公共部门会计准则历程与趋势综述

［摘要］国际公共部门会计准则代表着公共部门主体财务报告领域的国际最佳实务，它对各国推行政府会计改革和制定政府会计准则具有一定的指导作用。本文归纳了国际公共部门会计准则制定的3个阶段及其特点，以期对我国公共部门制定会计准则提供一些建议。

［关键词］国际公共部门；会计准则；制定历程

一、国际公共部门委员会制定会计准则的3个阶段

李红霞（2005）将国际公共部门会计准则的发展分为两个阶段：自国际公共部门委员会成立起至20世纪90年代中期，公共部门国际委员会重点研究公共部门会计与财务报告关键性的基础问题，是国际公共部门会计准则体系构架的构建阶段；从1996年下半年开始，为了促进世界范围内政府和其他公共部门主体会计和财务报告标准的协调，国际公共部门具体会计准则的制定工作全面启动。本文将研究国际公共部门具体会计准则制定的3个阶段。截止到2007年1月1日，国际公共部门委员会共了24项准则，根据其制定依据的不同，可以将其分为3个阶段。

（一）第一阶段：IPSAS1至IPSAS20的制定

国际公共部门会计准则（IPSASs）由国际会计师联合会下设的公共部门委员会（PSC）制定。公共部门委员会在这一阶段的工作目标是：以国际会计准则理事会（IASB）的国际会计准则（IASs）及其后续修订版本为基础，制定国际公共部门会计准则。截止到2003年底，公共部门委员会共了20项基于权责发生制的国际公共部门会计准则。

通过比较这一时期的公共部门会计准则与其相应的国际会计准则发现，这一时期国际公共部门会计准则基本依据相关的国际会计准则制定，只对公共部门的某些会计问题在国际会计准则中没有完全阐述的地方进行了少许修正。两者的细微差别体现在以下5个方面：一是IPSAS包括了对IAS的补充说明，以明确该准则对于公共部门主体会计准则的适用性；二是在某些情况下，IPSAS使用的术语与IAS不同。比如：IPSAS使用“主体”、“收入”、“财务业绩表”、“净资产／权益”、“控制主体”、“受控主体”、“治理机构成员”等术语。IAS中对应的术语是“企业”、“收益”、“收益表”、“资产负债表”、“权益”、“母公司”、“子公司”、“董事”；三是IPSAS包括不同于IAS的一组专业术语的定义；四是IPSAS包括一些过渡性规定；五是在制定这些准则时，未考虑IAS41（农业）对公共部门主体的适用性。

（二）第二阶段：IPSAS21的制定

在完成了主要基于国际财务报告准则的核心国际公共部门会计准则之后，自2002年开始，对国际财务报告准则中没有涉及的公共部门特有的会计问题的研究，成为国际公共部门委员会的工作重点。

2004年12月的《国际公共部门会计准则第21号——非现金产出资产减值》，既体现了IASB2004年修订的《国际会计准则第36号——资产减值》的相关规定，又与其有重大区别。比如：（1）IPSAS21处理公共部门实体的非现金产出资产减值，而IAS36处理营利性实体的现金产出资产的减值。但IPSAS21要求公共部门实体的现金产出资产的减值按照IAS36处理。（2）IPSAS21不运用于由IPSAS17（不动产、房舍和设备）规定的在报告日持有重估金额的非现金产出资产，IAS36没有做这项排除。（3）两者计量非现金产出资产价值的方法不同。（4）IPSAS21不包括资产市场价值的变化，它用黑体字表示减值；IAS36将重要的非预期的资产市值下降用黑体字表示，作为最低减值标志的一部分，IPSAS21则在注释中提到。（5）IPSAS21包含一个暂停资产建造的决定等。

从这些差异可以看出，国际公共部门会计准则的制定比以前迈进了一步。它虽然参照一个相关但范围并不一致的国际会计准则，但它更多地考虑了公共部门特有的性质。所以该阶段是一个从依赖IAS到自主制定的过渡阶段。

（三）第三阶段：IPSAS22至IPSAS24的制定

经过IPSAS21的跳跃，国际公共部门委员会不再参照IAS制定准则，而是根据公共部门的需要自行研究设计。2006年12月，公共部门委员会颁布了3个国际公共部门会计准则：IPSAS22（一般政府部门财务信息的披露）、IPSAS23（非交换性交易收入）和IPSAS24（在财务报表中陈述预算信息）。

IPSAS和英语系的发达国家的会计准则都倾向于采用应计制会计且提供整个政府层面的财务报告。政府层面财务报告可以减少使用者对信息分析和评价的成本，并反映政府受托责任的范围，但它无法反映财务诚信和财务管理目标。所以恰当的做法是既提供政府层面的财务报告，又提供一般政府的财务信息。IPSAS22就满足了这个需要。

公共部门不同于私人部门，它的收入主要来源于非交换交易收入（税收和转移支付），故制定非交换性交易收入准则更能适应公共部门的需要。所以，IPSAS23应该比IPSAS9（交换交易收入）更能体现公共部门的特性。

陈立齐、李建发（2003）认为，IFAC应当纠正它对预算的忽略，并将“预算”与“实际”的比较包含在财务报表中。的确，预算在公共部门扮演着极其重要的角色，不反映预算信息的财务报告应该说是不全面的。IPSAS24的制定弥补了这一缺陷。

二、对国际公共部门委员会分3个阶段制定会计准则的简要评述

通过分析国际公共部门会计准则的制定过程与趋势（由依赖国际会计准则到独立制定），我们发现公共部门委员会采用这种准则制定模式具有很多优点。首先，在经验不足时，借鉴国际会计准则的做法，能较快地制定出公共部门相应的准则，这也符合成本效益原则。其次，在相同或相似的事项上，私人部门和公共部门采用类似的会计处理方法，能促进会计准则的比较和相互借鉴。第三，在公共部门特有的事项上，采用不同于私人部门的会计处理方法，能更好地体现公共部门的公共性。这是因为在IPSAS的发展过程中，不可避免地存在一个矛盾：一方面，在推广国际公共部门会计准则的过程中，积极寻求国际会计准则委员会的支持与合作，既有利于提高IPSAS的质量，又有利于提高IPSAS的声望，可谓一举两得。另一方面，又必须防止过分依赖IAS。一个过分依赖另一个国际组织的国际组织，其代表全球各国利益的能力必然受到人们质疑。吸收IAS的优点和几乎完全反映IAS的内容，那是两回事。我们认为，完全由国际公共部门委员会自己制定概念框架以寻求各国的接受、或者由国际公共部门委员会与发达国家和发展中国家联合制定概念框架，似乎比依赖IAS更为恰当。这种先易后难、循序渐进、先共性后个性的准则制定过程，对制定一套良好的国际公共部门会计准则是必要的。

当然，国际公共部门会计准则还不是很完善，它还需要制定相应的准则以解决尚未解决的问题和新出现的问题。同时，需增强各国公共部门采用该准则的适用性，使更多的国家和组织能够自愿采用它。因为IPSAS的代表性如何，能否综合权衡以考虑世界各国的基本情况，将影响到IPSAS未来的代表性问题。未来的准则是主要反映发达国家特别是美国的需要，还是综合反映发达国家和发展中国家的需要，与IPSAS的后续制定框架有很大的关系。

以上是我们对IPSAS制定历程的简要介绍和初步评价。更为全面的研究和评估，必须等到全部准则制定以后。

三、对我国制定公共部门会计准则的启示

（一）我国公共部门会计准则的现状

国际公共部门会计准则中的公共部门是指国家政府、地区性政府、地方性政府和相关的政府主体（例如，政府机构、理事会、委员会和政府企业）。该准则的显著特点是对除政府企业以外的所有公共部门具有普遍的适用性。

按照公共部门的这个定义，我国还没有统一的公共部门会计准则。目前我国公共部门会计准则由财政总预算会计准则、行政单位会计准则和事业单位会计准则构成。这3套准则的一个重大缺陷是不统一，总预算会计、行政单位会计和事业单位会计彼此采用不同的会计制度、会计科目和会计核算方法，记录交易时，你记录的我不记录，我记录的你不记录，使会计信息失去了可比性，也导致财政部门和其他核心部门无法实时获得机构层面交易信息，无法实现有效的财政监督。

（二）关于制定我国公共部门会计准则的一些思考

通过简要回顾国际公共部门会计准则的制定过程，对我国制定公共部门会计准则具有一定的借鉴作用。

1.借鉴IPSAS初期模仿IAS的做法，在构建我国政府会计准则体系时，一是出于对法规形式一致性和我国具体国情考虑，政府会计准则体系可以比照企业会计准则体系的框架进行构建，建立以基本准则为统领，下设多个具体准则的框架形式；二是借鉴IPSAS后期独立制定准则，我国政府会计具体准则应当以经济业务为指向进行设计；三是具体准则分为一般业务准则、特殊业务准则和财务报告准则三类。

2.我国制定统一的公共部门会计准则的可能性分析。一是国际公共部门委员会和美国各州地方政府及其他发达国家都制定了统一的公共部门会计准则，说明统一的会计准则具有可行性；二是计划经济条件下我国实行分行业的企业会计准则，但后来合并为统一的会计准则，并逐步与国际会计会计准则趋同，说明我国政府的3套会计准则也有合并的可能性。

3.我国制定公共部门统一的会计准则需要重新界定公共部门的范围。可以按照经济活动的实质而非形式，将整个经济分为私人部门和公共部门，分别执行企业会计准则和公共部门会计准则。公共部门会计准则适用于广义的政府部门和以政府拨款为主要收入来源的事业单位。

4.制定统一的公共部门会计准则是一个循序渐进的过程。一是要将现行预算会计整合并改为政府会计；二是以支出周期为核心，打破组织界限（按组织机构制定预算会计制度和分支），建立能够全程跟踪财政资金流动的预算会计和财务会计体系；三是总预算会计和单位使用相同的会计科目和会计规范记录交易；四是将总预算会计的核算范围扩展到机构层交易；五是由权威性机构（比如财政部）制定和政府会计的准则规范；六是为逐步转向应计基础政府会计创造条件；七是以政府财务管理信息系统作为运作的技术平台。

由于真正采用国际公共部门会计准则的国家和地区还很少，现行国际公共部门会计准则对我国制定政府会计准则影响不是很大，不可能改变我国现行的会计准则。当前，我们的任务应该是努力执行财政部的各项政府会计规范，并使之不断完善。至于国际公共部门会计准则的制定趋势问题，只有等将来其正式修订公布以后，我们才需要在立足于我国国情的基础之上，考虑如何与之趋同，显然这是一个比较遥远的将来的事情。

主要参考文献

［1］国际会计师联合会.国际公共部门会计文告手册（2003）［G].大连：东北财经大学出版社，2004.

［2］陈立齐，李建发.国际政府会计准则及其发展评述［J］．会计研究，2003（9）.

［3］王雍君．政府预算会计问题研究［M］．北京：经济科学出版社，2004．

［4］李红霞．国际公共部门会计准则的回顾、基本框架及其启示［J］．会计研究，2005（4）.