煤炭行业成本管理反思

作为煤炭能源消耗大国，煤炭行业的发展情况将会对我国国民经济的运行产生巨大影响。“十三五”期间，我国加快经济结构调整，煤炭行业呈现出产能过剩，需求不振，价格低迷的疲软状态，煤炭行业面临空前激烈的竞争态势，行业进入了深度大洗牌时期，2017年将成为煤炭行业深度转型的关键时期。在能源结构调整和生态治理的双重压力下，煤炭企业想要提升竞争力，优化产业布局、避免被先进产能淘汰，做好降本增效的工作是企业能够脱困的根本。目前，大多数煤炭企业采用的是传统的制造成本法核算成本，核算对象单一，成本管理比较粗放，使得成本信息失真，直接影响企业的成本管理和经济效益。

1煤炭行业的生产特殊性

煤炭行业不同于一般的生产制造业，其主要的生产方式是地下开采，生产包括采、掘、开、机、运、通等基本环节，采掘并举、掘进先行。企业生产经营的特殊性决定了成本的特殊性，具体表现为以下几点:1)煤炭赋存条件不同对成本影响大。煤炭行业属于资源开采业，煤炭生产受地质构造、赋存条件的影响，不同的矿井和工作面煤层埋藏的深浅、煤层的厚度、倾角的大小都不尽相同。煤炭赋存条件的差异决定了煤层开采的技术难度、工艺选择和设备配置都有所不同，这直接影响到开采和掘进成本投入的多少。此外，随着开采的延伸，地温、地压、瓦斯、煤尘、断层等地质条件也会发生变化，地质灾害也会随之而来，防范和治理地质灾害增加了安全成本和保护成本的不确定性和必要性。2)煤炭生产环节多使成本结构复杂。煤炭行业生产采掘并行，生产环节多，主要包括掘进、回采、运输、通风、照明、排水和动力设备维修等。生产过程涉及井上、井下，主要以井下作业为主，点多、面广、生产线长，煤炭生产流程的复杂性决定了成本构成的复杂性。3)辅助材料需求量大使间接成本比重高。煤炭生产主要是对煤炭资源的开采，原材料的消耗并不构成产品实体。在开采的过程中，主要消耗的是木材、大型材料、单体柱、工字钢等专用支护材料，大部分可以进行回收再利用或可替代，这些材料多为辅助材料，使得间接成本比重较高，直接成本比重较低。

2煤炭行业的成本核算现状

目前，煤炭企业以“品种法”为成本计算方法，将发生的各项生产费用按照成本核算的要求逐步进行归集和分配，最后计算出各种产品的生产成本。2．1煤炭行业的成本核算概况1)产品成本的核算对象。在品种法的核算要求下，煤炭行业以产品品种为成本核算对象，具体包括原煤和洗选煤等。原煤是开采出的毛煤经过简单去矸石之后的煤炭;洗选煤是将原煤经过进一步破碎、洗选、去灰去矸后的产品，按质量的优劣依次分为精煤、中煤、煤泥等。2)成本核算的会计科目。大多数煤炭行业采用传统的制造成本法计算产品成本，设置的成本项目有“直接材料”、“直接人工”、“燃料和动力”、“制造费用”等，会计科目一般只设置“生产成本”和“制造费用”两项。其中，“生产成本”科目下设置“基本生产成本”二级科目，用以归集原材料、辅助材料、人工费等直接费用的发生;“制造费用”科目用以归集间接人工、低值易耗品、办公费、取暖费、维护费等间接成本的发生，期末按照产品的产量在原煤和洗选煤间进行分配，最终计算出原煤和洗选煤的成本。2．2煤炭行业成本核算存在的问题1)成本核算的对象选取不够精细。品种法下的成本核算程序比较简单，成本对象只分为原煤和洗选煤。基于品种法下的成本核算重点只集中在“产品”这一层次上。但是，煤炭生产环节很多，生产过程由一系列作业活动构成，单一的按产品品种设置成本核算对象将会限制成本核算的深度，使管理不能深入到“作业”层次，只能服从于财务报告的目的为核算而核算，这将不利于成本的精细化管理，与责任会计和管理会计制度脱节。2)制造费用分配标准单一。目前煤炭企业发生的间接费用全部归集计入制造费用科目，期末按照产品的产量在原煤和洗选煤中进行分配。但是，煤炭生产作业流程复杂，诸如开拓、掘进、排水、照明等环节与当期的产量并无直接的关系。单一的按照产品产量来归集分配制造费用，将会造成成本核算的扭曲，成本费用的归属性不强，缺乏因果关系的连接，影响成本管理的精细化程度。3)成本核算科目划分不合理。在现行成本核算方法下，煤炭生产环节中发生的材料、人工等各项费用全部直接归入“生产成本－基本生产成本”中。但是从作业层面来分析，开拓、掘进、安装等生产流程都是为真正的回采而准备的辅助生产准备过程，这些过程的运作并没有生产出产品，所以将这些过程中发生的成本费用粗线条地归入“生产成本”科目中会影响最终产品成本的准确性，成本管理粗放笼统，不利于成本的准确归集和控制。4)成本核算过程违背配比原则。配比原则主要指导的是成本费用发生的归属期间，将成本费用与收入在时间和空间两个维度上进行配比来准确地确定损益。目前煤炭企业的成本核算从长期和整体来看是匹配的，但是从各个期间和各作业流程来看违背了配比原则，这将导致效益核算不准确，各期成本可比性低，不便于责任的追溯。成本核算不配比的现象主要体现在以下两个方面:一是采、掘成本归集不配比。煤炭行业是以采掘活动为主，采掘并行的生产模式，这种模式造成了掘进和回采两过程的成本归集比较混乱，企业通常将掘进过程中发生的费用一并计入回采过程的生产成本中，造成当期掘进巷道少、生产成本就低、效益就好，当期掘进巷道多、生产成本就高、效益就差的不正常现象。这种现象造成采、掘成本的发生在时空上的不配比，采掘失调将影响到每个作业流程成本的核算和管理。二是工作面成本核算不配比。煤炭资源在地下的分布情况不同，在对资源分布的勘探考察后，专业人员将会设计出不同的开采工作面进行作业。在实际生产中，往往不止一个工作面在进行开采作业，成本费用的摊销也比较混乱，当下工作面的成本费用摊销在了上一个工作面，导致成本费用的发生在时间和空间上都不配比，影响成本核算的准确性。5)煤炭两费的提取依据不科学。“煤炭两费”是指煤炭行业独有的“安全费”和“维简费”。煤炭开采行业属于高危行业，按照现行煤炭行业成本核算制度，企业以原煤产量为基础，提取安全费和维简费，专户存储，专项用于企业维持简单再生产支出和企业安全生产方面的支出。这种按吨煤成本提取的依据不科学，根据煤炭生产的特点，各个工作面的煤层厚度、瓦斯浓度、煤炭分布情况和开拓延伸的复杂程度不尽相同。如果按照统一的标准计提安全费和维简费，会造成各工作面需求不匀，苦乐不均，薄煤层低瓦斯浓度的两费用不完，厚煤层高瓦斯浓度的两费不够用。

3对煤炭行业成本核算的改进措施

煤炭行业成本核算的准确度直接影响到成本管理的质量，基于上文中提到的几点问题，笔者进行了分析研究和反思，提出了以下几种观点作为整改措施，旨在一定程度上提高煤炭行业成本核算的准确性，提高煤炭成本的管理水平。1)建立作业中心归集成本。为了使成本的管理更加精细化，煤炭行业应该设置“作业中心”，建立成本库归集成本。煤炭生产流程包括煤炭资源勘探、采矿设计、开拓、掘进、回采、运输、通风、供电、供风、供水、排水和煤炭监测监控等，根据生产流程可以设置不同的作业中心。2)选取适当的成本动因。在煤炭的开采过程中，需要投入大量的材料和机器设备，间接成本比重较大，单一的分配标准不能准确归集和分配制造费用，应该为每个作业中心选取适当的成本动因，增强成本费用的归属性，尽量避免分摊方式。作业中心的设置和成本动因的选取如表1所示。3)增设“生产准备”成本核算科目。从作业中心的角度来看，“回采”之前的工作都是为开采出煤炭而做的准备工作，应该增设“生产准备”一级科目核算相关的准备成本，分别设置“开拓”、“掘进”、“安装”、“通风”等二级明细科目核算各环节发生的具体费用，增强成本费用的配比度。4)煤炭生产成本按“工作面”核算。为了防止成本费用摊销的随意性，增强成本费用在时空上的配比性，煤炭行业的成本应该按“工作面”核算，这样可以增强各工作面成本的可比性，准确反映煤炭生产过程中的成本费用发生。5)取消煤矿两费的提取。不同地质条件对安全和维简费的需求不同，建议取消煤矿两费的集中提取，根据实际情况，将需要的安全费和维简费计入每一个生产环节中，既不浪费，又能保证必要的成本支出，在一定程度上降低了成本费用，加强了成本管理。

4对煤炭行业成本管理的反思

成本核算方法的选择直接影响到成本管理的水平。在传统的制造成本法下，成本核算脱离了生产过程，不能准确反映各生产环节对成本费用的消耗情况，在核算过程中不能遵守配比原则，导致成本管理粗放。在作业成本法的指导思想下，成本核算深入到作业层次，以成本动因为各项间接费用的分配标准，细化了成本核算信息，增强了成本的归属性，有利于成本的精细化管理。

4．1煤炭行业成本管理的内部侧重点

1)成本管理与技术相结合。煤炭在开采之前要先进行地下勘探与矿井设计，根据不同的地质条件、煤炭赋存条件等来决定开采所需的设备和技术方法，要将技术设计纳入成本管理的范畴，将成本管理与技术相结合，优化设计就是减少投入，技术先进就是降低成本。2)成本管理与安全相结合。安全生产是煤炭企业的“天”字号工程，安全是生产和效益的基础，只有保证了安全，才能谈及企业的经济效益。在井下的作业中，工人要时刻提高警惕，规范操作生产设备，按时对机器设备进行检修，做好瓦斯浓度的检测工作，消除一切安全隐患，将安全成本降到最低。3)成本管理与质量相结合。煤炭销售情况的好坏与煤炭质量的优劣程度直接相关，尤其在煤炭行业发展不景气的背景下，把好质量关对煤炭企业的生产发展至关重要。从掘进、回采等井下工作的进行，到运输、洗煤、选煤等井上活动的运行，都要严把质量关，将成本管理和质量相结合，减少重复劳动带来的成本增加。

4．2煤炭行业成本管理的外部保障

在实际工作中，成本管理往往是谈起来重要，忙起来忘掉。为了推进成本的精细化管理，还需做好外部保障。1)加强专业人员的学习培训。目前，煤炭行业普遍存在“重生产轻管理”的错误思想，从管理层到普通工人对成本管理的概念和意识都比较薄弱，所以要加强对专业人员的学习和培训，改变观念，革新成本管理方法，督促员工自觉提高自身素质和业务水平。2)建立健全薪酬激励机制。煤炭企业在生产管理中要注重薪酬激励机制的建立和完善。企业应该把成本管理的过程与薪酬制度挂钩，对生产的各个环节进行成本管理的考核，考核结果直接与绩效挂钩。完善的激励机制可以调动员工的积极性，使得各部门员工都能参与到成本管理的工作中来，促进企业成本精细化的管理。

5结语

在当前的形势下，各煤炭企业要坚持依靠修炼“内功”来提升竞争力，加强成本核算，降低成本水平，在配比原则的指导下引入作业成本法的理念，进一步细化产品成本，增强成本的管理水平，使煤炭企业的成本管理更加精细化，实现经济效益的最大化，促进企业的转型升级。

作者:李瑾 李子宸 单位:1.潞安矿业集团公司 2.中国矿业大学