内部控制审计水平与财务重述

摘要：上市公司内部审计成本的高低和财务重述有着极重要的关系。财务重述的情况出现得越少，该公司的审计过程的控制就越好，审计成本就越低。本文通过审计实施优劣程度和财务控制操作的有效性进行分析，讨论了整合企业审计制度的控制体系的假设构想以及其可行性论证方法。

关键词：内部审计；财务重述；法律监管

一、财务重述与整合审计水平的研究背景

自我国2012年实行上市公司审计制度以来，深圳和上海的证券交易板块中的企业内部审计制度就被国家证监会强制要求其执行。企业的内部审计和其他公司年度财务报表公开制度一样，成为上市公司所必须披露的法律性年度公告。判定公司审计水平优劣和内部审计、监控上市公司效益在投资市场内被证券投资者颇为关注。审计控制水平的高低，间接地表现在企业财务审计报表的制作优劣上。财务报表在直观上反映一个企业的市场收益变化，可以给投资者一个企业年度经营效益的清晰框架。一般情况下，企业都是聘请专门的会计公司充当企业内部审计的执行者，但是，这种做法有其缺点，会计公司作为受委托方在进行对公司的审计缺乏应有的独立性；同时，由于会计公司并非企业同行业从业者，所以在专业性审计方面也存在不能胜任内部审计执行工作的可能性。审计水平的优劣评价在货币价值上体现为企业支付会计公司服务费用的高低。本文认为，审计水平的高低应当与公司的财务重述活动相关联，而且，在审计和财务报表之间的实体联系上，也可以用财务重述与实际审计费用的关系来体现。所以，在本文建立的关系模型中，不再用财务报表作为考察审计水平高低的因变量，而是用财务重述与审计的相互关系作为检验变量。其目的不仅是为了更加清晰认识整合审计中出现的问题，更是为了对整合审计工作积累实际操作依据。

二、审计费用、质量和实施效果与财务重述的关系

国外传统调查数据显示，审计服务费用的价格水平越高，则审计服务水平越高。然而，现论认为，审计工作应该脱离企业对于会计公司服务经费的支付水平来进行评价。2010年起，我国的审计学家研究方向基本上都是在公司审计和实际盈利水平，公司审计和财务报表成本等方面，逐渐摆脱审计费用作为变量指标的研究范围。对于审计操作成效的评价更多地是对其执行速度、执行时间和结果的讨论。另一方面，有国外学者提出，把会计公司做出审计报告进行各自的责任承担。这种把不同审计报告整合的行为既提高了审计的操作效率，又对其设计审计独立性的质量部分做出了保证。国内整合审计的研究近年来把重点放在操作后对于证券市场的利好和利空等后续反映，在整合审计对财务重述的影响方面讨论较少。影响财务重述的因素有董事会股东的变更，实际市场盈利和先期财务报告具有较大的差距，以及企业市值受到其超速成长而暴增等情况。财务重述的审计补救目的性即说明了财务重述为审计失误发生概率的负相关性。整合审计与实际财务收益和其他相关实际情况越接近，说明审计的操作的实施效果越好，发生财务重述的概率越小。

三、整合审计和财务重述模型的建立

（一）审计执行效果评价。在整合后的内部审计过程中，以往的观点大多是采用把会计公司作为考察规模。虽然这种测评审计效果的方法在近年来被不断提高，但是如果以会计公司作为审查范围，容易造成相对较小的会计公司被高估其审计水平，其服务对象也会因为规模大小不同而实行差异化服务，不能做到对其公平考核。现在审计服务市场上的普遍因素有服务费用较低、监管措施不严等现象存在。但如果扩大考察范围，我国审计市场上也存在高水平高服务费的审计公司，总体水平上还是可以客观反映内部审计效果的优劣程度。（二）审计整合体系对财务重述的波动性假设。关于审计整合体系对于财务重述事件出现的概率影响可以由两个方面讨论。假设一，会计公司对于其服务的审计委托企业有业务费用的需求依存度，这种费用需求使得会计公司在进行内部审计作业时刻意回避无利好的财务问题，甚至会可以捏造审计数据。这种现象导致了公司在存在较大实际财务收益或其他状况时不得不增加财务重述的操作次数。假设二，审计所需财务数据在很大程度上依赖于财务报表中所引用的数据，因而，这种审计成本的降低和结果准确度的提高可以在客观上减小财务重述事件发生的次数。这两种假设都是在去除了市场监管法规和审计服务竞争因素的情况下提出的，具体情况还需进一步讨论。首先，如果假设一成立，审计委托企业授意被委托的会计公司对其上市财务报告中需要避讳的利空数据信息进行隐瞒不报、问题缩小等违规操作，而会计公司作为高额审计费用的需求方接受了这种不正当诉求。这种恶性隐瞒事件的发生前提，则需要审计和被审计双方在财务报表上做到数据一致或尽量相符，以便取得市场投资者对审计报告和财务报告的双重信任。在这种情况下，即使实际盈利率比预期差很多，上市公司也不愿进行财务重述。考虑到财务重述会引起股东和市场投资口碑的影响，上市公司一般会以修改会计财务政策等手段来加以掩盖过失；同时，作为进行内部审计实际操作的一方，会计公司也不愿意由于财务重述次数增多从而导致其在审计市场中的权威性受到损害。鉴于这两方面因素考虑，即使给予审计执行方一定的独立性，财务重述实践的发生概率也不一定会随之增高。其次，国内的内部审计活动在2012年开始，倘若上市公司在其后一到两年内进行了会计制度个调整而操纵了盈利额度的话，市场上短期内也很难发现。财务重述的高概率发生事件只能部分相关于财务报表问题的发生，但是，不能直接定义为审计成本增加就预示财务报表和审计操作出现纰漏，也不能认为审计操作上的失误就一定会导致财务重述的高发生率产生。对于审计公司的高额服务费用的考虑，并不完全取决于上市公司对于财务状况的虚假瞒报。审计费用的额度反而和有利好趋势的委托公司发生审计委托关系时有所降低，这是由于此类公司并不需要进行作弊审计来摆脱危机。而且，大多数公司也明白审计的违规操作并不能解决长期问题。所以，审计操作成本主要还是由于审计的专业性难易程度而决定的。假设二的设立基础是审计操作调用财务报表数据资源为委托企业节省审计成本。与此同时，审计作业执行者和委托企业在信息共享上避免了不均衡现象，提高了双方工作的系统效率和活动经济性。反之，由于审计执行者的介入，在一定程度上促进了财务报表操作者的业务水平。我国会计法和审计法中的相关规定，把两者从有限责任人迁移到了与企业具有一定程度上共同经营的地位。这种变化，使得财务和审计的操作人自身具有了独立性和对于财务、审计工作真实性的提高要求。这种良性的促进作用，也是促使财务重述下降的原因之一。从以上分析结果可以看出，在严格的是市场监管和法律法规的约束下，两种假设最后的作用都是使得财务重述的发生概率有所降低。无论是从审计成本还是从财务重述的补救作用来考虑，企业选择后者的可能性都很小。

四、实际论证

本文调取了2012到2013两年间进行整合内部审计操作的上市公司做数据统计，在被调查的近1500家上市公司中，没有进行整合性审计的公司有41家，且集中在2012年，到了2013年，此类公司只剩下不到10家。运用统计学的计算可以得出，在上述样本空间中，采取整合性内部审计操作的公司，其发生财务重述的概率不超过15%。同时，还应该注意到，这些财务重述概率低的公司大多是国有企业，说明国有企业更重视在内部审计上的成本投入。

五、结语

本文讨论了证券市场内除了金融和保险行业外的上市公司的整合内部审计制操作与财务重述情况发生的相关性的大小。实践结果证明，审计费用和财务重述实践的发生呈负相关性。我们可以得到的启发是相关法规是促使审计活动质量提高的重要因素；同时，财务重述事件降低，有利于审计操作的执行者---会计公司建立良好的信誉和维护审计服务市场秩序的健康发展。

参考文献

［1］胡欣雨.财务重述与内部控制指数相关性研究［D］.吉林大学,2017.

［2］倪箐箐.上市公司财务重述与审计意见的关系研究［D］.东南大学,2016.

［3］李厚学.内部控制与财务重述关系的实证研究［D］.天津财经大学,2014.

［4］龚铁丹.我国上市公司财务重述对审计定价影响的实证研究［D］.华东理工大学,2010.

作者:武庆庆 单位:中国人寿西安区域审计中心