中央银行会计信息质量研究

摘要:基于政府会计基本准则的视角研究我国中央银行会计信息质量问题，在契约理论、信号传递理论、会计经济后果理论和基本会计信息理论分析的基础上，借鉴国际会计信息质量标准，对我国中央银行会计信息质量进行述评，并提出了相关政策建议。

关键词:会计信息;政府会计;基本准则

2015年11月3日，财政部立足当前我国国情并借鉴西方政府会计概念框架，了《政府会计准则———基本准则》(以下简称《基本准则》)，新准则于2017年1月1日起已经实行。新准则引入“决策有用观”理论基础、权责发生制和公允价值计量模式，在会计信息质量的相关性方面有较大提升，与现行企业会计准则趋同，势必会对中央银行的会计信息质量以及央行资产负债表产生重大影响。

一、理论基础分析

(一)契约理论。在我国央行契约模型中，中央银行是国家为了实施金融管理而选择的一个受托者，央行契约有多重维度构成，其中会计政策的选择和运用是其中重要一个维度，而这一维度的本质是为保证我国央行整体契约机制运行而产生的。我国中央银行属于政府机关而非企业，没有对单位经济收益的量化考核，区别于企业实体、社会团体等利益相关者，央行没有动力机制影响会计政策的选择和应用，只能借助于央行契约中的委托方政府来影响会计政策的制定，而政府则主要是通过财政部在央行会计政策制定过程中施加影响。央行目前主要执行的是行政单位会计制度和准则，随着财政部最新的《基本准则》的执行，必然对现行央行会计制度安排形成显著影响，进而影响央行资产负债表和会计信息质量。(二)信号传递理论。在有效资本市场环境中，不管是弱势有效、半强式有效或者强式有效，财务会计报告都是市场主体对外传递信号的有效载体，其传递的各项信息反映了管理当局对会计政策选择和运用的过程。就我国央行而言，央行会计的角色、定位以及传递的信号类型，将决定央行会计的目标。而基于会计的契约性，我国央行会计目标既要强调履行受托责任，主要是对国家和政府的责任，所以要保持央行会计信息的可靠性;同时，又要注意决策有用性，主要是对市场主体尤其是对资本市场各利益相关者决策的影响，故要保持央行会计信息的相关性。《基本准则》引入“决策有用观”后，更加注重会计信息的决策相关性，央行会计信息必然要对会计信息质量提出新的和更高的要求。(三)会计的经济后果论。会计的经济后果论认为会计政策的选择是具有经济后果的，央行会计政策的选择和变更对资本市场主体利益分配和再分配会产生较大的影响，这已经是不争的事实。央行资产价值及央行资产负债表会随经济周期波动而变化，比如央行会计政策对于未实现利润的处理，一般都不会提前确认，因为提前确认的直接后果是提前向政府上交利润，从而变向增加货币供应，冲击现有货币政策，增加流动性风险，故货币政策的稳健性要求会计信息要可靠。同时，由于央行货币政策、金融调控的变化会影响央行资产负债表，进而影响宏观经济和资本市场的预期，因此，央行会计信息要兼具相关性，这正是《基本准则》所增加的质量要求。(四)基本会计信息理论。在会计信息质量方面，基本会计理论主要有三种理论观点，历史观、信息观和计量观。“历史观”认为管理当局是投资者的受托人，会计信息应如实反映市场主体的财务状况、经营成果和现金流量等历史信息，其实际上是一种受托责任观。“信息观”是将资本市场证券价格等同于信息含量，进而等同于决策有用性，故“信息观”又称为“决策有用性信息观”，是一种会计财务报告的方法，其假设资本市场是有效的，且资本市场会对所有应披露的信息包括财务会计报告作出反应，市场主体选择和应用的会计政策一般不会影响证券价格，除非显著影响其现金流量，需要利益相关者借助于技术手段自行预测未来业绩趋势。决策有用性的“计量观”也是一种财务报告方法，要求市场主体应在财务会计报告中引入公允价值，要承担预测市场价值的现时义务。我国央行会计政策、财务会计报告和会计信息方面主要遵循历史观，在信息观和计量观方面有所不足，《基本准则》引入的决策有用观和公允价值，将显著提升央行会计质量的决策相关性。

二、国内外比较分析

国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)在会计概念框架中界定了政府会计信息质量。国际货币基金组织(IMF)在“关于货币与财政政策透明度的良好行为规范”说明性文件中提出对中央银行会计信息质量的重要建议。全球主要发达国家中央银行中，超半数已采纳或参考了IASB制定的国际会计准则(IAS)来提升央行会计信息质量，同时也进一步提升了不同国家央行财务会计报告的可比性，符合国际会计准则趋同的的发展趋势。而国家会计准则(IAS)甚或美国财务会计准则(FAS)在制定准则时，也认为引入公允价值能增强财务会计报告的决策相关性，决策有用的计量观已极大的影响会计准则准则的制定，这其中当然也包括政府会计准则的制定，且已渐成一种趋势。我国企业会计准则体系经过多年与国际会计准则的的协调，已于2006年基本实现了国际趋同，但是政府会计准则体系一直保留了原有的模式。我国央行现行的的基本会计制度是2005年颁布并实施的，是以历史成本、收付实现制为基础的会计体系，随着国家预算体制深化改革，金融宏观调控目标的完善和参与全球金融治理的日益深入，我国央行会计制度亟待修订和完善。

三、述评及政策建议

以历史成本和收付实现制为基础的中央银行会计保证了会计信息的可靠行，但在相关性方面则有所不足，新的政府会计准则以权责发生制为基础，中央银行会计的计量和核算模式将发生重大变化，笔者提出以下建议:(一)重新梳理央行会计目标和会计主体从《中国人民银行会计基本制度》中“真实、完整、及时地记录和反映各项业务活动情况和财务收支状况”及“维护财产和资金的安全”的要求来看，我国央行仍以“受托责任观”作为其主要会计目标。随着央行资产负债管理已成为各国金融宏观调控的主要手段以及我国央行建立“双支柱”调控框架的需要，适度扩张和收缩央行资产负债表才能对市场流动性进行有效的调控，“决策有用观”下的会计目标才更能符合现实需要。《基本准则》规定政府决算报告使用者包括各级人民代表大会及其常务委员会、各级政府及其有关部门、政府会计主体自身、社会公众和其他利益相关者;政府财务报告使用者包括各级人民代表大会常务委员会、债权人、各级政府及其有关部门、政府会计主体自身和其他利益相关者。据此，关于央行会计信息的使用者，应充分引用利益相关者理论和决策有用性理论，不仅包括主要利益相关者，比如立法机关、政府相关部门;还应包括其他利益相关者如行业需求者、市场投资方、特殊利益团体和社会大众，即央行会计目标不再只强调“受托责任”，还应更注重“决策有用”目标。(二)引入权责发生制权责我国央行除了发行货币外，还会通过存款准备金、公开市场业务、再贷款再贴现、短期流动性调节工具(SLO)、短期期借贷便利(SLF)、中期借贷便利(MLF)、抵押补充贷款(PSL)、临时流动性便利(TLF)等工具进行金融宏观调控，同时还代表国家经营外汇、黄金等储备，管理银行间三大市场和国家对外债务，在对此产生大量的央行业务进行会计核算时，收付实现制难以全面和准确的计量央行拥有的大量计息资产、负债以及投资损益情况，导致央行资产负债表的信息传递效应大打折扣。另外，国外主要央行都已经采用权责发生制作为其会计核算基础，我国央行的现行核算基础不利于国际央行业绩的比较，不利于会计标准的国际趋同发展。《基本准则》中明确规定政府预算会计实行收付实现制，政府财务会计实行权责发生制。这一规定借鉴了国外的做法，也充分考虑了我国的国情，央行作为部门财政预算单位，其对应的预算会计业务应继续采用收付实现制，以实现受托责任，这是普遍性的一面。同时，对央行自身业务则需要引入权责发生制，比如对货币发行、公开市场业务、再贷款再贴现、外汇占款和投资等等业务，引入权责发生制进行会计核算，从而增强我国央行资产负债表的决策相关性。(三)明确会计信息质量特征。《基本准则》简洁明确的提出了政府会计信息质量要求，包括可靠性、相关性、及时性、可比性、可理解性和实质重于形式等。根据上述要求和重塑后的央行会计目标，需重构央行会计信息质量特征，用“可靠性”代替“客观性”以继续强化受托责任，用“可理解性”代替“一贯性和明晰性”，将“重要性”转变为财务会计报告审核因素。同时，要强调“相关性”和“可比性”，前者的重点在于央行会计信息对决策有用性的贡献，后者的重点在于强调央行会计政策要具有“横向”和“纵向”的可比，“可比性”是“相关性”的重要保障。(四)重述央行会计要素和计量属性《基本准则》将政府会计分为预算会计和财务会计，预算会计要素包括预算收入、预算支出与预算结余;财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。前者的变化不大，而后者将会作出相应调整，政府财务会计要素与企业会计要素有一定的相似性，但又突出了政府部门的特点，央行作为国务院组成部门，自身的财务会计要素需同步完善。举例来说，央行资产是由央行过去经济业务或者事项形成的，由央行控制的，预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源，主要是央行在履行职责过程中提供公共产品和服务形成的，如央行管理的外汇和黄金储备、对政府的债权、通过再贷款或再贴现对金融结构或特定实体的债权等等;负债是央行过去的经济业务或者事项形成的，预期会导致经济资源流出的现时义务，主要是央行履行货币发行的职责发行的基础货币、存款准备金、履行公开市场业务发行的央行票据以及一些政府性存款等。同时，关于对会计要素的计量属性，要引入公允价值、可变现净值等计量属性，如对黄金、外汇储备、有价证券审慎地采用公允价值进行计量，以反映这类资产在市场波动中的真实状况，以提高会计信息的相关性和透明度。

参考文献:

［1］财政部.政府会计准则———基本准则.财政部令第78号，2015－10－23.

［2］王庆东，常丽.政府财务报告改革导向及其实现机制探索［J］.会计研究，2007，(3).

［3］王晨明.关于中国政府会计改革模式选择的研究［J］.中国总会计师，2007，(4).

［4］万剑韬.欧洲中央银行的会计标准和信息披露［J］.金融会计，2010，(5).

［5］田力.央行会计标准化探讨［J］.会计研究，2011，(1).

［6］葛家澍，陈朝琳.财务报告概念框架的新篇章———评美国FASB第8号概念公告［J］.会计研究，2011，(3).

［7］葛家澍.论财务会计概念框架中的报告主体概念［J］.会计研究，2011，(6).

［8］陈志斌，刘子怡.政府会计准则执行的驱动研究［J］.会计研究，2011，(6).

作者:宋涛 单位:中国人民银行南京分行