如Dunk A. S.和Perera H.（1997）所说的，考虑到预算松弛与相关变量之间的复杂关系，未来需要有更多的进一步的相关研究，以使我们了解这一重要的管理会计现象。

【主要参考文献】

[1] 郑石桥，王建军.信息不对称和报酬方案对预算松弛的影响研究[J].会计研究，2008（5）：61-69.

[2] ，徐莹.预算卸责：基于TCE 理论的预算机会主义新视角[J].会计之友，2011（9）：15-17.

[3] Baiman， S.Agency research in managerial accounting： a survey，Journal of Accounting Literature， Spring，1982：154-213.

[4] Chow， C.W.，Hirst，M. and Shields， M.D. Motivating truthful subordinate reporting： an experimental investigation in a two-subordinate context，Contemporary Accounting Research，Spring，1994：699-720.

预算会计要素的定义篇10

随着农村义务教育经费投入的增加，教育经费管理工作的难度也相应加大，义务教育经费管理特别是农村义务教育经费管理中存在的问题凸显，概括起来主要存在以下几方面问题：一是一些地方虚报学生人数套取财政资金，有的甚至人为调账，多报债务；二是挤占、挪用教育经费时有发生；三是部分地方教育经费预算只做到县教育部门，学校没有单独编制预算；四是学校支出科目不统一，报表不统一，记账不规范；五是绝大多数农村学校财务基础薄弱，没有会计报表，没有会计档案，“包包账”、“流水账”、“纸烟盒账”等不规范的原始单据普遍存在；六是部分学校核算不真实，多列支出，少计收入，甚至伪造假合同、假依据、假基建专账和假会计凭证等；七是有的学校严重违背《会计法》有关规定，财务人员既做会计，又兼出纳。由于存在上述问题，农村义务教育学校的资产、债务、收支等数据不真实、难以提供真实依据，也难以堵住虚报冒领等种种漏洞。究其成因，既有思想认识不足方面的原因，更重要的是目前大多数地方对农村义务教育经费尚未实行事前（预算）、事中（执行）、事后（考核）全过程管理，继而管理不到位、执行不严格、追踪问效不力，最终资金使用没有达到预期效果。要解决这些问题，必须构建农村义务教育经费绩效管理模式。

二、“校财局管”：沙洋县农村义务

教育经费绩效管理模式2012年12月笔者在湖北沙洋县进行了调研，沙洋县全面推行农村义务教育经费“校财局管”模式，实行科学化、精细化管理，构建了安全、规范、高效的义务教育经费运行机制，具有重要的借鉴意义。2006年秋季，沙洋县被国家确定为中部地区农村义务教育经费保障机制改革试点县。沙洋县组织人员经过认真调研和分析，大刀阔斧，积极探索农村义务教育经费保障机制改革，创新农村义务教育经费管理模式。

（一）制度保障

沙洋县为规范农村中小学经费管理，健全和完善了一系列管理制度，从财务管理、部门预算、收支两条线、国库集中支付、国有资产管理、资金管理、信息网络管理、监督问责等各制度层面出台了相关规定，这些制度体现了绩效管理理念，提出了绩效管理要求，为农村义务教育经费“校财局管”改革予以制度保障。2006年9月，出台了《关于实施中小学经费预算管理的意见》，在全县实施中小学经费预算管理，农村中小学启用新机制财务核算管理系统，实现学校、教育、财政主管部门“纵向到底，横向到边”的网络管理。2010年，沙洋县教育局修订了《关于进一步加强学校财务管理的意见》，对中小学预算管理、收费管理、支出管理、专项资金管理、学校债务管理、学校固定资产管理、票据管理、财会队伍管理，以及中小学财务管理的责任与监督方面做了进一步明确和完善。2011年，沙洋县教育局、财政局重新修订了《关于农村中小学收费和资金管理的暂行办法》，严格实行“收支两条线”管理。资金管理严格实行部门预算、国库集中收付、专款专用、收支平衡、公开透明、责任追究的原则。《沙洋县中小学公用消耗物资管理制度》，明确公用消耗物资使用和保管的经济责任。《沙洋县中小学资金国库集中支付制度》，明确规定学校必须按照国库集中收付工作流程办理国库集中支付。《沙洋县中小学固定资产管理制度》，对固定资产的分类、固定资产计价、固定资产账务处理、调出变卖报废固定资产的申报制度和审批制度、固定资产管理责任制等方面予以规定。《沙洋县义务教育阶段贫困生资助的管理制度》，明确了资助对象及核定程序和要求，并对资助经费的拨付和使用、资助管理和资助监督等方面做了具体规定，确保中小学贫困生不因家庭经济困难而失学。

（二）具体做法

沙洋县制定《沙洋县中小学经费预算管理实施意见》，以预算编制、预算执行、决算管理、预算监管为抓手，立足科学化、精细化，切实加强学校预算管理，从源头把握支出去向，从过程控制支出额度，确保学校公用经费发挥最大效益。

1.抓预算编制，体现预算的统一性和真实性。在预算编制上做到“三全”：即全部学校、全年时间、全部收支，力求学校预算编制科学、规范、全面、真实。在操作上，一是摸清家底，确定基本数据。学校全面认真地开展资源调查，确定学校人员情况、校舍情况、设施设备情况等基本数据，为编制学校预算打好基础。二是掌握政策，分析预算形势。学校先总结和分析上年度预算收支执行情况，掌握学校财务收支和业务活动的变化情况，确定本年度预算的一般性因素；然后对影响预算的各项政策进行分析，掌握学校收支的政策性变化；最后考虑各项县级已列入计划的大型支出项目等因素，科学分析预算形势，准确判断学校收支情况。三是量入为出，编制收支预算。在编制的过程中做到收入编全，支出编实。

2.抓预算执行，确保预算的刚性和严肃性。学校编制预算经县教育局审查后，送县财政局审核，报县人大批准后，下达各中小学执行。每月10日前，各中小学按预算指标在网上申报当月资金用款计划，经县教育局审查，县财政局审核后下达。学校支出实行国库集中支付，各中小学在下达的用款额度内，在网上录入支出项目，经县教育局审查后，在县国库集中支付中心实施直接支付或授权支付。通过一整套严格的预算执行程序，强化对学校的资金管理，确保学校经费用在刀刃上。

3.抓决算管理，保证资金的合理性和绩效性。决算是对一定时期预算执行结果、财务状况和事业发展成果的总结，是预算管理的终结。每年，学校均对本年度预算执行情况进行总结分析，在此基础上为下年度的预算编制和执行做好准备。同时对资产进行清理清查，报送教育、财政主管部门汇总、审核，提交县人大审议通过，并向社会公布，接受社会监督。

4.抓预算监管，做到管理的规范性和科学性。一是监管学校预算编制。县教育部门对学校上报的预算报告进行审查，要求学校预算项目及额度符合主管部门的编报口径，符合学校实际需求。二是监管学校预算执行。县教育部门每月审核学校申报资金用款计划，控制学校月度用款额度；审核学校支出，监督学校财务行为，对学校财务进行年度审计。三是实时监控。从2007年开始，各学校年度预算均经教育、财政部门网上审核、批复，实现“预算编制直达学校”、“财务核算直达学校”、“资金拨付直达学校”、“财务监控直达学校”。全县92所农村中小学归并为35个财务核算点，其他学校为报账员，学校成为独立的核算主体；35个财务核算点已在当地农业银行设立零余额账户，每月各学校通过网络申报用款计划，经县教育局汇总审核，县财政局终审，实行国库集中支付，财政和教育主管部门可对全县中小学财务状况进行实时监控。

（三）经验总结

1.以加大投入为关键，把握保障性。一是确保中央、省级资金划拨到位。县级财政坚持“优先划拨、足额划拨、按程序划拨”的原则，将中央、省级资金及时按预算计划全额下达学校。2007年以来，中央和省补助沙洋县资金全部直达到校，充分保证了学校经费足额预算、全额到位、正常运转。二是确保县级资金配套到位。县政府坚持教育优先发展，同时，坚持“上进下不退”的原则，保证学校有充足的经费加强基础建设。三是确保学校非税收入管理到位。各中小学收取的各项非税收入资金，严格执行“收支两条线”原则，统一纳入财政专户管理，并作为学校可支配经费统一纳入预算，按规定程序拨付使用，有效堵住了支出漏洞，防止了乱收乱支现象的发生。

2.以强化管理为重点，把握规范性。为提高学校财务管理水平，2007年，沙洋县财政拨款为全县农村中小学财务核算点统一配置电脑设施，安装了“湖北省农村中小学财务核算管理系统”软件，实现了校与县、县与省市财政和教育主管部门的联网，实行对学校财务管理的全程监控、时时监控，建立起规范化、现代化的财务管理新机制。学校成立民主理财小组，参与学校经费预算管理，监督学校资金运行。

3.以提升素质为根本，把握原则性。为实现财务人员实际操作的规范性，避免因业务不熟和违纪违规造成损失，沙洋县切实加强了对财务人员的培养和培训。一是转变观念，选准人。选择具备从业资格、工作责任心强、业务素质高、法纪意识牢的财会人员从事报账工作，在工作量及相关待遇上给予保证，使之能安心本职。二是强化学习，培养人。通过对学校财务管理人员多次专项培训，让他们熟悉业务、迅速进入角色，熟悉法律、坚持按规操作，使之能严格履职。三是严格要求，用好人。要求学校报账员精通业务，通盘掌握学校的开支渠道及规模，当好校长的参谋和助手，实行“预算失控与违规责任追究制”，使之能尽职尽责。

三、农村义务教育经费“校财局管”模式的管理绩效

从沙洋县农村义务教育经费管理的实证分析可见，“校财局管”模式以推进绩效管理为目标，构建事前、事中、事后多层次、全方位的预算执行监督管理机制，真正做到了“收入一个笼子、计划一个盘子、支出一个口子”，确保了教育资金的安全高效，是农村义务教育经费管理的成功模式，在实现义务教育经费绩效管理的同时，取得了明显的管理绩效。

（一）义务教育经费得到有力保障

对于农村义务教育来说，强制性、普及性、基础性是其三个本质特点，《中华人民共和国义务教育法》规定，义务教育是国家必须予以保障的公益性事业。实行农村义务教育经费“校财局管”模式，规范了政府行为，按时保量地分担、拨付农村义务教育经费。

（二）财务管理得到有效规范

通过改革经费管理体制，实行“校财局管”，初步形成了农村义务教育保障经费“六统一”的运行管理模式，即“统一编制预算、统一科目、统一核算、统一国库集中支付、统一财务核算管理软件、统一报表”。既规范了教育行政部门的管理行为，更重要的是学校财务收支计划更加透明，从而有效杜绝了经费使用的随意性和暗箱操作，有效杜绝了学校的违规乱纪行为，从真正意义上提高了资金使用的效率性和效益性。2011年3月，“沙洋县中小学经费预算管理”成果被评为湖北省首届“地方教育制度创新奖”三等奖。

（三）办学条件得到明显改善

“校财局管”模式在规范管理的同时，也大大改善了农村义务教育的办学条件。根据调研整理，几年来，沙洋县学校投入1961万元，新建、改造校舍61642平方米；投入330万元，更换学生课桌凳30630套；投入308万元，在80所学校实施农村中小学远程教育工程，实现了远程教育“校校通”全覆盖；投入191万元，启动了中小学标准化实验室建设工程，全县各学校办学水平发生了翻天覆地的变化，推动中小学教育教学质量迅速提高。

（四）治乱减负取得显著效果