企业环境会计信息披露现状探究

摘要：基于低碳经济的时代背景，寻找平衡经济发展与环境保护的路径成为各个领域关注的重点的和难点，党的报告中就明确提出了建设人与自然和谐共生的重要性。本文从我国特有的环境规制视角出发，试图对我国环境会计的作用进行探讨，发现在我国特有的环境规制下，环境会计相关理论研究方面取得了较大突破，但企业在环境会计信息披露方面，仍存在着信息披露的形式零碎、内容可利用较低，缺乏前瞻性、披露的积极性不足等问题。

关键词：企业；环境会计；环境规制；法律体系；环境会计信息披露

一、环境会计理论回顾

（一）国外研究综述。环境会计的出现，与人类长期以来一直不计后果的经济高速发展和在此影响下环境的不断恶化密切相关。它将会计理论同生态环境相结合，对企业在环境的开发、污染、治理过程中的活动进行确定、计算、记录和报告（夏孟余、王依军,2012；何晶晶，2017）①。环境会计最初在西方起源于20世纪70年代，由西方学者F.A.Beams在其出版的《PollutionControlTransformResearchofCosts》一书中提并开始在国际上逐步盛行。RobGray在1991年发行的《GreenAccountant》一书中将环境会计的研究纳入了会计学界的重要研究课题范围，从本质上看，环境会计是环境科学、社会科学以及会计学科等交叉渗透后形成的应用型学科。它是以货币作为主要计量尺度，法规制度作为依据，对企业的环境成本、环境绩效等做出评价，它以文字、图表等披露形式向社会公众或者其他相关利益群体进行公开。可以预见，环境会计的发展一片光明，用会计参与处理环境问题逐渐成为当代和未来会计学发展的一大趋势。（二）国内研究综述。环境会计理论在我国起步于20世纪90年代，和西方国家相比起步较晚。其中学者李若如于1992年与其导师葛家澍教授合作完成的中国第一篇有关环境会计的论文《九十年代西方会计理论的一个新思潮———绿色会计理论》，正式把环境会计的研究引入我国学者的研究范围。孟凡林等还著有《环境会计：亟待开发的现代会计领域》等著作对此进行探讨。1.环境会计的定义。在对环境会计相关著述进行阅读后发现，以往学者对于环境会计的研究内涵各有不同，但总体来看，对于环境会计的内涵及定义有了较为清晰的认识。李若如(1992)结合西方环境会计理论，认为它是记录关于人类资产与自然资产增减的会计，环境会计信息出现的主要目的是研究人造资产和自然资产两者之间的关系，并且以会计信息的形式进行披露。他具体指出，企业凭借一系列的措施，从环境的角度将经营环节在环境方面的费用、收益等信息，以文字、图表等信息向社会公众或其他相关利益群体进行公开。2.发展环境会计的必要性。首先，时展是环境会计产生的基础。孟凡林（1997）指出，在我国创建环境会计是极为必要的，遵照传统的经济学理论，企业在创造自身价值的同时，也要保证企业的利益与国家、社会的整体利益相一致。因此，企业在追求经济效益的同时需要注意微观和宏观效益的结合、眼前利益与长远利益的结合、直接效益和间接效益的结合等。企业只有担当起自身的责任才能发展得更好更长远，而环境保护问题，一直得到国家的重视，符合国家和社会的长远利益②。其次，发展环境会计可以弥补传统会计的不足。李祥义（1998）从传统财务理论的本质出发，认为传统会计是建立在权责发生、历史成本计价以及复式记账三大支柱之上的，尚未将因环境所引发的各种问题、信息，用合理的方式纳入会计理论和实践中去，并加以研究和解决。

二、我国企业的环境会计信息披露的目标及要求

（一）环境会计信息披露的目标。1.坚持可持续发展理念。我国政府在“十三•五规划”中提出了绿色发展的战略思想，倡导可持续发展理念，并受到了全球各国的良好评价，如何做好生态文明建设，是报告中的工作重点。在可持续发展的前提下，会计人员在对有关企业环境活动的信息进行披露的时候要选择对上市公司财务有联系、有影响的信息进行挖掘和披露，反过来可以帮助建立企业的良好形象，促进企业更快更好地发展。2.维护相关利益者的利益。利益相关者在企业的运营环节扮演着十分重要的角色，企业需要站在投资者、消费者、债权人等直接利益相关者的角度看待问题，实现企业价值的最大化。同时需要满足政府、媒体、群众等间接相关者的要求，要充分全面地考虑信息需求的真实性和可靠性(肖莹等，2009)③。（二）环境会计信息披露许家林，孟凡林在认真剖析环境会计理论内容构成的基础上，认为环境会计信息的披露至少应满足全面性、可比性、及时性原则，定性和定量相结合、自愿与强制性相结合的原则等。环境会计信息。披露的内容方面，主要有：其一，企业的相关概况。包括企业的基本介绍，其所处的自然环境、社会环境、经营模式以及生产发展对于周边环境造成的影响。其二，环境会计要素。关于环境会计的构成要素，目前尚未形成统一的认识，其中比较有代表性的有：三要素论、四要素论、五要素论、六要素论（李心和等，2002）④。周守华、陶春华（2012）认为企业对环境资产可控，它是因为企业过去的交易或其他事项形成的，同时在未来很有可能会为企业带来利益的流入。张凯（2004）指出环境负债从时间维度上讲即过去企业对环境产生的不利影响，而必须承担对于恢复和改善环境质量所应担起的责任，他定义环境负债是由过去交易或事项导致的生态环境破坏或自然资源消耗而承担环境修复的现实义务；环境成本作为环境会计要素中最为重要的要素之一，它的核算方法一直是各学者的研究重点，也是目前在实践过程中遇到的难点⑤。（三）环境会计信息披露形式。企业在进行环境会计相关的信息披露的时候，应增加货币信息与非货币性信息的合理安排，且披露的形式可以较为丰富，如采用环境报告或会计报表、财务情况说明书等。目前我国上市企业主要采取补充报告模式、独立报告模式两种环境会计信息披露模式。前者是指企业运用独立的环境报告书进行信息披露，分为环境报告书和社会责任书两种形式。披露的主要内容包括：企业在管理中采用的环境措施和环境政策以及生产过程中的资源消耗情况、环境财务信息、污染处理数据以及环境保护活动等，采用文字撰写、图形展示、表格对比等形式，对相关货币信息和非货币信息进行总结。补充报告模式，则是在现有的财务报告体系中把环境会计信息通过表内列项披露或表外披露的方式进行补充。

三、我国企业环境会计信息披露的现状

（一）历史信息为主，缺乏前瞻性。赵选民等通过对230余家资源消耗型上市企业的700多个样本进行数据搜集和实证分析研究后发现，这些企业披露的环境会计信息在时间上具有滞后性。所披露的主要信息都只是反映了公司历史的经营过程，外界很难根据上市公司披露的信息对公司的环境绩效进行准确的评价。导致信息使用者难以较为全面地了解公司的环境活动，影响对于未来投资的决策。（二）环境会计信息披露内容水平不高。MilneMJ.（1996）指出环境会计信息披露的内容可以分为以下几种：记录性信息、货币信息、非货币信息⑥。在这一块，我国尚未做出明确的规范引导，没有明确要求其内容必须包含哪些项目。同时，企业在进行披露的过程中要着重披露关于环境绩效的信息，如环境保护政策、资源消耗情况、环境治理情况等能够提升企业形象的内容，而对于有关环境资产等财务方面的信息所占的比例过低，对于事故赔偿、环境行政处罚等内容甚至选择性忽视。最后，企业缺乏专门的内部控制设置，从而导致缺乏数据的量化对比，可比性、可靠性不高。张长明、吴宇唯发现，上市公司所披露的内容多是一些不涉及样本环境成本的实质性内容或描述性信息。披露形式虽然丰富多样，但是披露的形式过于零散，不利于外部获取以及使用、分析等。而企业所处的发展阶段、规模本身就有所差异，应当规范采用不同的披露形式（段洪波等，2011)⑦。（三)利益相关者的需求不足。虽然目前低碳经济、可持续发展的理论已深入人心，政府鼓励公民对于“高污染，高消耗”的发展模式说不，但是运用货币计量的方式对促进环境保护的观念已然不强。对公司的利益相关者来说，企业的环境会计信息未必是自己想了解的信息，因此在进行投资决策的时候也不太会做重大考虑，企业在环境会计信息方面所做的披露一般只会受到大股东的关注，中小投资者在这方面要求不高，甚至没有要求。

四、展望未来

要想实现我国企业环境会计信息披露的发展，还有很长的一段路要走。（一）加强制度建设。会计准则和法律制度的建设是推进环境信息披露的关键。我国在环境会计方面的研究起步较晚，时间跨度较短，凌语阳建议在环境会计准则制度制定的过程中，首先应当设立明确的目标，并根据选取的目标，采用先进的方法和手段。此外，虽然目前我国环境监管部门颁布了一系列法律法规，但是这些法律法规多是从宏观的角度对环境保护的信息做出要求，法律法规的针对性还有待加强。（二）加强理论创新和发展。加快我国环境会计理论进步需要会计学者的不懈努力，也需要环保部门、财政部门以及证券监管部门等合作起来，参考国外先进的法律制度，结合我国自身的情况，制定适用于我国的环境会计信息披露有关准则。通过划分环境要素，规定环境会计的确认计量标准、规范上市公司有关经营活动与环境相关事项的量化信息披露等。干胜道等强调，推进环境会计制度的发展对于会计从业人员提出了更高的要求，每个会计人员都必须不断地加强自身对于环境会计的学习，接受环境会计的新理念，环境会计的理论进步需要引进优秀的会计人才。（三）规范信息传播。闵晨结合环境信息的特殊性以及显示情况，提出在企业披露环境会计信息时应当包含以下几个方面的内容：过去企业已经发生的和以后将要发生的和企业环境会计信息相关的、确定或不确定的信息。不仅仅只披露可以促进发展的，有关企业对环境保护作出的贡献等正面效用的信息，还要包含企业对所处环境产生的污染程度、资源不合理浪费等消极影响信息。此外，若只是简单的量化披露远远是不够的，企业需要对环境治理，资源使用情况、排放污染物的状况等方面进行较为具体的说明。同时，针对不同类型的企业可以做出更加细致的规范，在内容上做出更加具体的规定，只有这样，才能保证环境会计信息的可利用性。另外，对于企业披露信息的形式应当做出明确规定，以方便相关者的获取和比对。（四）强化责任考察及审计监管。刘金彬（2014）认为基于目前我国企业所披露的会计信息，无法达到完整、可靠的原则，大多较为片面，缺乏可比性，导致大多数使用者仅能了解企业的社会责任履行情况、企业的环保举措等行为⑧，而对企业全年废物排放量情况、污染情况等无法了解。因此，要想实现较为有效的监督，主要可以从以下几个方面进行改进：加强政府部门、证监会、环保部门等相关部门的联合管理，需要制定比较切实可行的环境污染标准，对重污染企业、轻污染企业等进行合理划分，进行监管，并把监管的情况、结果公布于媒体或网络，相关的信息使用者可以根据自己的需要及时进行了解。同时，应当加强对于企业环境会计的审计，徐素波等认为我国政府的审计机关、独立第三方审计机构如会计师事务所也应加强对上市公司披露的环境会计信息是否真实、可靠、全面进行审查。虽然中注协在2016年的注册会计师审查准则1631号中，对于如何审查企业环境事项、企业管理层在公司年报中披露环境会计信息的责任，已经做出了明确规定。但这仅仅表明环境会计信息的披露得到了一定的重视，目前多数会计师事务所还无法给出较为切实有效的审计、整改意见。因此，针对上市公司环境会计信息披露内容审计相关的审计准则，中注协应尽快制定并出台，用以提高注册会计师的审计质量，使得企业披露的环境信息更加可靠、真实，全面。（五）大数据共享环境会计信息。除了需要在制度层面上取得新的突破，在“互联网+大数据”的时代背景下，通过结合大数据，建立实施信息披露环境会计的互联网信息平台，可以更快捷地获取企业相关的环境会计信息，同时结合大数据手段，可以更好地进行环境会计信息的披露。1.提高环境会计的效率。基于大数据时代信息传播速度快、信息流动性强等特点，借助大数据环境，可以减少会计信息的延迟，可以在会计流程方面帮助提高披露速度，可以借助技术层面的分析，更加精准地相关环境保护信息。使这些信息相较于传统的人工分析更加具有说服力，进一步有效保障了信息的全面性、完整性，提高了效率，有效避免环境会计信息成本过高，以历史信息为主，缺乏前瞻性的状况。同时，大数据帮助丰富了数据信息的形式，可以帮助信息需求者根据获取的信息做出准确的预测。2.有效满足不同使用者的需求。基于大数据灵活性的特点，可以对信息的传播形式进行调整，例如有性地选取多媒体、自媒体、报纸等。同时，使用者可以根据大数据的评价结果，结合自身的需求进行反馈，更好地参与到环境会计信息披露活动中去。

作者:王晨光 单位:南京审计大学