公立医院成本核算失真的可能性

国务院办公厅《关于城市公立医院综合改革试点的指导意见》（国办发〔2015〕38号）提出了公立医院改革的基本路径，与医院成本核算密切相关的一段表述为“建立公立医院科学补偿机制，以破除以药补医机制为关键环节，通过降低药品耗材费用、取消药品加成、深化医保支付方式改革、规范药品使用和医疗行为等措施，留出空间，同步理顺公立医院医疗服务价格，建立符合医疗行业特点的薪酬制度。”上述改革可以简单表述为，减除医院药品收益，提高服务性医疗项目收益和医保补偿，在新平衡中实现补偿机制变革，它们都以公立医院各层次的成本精准核算为基本前提，而成本核算必须以医院的治理制度改革为前提，否则将成为无法迈出的第一步。

医院成本的逻辑划分

为方便分析和推算，本文以医疗服务项目成本为研究对象，包括直接成本和间接成本。直接成本是指为提供某医疗服务项目而发生直接贡献或联系的物料和人力耗费，间接成本是指与该项目难以形成直接量化关系的资源投入，主要包括水电燃料、固定资产折旧成本、管理费用、营销费用等，一般以按人头、面积或其他方式进行分摊[1]。

本文主要研究医疗服务项目的直接成本，为方便理解将其划分为理想成本、实际成本和测算成本三大类，其内容和大小关系分别为：理想成本是指按照公立医院所在时点和地点，按照当时最高效率的生产和管理方式提供该医疗服务项目所需的成本，是医院运营所追求的最理想目标，也是监管者最想获得的数据，现实中难以精确测算，一般只能通过大量数据的平均获得一个估计值；实际成本是该公立医院在常态的运营过程中提供某项医疗服务项目的真实消耗成本，是一个波动值，受医务人员的执业行为和医院成本管理能力影响较大；测算成本是指各利益相关方委托的成本测算小组按照一定的核算方法测算出的成本数值，是现实中可以获得并用于政策制定和评价的数值，受核算者、核算对象和医院管理信息系统的影响较大。三者的关系为：测算成本>实际成本>理想成本。因为医务人员和医院管理者不是机器人，在现实工作中不可能做到完美无缺或毫无浪费，因此理想成本是三种成本概念中的最小值，也是医院和监管方的理想目标。根据现行的公立医院补偿政策，可以得出以下公式：

医疗服务项目价格=测算成本*（1+浮动率）

价格制定部门在获得某项医疗服务项目的测算成本后，考虑到成本测算的不准确性和医务人员的其他付出，为提高医方积极性，应该给予测算成本一个正的浮动率作为项目价格。在后付制下，通过医保基金或者财政专项补偿医方；在预付制下，通过总额预付补偿医方。无论是哪种补偿办法，都以测算成本及价格作为整个医院成本核算体系的基本单元，其中蕴含了医务人员、管理人员的劳务费用和医院的可变成本和部分固定成本。在成本核算过程中，医方既是成本数据的提供者，更是成本信息的制造者，当明白了测算成本在医院补偿机制中的作用后，理性的行为是降低实际成本，提高测算成本，这样无论在后付制还是预付制下都能保证自己的收益最大。

医院成本核算的目的

政府部门对测算成本的利用目的是，公立医院是国家提供公共医疗卫生服务的机构，为体现公益性，医院最好能做到“用多少就收多少、能回本就行”，在国有资产保值的前提下医院收益率越接近“0”越好，即公立医院“不挣钱”。在旧的医疗服务项目成本核算中，浮动率甚至是负值，就导致了医务人员的知识、技术和经验价值没有得到体现，造成医院“政策性”亏损，于是以药品加成政策给医院以弥补亏损的途径[2]。在新的医疗服务项目成本核算中，政府充分考虑了这个问题，于是默认测算成本可以稍高于理想成本并给予一定的正浮动率，符合既定的改革趋势，这个判断从近5年来全国医院检查、检验收入和新服务项目收入占比的大幅增加得到证明。医疗保险部门对测算成本的利用目的是，因为医保补偿=医疗服务项目价格*补偿比例=（测算成本*（1+浮动率））*补偿比例，按照“以收定支、开源节流”的基金管理原则，测算成本越低，浮动率越低，补偿比例越小，补偿额也就越小，基金也就越安全，更符合医保部门的政绩目标。因此医保、物价等部门对医院的理想成本已经到了无比渴求的地步，原因在于：一是制定既能补偿医方又能缓解患者负担的医疗服务项目合理价格；二是有助于实现按病种付费，化解分解收费和套餐收费问题；三是使用年度总预付制，降低医保资金补偿压力，掐断医院的盈利链，使之回归公益性。医院对测算成本的利用目的是，医院业务总收入=患者消费总量*医疗服务项目平均价格=患者消费总量*（测算成本*（1+浮动率）），其中医务人员的工资劳务成本已经打在每项测算成本中，即医院员工收入=f（测算成本）；医院发展资金（结余留用总额，奖金）=f（医院业务总收入-实际业务总成本）；于是，医院发展资金=f（患者消费总量*（测算成本*（1+浮动率））-实际业务总成本）。在现行的医院财务制度下，提高患者消费总量，推高测算成本，提高浮动率，通过内部成本控制降低实际总成本，医院获利最大。以上推导说明，医院发展资金、医院员工收入与测算成本都成正比关系，而测算成本主要来自于医院管理信息系统，取决于参与数据测算的医务人员、管理人员和总会计师的态度和能力。身为医院一员，与自己以及整个医院为“敌”，成为医院成本核算团队最困难的选择。从经济学角度看，在信息不对称的影响下，我们有理由推断测算成本比实际成本大。

医院成本核算的体制性困境

因此，以医院成本核算为手段，改革医院补偿机制、医疗保险付费方式和薪酬制度，实质是“以技术性手段解决政治性问题”，其推进难度和效果可想而知。1.激励不相容。在现行体制下公立医院成本核算的第一个偏离原因是医院、政府和患者的激励不相容。目前医院的补偿方式仍以按项目付费（Fee-for-Service）为核心，薪酬制度仍以按工作量付费（workloadtopay）为核心[3]，患者付费量与医院所得成正比，医保补偿与测算成本成正比，医院人员的收入与测算成本成正比，医方和患方的激励不相容，核算出的成本越高，医院所得越多；医疗保险补偿额和政府补助额与测算成本成正比，医院的财务安全度也就与测算成本成正比，政府和医院激励不相容，核算成本越高，政府花费越多，医院越安全。两种激励不相容共同决定了医院成本核算将被层层推高，以上论述从实行DRGs及总额预付制的西方国家医院逐年要求增加病种补偿额度和升级病种组合的趋势可以获得佐证[4]。切断患者付费、医保补偿、政府资助和医院所得之间的正向联系，是公立医院成本核算需要的第一重纠偏。2.信息不可靠。在现行的治理制度下公立医院成本核算的第二个偏离是医院核心财务信息的不可靠。对监管部门而言，医院内部业务信息系统像一个不甚透明的“黑匣子”。医院测算成本信息只能由医院管理部门提供，在医院方与成本数据需求方激励不相容的前提下，成本信息的提供者有动机也有能力按照他们的意愿生成相关数据。目前有研究设计出了从医院管理信息系统抓取相关字段，从而自动生成总成本的医院成本核算模型，将来能进一步开发出与医院管理信息系统对接的成本核算软件，不需要院方手工填写就能自动生成成本信息并上报需求部门[5]，但本文预测，当医院管理者明白了医院相关数据字段与总成本之间的联系，明白了医院的测算成本与补助额、劳务费之间的相关关系，调高相关数据以获得发展所需的成本核算值是可以预见、难以察觉的理性行为。使用无利益关联的外部会计机构测算医院成本数据可以在一定程度上提高医院成本信息的可靠性，但其正当性与合法性在现行的公立医院治理制度下将受到既得利益方最大程度的质疑，而且其测算成本花费较大，结果也不一定能获得医院方的接受。3.结果不适用。市场环境的变化与治理制度的改变，都会引起测算成本较严重的失真。目前可以预期的市场变化是社会资本对医疗服务市场份额占有率的上升和分级诊疗可能带来的医疗服务消费的下移，假如以公立医院实现规模经济时的测算成本作为市场份额重新划分后补偿的依据，医院可能会入不敷出；公立医院的治理结构从完全的行政化向完全的私有化变革时，作为所有者代表的政府其剩余索取权和收益权越来越小，独自面对的市场风险也越来越大，则测算成本就会越来越失真。尽管公立医院的所有权一直保持着国有公立的形象，实际上由于医院管理的专业性和复杂性，经营管理者才是医院社会功能的执行人，当经营管理者与政府机构通过增加中间层来实现进一步的分割，成本核算结果与剩余索取收益权的联系更加密切，医疗服务项目测算成本越高，医院经营管理者获得的剩余部分就越真实、越稳定。因此，在市场环境和治理制度尚未最终确定前，公立医院现在的成本核算结果不能作为新政策制定的依据。

医院成本核算的纠偏

要解决激励不相容引起的医院测算成本失真问题，关键是通过激励机制改革使各利益相关方的行为获得一致。必须通过内部薪酬制度与补偿机制改革首先切断公立医院与患者付费之间的直接联系，而代之以服务质量和资源节约为付费标准的绩效考核体系；通过治理制度变革使政府能真正掌握公立医院内部信息，同时大胆授予公立医院经营者完整的剩余收益权，简而言之，使公立医院的成本和收益信息完全公开透明，同时给医院经营者足够的剩余索取权，医院结余越多，医院可留用比例越高，医院有利可图时才能促使医疗服务项目测算成本进一步接近理想成本，也可促使医院加强成本控制管理，使实际成本进一步接近理想成本，使用利益导向解决信息不可靠问题。

作者:农圣 单位:右江民族医学院公共卫生与管理学院

参考文献

1郑万会，，等.医疗项目成本核算的思路与方法探讨[J].中国卫生经济，2013,32(4):81-83

2陆正洪.我国现行医疗服务价格成本补偿结构研究[J].中国卫生经济，2014,33(12):63-65

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5江蒙喜，李卫平.县级医院科室成本核算标准化研究[J].中国卫生经济，2014,33(10):94-96