税收法律范文10篇

税收法律范文篇1

[关键词]法律关系权力关系说债务关系说

税法作为国家征税之法及纳税人权利保护之法，在现代民主法治国家中居于举足轻重的地位。法律关系是一定的事实状态通过法律调整所形成的法律状态。税收法律关系是税法的核心，是税收法律基本理念、原则的最直接体现。税收法律关系的定性，直接影响到税收法律的制度建设和实施。

（一）学界关于税收法律关系性质的主要观点

关于税收法律关系的性质，历史上曾长期存在“权力关系说”和“债务关系说”以及折中的二元论观点之争。

税收法律关系性质的争论最早源自德国。权力关系说以德国的OttoMayer为代表的传统性学说。该学说把税收法律关系作为国民对国家的课税权的服从关系来理解。是依靠财政权力而产生的关系，国家或地区公共团体享有优越于人民的权力，而人民则必须服从这种权力。因此，从性质上看，税收法律关系是一种典型的权力关系，“在税法领域中是以法律——课税处分——滞纳处分——税罚则这样一形式来行使课税权的。因此德国行政法学者视课税权的行使同警察领域中的警察权的行使形式如出一辙。按这样的观点看，税的法律关系是以课税处分为中心而构成的权力服从关系。因此税法具有同行政法其他领域相同的性质。故将税法作为特别行政法的一个部门是可能的。这样就不存在税法作为独立法学部门法的逻辑上的必然性。”

债务关系说以德国法学家AlbertHensel为代表，以1919年的税法通则制定为契机所提倡出来的学说。该学说提倡把税的法律关系作为由国家向纳税者要求履行税的债务的关系。即在法律面前，把国家和纳税者的关系定性为债权者和债务者互相对立的公法上的债务关系。AlbertHensel在1924年出版的《税法》中明确主张税收法律关系在性质上属于一种公法的债权债务关系，认为税收债务的成立不以行政权的介入为必要条件。债务关系说在1926年3月于德国的Munister召开的德国法学者协会上同权力关系说的争论中才得以明确的。国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之间的对应关系，税收法律关系乃是一种公法上的债务关系。

在理念上，权力关系说和债务关系说的区别十分明显。权力关系说强调国家或地方公共团体在法律关系中对人民的优越地位，而债务关系说则强调二者之间地位的对等；权力关系说强调税收中的命令服从，不注重纳税人的权利救济，而债务关系说则强调税收构成要件的法定和依法征税，重视纳税人的权利保护；权力关系说以行政权力为中心构筑税法的体系，维护权力的优越地位成为其论证的基点，而债务关系说的意义恰恰就在于提供一种钳制行政权力的机制，使现代税法的目的发生根本转变；权力关系说不重视税收实体法和税收程序法的区分，习惯于从税收程序法的角度看待税收实体法，而债务关系说则特别强调税收实体法区别于税收程序法的独特意义，主张程序法对实体法的从属地位。

在制度上，权力关系说和债务关系说的区别主要在于，前者主张税收债务必须根据税务机关的行政行为方可成立。如果不经过税收核定程序，即便纳税人的行为已经满足课税要件，也不发生纳税义务。因此，税务机关的行政行为对税收法律关系具有创设性意义。而后者则认为，税收之债的发生与行政权力毫不相干。当税法规定的构成要件实现时，税收债务即自动成立，税收机关的行政行为只不过是对税收债务的具体确认，其在法律上不具有创设性意义。

随着税收法定主义的确立，税收法律关系中权力的要素逐渐退居幕后。摆正纳税人与税务机关法律地位平等的关系，树立权利与义务相统一的新观念，正日益成为共识。如，日本学者北野弘久主张彻底的债务关系说，他认为“我们是以法实践论为标准来考察税法学原理的，如采用二元论的主张只会使我们整个理论背离研究的主旨。因为二元论无法解答这样的问题：租税法律关系应以什么为中心？租税法律关系建立的基础是什么？研究租税法律关系的中心，从而将租税法律关系的性质归结为公法上的债权债务关系，是笔者认为的比较妥当的研究方法。其理由是因为这种观点在与传统行政法诀别的税法学中，已将租税法律关系的性质归结为公法上的债权债务关系。至少从实践论的角度出发，也要求用债务关系说统一地把握对租税法律关系性质的认识。”

我国台湾学者康炎村在整个税法领域坚持债务关系说，他认为实体性质的租税关系是一种公法上的债务关系，只要符合实体税法所规定的抽象要件，租税债务即自行成立，不需要税务机关行政行为的介入。“纵使国家或地方自治团体对于具备租税要件者，运用其固有之行政作用，以求实体的租税债权之实现，而为征收之下命，亦仅具有行政处分之形式而已，本质上仍是行使其实体的租税债权之请求权，与私人之行使其债权之请求权，固无实质上之差异。仅国家或地方自治团体所行使者，为公法上之债权，应依据公法上有关税法之规定；而私人或私法人所行使者，以私法上之债权，应根据私法上有关契约之订定，稍有差异而已。至其均属本诸以成立之债务关系而为行使，并无不同。故就租税之课征手续观之，租税法律关系虽有‘权力关系’之形式，唯就纳税人对国家之租税债务内容观之，则有‘债务关系’之实质。”

日本学者金子宏被认为是税收法律关系二元论的代表，主张将税收实体法和税收程序法分别按其性质归入债权债务关系和权力服从关系，既不赞成单一的债权债务关系说也不赞成单一的权力服从关系说。“当用法技术观点来看实定税法时，即可发现很难把税的法律关系一元性的归为权力关系和债务关系，因在税的法律关系中包括各种法律关系。即不得不承认有些关系是债务关系；有些关系是权力关系。比如，更正、决定和滞纳处分等的关系从法技术上来看显然是权力关系的结构。因此，将税法律关系一元性地给以定性的观点是不适当的。而把税的关系作为性质不同的诸法律关系的群体来理解，可以说是对税法律关系的正确认识。”

我国台湾学者陈秀清在其《税收总论》中将税收法律关系分为债权债务关系和程序义务关系是典型的二元论观点。张劲松在其《租税法概论》中也主张实体性质的税法关系是一种租税债务关系，而程序性质的租税行政，则是一种公法上的权力关系。由于分析的视角和方法的不同，学者所得出的结论各不相同。（二）我国税收法律关系性质分析

根据税法理论和我国的实际国情，笔者认为我国税收法律关系的性质为：公法债权债务关系，具体原因分析如下：

1．税收法律关系具有公法性质。税收征纳是国家凭借所掌握的政治权力，取得社会物质财富的一部分，再根据实现国家职能的公共需要将这部分财富进行分配使用。国家征收税务的权力是从其国家主权中派生出来的。国家设定征税权的目的，是使其得以借此强制纳税人履行纳税义务。以公法标准衡量，税收法律关系当然具有公法性质。

2．税收征纳法律关系是主体间的债权债务关系。债是特定当事人之间，得请求特定行为的财产性民事法律关系。债的要素是构成债具体关系的具体成分，它包括：债的主体、债的内容、债的客体三要素。税务征收过程中产生的征收法律关系是特定主体之间产生的特定财产关系，这种权利义务关系是基于法律的规定而产生，在这一法律关系中国家是享有征收权利的债权人，纳税人是负有缴纳义务的债务人，他们共同构成了税收之债的主体。在这一法律关系中债的内容是债权人的权利和债务人的义务。债的客体是债务人的给付。债是法学领域中历史悠久的一个概念。以税收债权债务关系为中心构建税法体系，首先可以理顺税法内部的复杂关系，将各种法律关系建立在税收债权债务关系基础上，不必再套用行政法的定式来模拟税法体系。其次，税收债权债务关系可以帮助税法建立与私法交流的平台。以债法的通用思维结合税法的公法特性，解决二者交集所遇到的各种问题，是最为简易可行的思路。债务关系说导入税收债务观念，赋予了税法学以全新的视角，为税法学理论体系的突破带来了希望。在税法中导入“税收债务”的概念，可以直接借用债法的规范结构，更恰当地处理纳税义务关系，提供税法学上的说理工具，也为现代税法规范结构的构建提供了新思路。正如日本学者金子宏教授所指出：“债务关系说为迄今的法律学上所一向忽视的‘公法上的债务’这一领域带来了光明，构成其中心的税收债务，是对课税要素进行研究和体系变为可能。”传统民法理论认为，债是特定当事人之间以请求为特定行为的法律关系。优帝在《法学阶梯》中称：“债是依国法使他人为一定给付的法锁。”传统民法认为债具有以下三方面的性质：一是债权是财产权。债权是在交换或分配各种利益时产生的权利，其给付须以财产或可以评价的财产的利益为主要内容。其权利内容属财产权。二是债权是请求权。债是特定人之间的法律关系，债权的实现无不需要债务人的协助，故债权是债权人请求债务人为特定行为的权利。因而就权利的作用而言，债权属请求权。三是债权是对人权。债权人对其债权，原则上只能请求债务人履行，不能直接请求第三人履行。根据税收法定主义的精神，当某一法律事实符合税法所规定的纳税的构成要件时，该法律事实中的特定当事人就依法负有纳税义务，同时，作为税收权利人的国家或地方政府相应享有请求该纳税人纳税的权利。此种权利与义务与私法之债的某些基本属性相一致，具有财产性质，是特定当事人之间转移财产的一种关系，因而与私法之债类似。因此，税法学者多借用私法上的债务观念，将“纳税义务”理解为“税收债务”，并认为税收实体法所规范的纳税义务关系性质上为债权债务关系，为“公法上的债务关系”的一种。

（三）税收债权关系理论的意义

税收法律关系为公法债权债务关系可以使我们更科学地认识国家税收的性质，正如金子宏所说“债务关系说照亮了迄今为止的法律学上一直被忽视的‘公法上的债务’这一法律领域；是运用课税要件的观念就可对公法上的债务——税债务（Steuerschuld）进行理论上的研究和体系化成为可能。因此债务关系说对税法的概念给予了全新的界定和独立的体系。即，当税法作为权力关系来提倡时，则税法不是独立的法学学科而是特别行政法的一种罢了。只有把税债务观念作为税法的中心，税法才能成为有别于行政法的独立法学科。”

北野弘久认为：立足于债务关系说的理论来构造具体的实践问题（租税立法、适用和解释税法的方式），对维护纳税者的人权具有重要的意义。因此，在研究税收立法以及税法解释、适用的基本方法中，是否立足于债务关系说分析租税法律关系的性质，是目前最具有现实意义的问题。税收债务关系说可以解决税法区别于其他法律部门的特性，可以为税法学创造独立的学术空间，可以为税法研究提供观察问题的独特视角，可以帮助税法从保障国家权力运作向维护纳税人权利的全面转型。

将税收法律关系理解为公法上的债权债务关系，体现了一种价值观念的转换，即从国家利益本位转向重视私权的保护，将人身利益(人权)置于突出地位。摒弃税收法律关系是单务法律关系的观念，不再将国家置于高不可攀的神坛上，而是将其放在与尘世中的私权主体相对平等的位置上，成为税收债权债务关系中地位相对平等的一方当事人。同时，在税收法律关系中处于弱势的纳税人，也被法律赋予了更多的权利，使其能更好地保护自身的利益。所有这一切，都体现了法律的发展“以人为本”的趋势。这样做，一方面使纳税人的权利得到了更有效的保护，另一方面，也有效地规范了征税行为，有利于提高我国的法治水平，建立和谐的征税关系。

因此税收征纳的公法债权债务关系有利于制约国家权力的滥用，保障纳税人权益，它是我国《税收征管法》相关条款存在的理论依据，也是研究税收法律其他问题的前提。

参考文献：

[1]刘剑文,熊伟.税法基础理论[M].北京：北京大学出版社，2004.

[2]金子宏.日本税法[M].北京:法律出版社，2004.

[3]北野弘久.税法学原论[M].北京:中国检察出版社，2001.

税收法律范文篇2

一、法律性是税收的本质属性

（一）法律性是税收的内在固有特性

在税收研究领域，学者对税收的产生、作用和性质一直在进行着不懈地研究和探讨。霍布斯认为，征税自于人民的授权；人民纳税，乃是因为要使国家得以有力量在需要时能抵御敌人的入侵。（注：霍布斯：《利维坦》，商务印书馆1985年版，第128页。）亚当·斯密认为，税收是维持政府所必须的费用，一国国民都必须在可能范围内，按照各自在国家保护下享得的收入的比例缴纳国赋，维持政府（注：亚当·斯密：《国民财富的性质和原因的研究（下卷）》，商务印书馆1972年12月第1版，第384页。）。二者的论述说明税收是为了维持政府的需要而征收的，而政府收税的目的又是在维护纳税人的利益，税收表现为收入性特征。孟德斯鸠在论述赋税、国库收入的多寡与自由的关系时指出：“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产”（注：孟德斯鸠：《论法的精神（上册）》，商务印书馆1961年11月第1版，第213页。）。这里包含了四方面含义：一是国家的收入来源于公民所付出的自己的一部分财产；二是公民付出财产的目的是为了保护其剩余财产的安全；三是公民可以快乐、自由地享用这些剩余的财产；四是公民付出的财产与其所得到的保护相当。前两层含义说明了税收的收入特性；后两层含义则说明税收要取之有度、取之有序，只要起到对公民财产的保护与快乐享用即可。显然，后两层含义还明确了税收应当依法确定、按规定计征的法律要义，税收不单纯为支出而收取，更重要的是税收应当明确、规范；税收因法律确认而存在，税收具有法律性特质。

在税收研究领域，多数都是从税收收入和国家财政支出的角度研究税收，认为税收是一种分配手段，是政府为社会提供公共品的价值补偿，具有强制性、无偿性、规范性特点（注：胡怡建、朱为群：《税收学教程》，三联书店上海分店1994年10月第1版，第9-11页。）。这仍然是对税收的收入目的与原因的分析，而恰恰忽视了税收的形成、税收潜在的历史作用及其作为一种客观存在的社会价值。从税收的形成来讲，从形式上讲是对国民收入的二次分配，但这种分配得以进行的根源在于国家权力的介入，是国家凭借其政治权力而强制划分的。一般情况下，这种划分是按照政府的需求进行的，并不完全遵循“等价有偿”原则。从税收发展的历史来看，税收主要是维护政府公共品需要而进行的征收，公共品的消耗是为了给予公民一个使其正当权益能够得到保护和实现的环境。即使坚持这样一条原则，政府的公共品支出也难以与公民的权益划等号。政府要转移支付、政府要参与国际交往或者对外捐赠，甚至政府的个别公务员腐败也需要政府付出一定的代价，特别是在市场经济的今天，政府要引导消费、要优化资源配置、要不断进行资本积累、要不断增强对宏观经济的驾驭能力和对世界经济的适应与应对能力、要立足于长远发展经济等等，这其中许多支出并不是即时用于纳税人自身，有的可能使他人或者将来的纳税人受益，有些情况下还可能要向纳税人征收相对较多的税款，就一定阶段或者某一纳税人来讲，这些税款超出了纳税人应当的支出，是纳税人所不愿支付的，但国家认为是“必须”的，所以国家要通过一定的强制手段保障其征收。即使税收与纳税人所获取的“保护”和利益相当，由于纳税人追求自身利益的最大化，同时也看不到政府的直接回报，因此他们并不情愿“无偿”地向政府提供支付。在这种情况下，如果没有国家的强制力作保障，税收也是难以实现的。另一方面，税收又是在明确设定了税种、税目，税率条件下按照规定程序征收的。我国法律也明确规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”（注：《中华人民共和国税收征收管理法》第三条第一款。）税收依法设立、凭借政治权力征收、通过法律强制执行，税收自始自终都体现为国家的意志，税收法律性是税收固有的本质特性。

（二）法律性是税收运行规律的客观反映

在市场经济中，各行为主体受利益的驱使，总有人企图逃避缴纳税款，一旦部分人少缴税款，那么其在市场上实际获得的份额就会相对较大；而另一部分按规定如数缴纳税款的，其获得经济利益就相对较少，这样就直接影响了市场主体的公平竞争，这是对市场经济的直接破坏，也是任何法治国家所不允许的，必须要通过立法加以严厉打击。税收的存在、税收对市场的调节以及对偷逃税行为的打击，就是一种法律对利益平衡的调节机制。法律对利益平衡的调节机制及其功能主要表现在对各种利益的重要性、公平性、合法性作出评估，并为协调利益冲突提供标准和方法，使各种利益得以重整。这一点在税收运行过程中体现得非常清楚，通过一定法律形式对各方利益进行有机调节已成为税收的重要功能之一，税收在运行过程中调节利益的法律属性也愈发突出。

（三）法律性是税收管理的必然要求

税收调节利益关系的法律性决定了因税收而产生的各种社会关系的法律性。因此，在处理各种税收关系中，尤其是税务管理和执法实践中，必须严格按照法律所设定的模式、程序进行。

由于因税收而产生的社会关系具有复杂性和综合性，税法所调整的关系不能用一句简单的话语概括出来，所运用的调整手段也具有综合性。但是，其中占主要成分、总体上统领税法的主要是行政法学原理及行政法原则，尤其是程序方面的规范，比如税务机关的税务行政管理行为要按照行政首长负责制的法律程序进行，解决征纳双方税务行政争议的程序是行政复议、行政诉讼，规范纳税人与税务机关之间的关系基本上是行政法规范。这一规范的法律性主要体现在以下几个方面：

1.税务机关与纳税主体之间的关系。这一关系的实质是国家与集体、企业或个人以及中央与地方的财产分配关系。为理顺、规范、保障各方权益，国家依法授予税务机关一系列税收行政管理职权，也赋予纳税主体保护自己权益的许多权利，并同时要求双方及时、准确地依法履行义务。按照两方面主体在启动这一关系时所起作用的不同，可以将这一关系分为两个层面来探讨：一是税务机关依职权启动征纳双方法律关系。税收法律事实一旦存在，税务机关就必须依法行使税收征收管理职权，作为行政管理相对人的纳税主体只能首先服从或履行义务。我们把这一层法律关系模式表述为“权力——义务”关系。在这一关系模式中，征纳双方的权力义务是不对等的，实际地位也是不平等的，税务机关处于主导地位，其职权行为只要按照规定的程序和要求，一经做出就自然具有确定力、拘束力和执行力。纳税主体不得自行抗拒或否定，如有异议，也得首先履行再行救济措施。同时，税务机关也不能不经法定程序就否定自己的职权行为。因为职权是“权力和义务”的合成体，不得随意处置。这是法律根据税收征收管理的法律性需要而设置的，是依法行政题中之义，也是法律对权力进行控制、限制的具体体现。因此，把税务机关定位为执法机关应是顺理成章的，税务机关把坚持依法治税、严格执法作为自己的基本职责也是理所必然。二是纳税主体依权启动征纳双方法律关系。法律法规赋予纳税主体许多权利，诸如延期申报权、延期缴纳税款权、减免税申请权、索取完税凭证权、退税申请权、申请复议权、申请赔偿权、检举权、要求听证权，等等。纳税主体根据这些权利，依法申请或要求税务机关履行某种行为，以保护和获得某种权益，从而启动征纳双方法律关系。税务机关依纳税主体的申请或要求作出的法律行为，表面上是应对纳税主体“权利”的“义务”，实质上仍是法律法规授予税务机关的“执法权力”。纳税主体的申请或要求并不必然产生它所希望的法律结果，还要受到税务机关依法审查的制约（这一点也说明税务机关的执法特性）。因此，这一层法律关系实质上是“公民权利——行政权力”的关系。在这一层关系中，尽管纳税主体权利实现要受到税务机关行政权力的制约，但是纳税主体仍处于主动地位，并与税务机关保持平等的法律地位，而且也制约和监督着税务机关行政权力的行使，基本实现公民权对行政权的制约、制衡，用公民权来防止行政权的膨胀和滥用。

2.税务机关与其他机关或部门之间的关系。因税收征收管理活动的需要，税务机关至少要与政府、法院、公安、海关、工商、金融等部门发生协作、配合关系。这些关系的顺洽如何，在相当程度上影响着税收征收管理质量和效率的高低。这些部门之间的关系所涉及的主要是部门之间的“事权关系”，是“行政权”与“行政权”之间的关系，中间还夹杂着部门利益。事权划分，权力与权力的协调、对接，都需要法律予以规范，并依法进行。

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3.税务机关与协税护税人之间的关系。这一类关系因协税护税人依法行使检举、举报等协税护税权利以及承担相关的法律义务而产生。目前，新征管法及其实施细则在这方面作了一些规范，但还不是很明细，在具体的实践中还缺乏可操作性，基本上仍然处于制度性调整状态。所以不能保证这一关系的稳定有效，未能充分保障协税护税人的权益，也未能明确他们的相关法律责任，故也就不能充分、有效地调动社会各界、各阶层协税护税的积极性，不适应社会主义市场经济发展和依法治国的要求。建议将调整这方面关系的法律规范完整、明确地纳入税收征管法律体系，通过立法鼓励、支持、规范协税护税行为，明确协税护税是全社会的义务，理顺协税护税人与税务机关的关系，确保协税护税人的权益、责任和义务，对于维护社会主义市场经济秩序和税收法律秩序将大有裨益。

二、税收的法律性本质对税收管理的要求

（一）矫正治税观念，税收工作要从“收入导向型”转变为“税收法治导向型”

多年来，人们受计划经济等思维模式的影响，习惯于按照传统的税收经济学和财政学的思想来总结、概括税收的特性，形成了一味地片面强调组织收入的税收观。不习惯按照税收的法律性要求，从法学的角度思考税收的属性。虽然新时期国家治税思想中明确提出了“法治、公平”的要求，但在实际工作中“法治、公平”的“软性”要求，难以抵挡收入任务的硬性指标的挤压，“以组织收入为中心”与“依法治税”在实践中发生冲突在所难免。税务机关在这种两难境地中，往往把“依法治税”作为税收工作名义上的“灵魂”，而把“组织收入至上”作为实践中的“核心”。这也是依法治税进程缓慢、税收法治程度低的一个重要原因。以组织收入为中心，务必使各级税务机关都把完成税收任务当作“第一要务”，确保完成或者超额完成税收任务，税收任务的完成情况是考核各级税务机关业绩的一个主要指标。而编制税收计划任务的主要方法是“基数加增长系数”，虽然上一年度征收税款的基数具有一定的客观性，但经济目标及税收增长系数却具有相当的主观臆断性。由于经济发展受地域特征、地方发展战略、人文及自然灾害等的影响，具有一定的波动性，不可能是一条“直线”上升，各地区之间的经济发展也是不平衡的，传统计划经济下的“基数加增长系数”的方法是不符合市场经济发展的内在规律的，也不符合“以事实为根据、以法律为准绳”的法律原则。按照现行税收计划编制方法，各级税务机关完成任务将会出现三种结果：一是计划任务与本地实际实现的税款基本相当；二是当年实现税款不足而征收了一部分下一年度的税款（即“过头税”）；三是当年实现税款有余，富余部分延迟下一年度征收。后两种结果都违背了税收的法律性要求和国家法律规定，因此，“收入任务”观与“依法治税”观是很难统一的。依法治税是要求一切税收活动都严格依法进行，依法办事，遵守法律程序，做到有法可依、有法必依、违法必究，有多少税就收多少税，任何税收行为都不得扭曲税法这条“直线”。坚持依法治税的最终目的是确保征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收的法治状态，实现税收的应收尽收，切实使税收工作从“收入导向型”转变为“税收法治导向型”。

（二）强化税收法律观念，税务机关要依法行使法定职权，严格履行法定职责和义务

树立税收法律观念是税收法律性对人们的治税思想的必然要求，它集中表现为一种法治精神。法治精神主要包括三方面含义：一是按照国家制度、确立法律规范的观念力量；二是为保持法的崇高地位而要求人们持有的尚法理念；三是反映法律运行的内在规律，对法律的变革具有指导、支配和评价的作用，在遇有外力涉法行为时，能引导公众意识并最终指导人们认同法律的权威。法律精神的实质是关于法在与国家和各种权力交互作用时，人们对这一关系所选择的价值标准和持有的稳定心态。（注：徐显明：《论“法治”构成要件——兼及法治的某些原则及观念》，载于《法学研究》1996年第3期。）

树立科学、严谨的税收法律观念就是要崇尚法理，坚持法律至上，规范行使法定职权，严格履行法定职责和义务，严格遵循法定程序，以法律理念统领一切税收活动。尤其是要把法律对税务机关行政执法权力的控制、约束及限制落到实处。

（三）构建科学的税收法律体系，提升税收的法律层次

近年来，随着依法治税的不断深入，税收法律及其法律体系的研究也逐步开展起来，有的甚至提出了税收基本法的框架。这些研究有的是从经济税收观的角度来看待税法，认为应当建立一种税收保障体系，确保税收的足额征收；有的单纯从法律的角度研究税收，认为税收是特别行政法的一种，属于行政法的亚部门法（注：金子宏：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第19页。）；也有的认为税收是一种经济活动，调整这种经济活动的税法应是经济法的一个分支（注：全国会计专业技术资格考试领导小组办公室编：《经济法基础》，中国财政经济出版社2001年10月第1版，第200页。），只要做到依法征收税款，就可以保障税收收入。

我们认为，上述观点都在一定程度上偏离了税收的法律性本质，没有从根本上、完整地认识税法。我国《立法法》明确规定，税收的基本制度只能由法律制定，而且与犯罪和刑罚、民事基本制度、诉讼和仲裁等同为应制定法律的事项。这是由税收的法律性本质所决定的，因为税收是国家财政收入的主要来源，同时也是调节市场经济的重要杠杆，不通过国家权力机关直接立法制定基本的法律制度，税收的职能作用不仅得不到应有的发挥，同时也将因为难以广泛代表纳税人的意志而影响税收质量，严重时还可能影响社会稳定。世界上因税收问题引起社会动荡的事例也是屡见不鲜的。

从法理上讲，税法是国家制定的调整税务关系的一系列法律规范。税法所调整的对象是复杂的税务关系，是分配关系、管理关系、事权关系等多方面关系的综合体。这种关系既不是单纯的行政关系也不是纯粹的经济关系。因此，笼统地将其归为行政法部门或者经济法部门都是不科学的。客观上，税法所调整对象的独特性，奠定了税法作为一门独立法律部门存在的基础。同时，基本税收法律制度又具有法律层次高，税收法律规定涉及面广等特点。因此，税收法律部门应当是与行政法、经济法等同属于宪法统领下的二级法律部门。作为税法自身来讲，也有一个构成税法全部内容的各种规范的有机体，即税法体系。具体构成为：税收基本法（由全国人民代表大会制定），主要规范税收管理权限、征纳双方的权力、权利及责任、义务等内容。其下一个层次为税收程序法和税收实体系，税收程序法主要包括税收征收管理的程序、方式和措施，该法的下一个层次为税务机关组织、发票管理等法规规定。税收实体法主要包括各税种、税目、税率的设定，该法的下一个层次为各税种、税目的具体规定或解释等。

（四）坚持公正、公开、效率的税收法律原则，提高税务管理效能，实现税收效益最大化

一般认为，税务公开应当是税务活动的全面公开，包括税收立法活动、行政处罚、执法程序和措施以及税收救济等的公开。税务公正就是在税收立法、税收执法、税款征收、自由裁量、税务处罚、税收救济等方面公平、公正对待每一个纳税人，不受民族、性别、宗教、国别、政治、经济状况等的影响，只要在国内实现了应纳税款，在税款征收上无任何歧视，一律平等对待。税收效益就是税收收入总量与税收总成本（既包括纳税成本和征税成本，又包括显性的经济成本和隐性的社会成本）的比值。在依法治税的前提下，实现税收效益最大化是税收管理的一个基本准则和目标。提高税收效益，就要在收税上和税收征管上，给纳税人提供多元化申报方式，给予其便捷的纳税服务，坚持公正执法、规范执法，尽量减少税收上的争讼；在管理上，积极推行科学化、现代管理方式，以信息技术为载体，构建税收管理网络，降低征税和纳税成本，提高征收质量和效率，节约税收成本；在税制设定上，坚持科学设定、简便征收、规范征收，树立税收经济观，大局观，充分发挥税收的职能作用，确保税收效益最大化。

（五）依法确立规范、和谐的税收法律关系，建立良好的税收征纳关系，实现税收摩擦成本的最小化

税收法律范文篇3

关键词：依法治税税收法律意识重构征税意识

一、依法治税理论的历史回顾

（一）第一阶段

依法治税理论的历史发展可以分为两个阶段。第一阶段自国务院于1988年在全国税务工作会议上首次提出“以法治税”的口号开始。次年（1989年）5月，由北京大学分校法律系和经济法研究所主办的“全国首届‘以法治税’研讨班”在京举行[1]，可谓是掀起了学习和贯彻“以法治税”的第一个高潮。

这一阶段中，以法治税主要是针对治理整顿税收秩序而提出来的；虽然也有学者使用“依法治税”的表述，但并非是在对“以”和“依”作出本质区别的基础上来使用的，往往是将二者混同使用，反映的是在“有计划的商品经济条件”下所体现的“人治”观念和法律工具主义优位的特点。但其中亦不乏有益的尝试和真知灼见。有学者就指出“依法治税是依法治国战略方针的组成部分”[2]；有学者还指出：“‘以法治税’……也就是说要在税收工作中贯彻法治原则”[3]。这是对依法治税和依法治国或法治之间关系的较早论述。又有学者将“以法治税”作为税法的基本原则之一[4]；或是将“税收法治（或制）”作为基本原则，并以“有法可依等十六字方针”对其进行了诠释[5]。还有的学者富有卓见地强调税务人员税法意识的培养尤重于纳税人或广大民众，税务人员应当“将目前严重存在的权力意识和自我优越感转化为义务意识，自我中心意识转化为人民公仆和对国家与社会的责任意识。”[6]该学者在当时能够提出这一间接地体现了以权利义务观念来纠正税务人员意识观念偏差的思想，实属难能可贵。

（二）第二阶段

随着“依法治国”的方略先后被第八届全国人大（1996年3月）和党的十五大（1997年9月）认可和确定，特别是在1998年3月，新一届国务院成立伊始就了《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》，对依法治税的理论探讨进入了全新的第二阶段。有学者对依法治税的概念和内涵予以了界定：“所谓依法治税，就是在税权集中、税法统一的前提下，单位和公民要依法纳税，政府（税务机关）要依法征税，社会各方面要协同配合和监督依法纳税和征税，从而使我国的税收工作、税收秩序沿着法制化、制度化的轨道前进”[7]，“依法治税其全部含义就是税收法制建设”[8]。需要指出的是，从“以法治税”和“依法治税”无区别地混同使用到正式确定真正含义上的依法治税，这一字之差，其意义如同从“以法治国”到“依法治国”、从“法制”到“法治”的一字变化的意义一样深刻、重大，反映了从“人治”到“法治”、从法律工具主义到法律价值理性的根本转变，以及这一转变在税收和税法领域中的深入体现。

依法治税理论探讨的第二次高潮是在依法治国和社会主义市场经济体制的大背景中兴起的。有学者对依法治国与依法治税的关系进行了探讨，认为“依法治国是依法治税的前提和条件，……依法治税是依法治国的参与，投入和结果”；并提出有关如何“在依法治国的大背景下，把依法治税推向深入”的一系列措施和办法[9]。又有的学者指出，“在当前的形势下，我国的依法治税应当包括两个方面的内容……：拓展税收的作为空间，消除税收‘缺位’；抓好税制的完善，减少税收流失”[10]。上述研究是税法基本理论与依法治国理论和社会主义市场经济理论相结合的产物，是时代要求的体现。还有的学者从税法基本原则的层面对税收法治作了较为深入的研究。他们认为税收法定主义（原则）是法治原则在税法上的体现，“还是现代法治主义的发端和源泉之一，对法治主义的确立‘起到了先导的和核心的作用’[11]”。[12]

值得注意的是，也有学者对“依法治税”进行了批评。他们从以社会契约论为理论基础而形成的公共需要论和交换学说出发，分析了长期支配我国“依法治税”思想的理论根源——国家分配论的不足和传统的“法治”、实则仍是“人治”的观念对“依法治税”思想的必然负面影响；主张用社会契约思想中的合理成分，即公民权利义务对等的思想来加以弥补。当然，这些学者并非否认依法治税；只是在他们看来，以国家分配论为理论根源、受传统“法治”观念影响的此“依法治税”不同于以权利义务对等观念为思想基础且在现代法治观念指导下的彼依法治税[13]。这一深入的理论研究，触及了依法治税理论的思想根源，在一定程度上，为依法治税理论作了正本清源的工作，是对传统理论的一次重大突破。

二、依法治税的概念和内涵

笔者认为，所谓依法治税，作为依法治国的有机组成部分，是指通过税收法制建设，使征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。

这一概念包含着以下丰富的内涵：

1.明确了依法治税与依法治国之间的部分与整体、局部与全局的关系。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。正如国际货币基金组织法律事务部专家小组所指出的，“法治是一个超越税收的概念。……依法治税取决于整个法律制度的发展，但税收这一领域足以显示法治的优越性和要求。”[14]

2.突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等在内的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。但需要指出的是，正如“法制”非“法治”一样，“税收法制”也不同于“税收法治”。

3.指出了依法治税所要达到的基本目标——“征税主体依法征税，纳税主体依法纳税”和根本目标——“税收法治”。根本目标包含基本目标，但不限于此，还包括良好的税收法制建设等。

4.将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了依法治税的重点在于前者。其实早在1989年，就有学者提出“税收工作有两方面，一方面是国家向人民（包括企业）征税，一方面是人民向国家纳税。要把法治原则贯彻到这两方面，就是国家要依法征税，人民要依法纳税。只强调一方面是不全面的。……近代的法学家、税法学家研究税法时就特别注重政府依法征税一方面，至少是同时注重两方面。”[15]所以，我们过去片面强调“人民依法纳税”是有偏误的，从依法治国的实质即依法治权和依法治吏来看，依法治税首先也应当是指“征税主体必须依法征税”。

5.表明了依法治税和税收法治二者间的关系：前者是手段，后者是目的；前者是过程，后者是状态。当然不管是手段和目的，或是过程和状态，本身都是在不断的变化运动中的，都是随着客观实际的发展变化而发展变化的，都表明了法治理念在部门法中的深入贯彻和体现。

三、依法治税的观念基础——税收法律意识之重构

（一）法治的观念基础在依法治税中的体现

“支撑法律的精神、理念、原则与价值才是法治化的筋骨和精髓。……历史和现实已向世人昭示：法治化要求法律观念与法律意识的现代化。科学全面的法律观念是法治化的基石”。[16]尽管我们在形式上已经将“法治”确立为治国的基本方略，但历史上“人治”的传统观念之根深蒂固，以及建国后“法律虚无主义”的一度猖獗和“法律工具主义”的长期盛行，使得“法治”从口号到行动之历程举步维艰；且尚有以“法治”之名而仍行“人治”之事者在，“人以法治”或“法依人治”等等不一而足。古希腊学者亚里士多德曾经说到：“即使是完善的法制，而且为全体公民所赞同，要是公民们的情操尚未经习俗和教化陶冶而符合于政体的基本精神（宗旨）……这终究是不行的。”[17]所以法治之行动与观念之转变必须同时发动，同步进行，以观念导行动，以行动促观念，二者互促互动互补式发展，方有中国法治之真正实现。

依法治税作为依法治国或法治的有机组成部分，其在观念上是一脉相承的。当然，法治观念既进入部门法的税法中，就必有其在部门法中的具体体现。1997年4月，著名税收学家高培勇教授在中南海给国务院领导作税法讲座时，提出要“下大气力，培育与市场经济相适应的‘税收观’”[18]；将其引入法学领域，即为“税收法律意识”。

“法律意识是社会意识的一种特殊形式，是人们关于法律现象的思想、观点、知识和心理的总称”，“从发生上看，法律意识的形成是法的形成的前提条件。在法的创制和法的实施的过程中，都不可能脱离法律意识的作用。”[19]税收法律意识无疑当属法律意识的一种，其对依法治税之意义已是不言而喻的了。笔者以为，现今欲行依法治税，必须以重构之税收法律意识为观念基础；否则，依法治税仍然只会是“空中楼阁”。

（二）重构税收法律意识之理论基础——国家分配论与社会契约思想的有机结合

马克思主义认为，国家起源于阶级斗争，是阶级矛盾不可调和的产物，是阶级统治、阶级专政的工具。“实际上，国家无非是一个阶级镇压另一个阶级的机器。”[20]来源于马克思主义的国家分配论则认为，税法的本质是通过法律体现的统治阶级参与社会产品分配的国家意志；税收作为分配范畴与国家密不可分，国家税收是凭借国家权力对社会产品进行再分配的形式。

再以社会契约论的观点来看，国家起源于处于自然状态的人们向社会状态过渡时所缔结的契约；人们向国家纳税——让渡其自然的财产权利的一部分——是为了能够更好地享有他的其他自然权利以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税，也正是为了能够有效地、最大限度地满足上述人们对国家的权利要求。纳税和征税二者的逻辑关系应当是人民先同意纳税，然后国家才能征税，国家征税的意志以人民纳税的意志为前提，“因为如果任何人凭着自己的权势，主张向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意（指“他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意”——笔者注），他们就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”[21]然而到国家取得财政收入时为止，税法只是保证了契约的一方当事人履行了义务，即人民缴纳了税款，而另一方当事人义务之履行，即国家将其财政收入用以维持政府运转从而执行其各项职能，则有赖于人民的代表——立法机关制定其他财政法以及相关法律来加以保证。我们必须将“税款”或称“利益”从人民的手中转让给国家成为其财政收入——“取之于民”，和国家运用其财政收入为人民提供公共服务——“用之于民”这两个渠道结合起来，才能看出权利和义务在其间的双向流动。否则，税法就只能是国家为保证自己取得财政收入的法律手段，只是利益从纳税人到国家的单向流动，也就没有“权利义务对等”可言了。

西方以社会契约论为基础的税收学说主要有交换说和公共需要论。交换说认为国家征税和公民纳税是一种权利义务的相互交换；税收是国家保护公民利益时所应获得的代价。这种交换是自愿进行的，通过交换，不仅社会资源得到充分、有效地利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足，从而在对方的价值判断中得到较高的评价[22]。而且在这种交换活动中，从数量关系上看，相互交换的权利总量和义务总量总是等值或等额的[23]。公共需要论与交换说则有所不同。经济分析法学派的代表人物波斯纳认为：“税收……主要是用以支付公用事业费用的。一种有效的财政税收应该要求公用事业使用人交付其使用的机会成本的税收”[24]。“由其销售的不可行性和不可计量性所决定的”[25]公用事业或称公共物品，无法依靠“私人”生产或者依靠民间来满足需求，会引起需求与供给无法自动通过市场机制相互适应的问题。因此，便只能由国家或政府代表整个社会的利益来承担公共事业的费用支出或公共物品供给者的责任；而国家要承担这一责任，就必须寻找收益来源，即税收。

对以上进行比较可以发现，国家分配论过分强调税收的强制性和无偿性的特征，并且始终是从“国家本位”、即国家需要的角度来阐明税收的缘由；对纳税人而言，只有义务而没有权利。社会契约论者则从“人民的同意”和“国家的需要”两个方面、且以前者为主来阐明税收的本质，体现了人民和国家间权利义务对等的理性思想。在国家分配论思想支配下，纳税人认为纳税仅仅是其未以权利获得为代价回报的、被强加的义务，并不如孟德斯鸠所说：“因为国民相信赋税是缴纳给自己的，因此愿意纳税。”[26]

所以，笔者认为，应当以来源于社会契约思想的交换说和公共需要论的合理因素——权利义务对等观念来修正国家分配论的偏误，弥补其缺陷，使之有机结合；并以此为理论基础，来指导重构税收法律意识。

（三）税收法律意识之重构

“社会法律意识往往是一个国家法制状况的总的反映。一个国家法制状况如何直接决定了社会法律意识的水平。”[27]在税收法律意识和税收法治状况中，我们无论从哪一方面看，都不能得出令人满意的答案。而在对税收法治状况不良好的原因进行分析时，其中很重要的一条就是所谓“纳税人的纳税意识淡薄”，所以必须“增强纳税意识”；然而同时对征税主体的税收法律意识却不置一词。

笔者认为，以上有关纳税意识的观点就其反映的思想根源而言，依然是人治观念根深蒂固的体现，远非法治之要求。其一，依法治国的实质是依法治权、依法治吏；为何到了与其一脉相承的依法治税中，就变成了简单的“依法治民（从最广义和集合的角度解释纳税人——笔者注）”呢？正如有学者指出的：“‘依法治税’这一口号则明确地将纳税人推到法的对立面，成为被‘治’的对象”[28]。在传统的依法治税理论中，法治的主体与对象颠倒了，纳税人——人民成了对象，税吏仍然是主体。而实际上在实践中税吏的职业法律意识并不强，取而代之的是“权力意识”和“自我优越感”。英国古典政治经济学家亚当·斯密就认为过多的税吏“冗员”的薪俸支出以及“税吏频繁的访问及可厌的稽查”是违反其赋税之“经济原则”的原因之一[29]。其二，“纳税意识”的片面提法本身就包含有人治观念及“不对等”因素在内。高培勇教授在论及“税收观”时说：“这里所说的‘税收观’，包括老百姓的‘纳税观’和政府的‘征税观’两个方面。”[30]同理，税收法律意识也应包括“征税法律意识”和“纳税法律意识”两个方面；不应该片面地只批评“纳税意识”而不对“征税意识”是否良好的问题作出自我反省和自我批评。

所以，笔者主张用权利义务对等的观念来重构税收法律意识。这里的权利和义务并不是简单的、所谓的纳税主体要求征税主体退还其多纳税款或咨询等权利或征税主体负有的为纳税主体的纳税信息保密等义务，而是指纳税主体通过转让自己的部分利益而从国家处应获得的相应的交换利益；尽管这种交换利益往往并不是显而易见的。但实际上人们在因这种利益转让而使国家以其财政收入执行各项职能从而保障社会稳定、有序的过程中获得了比其转让给国家的利益更多的“回报”，并为人们创造更多的利益、争取更广泛的权利提供了前提条件。——税收的交换说就很能够说明这种权利和义务在人民和国家之间的双向流动。同样，以公共需要论观之，“政府的征税权是与其提供公共物品的义务相对称的，老百姓的纳税义务是与其享用公共物品的权利相对称的。”[31]

重构税收法律意识首先是要以“税收法律意识”来统领“征税法律意识”和“纳税法律意识”。其次是要在二者的结构关系上将征税意识置于比纳税意识更为重要的地位，回复法治之本意在依法治税中的“依法治（税）权，依法治（税）吏”的真正含义。再次是要开始培养征税主体之征税意识和重新培养纳税主体之纳税意识。征税意识应当建立在征纳双方权利和义务对等的思想基础之上，彻底改变征税主体的“权力意识”和“自我优越感”；纳税意识之重新培养，不是“增强”原本偏误的所谓“纳税意识”，而是使纳税人确认自己作为依法治税的主体地位，认识到自己在征、纳税活动的背后所享有的更广泛、更重要的权利。否则，“不知权利只知义务，只能产生子民意识、臣民意识，……在只有臣民意识的‘公民’身上能产生具有现代公民特征的自觉纳税意识岂非咄咄怪事。”[32]最后是要明确征税意识和纳税意识二者之间不可割裂、协调一致的关系，即前者是后者的前提和基础，后者是前者的对应和必然结果。我们难以想象由纳税主体首先来完成这种观念意识的转变而征税主体依然维持原样；同样，只要征税主体树立起了正确的征税意识，并以此指导作用于实践，同时相应修正税法教育和宣传的内容和方式，比如不妨以“非直接偿还性”取代税收的“无偿性”特征的表述[33]，纳税人的纳税意识也必然会随之改变而与征税意识协调一致。

注释：

[1]参见刘隆亨主编：《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版，第228页。

[2]王革：《论依法治税整治税收秩序》，《政法论坛》1991年第6期，第53页。

[3][15]谢怀拭：《西方国家税法中的几个基本原则》，载《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版，第150页。

[4]参见刘隆亨：《中国税法概论》，北京大学出版社1993年修订版，第73页；1995年第三版，第74页；孙树明主编：《税法教程》，法律出版社1995年版，第77—79页。

[5]参见严振生：《税法新论》，中国政法大学出版社1991年版，第64—71页。

[6]刘玫：《依法治税浅探》，《中南政法学院学报》1992年第4期，第36—39页。

[7]刘隆亨：《坚持依法治税是实现我国税收任务的重要保障》，《税法论文汇编》（二），北京大学税法研究中心主办，第116页。

[8]刘隆亨：《关于依法治国与加强财税法治研究》，《扬州大学税务学院学报》1998年第1期，第10页。

[9]参见上注引文，第11—12页。

[10]高培勇：《市场经济与依法治税（上）》，《涉外税务》1998年第10期，第4页。

[11]（日）金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第48页。——原注。

[12]饶方：《论税收法定主义原则》，《税法研究》1997年第1期，第17页；参见张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》第18卷第6期，第58页。

[13]参见宋德安、邢西唯：《论“依法治税”——从契约论角度看国家分配论之不足》，《人文杂志》1996年第1期，第62—66页。

[14]《中国税收与法治——国际货币基金组织考察报告（1993）》，王裕康等译，载许善达等：《中国税收法制论》，中国税务出版社1997年版，第284页。

[16]夏锦文、蔡道通：《论中国法治化的观念基础》，《中国法学》1997年第5期，第43页。

[17][古希腊]亚里士多德：《政治学》，吴寿彭译，商务印书馆1965年版，第275页。

[18][30][31]高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年4月25日，第2版。

[19][27]沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第234、235页；第240页。

[20]《马克思恩格斯选集》，第二卷，第336页。

[21][英]洛克：《政府论》，下篇，叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版，第88页。

[22]参见张文显：《二十世纪西方法哲学思潮研究》法律出版社1996年版，第208—209页。

[23]参见张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社1993年版，第85页。

[24][25][美]理查德×A×波斯纳：《法律的经济分析》（下），蒋兆康译，中国大百科全书出版社1997年版，第625页。

[26][法]孟德斯鸠：《论法的精神》，上册，张雁深译，商务印书馆1961年版，第221页。

[28][32]注[13]引文，第65页。

税收法律范文篇4

一、税收违法行为

（一）税收违法行为的含义和构成要件。

税收违法行为是税收法律关系主体违反税收法律规范、侵害了为税法保护的税收关系所应承担的法律后果。因此，税收违法行为包括下列含义和特征：一是税收违法行为的主体是税收法律关系的主体。它不仅包括征税主体和纳税主体，还包括其他主体，如征税委托主体、征税协助主体、税务人等，即他们都具有税法主体的“身份”特征。二是税收违法行为必须是某种违反税收法律规范、侵害了为税法保护的税收关系的行为。即当事人必须实施了某种作为或不作为的行为，这种行为违反的法律规范是税法，这种行为侵害了为税法所保护的税收关系（是一种破坏税收秩序的危害社会的行为）。三是税收违法行为的法律后果是承担税收法律责任。实施税收违法行为必须要承担某种不利的法律后果，如追究违法主体的行政责任或刑事责任。四是税收违法行为包括税收行政违法行为（狭义上）和税收犯罪行为（广义上）。

认定某一行为是否为税收违法行为，关键看其是否具备税收违法行为的构成要件。按照处罚法定主义的要求，税收违法行为的构成要件与法律效果应由法律具体规定。但在理论上，大多数学者主张狭义上的税收违法行为应具备三个要件：一是行为人具有相关的法定义务。税收违法行为实际上就是税法主体不履行法定的义务，因此，行为人具有相关的税法义务是税收违法行为的前提。例如征税主体具有依法征税的职责，纳税主体有依法足额及时缴纳税款的义务，没有这些职责和义务，就无所谓失职或违法。二是行为人有不履行法定义务的行为。即行为人没有按照税法的要求来实际履行其法定义务，包括实施了税法禁止的作为行为或怠于履行法定的义务。例如日本、德国、台湾地区和我国均规定，认定偷税行为不仅要有“伪装及其他的不当行为”、而且必须造成不缴、少缴税款或谋取不合理的税收优惠等结果为条件。三是行为人主观上一般要有过错。关于行政违法行为在构成上是否需要以主观过错为要件，在理论和实践上是有分歧的。我国行政法上比较有代表性的观点是主张行政违法行为适用客观违法原则作为归责原则，即只要行为人客观上违反了行政法律规范，就构成行政违法，而不必再过问主观是否有过错。[2]我国台湾地区以前在实务上曾规定行政罚不以故意或过失为责任要件，但1980年的司法解释改采过失责任主义，认为：“人民违反法律上之义务而应受行政罚之行为，法律无特别规定时，虽不以出于故意为必要，仍需以过失为其责任要件。但应受行政罚之行为，仅须违反禁止规定或作为义务，而不以发生损害或危险为其要件者，推定为有过失，于行为人不能举证证明自己无过失时，即应受处罚。”[3]本文认为是否以主观过错为要件反映了立法者在维护行政效率与人民权利二种价值上的权衡。实际上这两种价值并非绝对对立，而是可调和与平衡，“折衷说”不失为一种平衡的方法，即对法律明确规定需具备故意或过失要件的（如偷税、骗税等），应以过错责任为要件，以满足保障人民权利的要求；另一方面，对违反税法义务而不以发生损害或危险为其要件的，采取“过失推定主义”，允许当事人举证其无过失而免责，以兼顾征税效率。[4]

关于税收犯罪行为的构成，在我国是由刑法统一规定，其构成要件与一般的犯罪行为一样，都必须具备犯罪主体、犯罪主观方面、犯罪客观方面和犯罪客体四个要件。在其他国家，有关税收的犯罪多是由税法特别规定的，其与刑法的关系是特别法与普通法的关系，即除非税法对税收犯罪另有规定，刑法总则的规定适用于违反税法的犯罪行为。在日本，二战前理论上认为税收处罚应视为因债务不履行而承担的损害赔偿，对税收犯罪的处罚实行财产刑主义和定额刑主义，刑法总则的规定对税收犯罪几乎不适用。但二战后，日本已改采用目前的刑法总则的规定也一般地适用于税收犯罪。因此，对税收犯罪的处罚，仅以行为人主观上有故意为限，对过失犯罪，只在法律有规定时才予以处罚。

（二）税收违法行为的分类。

（1）征税主体的违法行为和纳税主体的违法行为。这是根据实施税收违法行为的主体的类型所作的分类。征税主体的违法又叫税收行政违法，即征税机关和其他行使征税权的组织实施的违法征税行为。由于征税主体是代表国家行使征税权，并且征税主体还负有多方面的职能，在强调税收的强制性、无偿性和固定性以及强化税收行政的权威和效率的理念下，长期以来我国有关征税主体的法定义务及其实施违法行为的法律责任的规定不够，这不符合依法治税和保护纳税人权益的要求。我国新税收征管法在这方面有了很大进步，加大了对征税主体违法行为的制裁力度，这对于规范和监督征税行为将起到重要作用。[5]因此，将制裁征税机关的违反税法行为纳入税收制裁制度论的研究范围，是建立统一完善的税收法律责任制度不可缺少的组成部分。征税主体的税收违法行为又可根据违法行为的具体内容分为：征税越权、征税滥用职权、征税不作为、事实与证据上的错误、适法错误、程序违法、征税侵权等。纳税主体的税收违法行为是纳税人和其他纳税主体实施的不履行法定的税法义务，侵害国家税收管理秩序的行为，这一直是各国税收法律责任制度的中心内容。纳税主体的违法行为根据其是否与应纳税额的确定与征收直接相关，可分为违反税款征收制度的行为和违反税收管理制度的行为两类。违反税款征收制度的行为是指纳税主体违反税款申报缴纳义务，直接侵害国家税收债权的行为，如偷税、骗税、逃税、欠税、抗税等。这种违法行为在日本包括征收附带税的各种违法行为（又叫脱税行为），如滞纳税行为、过少申报行为、不申报行为、不交纳行为、各种以隐蔽和伪装手段的逃避纳税行为等，但征收利息税的延期纳税行为不属于税收违法行为。我国台湾地区把对这种侵害税捐秩序行为的处罚称为“漏税罚”。违反税收管理制度的行为是指纳税主体违反有关税务登记、账薄凭证管理、发票管理、接受调查等税法规定的协力义务，妨碍了国家税收确定权和征收权的正常行使，通常不以直接发生应纳税款的减少为结果要件的行为，如未按照规定办理税务登记、未依法设置或保管账薄、未按期办理纳税申报等。这种违法行为在日本叫税收危害行为，我国台湾地区把对这种侵害税捐秩序行为的处罚称为“行为罚”。

（2）税收实体违法行为和税收程序违法行为。这是根据税收违法行为的性质所作的分类。税收实体违法行为又称为实质上的税收违法行为，是征纳主体违反税法规定的实体权利义务的行为，对征税主体来说，主要是违法多征、少征或越权开征、停征税收；对纳税主体来说，主要是实施各种逃避纳税义务的行为。税收程序违法行为又称为形式上的税收违法行为，是指征纳主体违反法定的税收程序，即违反了法定的征纳税行为必须遵循的方式、步骤、时限和顺序的行为。法定的税收程序不仅是税收征纳活动科学、高效进行的重要保证，而且对规范和监督征税权合法行使，维护纳税人合法权益有重要意义。因此，加大对程序违法行为的制裁力度，是税收法律责任制度的重要内容。税收程序违法行为从主体上讲，既可以是征税主体也可以是纳税主体，但主要是征税主体，因为税法上有关程序性义务的规定主要是为征税主体设定的。税收程序违法的对象是法定的税收程序，即法律、法规、规章中有关税收程序的规定，此外还包括税收程序法的基本原则。税收程序违法行为的样态在内容上主要包括说明理由程序违法、听取陈述及申辩程序违法、税收信息公开程序违法、回避程序违法、告知程序违法、时效程序违法等；税收程序违法行为的样态在税收程序的过程上主要包括管辖程序违法、委托程序违法、受理程序违法、检查程序违法、协作程序违法、决定程序违法、执行程序违法等。[6]

（3）抽象税收行为违法和具体税收行为违法。这是根据税收违法行为的对象所作的分类。抽象税收行为违法是指有关机关制定税收法规、规章和规范性文件的活动违法，包括主体违法、形式和程序违法、目的违法、内容违法等。例如《税收征收管理法》第84条规定的违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收的开征、停征或者减税、免税、退税、补税及其他同税收法律、行政法规相抵触的决定的行为，即属于抽象税收行为违法。为了贯彻税收法定原则，保护国家的税收利益和纳税人的权益，维护税收秩序，规范税收抽象行为、依法制裁抽象税收行为违法十分必要。具体税收行为违法是指税法主体在进行各种具体的征纳税活动时的行为违法，这是税收违法行为的最常见、最主要的类型。

（4）内部税收行为违法和外部税收行为违法。这是根据税收违法行为的范围及其与纳税主体的关系所作的分类。内部税收行为违法是指征税主体内部的税收行为违法，它一般不直接涉及纳税主体，如《税收征收管理法》第76条规定的税务机关违反规定擅自改变税收征收管理范围和税款入库预算级次的行为。外部税收行为违法是指征纳主体之间的行为违法，它直接涉及到相对方的权益，是主要的税收违法行为。

（5）一般税收违法行为和税收犯罪行为。这是根据税收违法行为的程度和性质所作的分类。一般税收违法行为是违反税收法律规范、尚不构成犯罪的行为，这是狭义上的税收违法行为，其承担的法律责任形式为行政责任。税收犯罪行为是违反税收法律规范、触犯刑律的严重税收违法行为，其承担的法律责任为刑事责任。我国《刑法》在分则的第三章第六节专门规定了危害税收征管罪，包括偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪、骗取出口退税罪以及各种危害发票的犯罪，在其他章节还规定了征税人员的职务犯罪。

此外，税收违法行为还可分为不作税收违法行为和作为税收违法行为、单一税收违法行为和共同税收违法行为、单方税收违法行为和双方税收违法行为等。

二、税收法律责任

任何主体实施了税收违法行为都必须承担相应的法律责任，否则税法义务就得不到履行，税收法治就无法建立。税收法律责任就是指税法主体因违反税法义务，而由专门的国家机关依法追究或由其主动承担的否定性的法律后果。承担税收法律责任一般要具备下列构成要件：一是行为人的行为已构成税收违法行为；二是行为人有责任能力；三是行为人的主观过错程度；四是违法行为的情节与后果。由于违法行为的主体不同，违法行为的性质不同，对社会的影响，以及责任能力等各不相同，因此在责任的追究机关和程序、承担责任的方式或处罚的形式上也会有所区别。

（一）征税主体的法律责任。

征税主体行使征税权力时违反法定的职责和义务，应承担相应的法律责任。征税主体承担的法律责任主要是行政责任，在我国可以由权力机关、行政机关、法院等来追究征税主体的法律责任。征税主体包括作为组织体的征税机关和作为自然人的征税人员，他们在税收法律关系中的地位是不同的，其承担责任的能力和方式也应有所区别，如行政处分只能由征税人员承担。在我国，征税机关承担法律责任的形式主要有：宣告违法的征税行为无效或予以撤销；纠正不当的征税行为；补正违法的征税行为；重新作出征税行为；赔偿因违法行使职权侵犯征税相对人的合法权益所造成的损害；履行职责；返还权益；恢复原状；赔礼道歉、承认错误；恢复名誉、消除影响；通报批评等。征税人员承担法律责任的形式主要有：通报批评、追偿损失、行政处分。行政处分是征税人员承担税收法律责任的主要方式，它是由任免机关或行政监察机关依据《行政监察法》、《国家公务员暂行条例》和税法等的有关规定，对违法失职的征税人员给予的惩戒措施，包括警告、记过、记大过、降级、撤职、开除等六种。追偿损失是征税机关承担行政赔偿责任后，依法向有故意或重大过失的征税人员追偿已赔偿款项的部分或全部。

（二）纳税主体的法律责任。

由于税收的非对待给付性，纳税主体实施税收违法行为具有直接的动力，因此，制裁纳税主体的税收违法行为就成为税法的一项重要任务。从各国的规定看，制裁纳税主体税收违法行为的主要措施是给予行政处罚和刑事处罚，在部分国家这两种处罚在适用对象、追究机关和适用程序上是有明显界线的，即刑事处罚是由司法机关遵照诉讼程序对税收犯罪行为适用的。但多数国家，对一般的税收违法行为主要是适用行政处罚这种制裁形式。从纳税主体的角度看，行政处罚（主要是罚款）是其承担法律责任的主要形式；从征税主体的角度看，行政处罚是其代表国家进行税收管理、履行征税职能的一种具体行政行为，即它是一种对纳税主体科以惩戒性义务的征税行为。《德国税收通则》第377条第1款规定：“税务违法行为（关税税务违法行为）是指依据税法可处以罚款的违法行为。”因此，德国税收处罚的种类主要是罚款，在法律规定的情形下可以采取没收、充公的附加措施。我国台湾地区税收行政处罚的种类主要也是罚款（称罚锾），此外还包括停业处分等。在追究纳税主体违法行为法律责任的制度中，日本的做法非常有特色。纳税主体有不申报或申报不足的行为，用加算税的方式对其进行制裁；纳税主体不在法定纳税期限届满前完税的，对其课征滞纳税；对违反税法有关间接税规定的，对其实施通告处分；对以逃税等方式违反税法的，以刑罚对其进行制裁；对不按规定提交纳税申报资料的，适用免予特惠措施方式予以制裁等。其中，滞纳税、加算税和利息税、过怠税等附带债务被统称为附带税，[7]与本税一起征收，并且构成其征收额计算基础的税额所属的税目列入国税。日本的加算税是以稳定和发展申报纳税制度及征收纳税制度为目的，在申报义务和征收交纳义务未适当履行之时所课征的附带税，它由过少申报加算税、未申报加算税、不交纳加算税以及重加算税四种组成，是对轻微税收违法行为处罚的主要形式，相当于我国的行政处罚。日本的通告处分是对间接国税犯罪案件适用的，并且在该犯罪行为较轻微即应处以罚金或罚款时，先于刑事程序进行处罚的一种行政处分。它是由国税局长或税务署长根据其调查结果，在可以认定为犯罪时，应向犯罪人说明理由，并通知其向指定的场所交纳相当于罚金或罚款的金额等。在性质上，通告处分是由不经过法院作公正判断而由行政权科以实质上相当于刑罚的负担，我们不妨称之为“准刑罚”。但当事人对通告处分不是必须履行，当其不履行通告处分时，征税机关必须实施起诉程序，犯罪案件便按刑事诉讼程序办理。通告处分由征税机关适用《国税犯则取缔法》规定的简易程序，节省了时间和开支，对当事人和国家都十分有利，对于处理反复、大量发生的轻微税收犯罪案件起到了积极作用。[8]

我国追究纳税主体税收违法行为应承担的行政法律责任的主要形式是行政处罚，它是由征税机关依据行政程序，对纳税主体的违反税收法律规范尚未构成犯罪的行为，依法予以惩戒的一种税收行政行为。纳税主体承担行政责任的其他形式有责令限期改正、加收滞纳金、返还原物等。我国《行政处罚法》规定的处罚种类有警告；罚款；没收违法所得、没收非法财物；责令停产停业；暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照；行政拘留等。《税收征收管理法》规定的行政处罚的种类有罚款；停止办理出口退税；没收违法所得；收缴发票或者停止发售发票等。这些处罚形式，是从人身、财产、行为能力、名誉等方面对纳税主体进行惩戒，以达到制裁、教育和保护的目的。由于税法与财产权联系紧密，因此，经济性的处罚形式在税收法律责任中被运用得最广泛。经济性的处罚形式可分为两种，一种是补偿性责任，纳税主体在承担法律责任时，必须交清未交的税款，并承担加收滞纳金的附带性的赔偿责任。我国滞纳金的比率为按日加收滞纳税款的万分之五，相当于年息18.25％，可见其主要性质为补偿性，兼具适当的处罚性质。[9]另一种是惩罚性责任，主要是罚款（在承担刑事责任中的经济性惩罚主要为罚金）。在罚款的数额规定上，我国与其他国家有所不同。日本的滞纳税为未纳税额按年14.6％的比率计算，加算税按不缴或少缴税额的5％、10％课征。即使是对使用隐蔽和伪装手段不履行纳税义务而征收的重加算税，加算税也只按计算基础税额的30％、35％征收，其制裁成份是比较小的。德国在对税收违法行为给予罚款时，一般规定处多少绝对货币数额以下或者多大幅度的绝对货币数额的罚款（处罚税收犯罪行为的罚金也同此），从而使得罚款有一个最高限或最低限。我国（包括台湾地区）对税收违法行为处以罚款时，一般区分是直接侵害税款征收的行为还是妨碍税收管理的行为而在罚款的规定上不同。[10]对前者，因其不直接侵害税收债权，也不便计算对缴纳税款的影响程度，故采取与其他国家相同的方式，规定罚款绝对数的区间；对偷逃骗税等直接侵害税收债权的行为，一般规定按不缴或少缴税款的一定倍数给予罚款，其幅度多为不缴或少缴税款的50％－5倍。相比而下，我国罚款有两个特点：一是处罚比较严重。这不仅表现与制裁程度较小的日本附带税处罚形式，而且由于实行相对幅度的罚款，当不缴或少缴税款数额大时，最高比率为5倍的罚款在绝对货币数额上是非常高的，这无疑使我国的税收制裁带有“重罚”或“重刑”的色彩（我国对税收犯罪处以罚金也采取同样的形式），在实际的税收执法中也很难实行。二是自由裁量程度较大。50％－5倍的比率已有较大的变动幅度，如果再按不缴或少缴税款为基数换算成实际的罚款数额，其处罚幅度在绝对量上将更大，这给征税机关的执法以很大的自由裁量空间，处罚的随意性太大，违背了税收程序的比例原则，不利于公正执法。应借鉴其他国家的做法，进一步完善我国的税收处罚制度。

（三）税收程序违法的法律责任。

在追究程序违法行为的法律责任时，理论界存在着是否需要根据实体违法来确定程序违法的法律责任的争论。这实质上反映了程序与实体的关系问题，即程序有无独立的价值？本文已经论述了税收程序不仅具有保障实体税法实施，提高税收效率的工具价值，而且通过程序公开、参与、程序理性、尊重个人尊严等制度来体现程序过程自身的正义性和独立价值。因此，从保证程序自身的独立性，促使征税主体依法履行程序义务出发，应当确立独立的税收程序违法责任，即只要征税主体“违反法定程序”，无论其是否对实体征税行为产生影响或是“影响申请人合法权益”，[11]都应当承担责任。考察国外税收程序违法的法律后果，具有以下两方面的特点：一是承担法律责任的多样性。即程序违法的后果不限于撤销征税行为这一种形式，[12]还包括征税行为无效、补正、更正等形式。当然由征税机关或法院对程序违法的征税行为予以撤销，使其不发生效力，或消灭已发生的效力，使其恢复到征税行为作出前的状态，是程序违法承担责任的主要形式。二是区分不同程序，承担不同法律后果。例如法国规定，只有违反说明理由等主要程序才构成撤销的理由，违反调查期间等次要程序不影响征税行为的效力；违反保护当事人利益的程序构成撤销理由，违反保护征税机关利益的程序，当事人无权控诉；对于轻微违反程序的行为，由征税机关进行补正来维护征税行为的效力。英国对违反自然公正原则的程序违法，视征税决定对当事人的影响大小来决定是认定无效还是撤销。相比较之下，我国程序违法对征税行为效力的影响只有撤销这一种形式，并且没有区分不同情形，显得简单化。不过，我国法律对程序违法还规定了对征税行为效力影响以外的其他法律责任形式，主要是对征税人员给予行政处分。[13]今后应当借鉴国外的规定，确立多种形式的程序违法法律后果；并区分程序违法的情节轻重、对征税决定内容的影响、强制性程序还是任意性程序、内部程序还是外部程序、羁束征税行为还是自由裁量征税行为等情形，以确定不同的承担责任的形式。

（四）抽象税收行为违法的法律责任。

抽象税收行为由于其适用对象的不特定性和多次适用性，其违法必然对纳税主体和其他相关人员的权利义务产生广泛而深刻的影响。我国目前在对税收抽象行为的监督机制上存在责任主体的片面性、责任内容的片面性和责任形式的不完整性等问题，[14]因此健全税收抽象行为法

律责任机制成为依法治税的当务之急。根据《立法法》第87条的规定，法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章有下列情形之一的，由有权机关依法定权限予以改变或撤销：超越权限的；下位法违反上位法规定的；规章之间对同一事项的规定不一致，经裁决应当改变或者撤销一方的规定的；规章的规定被认为不适当，应当予以改变或者撤销的；违背法定程序的。《规章制定程序条例》第2条也规定，“违反本条例规定制定的规章无效”。因此，法律规范文件有违法等法定情形的法律后果是无效或予以撤销、改变。有权追究抽象行为违法的主体有权力机关、上级行政机关，《立法法》第88条对此作出了明确规定。特别需要指出的是，我国《税收征收管理法》第84条对有关机关作出的税收抽象行为决定违法的法律责任的规定具有很大的进步性，它不仅规定了对违法税收抽象行为本身予以撤销的规定（即对违法作出税收的开征、停征或者减税、免税、退税、补税以及其他同税收法律、行政法规相抵触的决定的，依法撤销其擅自作出的决定），而且对由此给相对人和国家造成的损害要予以补救（即由作出违法决定的机关补征应征未征税款，退还不应征收而征收的税款），特别是要依法追究有关人员的法律责任，即由上级机关追究直接负责的主管人员和其他直接责任人员的行政责任，构成犯罪的并应依法追究刑事责任。这一规定体现了违法税收抽象行为的法律责任应包括两个方面，一是对违法的税收抽象行为予以纠正，二是对受其影响的有关各方的权利给予补救。应将这一精神推而广之，以进一步丰富违法抽象行为法律责任的形式。

（五）税收刑事责任。

对严重税收违法行为，各国都规定了追究其刑事责任，以体现税法的严肃性。按实施税收犯罪行为的主体类型的不同，可分为征税主体的税收刑事责任和纳税主体的刑事责任。征税人员是代表国家行使征税权力的，他们应当依法履行职责，维护国家的税收利益，否则即应对其严重违法渎职行为追究刑事责任。我国《刑法》有两条专门规定了对税务人员犯罪的惩罚，即第404条的“徇私舞弊不征、少征税款罪”和第405条第1款的“徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪”。另外，征税人员作为国家工作人员，还应追究其与职务有关的犯罪行为的刑事责任，例如受贿罪、滥用职权罪、玩忽职守罪、报复陷害罪；对征税人员与纳税人共同实施的偷税罪、逃避追缴欠税罪、骗取出口退税罪等，应按共同犯罪处罚。[15]

追究纳税主体税收犯罪行为的刑事责任，一直是各国法律有关税收刑事责任的重点，它直接有助于保护国家税收利益，维护税收秩序。承担刑事责任的形式一般是适用自由刑和罚金刑，视其行为类型及其社会危害性，规定不同程度的处罚。在考察我国与其他国家有关税收刑事责任的规定时，以下几个方面值得重视：一是税收犯罪在性质上与其他犯罪一样，其行为的可罚性主要是其反社会及反道德性。日本曾经认为税收刑法在性质上是不法侵害国库行为所引起的损害赔偿。但今天，学者们已普遍认为租税罪已被趋于自然罪化，租税刑法也应当一般刑法化，即应以责任主义的刑法理论为基础。二是重视自由刑在刑罚中的作用。为了突出刑法的防范功能，在对税收犯罪的制裁上应以非金钱性质的自由刑为原则。[16]据此，日本、德国、台湾地区对税收犯罪处罚时，都以徒刑等自由刑为主，罚金刑一般为选择使用，并且罚金有最高数额的限制。[17]我国《刑法》对税收犯罪的刑事责任的规定，绝大部分将自由刑与财产刑并用，即在规定处以徒刑等自由刑时，均规定要“并处”罚金。并且其罚金的数额一般为不缴或少缴税款一倍以上五倍以下，没有处罚绝对数额上限的规定，处罚幅度太大，这使得我国税收刑罚带有浓厚的重刑特别是重财产刑的色彩，税收刑法的实际执行效果并不理想。这是我国长期存在的重刑主义思想的反映，也与理论上认为税收犯罪侵犯的是财产权，应注重对行为人财产权的剥夺和处罚有关。实际上，我国在对税收违法犯罪制裁时，规定必须追缴行为人未缴或少缴的税款，再规定过高的罚金或罚款处罚，既无必要也不可行。据统计，我国近几年税务机关查处的税收违法案件，罚款仅占查补税款的10％左右。[18]另外，德国等国家还重视附加刑和保安处分在对税收犯罪处罚中的作用。[19]三是注意规定对危害税收管理行为的刑事制裁。各国除了普遍规定直接危害税收债权的偷逃税犯罪的刑事责任外，不少国家还注重对危害税收管理行为即妨碍税收请求权行使的行为的处罚。如日本的税收危害犯罪包括单纯无申报罪、不征收罪、拒绝检查罪等，在直接税范围内，一般规定处以一年以下的徒刑或科以二十万日元以下罚金。我国对危害税收管理和检查行为，除了对危害发票管理的行为规定了较重的刑事责任外，尚未对违反税务登记、纳税申报、税收检查但又不直接危害税收债权的为行为规定刑事责任，这不利于营造优良的税收秩序。四是在对单位犯罪实行两罚规定时，重视研究独立的追究法人刑事责任的方法。

三、税收罚则的适用

在追究税收违法行为的法律责任和适用税收罚则时，还要考虑相关的政策因素，协调好处罚规范之间的衔接与冲突问题。

（1）免予处罚。为了鼓励税收违法行为人改过自新、自动投案，德国和我国台湾地区在税法上明确规定了免于处罚制度。《德国税收通则》第371条第一款规定，实施偷税行为的纳税人，“向税务机关更正或补全了所提供的不正确或不完全的数据和资料的，或者将未报的数据和资料补报齐全的，可免于刑事处罚”。第378条对一般偷漏税行为作出了相同的免于罚款的规定。台湾地区《税捐稽征法》第41条规定了“自动报缴免罚”，即纳税义务人自动向税捐稽征机关补报并补缴所漏税款者，凡属未经检举及未经征税机关指定之调查人员进行调查之案件，免于有关处罚；其涉及刑事责任者，也免除其刑。自首免罚的正当化根据乃在于税收政策上的考虑，属于一种“必要之恶”，它有利于鼓励纳税人自首，帮助征税机关发现和开拓不知悉的税源，以借助于纳税人的协力来推进税收征收。免除处罚能促使违法纳税人重返诚实纳税之途，同时自首所缴纳的逃漏税款，不仅可完成国家税收任务，也可避免因逃漏税引起的纳税人之间的不公平，这足以正当化自首免罚所带来的不利益。[20]我国《行政处罚法》第27条对从轻、减轻或免予处罚作出了规定，《刑法》也有自首和立功从宽处罚的规定，但这些规定没有考虑税收处罚的特殊性，对免于处罚的条件过于严苛，只在“违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果”的情形下才适用。因此，有必要在税收程序法上规定专门的税收免予处罚制度，以发挥这项制度的积极作用。

（2）处罚裁量。我国税法对税收违法行为规定处以罚款或罚金的幅度和范围非常大，处罚的具体数额完全由征税机关以裁量决定，处罚的弹性和随意性太大，这虽然便宜税收行政，但损害了税收法定主义和税收公平，必须加以控制。台湾地区在执法实践中采用由统一制定的“税务违章案件裁罚金额或倍数参考表”，以细化和量化处罚标准，值得我们借鉴。

（3）违反税收管理行为与违反税款征收行为应否并罚。当纳税人先行实施违反税收管理行为（即行为罚行为，如未按规定设置或保管账薄和记账凭证），并进而实施偷逃骗税行为（偷逃税罚行为）时，其前后阶段的两个行为分别构成了行为罚（如征管法第60条）与偷逃税罚（如征管法第63条）的构成要件，此时应否并罚或仅从重科处偷逃税罚，不无疑问。德国、奥地利等国立法例采“吸收主义”，即由处罚较重的偷逃税罚吸收处罚较轻的行为罚，从一重处断。我国税法对此未予明确规定，但《行政处罚法》确立了“一事不再罚”原则。据此，采用吸收主义，择一重处罚似更妥适。第一，违反税收管理行为是实施偷逃税行为的预备行为，两者是危害行为与实害行为的关系。他们侵害的法益相同，实际上前者相对于后者具有补充性。第二，行为人在先后两个阶段的活动，往往基于概括故意为同一偷逃税目的而实施，[21]在法律意义上应认定为一个违法行为，受单一处罚即为已足。第三，我国对偷逃税行为的处罚为根据偷逃税款的倍数计算罚款，处罚相当严厉。在这种情况下，从一重科处偷逃税罚已可达到税收行政上的目的，如再并罚，有违税法意旨和行政法上的比例原则。[22]

（4）行政处罚与刑事处罚应否并罚。当征纳税主体的同一行为在法律上同时构成税收违法行为与税收犯罪行为的构成要件时，即产生应否并罚的问题。在征税主体这一方面，它表现为行政违法责任与行政犯罪责任的衔接问题。应当说，征税主体的行政犯罪在违法性上具有双重性，即它既是行政法上的违法行为，也是刑法上的犯罪行为，应同时承担行政责任和刑事责任。我国目前追究行政主体的刑事责任时一般只适用于其工作人员，对行政机关尚未规定刑事制裁手段。有学者认为鉴于行政机关组织性的特点，可对此设定给予罚金、解散并重组等处罚措施。[23]在纳税主体这一方面，各国法律规定的偷逃税违法行为，往往同时成为偷逃税犯罪行为的处罚对象。在这种情况下，由于两种处罚的功能和所要保护的法益性质不同，除有法律特别规定或性质上不能重复处罚外，应依照规定同时处以行政处罚和刑事处罚，并行不悖，这是多数国家的做法。[24]但也有学者认为应依“一行为不两罚”原则，从重科处刑罚，不必再给予行政处罚。[25]日本更有学者提出了理想模式的“一元化”的刑事制裁制度，以彻底解决双重处罚问题。即只对重大违反税法行为规定刑事制裁且以自由刑为主，对轻微违反税法行为适用行政制裁并以金钱处罚为主。[26]笔者认为，我国法律上对这一问题采取“有限并罚”原则较为科学。即在处罚同时符合税收违法行为和税收犯罪行为的构成要件的行为时，原则上应合并适用行政处罚和刑事处罚，不同的处罚形式可再予适用，但对类似罚可相互折抵，即法院在判处罚金时，征税机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金；已经给予行政拘留的，应当依法折抵相应刑期。[27]

（5）没收违法财产和物品的所有权问题。当取得货物、工具等的第三人如不知道其与犯罪有关系时，能否没收便涉及到对私法秩序的保护问题。从法理上说，不论用于犯罪的物品、工具等为谁所有，皆应剥夺其所有权，使其归属国库。但为了保护善意第三人的利益，调和公私法利益关系，应予以限制适用。即使没收，也必须为其提供正当法律程序保障，即应预先告知该第三人，给予其辩解和防御的机会，日本甚至还为此制定了专门性的法律――《刑事案件中有关第三人所有物没收程序的紧急措施法》。[28]

（6）适用法律原则。在适用法律进行处罚时，法律不溯及既往、实体从旧程序从新为一般法律原则。我国《刑法》第12条对刑法溯及力的规定采用的是从旧兼从轻原则。我国税法和有关行政处罚的法律对追究当事人行政责任法律的溯及力问题没有作出明确规定，但根据《立法法》第84条的规定，应当认为采用的是与刑法一样的从旧兼从轻原则。[29]但值得注意的是，台湾地区《税捐稽征法》第48条之三明确规定了从新从轻原则：“纳税义务人违反本法或税法之规定，适用裁处时之法律。但裁处前之法律有利于纳税义务人者，适用最有利于纳税义务人之法律。”

「注释」

[1]税法作为公法，其主体在进行公法意义上的活动时承担的法律责任多为行政责任和刑事责任，民事责任较少适用，即使是产生损害时的赔偿责任也是公法上的国家赔偿责任。

[2]罗豪才主编：《行政法学》（修订本），中国政法大学出版社1999年版，第298页。

[3]陈清秀著：《税法总论》，三民书局1997年版，第547页。

[4]例如下列情况，可推定出有故意逃漏税的故意：保持两套账薄；制作不实的账薄；制作不实的发票或文件；改变凭证、账薄或会计记录；隐匿资产或掩饰所得来源；回避制作交易记录等。鉴于税收是一种无具体对待给付关系的给付义务，在认定过失时，应以涉案行为人的个别注意能力为准，而不应以有偿给付情形的善良管理人的注意力为准。日本学者北野弘久也主张偷税罪中的故意是指概括性故意，并以个别性认识为标准。同时他还指出了“税法性事实”的两阶段法律评价的问题，即首先要分析纳税人实施的行为是否属于民法上的行为，在确定为民事法律行为之后，还须分辨该行为是否属于税法上的构成要件事实。如果仅是对“税法性事实”认识不足的“事实的错误”而不是“法律的错误”，则不存在偷漏税的故意。而在无过失的认定标准上，日本及美国立法援用的“正当理由”或“合理理由”值得参考。美国内地岁入法第6662（d）条第二项（B）（ii）规定，任何项目如果影响该项目的税务处理的相关事宜，已经充分的揭露开示于税捐申报书或其所附具于税捐申报的说明书中，而且纳税人对于该项目的税务处理，具有合同的基础，则该部分所生短漏报金额应自短漏报金额中扣除。亦即谈已经揭示说明的部分，不构成短漏报税捐的违章行为。参见陈清秀著：《税法总论》，三民书局1997年版，第548－551页；（日）北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第339－340页。另外，德国根据行为人的主观过错状况，将偷漏税违法行为分为轻率偷漏税与故意偷漏税两种。

[5]征税主体的违法行为有：《税收征收管理法》第82条规定的税务人员徇私舞弊或者玩忽职守，不征或者少征应征税款；第78条规定的未经税务机关依法委托征收税款的行为；第72条规定的金融机构拒绝协助税务机关的行为等。

[6]例如《税收征收管理法》第73条规定了金融机构违反协作义务的程序违法；第76条规定了税务机关违反税收征管范围和税款入库预算级次的程序违法；第78条规定了委托征税的程序违法；第79条规定了强制执行程序违法；第82条规定了违反服务义务的程序违法和侵害纳税人监督权的程序违法；第83条规定了违反税款征收期限的程序违法；第85条规定了违反回避的程序违法；第87条规定了违反保密的程序违法等。

[7]利息税是对允许缓纳或延长纳税申报书提出期限，而针对相当于该期间经过时利息部分课征的税，按年7.3％的比例计征。需要指出的是，利息税在性质上不具有制裁性质，利息税在所得计算上，可以列入亏空或必要经费。参见（日）北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第321页。相比而下，我国《税收征收管理法》第31条规定纳税人有特殊困难时允许延期纳税，但没有规定要征收缓纳税款的利息，这不利于保护国家税收利益。

[8]（日）金子宏著，刘多田等译：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第425－428页；（日）北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第325－326页。

[9]应当说，滞纳金在性质上是执行罚，与行政处罚是有区别的，其目的是为了补偿损失、促使当事人履行法定义务。

[10]台湾地区对税收犯罪行为处以罚金与我们的规定不同，即罚金不是按偷逃税款的倍数来规定，而是规定了罚金的最高与最低绝对货币数额。

[11]1990年国务院的《行政复议条例》第42条将“违反法定程序影响申请人合法权益”作为撤销、变更具体行政行为的情形之一。1999年通过的《行政复议法》取消了“影响申请人合法权益”的限制性规定，使其与《行政诉讼法》的规定协调一致。

[12]《立法法》第87条规定，对“违背法定程序”制定法律、法规、规章的，由有权机关依法予以改变或撤销，即除了“撤销”这一种形式外，还可以依法“改变”抽象行为。

[13]《行政处罚法》第55条规定，行政机关实施行政处罚，违反法定的行政处罚程序的，由上级行政机关或者有关部门责令改正，可以对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法给予行政处分。税收征收管理法》第85条规定，税务人员未按照本法规定进行回避的，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依法给予行政处分。

[14]责任主体的片面性，表现为对违法抽象行为的制定机关规定了责任，但对负有直接责任的有关人员并未规定过错责任；责任内容的片面性，表现为只纠正违法抽象行为本身，没有规定对受到损害的行政相对人承担责任；责任形式的不完整性，表现为没有对违法抽象行为的法律责任作出系统的规定。参见荆月新：《略论抽象行政行为的法律责任》，《石油大学学报（社科版）》，2000年第3期。

[15]我国台湾地区《税捐稽征法》第43条规定了“教唆或帮助逃漏税罪”，并规定税务人员以及执业律师、会计师或其他人犯该罪时，加重处刑至二分之一。

[16]北野弘久主张对税收犯罪的制裁以自由刑中的实刑为主（减少缓刑的适用），财产刑的作用有限。因为，让中小企业承担过重的金钱负担会使其倒闭，并由此危及没有犯罪的从业人员及相对方的生存；而大企业则可以通过各种方式，将巨大数额的金钱负担转嫁出去，对金钱制裁无切夫之感。参见其所著：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第346页。

[17]例如日本对直接脱税犯罪所处罚金最高为500万日元，但当脱税额超过罚金的上限时，只能根据情况科以相当于脱税额的罚金或脱税额以下的罚金，而不能超过罚金的上限。金子宏认为，这一规定并非是战前将税收处罚视为对国库的损害赔偿这种观点残余的法律表现，而是保证税收处罚具有较强实效的重要措施。参见所著：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第417－418页。

[18]参见范坚、贾俊玲主编：《新税收征收管理法知识读本》，中国检察出版社2001年版，第10页。

[19]德国的附加刑主要有剥夺担任公职的资格和剥夺被选举权，没收与犯罪有关的物品、工具和运输工具，吊销驾执照和禁止从事某种特定的职业等。参见王世洲著：《德国经济犯罪与经济刑法研究》，北京大学出版社1999年版，第206页。

[20]陈清秀著：《税法总论》，三民书局1997年，第581－582页。

[21]对税收违法行为的主观要件中的故意的内容，在理论上存在“概括认识说”与“个别认识说”的分歧，但持概括故意说为多数。参见（日）加藤久雄：《税收犯罪与制裁》，载《日本刑事法的重要问题（第二卷）》，（中国）法律出版社，（日本国）成文堂联合出版，2000年版，第96页。

[22]陈清秀著：《税法总论》，三民书局1997年，第556－557页。

[23]杨解君、周佑勇：《行政违法与行政犯罪的相异和衔接关系分析》，《中国法学》1999年第1期。

[24]金子宏认为，日本的加算税与刑事制裁不同，它是为了确保申报义务和征收交纳义务的适当履行，进而稳定申报纳税制度和征收纳税制度的一种特别经济负担，其处罚或制裁因素很小，不属于双重处罚。但我国对纳税人的税收行政处罚较重，不宜从这一角度论证双重处罚问题。参见所著：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第282页。

[25]陈清秀著：《税法总论》，三民书局1997年，第559页。

[26]该学者设想，在确定有罪之前的刑事追诉中，以征收重加算税作为缓执行，当确定有罪之后则取消重加算税的征纳，如果当事人已作重加算税的纳付，对此应在取消重加算税的处分后将已交纳的重加算税返还给纳税人。并从立法上明确规定按刑事诉讼被确定为无罪的，可对其适用重加算税予以制裁。参见（日）北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第346－347页。

[27]《行政处罚法》第28条。另参见遭康、黄河主编：《危害税收征管罪》，中国人民公安大学出版社1999年版，第265页。

税收法律范文篇5

一、国际税收法律关系的要素

（一）国际税收法律关系的主体[1]

国际税收法律关系的主体，又称为国际税法主体，是参与国际税收法律关系，在国际税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人。有学者将国际税收法律关系的主体分为征税主体、纳税主体和特殊主体，分别指国家、居民和国际组织。[2]我们认为，国际组织或者属于纳税主体或者属于征税主体，将其单列为一类主体似乎不妥。

国际税法的主体，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。目前，国内几乎所有研究国际税法的学者都将国际税法的主体分为国家和跨国纳税人（包括自然人和法人）两种。我们认为，这种分法有失偏颇。基于获得跨国收入的跨国纳税人不足以涵盖在“国家涉外税收征纳关系”中的所有纳税主体，而只是其中的一部分，尽管是其主要部分；当然，在主要涉及所得税的国际协调问题等方面，使用“跨国纳税人”的称谓仍然是可以的。

国家在国际税收法律关系中同时作为征税主体和税收分配主体，这与国家在国内税收法律关系中仅作为征税主体的身份的单一性是不同的，此其一。其二，国家在国际税法和国内税法中分别作为不同主体身份的依据也是不同的。在国内税法中，国家作为唯一的实质意义上的征税主体是国家主权的对内最高权的具体体现之一；而在国际税法中，特别是国家作为国际税收分配主体时，则是国家主权的对外独立权的具体表现。其三，对单个国家而言，国家在国内税法中征税主体的地位是唯一的，在数量上是一元的；而在国际税法中，国家在数量上是多元的，必须存在两个或两个以上的国家，否则就无法构成国际税收法律关系。

自然人和法人在国际税法和国内税法中都是纳税主体，而且在国际私法和国际经济法其他分支中也可以作为主体。一般来说，则不能作为国际公法的主体，但自第一次世界大战以后，西方国际法学界也出现了主张个人和法人是国际法主体的观点。[3]此外，一些国际经济组织，也是国际税法中的纳税主体。有的学者就认为，国际税法是调整国家间、国际组织、法人和自然人之间关于国际税收关系的国际、国内税法规范的总和。

（二）国际税收法律关系的内容

国际税收法律关系的内容，是指国际税收法律关系主体所享有的权利和所承担的义务。关于国际税收法律关系内容的特点，有学者认为，它已经不象国内税收法律关系那样，主体之间的权利义务从总体上讲是不对等的和非互惠的，国家与国家之间的权利义务是建立在平等互惠的基础之上的，国家与涉外纳税人之间的权利义务也已经不完全取决于一个征税主体的单方意志了。[4]我们认为这一观点比较科学。

在国家与国家之间的法律关系中，二者权利义务是对等的。一般来讲，国家所享有的权利包括征税权、税收调整权、税务管理权以及根据国际税收协定所规定的其他权利，国家所承担的义务包括限额征税义务、税收减免义务、税务合作义务以及根据国际税收协议所规定的其他义务。

在国家与涉外纳税人之间的法律关系中，二者的权利义务在总体上是不对等的。一般来讲，国家所享有的权利主要包括征税权、税收调整权、税务管理权和税收处罚权等，国家所承担的义务主要包括限额征税义务、税收减免义务、税收服务义务等，涉外纳税人所承担的义务主要包括纳税的义务、接受税收调整的义务、接受税务管理的义务以及接受税收处罚的义务等，涉外纳税人所享有的权利主要包括依法纳税和限额纳税权、税收减免权、享受税收服务权、保守秘密权、税收救济权等。

（三）国际税收法律关系的客体[5]

国际税收法律关系的客体是国际税法主体权利义务所共同指向的对象。有学者认为，国际税收法律关系的客体就是国际税收的征税对象，是纳税人的跨国所得或跨国财产价值。[6]也有学者认为，国际税收法律关系的客体主要指跨国纳税人的跨国所得。[7]我们认为，把国际税法等同于国际税收的征税对象是不全面的，把国际税收的征税对象局限在跨国所得或跨国财产之上也是不全面的。

国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。第一层面，是国际税法的征税对象。在这一问题上，我们赞成广义的国际税法客体说，认为，国际税法所涉及的税种法除了所得税、财产税等直接税以外，还包括关税、增值税等商品税。理由如下：（1）从国际税法的早期发展历史来看，商品课税的国际经济矛盾及其协调（如关税同盟）比所得课税的国际性协调活动要早，是国际税法产生、形成和发展的整个历史进程的起始环节。如果将关税法等商品税法排除在国际税法的范围之外，则无异于割裂了国际税法发展的整个历史过程。因此，应当历史地、整体地看问题。把对在国际商品贸易中于商品流转环节课征的国际协调活动看作是国际税收活动中的一个组成部分，从而将关税法等商品税法一并纳入国际税法的范围。（2）持狭义的国际税法客体说的学者的理由之一就是国际税收分配关系主要发生在所得税上。事实的确如此。但是，国际税收分配关系只是国际税法的调整对象的一部分，广义国际税法中国际税法的调整对象还包括国家的涉外税收征纳关系；如果仅以国际税收分配关系所涉及的税种来限定国际税法所涉及的税种，岂不是以偏概全？岂不是正好符合了狭义的国际税法说的观点？而实际上，上述学者又都是持广义国际税法说，并且也承认广义的国际税法客体说的合理性，同时对关税等商品税加以论述。[8]（3）诚然，对商品国际贸易课税，虽然不可能在同一时间对同一纳税人的同一课税对象重复征税，但仍然可能发生不同国家的政府对不同纳税人的同一课税对象（如进出口商品金额等）的重复征税。例如，甲国实行产地征税原则，乙国实行消费地（目的地）征税原则，现甲国向乙国出口一批产品，则两国都会依据各自的税收管辖权对这笔交易额课税，这批产品的所有人也就同时承担了双重纳税义务。而各国实行不同的商品课税政策，如低进口关税或免关税政策，也会引起国际间避税或逃税活动的发生。况且随着国际经济交往的深入开展，对国际商品在流转环节的课税和跨国所得课税将会更加密切地交织在一起，其相互转化的趋势也会愈加明显。各国对进出口商品流转额的课税对国际经济活动的影响以及为此采取的一系列国际协调活动，说明这些税收本身作为各国涉外税收的同时，进一步涉及到国家与国家间税收利益的分配，反映了国际税收的本质。[9]

国际税收法律关系第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。看起来，这似乎仅仅是国际

税收分配关系的客体，将其作为国际税法的客体似乎又犯了以偏概全的错误。其实不然，因为这一国际税收收入正是通过各国行使税收管辖权进行涉外税收征管而获得的，与各国的涉外税收征纳关系有着密不可分的联系。也正因为在国家间进行分配的国际税收利益直接来源于各国对其涉外税种的征税对象的课征，我们才认为后者作为国际税法第一层面的客体与前者作为第二层面的客体间存在着递进关系，从而共同构成了国际税法的双重客体。需要说明的是，并不存在一个超国家的征税主体，对各国涉外税种的征税对象加以课征而获得国际税收收入，再将其分配给有关各国；实际上，这部分税收利益在征收之时就已经通过国际税收协定随着对某一征税对象的征税权的划归而归属于各个主权国家了。因此，从理论上看，国际税收利益是各国的涉外税收收入汇总而形成的整体利益；但从实践上看，国际税收利益并未实际汇总，而是分散于各个主权国家的控制之中。正是由于国际税收利益这种理论上的整体性和实践中的分散性，以及其对各国征税主权乃至相应征税对象的强烈依附，使我们在分析国际税法的客体时容易将其忽视。然而，与其说各国缔结国际税收协定的目的在于划分对某一跨国征税对象的征税主权，不如说其实质目的在于划分从征税对象上可获得的实际的税收利益。故国际税收利益是潜在的，但却是能够从深层次上反映国际税收法律关系的客体层面。

二、国际税收法律关系的运行

国际税收法律关系的运行，是指国际税收法律关系的产生、变更和消灭的整个过程。国际税收法律关系的要素是从静态的角度揭示国际税收法律关系的构成，而国际税收法律关系的运行则是从动态的角度揭示国际税收法律关系的构成。

（一）国际税收法律关系的运行状态

国际税收法律关系的产生，是指国际税收法律关系在相关当事人之间的建立，或者说是国际税收权利义务在相关当事人之间的确立。国际税收法律关系的产生需要国际税法的存在以及国际税法所规定的税收要素成立或者启动相关程序的法定要件成立。

国际税收法律关系的变更，是指国际税收法律关系的主体、客体和内容所发生的变化。国际税收法律关系的变更一般需要满足国际税法所规定的法定要件的成立，如涉外纳税人满足税收减免的条件，则相应发生国际税收法律关系内容的变更。

国际税收法律关系的消灭，是指国际税收法律关系所确定的权利义务在相关当事人间的消失或终结。一般来讲，当相关主体的权利得到实现，义务得到履行，国际税收法律关系完成其历史使命的时候就会发生消灭的结果。如涉外纳税人依法缴纳税款，国家与涉外纳税人之间的权利义务就消灭了；相关国家的税务主管机关依法完成税务合作事项，相关权利义务也就消灭了。

（二）国际税收法律事实

国际税收法律事实（LegalFactofInternationalTax），是指能导致国际税收法律关系产生、变更和消灭效果的客观事实。国际税收法律事实包括国际税收法律行为和国际税收法律事件。前者是体现主体意志或以主体意志为转移的事实，而后者则是不体现主体意志或者不以主体意志为转移的事实。国际税收法律事实主要包括国际税法的制定、涉外纳税人的行为或状态以及国家的行为。国际税法的制定可以导致抽象国际税收法律关系的建立，而涉外纳税人以及国家的行为可以导致具体国际税收法律关系的产生、变更和消灭。

小结

国际税法是调整在国家与国际社会协调直接税与商品税的过程中所产生的国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总称。国际税法具有公法兼私法性质、国际法兼国内法性质、程序法兼实体法性质。国际税法的宗旨为：维护国家税收主权和涉外纳税人基本权。国际税法的作用主要体现在三个方面：消除和避免国际双重征税、防止国际逃税和国际避税以及实现国际税务合作。国际税法的地位是指国际税法是不是一个独立的法律部门，以及国际税法在整个法律体系中的重要性如何。国际税法由调整国际税收分配关系的狭义国际税法和调整涉外税收征纳关系的涉外税法所组成。国际税法的渊源包括两大类：国际法渊源和国内法渊源。国际税收法律关系是国际税法在调整国际税收分配关系和涉外税收征纳关系的过程中所形成的权利义务关系。国际税收法律关系的主体，又称为国际税法主体，是参与国际税收法律关系，在国际税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人。国际税收法律关系的内容，是指国际税收法律关系主体所享有的权利和所承担的义务。国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。国际税收法律关系的运行，是指国际税收法律关系的产生、变更和消灭的整个过程。国际税收法律事实，是指能导致国际税收法律关系产生、变更和消灭效果的客观事实。

「注释」

[1]参见刘剑文、李刚：《国际税法特征之探析》，载《武汉大学学报》（哲学社会科学版）1999年第4期，第16页。

[2]参见陈大钢：《国际税法原理》，上海财经大学出版社1997年版，第18-20页。

[3]参见王铁崖主编：《国际法》，法律出版社1981年版，第98-100页。

[4]参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第15-16页。

[5]参见刘剑文、李刚：《国际税法特征之探析》，载《武汉大学学报》（哲学社会科学版）1999年第4期，第15-16页。

[6]参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第15页。

[7]参见陈大钢：《国际税法原理》，上海财经大学出版社1997年版，第20页。

税收法律范文篇6

一、电子商务的涵义和特征

（一）电子商务的涵义

电子商务作为一个名词已经日渐为人们所熟悉，但对于电子商务涵义，不同的组织，其理解也略有差异，但总的来说可以划分为广义说和狭义说两种。广义说认为电子商务就是指一切以电子技术手段所进行的、一切与商业有关的活动。在广义的电子商务的概念下，可将一切现有的或者将来可能出现的通讯计算机技术的商业化应用，纳入电子商务的范围之内。狭义说则认为电子商务是指以因特网为运行平台的商事交易活动，即因特网电子商务(ELECTRONICCOMMERCE)。这是目前发展最快，前途最广的电子商务形式，是电子商务的主流。

（二）电子商务的特征

由于电子商务是利用互联网提供的信息网络在网上进行的商务活动，因而具有传统商务不可比拟的特征：

1、全球性。互联网打破了地域距离限制，是一个完全开放的网络。电子商务充分利用了互联网这一优势，开辟了巨大的网上商业市场，拓宽了交易空间，给企业带来更广阔的发展前景。

2、流动性。任何人或企业，只要拥有一台可以连接互联网的电脑，就可以通过网络参与国际贸易活动。因此，参与电子商务的交易双方不必在某地建立传统商务活动所需的固定场所，甚至一笔交易的各项进程都有可能在不同的地方完成。

3、隐蔽性。越来越多的交易都被无纸化操作和匿名交易所代替，不涉及现金，无需开具收支凭证，作为征税依据的账簿、发票等纸质凭证已慢慢被电子表单、记录、文件所替换。这些新的变化，大大增加了电子商务的隐蔽性，加大了税收稽查的难度。

4、数字化。电子商务以电子流代替了实物流，传统的实物交易和服务被转换成数据，在互联网上传输和交易。这一点，影响了传统税收原则的运用，并给税务管理带来困难。

二、电子商务对传统税收法律制度带来的影响

（一）电子商务对传统税收法律制度的积极意义

电子商务的发展给现有的税收法律制度带来了改革和发展的机遇，如果正确应对，无疑可以推动现有制度的向前发展。具体来说，电子商务对传统的税收法律制度具有以下积极意义:

1、提供新的税源。电子商务的迅速发展，使在线交易的金额急剧上升，给流转税提供了新的税源。同时，由于电子商务减少了商品交易的中间环节，使流通成本大大降低，从而提高了企业的商业利润，给所得税提供了更多的税源。而随着电子商务市场的不断发展，纳税人的数量也会大量增加，从而增加了政府的税收来源。

2、减少税收成本。电子商务是通过网络实现一系列交易活动的，包括售前服务、交易和支付以及售后服务的商业运作过程。电子商务的出现大大减少了征税点，生产商由于可以直接向消费者供应货物而成为供应商，它可以与消费者直接交易，减少了中间环节，税款的征收可以一次完成，从而使征税点大大减少，节约了税收成本。

3、促进税收征管的现代化。电子商务带来的无纸化交易，使账簿、凭证都无纸化，即在计算机网络中以电子形式出现，而这些电子凭证又可以被轻易修改，并且不留任何痕迹；同时，电子银行的出现使电子货币可以在税务机关毫无察觉的情况下完成纳税人之间的付款结算业务，这些新情况都使得现行税收征管制度失去了基础。为了改变在电子商务税收中的被动局面，税务机关必须以计算机网络为依托，进行税收征管改革，提高税务管理的电子化程度。

4、促进国际税收协作。互联网的发展可以使跨国机构轻而易举的分布于世界各地，只需一台电脑、一个调制解调器和一部电话就可以建立一个新的网址，实现网上交易。这些新情况导致各国间因税收争议而引发的矛盾与摩擦日益明显与复杂化，在客观上要求国际间进一步加强国际税收协调与合作。

（二）电子商务对传统税收法律制度的挑战

1、电子商务对传统税收原则的冲击

首先，电子商务有悖于税收的公平原则。因为随着电子商务的发展，建立在国际互联网基础上的这种与传统的有形贸易完全不同的“虚拟”贸易形式往往不能被现有的税制所涵盖。电子商务的流动性、隐匿性及交易本身的数字化又与税务机关获取信息能力和税收征管水平不相适应，使之成为“优良”的国际避税地，导致传统贸易主体和电子商务主体之间税负不公。

其次，电子商务对税收法定原则产生了冲击。税收法定原则基本要求就是税收的征纳必须有法律明确的规定，没有法律的明确规定不得进行征纳。但电子商务的发展将对这原则产生一定的冲击，因为电子商务作为一种新的贸易方式，对它的法律规制还处于争论之中，各国目前也还没有一套完整的针对电子商务的征税体制，究竟应不应该对电子商务征税，也还没有统一的定论。

最后，电子商务对税收的效率原则产生了冲击。税收效率原则要求征收的行政管理费用不应铺张浪费，纳税人的从属费用不能毫无必要的增加。但电子商务的发展对这原则将产生一定的冲击。比如，在电子商务交易中，产品或服务的提供者可以直接免去中间人(如人、批发商、零售商等)，而直接将产品提供给消费者，而中间人消失的结果，将会使税收征管复杂化，原来可以从少数人取得巨额的税收，现在却将许多无经验的纳税人加入到电子商务中来，变成了向广大的消费者各自征收小额的税收，这将加大税务机关工作量，提高税收成本。

2、电子商务对课税对象的影响

在电子商务中，由于技术的发展己使得许多交易的对象可以被数字化，由此给现行税法制度下关于课税对象的划分与界定规则在电子商务交易中的适用造成很大的困难与不确定性，突出的表现为现行税法制度很难对无形商品销售的收益、特许权交易的收益、提供服务的收益作出明确的界定与区分。同时，电子商务中许多产品或劳务是以数字化的形式，通过电子传递来实现转化的，传统的计税依据在这里已失去了基础。

3、电子商务对税收管辖权划分的影响

现行的税法主要是针对有形商品制定的，通过常设机构、居住地等概念把纳税义务同纳税人的活动联系起来，并以此为根据实施税收管辖。而随着电子商务的兴起，这一制度也将面临挑战。在电子商务中常设机构这一概念无法界定，电子商务的运作媒介不是有形的营业场所，而是虚拟的数字化空间，因此，“常设机构”原则适用的前提“固定的营业场所”受到了挑战。电子商务对“常设机构”原则的挑战实质上就是对收入来源地税收管辖权的一种挑战。

三、完善我国电子商务税收法律的设想

综合以上分析，我们应针对电子商务的特征和引发的一系列问题，借鉴国际先进经验，结合我国实际情况，并按照税收的中性、公平和效率原则，对现行税法的一些概念、范畴条款进行修改、删除、重新界定和解释，并增加有关对电子商务适用的条款，从而达到对现行税法的修订和完善。笔者认为，可尝试采取如下具体对策：

(一)修订税收实体法

首先，要在税法中重新界定不适应电子商务发展要求的传统税收概念，具体包括居民、常设机构、所得来源、国家税收管辖权、商品销售、劳务提供、特许权转让等基本概念的内涵和外延。例如，在居民身份的判定方面，为了解决跨国公司利用现代通讯手段分散机构以逃避居民纳税身份的问题，我国应当适当调整税法中对于企业居民纳税人身份的认定标准。在原有的两种标准(注册地标准和总机构所在地标准)之外，增加新的可以体现电子商务供应商的居民身份的标准。可以考虑对电子商务企业适用主要营业地标准，或者对电子商务供应商使用控股权标准。(即不论跨国公司名义上的总部是否位于中国境内，只要其大部分的经营活动是在中国境内发生的，就可以认为该公司具有中国的居民身份。只要掌握公司股权达到一定标准的自然人或者法人是中国居民，即可认定该公司具有中国居民身份。)

其次，要在税法中界定电子商务行为的征税范围，明确电子商务交易的课税对象，规范电子商务经营行为的纳税环节、纳税地点和期限等税制要素。比如纳税地点，就存在买卖双方其中一方所在地的税务机关、网站所在地的税务机关以及网站营业执照注册地的税务机关等诸多选择，笔者认为，为便于纳税人纳税和税务部门的税务管理，税法可以规定网络交易者原先在哪个税务机关登记，仍向该税务机关纳税，而不考虑交易者的网站或服务器设在哪里。

再次，要修订和补充有关增值税、营业税、所得税、印花税、关税等现行税种法律中不适应电子商务运作的有关条款。例如，在增值税法中要增加离线交易的征税规定，要明确货物销售包括一切有形动产，而不论这种有形动产是通过哪种交易方式实现的;在对营业税法的修订方面，要增加在线交易和网上服务的征税规定，对于网上远程服务的劳务应当实行消费地征税原则，即只要劳务的消费地在我国境内，该项劳务交易就应该向我国申报纳税。并且在实际操作中，应倾向于以劳务的实际接受者所在地为劳务的消费地，这样可以避免交易双方通过异地支付的方法规避营业税;在关税方面，考虑到征税的技术原因和国际社会的通行做法，应当对离线交易型的电子商务征收进出口关税，对在线交易型的电子商务适用零关税政策;在对印花税法的修订中，要扩大纳税人的范围，把现行印花税的纳税范围由“书立和领受”凭证，扩大到“订立和领受”凭证的单位和个人。订立不仅仅局限于书立的书面形式合同，还包括其他形式的合同，如电子商务合同等。

最后，在不影响纳税人对贸易行为进行选择的前提下，要在税法中增加适用于电子商务的税收优惠政策，以扶持电子商务的发展。

（二）完善税收征管法

1、完善税务登记制度

在《税收征管法》及其实施细则中增加有关互联网企业税务登记的规定，对从事电子商务的企业进行专门的税务登记。税务机关应当要求从事电子商务的企业到税务主管部门进行税务登记，并且将企业的网址、数字认证证书、E-mail以及资金支付方式和相关的银行账号等资料提交到税务登记机关，由税务机关发给企业其专用的电子商务税务登记号码，并要求该企业必须将该号码在其网址上展示并不得修改或删除。将电子商务企业税务登记制度以法律的形势确定下来，有利于从源头上堵塞网上逃税的漏洞。

2、完善交易记录的保存制度

在《税收征管法》的“账簿、凭证管理”中增加关于电子记录保存的条款，要求从事电子商务的企业必须在一定的期限内保存每一笔交易活动的电子记录，且企业有义务保证该电子记录的准确性和可阅读性。当企业确因一定的情况不能保存电子记录时，必须保留相应的书面资料，以备有关部门的查询。

3、完善电子发票的管理

在《税收征管法》及其实施细则和《发票管理办法》中明确电子发票作为纳税人记账核算以及纳税申报凭证的法律效力，规范其申领、使用、保管、传递、缴销等相关程序。电子发票应由税务机关统一发售，可以在线领购、开具，并有防伪系统，支持电子签名等功能。电子发票必须附加资金支付或货物物流信息，并在结算的同时开具电子发票。

4、完善电子纳税申报

《税收征管法》中已经规定了可以采取数据电文方式进行纳税申报，笔者认为，应当进一步突出电子纳税申报方式的优势。税务部门可以在互联网上开设主页，应用专门的系统软件，将规范的纳税申报表及其附表设置在主页中，纳税人通过计算机登陆登录访问该主页，录入有关申报资料，进行电子签章后，发送到税务部门，完成纳税人与税务部门间的电子信息交换。税务机关对该相关资料进行审核验证后，并将受理结果向纳税人反馈。对于申报有效的，税务机关将数据信息传输至银行数据交换系统和国库，由银行进行资金划拨，并向纳税人发送银行收款单。税务机关对网络申报系统应安排专人维护，而且对每一项操作都应设置相应的密码，未经授权的人员不能进入网络申报系统，确保系统安全，避免因管理不善而造成纳税人资料丢失。

税收法律范文篇7

【关键词】税收法律关系；体系；层级性

【正文】

一、税收法律关系的层级性

法律关系是法律规范在指引人们的社会行为、调整社会关系的过程中所形成的人们之间的权利和义务联系，是社会内容和法的形式的统一。[1]法律关系是由法律规范所规定的社会关系，社会关系的复杂性客观决定了法律关系的多样性。同时，类型众多、效力有别的法律规范构成了不同级次的法律体系，不同级次的法律规范所调整的社会关系也具有层级性。

在税法中，税收法律规范的类型众多，并呈现一定的结构体系，这决定了税收法律关系具有综合性与层级性。税收法律关系不是单一性的社会关系在法律上的体现，而是一个各种法律规范所调整的各种复杂社会关系在税法中的反应。按照，调整税收关系的法律规范以及调整对象的不同，税收法律关系总体上可以包括税收宪法关系、税收体制关系、税收征纳实体关系、税收征纳程序关系、税收救济关系。

二、税收宪法关系

宪法是我国的根本大法，它是制定其他法律的依据，任何法律、法规都不得与宪法的原则和精神相违背。一切国家机关、社会团体和全体公民都必须以宪法为最高行为准则。同样，宪法是整个税收法律规范的基础。一定的税收法律事实经由宪法规范的作用，即会形成宪法关系。由于宪法的根本法地位，相应决定了税收宪法关系是税收法律关系体系中的核心和基础。

法律规范是法律关系产生的前提，税收宪法关系以相应的宪法规范为前提。但是，我国的《宪法》中仅有一条直接涉及税收的规定，即第56条规定了中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。除此之外，没有直接涉及到“税”字的条款。但这并不表明宪法仅仅规定了公民的纳税义务而不确认公民的应有权利，税收宪法关系也不仅仅是国家与公民之间的税收征纳关系。实际上，宪法中除了第56条以外，其他涉及到对公民财产权的保护、国家机关权力配置与行使的条款以及宪法原则都可以是宪法性税收条款。税收是国家对公民财产权在一定程度上的侵扰，也是国家对公民财产权的二次分配。因而，宪法中涉及到的对公民财产权的保护是纳税人享有的各项权利的实定法根据。《宪法》第13条规定了，公民的合法的私有财产不受侵犯。国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权。在公法领域，与财产权保护相对应的是国家公权力的行使。宪法规定的是国家最根本、最重要的问题，宪法中对国家权力的来源、配置、行使以及监督的规定是对税收领域税权的配置和运行的基础。《宪法》第2条规定的人民主权论是我国税收政策“取之于民，用之于民”的宪法性渊源。从人治的“家产国家”到法治的“租税国家”，整个国家的宪政活动本质上都是围绕着税收的征收和使用进行的。因而可以说，宪法的全部条款都与税收活动息息相关，都是税收法律关系的规范基础。[2]

税收宪法关系是一种抽象的法律关系。抽象法律关系也称一般法律关系，它是以法律设定、宣告的模式形态存在的法律关系，其中的主体是法律角色（“公民”、“法人”、“国家机关”等），权利义务也没有人格化，即没有具体的享有者和承担者。[3]它具有概括性和基础性的特征。从法律规范分析看，税收宪法关系的主体是国家和人民。在宪法中，找不到税务机关、纳税人、扣缴义务人等税法上具有差别性的主体概念。这也是宪法中只有第56条是直接涉“税”条款的原因所在。

税收法律规范除了宪法规范外，还有以宪法或宪法性法律规范制定的具体的部门法律规范。税收的征收和使用，如果仅依据宪法关系所确定的基础性秩序，而没有具体的部门法律规定对具体的权利义务作出配置，显然国家税收是无法实现的。因此，为了保证国家税收的实现，现实中还存在着大量的具体税收法律规范对税收进行调整。相对于税收宪法关系而言，这就形成了另一层级的税收法律关系。申言之，具体包括税收体制关系与税收征纳关系，其中税收征纳关系又可分为税收征纳实体关系与税收征纳程序关系。

三、税收体制关系

税收是国家为了实现其国家能力（statecapacity）[4]，动用庞大的国家机器从私人部门向公共部门转移社会资源的一种侵益性行为。税收实现必须依赖于庞大的国家机器，比如立法机关、行政机关、司法机关。为了保证庞大的国家机器在税收征收方面能有效协调的运作，从法律经济学和公共选择理论的角度看，国家和政府必须考虑成本和收益。国家是具有一定的结构系统的组织，国家必须保证各组成部分以有序的方式相互关联，使其在整体上发挥必要的功能。这是国家体制关涉的话题。

在国家层面上，体制是国家机关在机制设置、领导隶属关系和管理权限划分等方面的体系、制度、方法、形式等的总称。就税法而言，税收体制关系，是各国家机关因税收方面的权限划分而发生的社会关系，其实质上是一种权力分配关系。[5]由于体制关系是一个国家宪法所确立的各项制度有效运作的基础性制度保障，因而，税收体制关系在整个税收法律关系谱系中，是仅次于税收宪法关系的一级税收法律关系。

税收体制关系的客体是国家税权，其核心内容是国家税权的分配。税权[6]，也称征税权或税收管辖权，是国家或政府进行征税的权力。其具体内容包括税收立法权、税收征管权和税收收益权（或称税收入库权）。其中，税收立法权是基本的、原创性的权力；税收征管权是最大量、最经常行使的权力；税收受益权是税收征管权的一项附随性的权力。

税权是一种宪法性的权力，宪法理应对其进行分配。国家税权的分配，是指国家税权在相关国家机关之间的分配和配置。目前，许多国家都在宪法上规定了税权的分配问题。在我国由于立法认识不足和决策乏善，我国现行宪法并未对税权的分配作出明确的规定，也缺乏一部《税收基本法》来建构财税体制。目前，我国对税权的分配，主要是从两个方面来加以规范：一方面，以宪法规范中构建的政治制度和政治体制为基准，对税权进行附带性配置，比如在全国人大的立法权中附带性地规定了税收立法权；另一方面，在税收征管法和税种法中围绕税收征管来规定各种税权。

税收体制关系是纵横的经网关系。税权的分配，主要包括横向分配和纵向分配两个维度。税权的横向分配，是指税权在相同级次的不同国家机关之间的分割与配置。例如，在中央级次，税权至少要在国会与中央政府之间进行分配。所谓税权的纵向分配，是指不同级次的同类国家机关之间在税权方面的分割与配置。例如，税收立法权在中央立法机关和地方立法机关之间的分配即属此类情况。[7]

四、税收征纳实体关系

税法体系主要是由税收体制法和税收征纳法两部分构成的。作为税收征纳法分支的税收征纳实体法在整个税法体系中居于主体地位，有关税收征纳实体法规范在税收立法中是最为大量、最为全面的部分，从而构成了十分重要的税收征纳实体法律制度。[8]由税收征纳实体法律制度所调整的社会关系，即为税收征纳实体法律关系。

税收要件是税收征纳实体法律规范的对象。税收要件，通常称为课税要素，从国家角度看，它是指国家征税必不可少的要素；从纳税人角度来说，它是指纳税人履行纳税义务所应具备的要件。税法上对各种税种既规定了普遍适用的一般要件，也规定了适用于不同税种的特殊要件。如果纳税人的行为或状态符合税法上课税要件，那么就会在国家和纳税人之间产生权利义务关系，即税收征纳实体法律关系。课税要素所要解决的关键问题是“可税性”问题。可税性问题涉及两个方面的正当性：一方面是经济上的可税性，即它要求国家征税考虑经济生的可能性和可行性；另一方面是法律上的可税性，即它要求国家征税必须满足合理性和合法性。[9]在税法上，税收要件法律关系的发生意味着在法律上赋予了国家正当征税的可能性，国家据此可以行使征税权，纳税人相应地需承担纳税的义务。

税收征纳实体法律关系的主体是国家与纳税人。这有别于税收宪法关系中双方主体都是抽象的国家和人民，税收征纳实体法律关系中有一方主体是抽象的即国家，另一方主体则是具体的个人即纳税人。在税收征纳实体法律关系中，国家作为一个抽象的实体，对于税收征纳实体法律关系的产生是处于被动性的。从法理来看，法律事实是法律关系产生的原因。法律事实包括事件和行为。其中，事件又可分为社会事件和自然事件。自然事件因自然力而发生，其不涉及到人的意志性。而社会事件和行为都是人的意志的外化。国家作为一个抽象的实体，在既定的税收法律规范中，只有潜在的纳税人实施了符合税收要件的事件或行为，才可能发生国家与纳税人之间的法律关系。

五、税收征纳程序关系

与税收征纳实体法律制度相伴随的是税收征纳程序制度。税收征纳程序制度主要包括税务管理制度、税款征收制度、税务检查制度。其中税款征收制度又可分为税款征税基本制度、税款征收特殊制度、税款征收保障制度和税款征税辅助制度。[10]相应的，税收征纳程序关系，可细化为税务管理关系、税款征收关系和税务检查关系。由于每一类法律关系，总是由相关的法调整的社会关系，以相应的法律规范为存在前提，因而，以下仅对各种税收征纳程序制度做简要的分析。

税务管理制度，是调整税务登记、账簿、凭证管理和纳税申报等一系列税收征纳基础关系的法律规范总称。它是税收征纳活动进行的基础。

税款征收制度，是指调整在征税机关依法征收纳税人应纳税款入库各类活动中发生的社会关系的规法律范总称。在税款征收活动过程中，以税款征收为核心，在税法上设置了一系列相关制度，涉含税款征税基本制度、税款征收特殊制度、税款征收保障制度和税款征税辅助制度。

税务检查制度，是调整在纳税机关依法对纳税主体履行纳税义务情况进行检查、核查等活动中发生的社会关系的法律规范总称。税务检查制度是税收征纳程序中的重要制度，它反应力征纳双方在税务检查活动中的权义关系。

从税收征纳程序中的各种关系来看，税收征纳程序关系的主体一方恒定为征收机关，另一方则是纳税主体和相关义务主体，包括扣缴义务人、税务人、担保义务人和负税人等，在此统称为纳税相对方。可以看出，从税收征纳基础的税务管理到税收征纳的核心税款征收，再到税收征纳的非常态税务检查，纳税相对方总是处于被动地位，征收机关在征纳程序中享有优越地位。

六、税收救济法律关系

在税收征纳过程中，征税机关会对纳税人做出课税处分或/和税务处罚。课税处分是税务机关在征税之前对纳税人的各项课税要素进行的确认，比如确认纳税主体、确定征税客体、核定应纳税额等。税收处罚的发动起因于纳税人或税务机关工作人员。税务机关属于行政机关，其对工作人员的处罚行为属于内部行为，适用另种救济程序，不属于本文讨论内容，在所不论。法言有语：“无救济便无权利。”为了保护权利在获得侵害的时候能获得适当的救济，在税收领域，法律赋予了纳税人申请行政复议和提起行政诉讼的权利。据此，税收救济法律关系，可分为税收行政复议法律关系和税收行政诉讼法律关系。行政复议和行政诉讼属于行政法研究范畴，但是由于涉及到税务机关和纳税人两类具体的当事人以及特殊的程序设计，因此于此将其纳入到税收法律关系总的框架中来研究。

税收救济法律关系与其他法律关系相比是非常态化的。在主体上，税收救济法律关系与上述几类关系的迥异之处除了税务机关和纳税人双方当事人外，还包括第三方独立的主体。在税收行政复议法律关系中，其主体有复议机关、税务机关和纳税人。复议机关作为相对对立的一方，有权审查税务机关做出的具体行政行为的合理性和合法性，并依照行政复议法等法律规定做出相应的决定。在税收争议行政复议中，有些争议设置了特殊的前置条件。按照《税收征管法》第88条的规定，如果税收争议涉及到税款的争议，纳税人须履行缴纳税款及滞纳金火提供担保的前置程序，才可以依法申请行政复议。税收行政诉讼法律关系的主体则有人民法院、行政机关和纳税人。这里的行政机关可能是做出具体行政行为的税务机关，在复议决定改变原具体行政行为的情况下，复议机关可以作为被告。行政诉讼一般包括直接提起诉讼和复议前置诉讼。就税务争议而言，如果是直接诉讼，纳税人可以直接向法院提起行政诉讼，这类诉讼一般包括税收保全、税收行政处罚等。在税收争议中的复议前置诉讼主要是涉及到税款争议。纳税人必须先依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。

【注释】

[1]张文显：《法哲学范畴研究》，中国政法大学出版社2001年版，第97页。

[2]参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第54页。

[3]张文显：《法哲学范畴研究》，中国政法大学出版社2001年版，第110页。

[4]关于国家能力的详细阐释可参见王绍光、胡鞍钢：《中国国家能力报告》，辽宁人民出版社1993年，第6-11页。

[5]张守文：《税法原理》（第三版），北京大学出版社2004年版，第27-28页。

[6]税权有广义和狭义之分，由于这里主要讨论国家的税收体制关系，于此仅指狭义的税权，也就是通常人们所理解的国家的税权。关于税权的界定和分配，可参见张守文：《税权的定位与分配》，《法商研究》2000年第1期。

[7]张守文：《税权的定位与分配》，《法商研究》2000年第1期，第46页。

[8]张守文主编：《经济法学》，北京大学出版社2005年版，第174页。

税收法律范文篇8

【关键词】税收法律关系；体系；层级性

【正文】

一、税收法律关系的层级性

法律关系是法律规范在指引人们的社会行为、调整社会关系的过程中所形成的人们之间的权利和义务联系，是社会内容和法的形式的统一。[1]法律关系是由法律规范所规定的社会关系，社会关系的复杂性客观决定了法律关系的多样性。同时，类型众多、效力有别的法律规范构成了不同级次的法律体系，不同级次的法律规范所调整的社会关系也具有层级性。

在税法中，税收法律规范的类型众多，并呈现一定的结构体系，这决定了税收法律关系具有综合性与层级性。税收法律关系不是单一性的社会关系在法律上的体现，而是一个各种法律规范所调整的各种复杂社会关系在税法中的反应。按照，调整税收关系的法律规范以及调整对象的不同，税收法律关系总体上可以包括税收宪法关系、税收体制关系、税收征纳实体关系、税收征纳程序关系、税收救济关系。

二、税收宪法关系

宪法是我国的根本大法，它是制定其他法律的依据，任何法律、法规都不得与宪法的原则和精神相违背。一切国家机关、社会团体和全体公民都必须以宪法为最高行为准则。同样，宪法是整个税收法律规范的基础。一定的税收法律事实经由宪法规范的作用，即会形成宪法关系。由于宪法的根本法地位，相应决定了税收宪法关系是税收法律关系体系中的核心和基础。

法律规范是法律关系产生的前提，税收宪法关系以相应的宪法规范为前提。但是，我国的《宪法》中仅有一条直接涉及税收的规定，即第56条规定了中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。除此之外，没有直接涉及到“税”字的条款。但这并不表明宪法仅仅规定了公民的纳税义务而不确认公民的应有权利，税收宪法关系也不仅仅是国家与公民之间的税收征纳关系。实际上，宪法中除了第56条以外，其他涉及到对公民财产权的保护、国家机关权力配置与行使的条款以及宪法原则都可以是宪法性税收条款。税收是国家对公民财产权在一定程度上的侵扰，也是国家对公民财产权的二次分配。因而，宪法中涉及到的对公民财产权的保护是纳税人享有的各项权利的实定法根据。《宪法》第13条规定了，公民的合法的私有财产不受侵犯。国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权。在公法领域，与财产权保护相对应的是国家公权力的行使。宪法规定的是国家最根本、最重要的问题，宪法中对国家权力的来源、配置、行使以及监督的规定是对税收领域税权的配置和运行的基础。《宪法》第2条规定的人民主权论是我国税收政策“取之于民，用之于民”的宪法性渊源。从人治的“家产国家”到法治的“租税国家”，整个国家的宪政活动本质上都是围绕着税收的征收和使用进行的。因而可以说，宪法的全部条款都与税收活动息息相关，都是税收法律关系的规范基础。[2]

税收宪法关系是一种抽象的法律关系。抽象法律关系也称一般法律关系，它是以法律设定、宣告的模式形态存在的法律关系，其中的主体是法律角色（“公民”、“法人”、“国家机关”等），权利义务也没有人格化，即没有具体的享有者和承担者。[3]它具有概括性和基础性的特征。从法律规范分析看，税收宪法关系的主体是国家和人民。在宪法中，找不到税务机关、纳税人、扣缴义务人等税法上具有差别性的主体概念。这也是宪法中只有第56条是直接涉“税”条款的原因所在。

税收法律规范除了宪法规范外，还有以宪法或宪法性法律规范制定的具体的部门法律规范。税收的征收和使用，如果仅依据宪法关系所确定的基础性秩序，而没有具体的部门法律规定对具体的权利义务作出配置，显然国家税收是无法实现的。因此，为了保证国家税收的实现，现实中还存在着大量的具体税收法律规范对税收进行调整。相对于税收宪法关系而言，这就形成了另一层级的税收法律关系。申言之，具体包括税收体制关系与税收征纳关系，其中税收征纳关系又可分为税收征纳实体关系与税收征纳程序关系。

三、税收体制关系

税收是国家为了实现其国家能力（statecapacity）[4]，动用庞大的国家机器从私人部门向公共部门转移社会资源的一种侵益性行为。税收实现必须依赖于庞大的国家机器，比如立法机关、行政机关、司法机关。为了保证庞大的国家机器在税收征收方面能有效协调的运作，从法律经济学和公共选择理论的角度看，国家和政府必须考虑成本和收益。国家是具有一定的结构系统的组织，国家必须保证各组成部分以有序的方式相互关联，使其在整体上发挥必要的功能。这是国家体制关涉的话题。

在国家层面上，体制是国家机关在机制设置、领导隶属关系和管理权限划分等方面的体系、制度、方法、形式等的总称。就税法而言，税收体制关系，是各国家机关因税收方面的权限划分而发生的社会关系，其实质上是一种权力分配关系。[5]由于体制关系是一个国家宪法所确立的各项制度有效运作的基础性制度保障，因而，税收体制关系在整个税收法律关系谱系中，是仅次于税收宪法关系的一级税收法律关系。

税收体制关系的客体是国家税权，其核心内容是国家税权的分配。税权[6]，也称征税权或税收管辖权，是国家或政府进行征税的权力。其具体内容包括税收立法权、税收征管权和税收收益权（或称税收入库权）。其中，税收立法权是基本的、原创性的权力；税收征管权是最大量、最经常行使的权力；税收受益权是税收征管权的一项附随性的权力。

税权是一种宪法性的权力，宪法理应对其进行分配。国家税权的分配，是指国家税权在相关国家机关之间的分配和配置。目前，许多国家都在宪法上规定了税权的分配问题。在我国由于立法认识不足和决策乏善，我国现行宪法并未对税权的分配作出明确的规定，也缺乏一部《税收基本法》来建构财税体制。目前，我国对税权的分配，主要是从两个方面来加以规范：一方面，以宪法规范中构建的政治制度和政治体制为基准，对税权进行附带性配置，比如在全国人大的立法权中附带性地规定了税收立法权；另一方面，在税收征管法和税种法中围绕税收征管来规定各种税权。

税收体制关系是纵横的经网关系。税权的分配，主要包括横向分配和纵向分配两个维度。税权的横向分配，是指税权在相同级次的不同国家机关之间的分割与配置。例如，在中央级次，税权至少要在国会与中央政府之间进行分配。所谓税权的纵向分配，是指不同级次的同类国家机关之间在税权方面的分割与配置。例如，税收立法权在中央立法机关和地方立法机关之间的分配即属此类情况。[7]

四、税收征纳实体关系

税法体系主要是由税收体制法和税收征纳法两部分构成的。作为税收征纳法分支的税收征纳实体法在整个税法体系中居于主体地位，有关税收征纳实体法规范在税收立法中是最为大量、最为全面的部分，从而构成了十分重要的税收征纳实体法律制度。[8]由税收征纳实体法律制度所调整的社会关系，即为税收征纳实体法律关系。

税收要件是税收征纳实体法律规范的对象。税收要件，通常称为课税要素，从国家角度看，它是指国家征税必不可少的要素；从纳税人角度来说，它是指纳税人履行纳税义务所应具备的要件。税法上对各种税种既规定了普遍适用的一般要件，也规定了适用于不同税种的特殊要件。如果纳税人的行为或状态符合税法上课税要件，那么就会在国家和纳税人之间产生权利义务关系，即税收征纳实体法律关系。课税要素所要解决的关键问题是“可税性”问题。可税性问题涉及两个方面的正当性：一方面是经济上的可税性，即它要求国家征税考虑经济生的可能性和可行性；另一方面是法律上的可税性，即它要求国家征税必须满足合理性和合法性。[9]在税法上，税收要件法律关系的发生意味着在法律上赋予了国家正当征税的可能性，国家据此可以行使征税权，纳税人相应地需承担纳税的义务。

税收征纳实体法律关系的主体是国家与纳税人。这有别于税收宪法关系中双方主体都是抽象的国家和人民，税收征纳实体法律关系中有一方主体是抽象的即国家，另一方主体则是具体的个人即纳税人。在税收征纳实体法律关系中，国家作为一个抽象的实体，对于税收征纳实体法律关系的产生是处于被动性的。从法理来看，法律事实是法律关系产生的原因。法律事实包括事件和行为。其中，事件又可分为社会事件和自然事件。自然事件因自然力而发生，其不涉及到人的意志性。而社会事件和行为都是人的意志的外化。国家作为一个抽象的实体，在既定的税收法律规范中，只有潜在的纳税人实施了符合税收要件的事件或行为，才可能发生国家与纳税人之间的法律关系。

五、税收征纳程序关系

与税收征纳实体法律制度相伴随的是税收征纳程序制度。税收征纳程序制度主要包括税务管理制度、税款征收制度、税务检查制度。其中税款征收制度又可分为税款征税基本制度、税款征收特殊制度、税款征收保障制度和税款征税辅助制度。[10]相应的，税收征纳程序关系，可细化为税务管理关系、税款征收关系和税务检查关系。由于每一类法律关系，总是由相关的法调整的社会关系，以相应的法律规范为存在前提，因而，以下仅对各种税收征纳程序制度做简要的分析。

税务管理制度，是调整税务登记、账簿、凭证管理和纳税申报等一系列税收征纳基础关系的法律规范总称。它是税收征纳活动进行的基础。

税款征收制度，是指调整在征税机关依法征收纳税人应纳税款入库各类活动中发生的社会关系的规法律范总称。在税款征收活动过程中，以税款征收为核心，在税法上设置了一系列相关制度，涉含税款征税基本制度、税款征收特殊制度、税款征收保障制度和税款征税辅助制度。

税务检查制度，是调整在纳税机关依法对纳税主体履行纳税义务情况进行检查、核查等活动中发生的社会关系的法律规范总称。税务检查制度是税收征纳程序中的重要制度，它反应力征纳双方在税务检查活动中的权义关系。

从税收征纳程序中的各种关系来看，税收征纳程序关系的主体一方恒定为征收机关，另一方则是纳税主体和相关义务主体，包括扣缴义务人、税务人、担保义务人和负税人等，在此统称为纳税相对方。可以看出，从税收征纳基础的税务管理到税收征纳的核心税款征收，再到税收征纳的非常态税务检查，纳税相对方总是处于被动地位，征收机关在征纳程序中享有优越地位。

六、税收救济法律关系

在税收征纳过程中，征税机关会对纳税人做出课税处分或/和税务处罚。课税处分是税务机关在征税之前对纳税人的各项课税要素进行的确认，比如确认纳税主体、确定征税客体、核定应纳税额等。税收处罚的发动起因于纳税人或税务机关工作人员。税务机关属于行政机关，其对工作人员的处罚行为属于内部行为，适用另种救济程序，不属于本文讨论内容，在所不论。法言有语：“无救济便无权利。”为了保护权利在获得侵害的时候能获得适当的救济，在税收领域，法律赋予了纳税人申请行政复议和提起行政诉讼的权利。据此，税收救济法律关系，可分为税收行政复议法律关系和税收行政诉讼法律关系。行政复议和行政诉讼属于行政法研究范畴，但是由于涉及到税务机关和纳税人两类具体的当事人以及特殊的程序设计，因此于此将其纳入到税收法律关系总的框架中来研究。

税收救济法律关系与其他法律关系相比是非常态化的。在主体上，税收救济法律关系与上述几类关系的迥异之处除了税务机关和纳税人双方当事人外，还包括第三方独立的主体。在税收行政复议法律关系中，其主体有复议机关、税务机关和纳税人。复议机关作为相对对立的一方，有权审查税务机关做出的具体行政行为的合理性和合法性，并依照行政复议法等法律规定做出相应的决定。在税收争议行政复议中，有些争议设置了特殊的前置条件。按照《税收征管法》第88条的规定，如果税收争议涉及到税款的争议，纳税人须履行缴纳税款及滞纳金火提供担保的前置程序，才可以依法申请行政复议。税收行政诉讼法律关系的主体则有人民法院、行政机关和纳税人。这里的行政机关可能是做出具体行政行为的税务机关，在复议决定改变原具体行政行为的情况下，复议机关可以作为被告。行政诉讼一般包括直接提起诉讼和复议前置诉讼。就税务争议而言，如果是直接诉讼，纳税人可以直接向法院提起行政诉讼，这类诉讼一般包括税收保全、税收行政处罚等。在税收争议中的复议前置诉讼主要是涉及到税款争议。纳税人必须先依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。

【注释】

[1]张文显：《法哲学范畴研究》，中国政法大学出版社2001年版，第97页。

[2]参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第54页。

[3]张文显：《法哲学范畴研究》，中国政法大学出版社2001年版，第110页。

[4]关于国家能力的详细阐释可参见王绍光、胡鞍钢：《中国国家能力报告》，辽宁人民出版社1993年，第6-11页。

[5]张守文：《税法原理》（第三版），北京大学出版社2004年版，第27-28页。

[6]税权有广义和狭义之分，由于这里主要讨论国家的税收体制关系，于此仅指狭义的税权，也就是通常人们所理解的国家的税权。关于税权的界定和分配，可参见张守文：《税权的定位与分配》，《法商研究》2000年第1期。

[7]张守文：《税权的定位与分配》，《法商研究》2000年第1期，第46页。

[8]张守文主编：《经济法学》，北京大学出版社2005年版，第174页。

税收法律范文篇9

税收法律制度就是决定税收实际“应如何做”的问题，科学设定税制，包括税制的繁简、税种的构成、税率的设置等都会影响税收收入以及征管难易的程度。一国税制合理与否对税收政策具有重要影响。我国现行税制对于税收成本与效率的影响如何？笔者拟在具体问题分析的基础上提出改进税制的措施。

一、税制对税收成本和效率影响的一般分析

1．税制的繁简程度是影响税收成本的重要因素。税制的繁简与其执行成本呈正比，也即税制越复杂，执行成本越高，反之则低。此外，税法还通过影响法律效力、税收执法环境等增大了税收执法成本，同时造成经济社会的效率损失。因此，税制的简明程度就会影响征税成本、纳税成本以及经济成本。简明的税收政策比复杂的税收政策更易于被征纳税双方接受和掌握，这样征纳税成本都比较低。但过于简化的税制也会带来税负不公和消极作用，从而增加税收的经济成本。2．税收政策是否公开、透明直接影响其执行力度。税收政策透明度高，可以降低纳税人的税收信息获取成本从而降低纳税成本；同时也会降低纳税差错率，降低税务机关的解释成本和纠错成本。3．税基的选择应考虑到税基的覆盖范围与可控性。税基的覆盖范围越广，税收超额负担越小，效率损失也越小；但税基覆盖范围的扩大会增加纳税人的数量，要求区别对待的概率也会增加，变动征收成本也会随之上升。当两类成本在边际上相等时达到最优的税基覆盖范围。税基的可控性表现为优良的税基必须符合效率与公平原则，税基对税务机关来说必须易于观察和测度。税基越易于监测，税务机关越易于对税源进行控制，也越有利于税务机关降低征收成本。尽管技术进步可能会使以前很难监测的税基变得易于监测，但技术进步不可能完全消除这种限制因素，可监测性和信息需求对税基选择的限制作用仍会长期存在。4．税制结构的核心是税种的选择。各种税收工具的最优组合就是最优税制结构。在收入水平保持不变时存在多种税制结构的选择，可以通过不同税种搭配将税收收入按一定比例分配给不同税种。各种税收工具的最优组合要求在既定的税收收入水平上，将收入任务更多地分配给成本较低的税收工具，较少地分配给那些成本较高的税收工具，成本较高的税收工具分担较少的税收任务，直到各种税收工具征集收入的边际成本相等，以使社会负担最小。故依据边际成本相等的总成本极小化原则所决定的各种税收工具的最优组合，税制结构的过程选择就是税制优化的过程。5．税率是税制的核心。一般情况下，比例税率和定额税率计征简便，征收费用较小；而累进税率比较复杂，管理费用较高。税率种类的多少是影响税收效率的一个因素。从经济角度分析，对每一种商品采用不同税率将使税收的经济效率损失最少，但税率档次设置过多，又会增加税制的复杂程度，增加偷税的机会和征收成本。税率高低是影响税收效率的另一个因素。税率高，纳税人偷税的可能性就会加大，防止偷漏税的工作负担就会加重。税收收入存在一个客观上的限度，税率适度、收入适度既能满足国家职能的需要，又能促进经济发展。税率过低不利于收入任务的完成和宏观调控作用的发挥，税率过高不利于企业生产经营，二者都会造成社会效益的降低。在西方国家的经济理论中，著名的拉弗曲线证明税收存在一定的限度，并且把50％作为“税收生命线”，30％作为“税收兴旺线”。

二、我国现行税制存在的问题

要保证税收效率，即以最小征收成本使税收收入及时足额入库就要求完善的税收法律制度，这必然要求税制具有稳定性、简洁性、合理性以及可实施性。在这几个方面，我国税制尚存在一些问题。1．税制不稳定。由于处在转型期，我国现阶段的税制变化较大，稳定性较差。这种不稳定性一方面可能具有积极作用，因为这可能是为了适应我国经济的较快变化而不断调整和完善税制的结果，但另一方面也带来了不利影响。这种频繁变化的税制会不但加大税务机关的征收难度和征收成本，也增加了纳税人的学习成本和适应成本，由此增加了征纳双方的税收总成本。此外，国家为新政策出台而付出的税收政策调研、制订、颁布、实施等立法成本也应考虑进来。税收政策的频繁变化还会影响经济运行，形成税收额外负担，增加经济成本。如1993年下半年开始的税制改革，从提出到通过前后仅几个月时间，主要税种及相关税种的税负都来不及测算，使得增值税实施仅三个月就作了一百多个的补充规定。这显然增大了税务协调费用的支出，在一定程度上加大了征收成本。2．税制复杂。新中国成立以来，我国税收体制先后经历了四次大的变革，其中1994年以来的税制改革在简化税制方面取得了突破性进展，但各种税收法规、条例、实施细则、批文等依然名目繁多，简化税制的工作依然任重道远。这种复杂的税制表面看是针对各种情况作了精细化考虑，但也带来了税收效率低下、扭曲市场经济的竞争行为、“逆向调整”和易变难懂等问题。在我国税务业还不发达的情况下，税制的复杂化还增加了税款核定、征收、稽查等税收征管方面的困难，同时也增加了纳税难度和税务诉讼方面的案件。3．税制不合理。首先，税率设计不合理。我国增值税基本税率为17％，但在现行税制下，实行不允许扣除固定资产进项税额的生产性增值税，实际税率高达23％，高于西方国家平均20％以下的水平。我国企业所得税率长期为33％，2008年1月1日起才改为25％，相关财政数据显示，全世界159个实行企业所得税的国家（地区）平均税率为28．6％，其中，英国为31％，日本为39．5％，美国为39．3％，德国为38．9％；OECD成员国的公司所得税税率平均为28．43％；发展中国家的税率更低，如波兰仅为19％；我国周边的18个国家（地区）中，税率较高的塔吉克斯坦达到50％，税率较低的中国香港地区有只有16％，平均税率为26．71％。从以上数据看，我国两大主要税种名义税率都偏高。较高税率不仅造成地下经济和税收流失，而且GDP、消费、投资、出口总额都与税率水平有较强的负相关关系，即税率越高对以上四项宏观经济指标的牵制就越大。其次，税收优惠和税收减免种类繁杂。不仅每一税种的暂行条例规定有税收优惠，而且在实施细则还有更详细的税收优惠，还有很多临时性的税收优惠，在税收优惠政策的执行中，地方政府受自身利益的驱动，要求当地税务机关甚或自己超越管理权限，特批某些纳税人特别优惠的税收待遇。过多的税收优惠不仅减少了国家财政收入，也加重了税收征管难度，从而增加税收成本且导致纳税人之间的税负不公，更会加剧地区间经济的不平衡发展。税收优惠和税收减免实质是政府对经济的干预，根据比较优势学说，政府与市场都有各自的边界。在资源一定的前提下，政府干预的增强便直接意味着市场力量的削弱。政府的强大干预与产权密切相关，因为市场的分配是根据土地、资本与劳动力的投入量与其边际生产力来进行的，而政府则凭借行政权力获得收入。在公共生产效率低于私人生产效率的前提下，政府占有的资源越多，经济增长越缓慢，社会福利越少。因此，减少税收优惠实际上是减少政府的干预，提高市场对资源的配置效率。4．税制可实施性较差。如我国选择流转税为主体税种，在流转税中又选择增值税为主体税种，这是科学合理而且符合我国实际的，但增值税对经济的良好效应是建立在增值税制度的规范化基础上，而我国增值税采用扣税法，即进项税金凭增值税专用发票上所注明的增值税税额进行抵扣。从理论上来说，增值税具有独特的自我监控机制，但这种自我监控机制的正常运作需要多方条件与之配套，其中两个最基本的条件是：经济交往应发生在已登记的增值税纳税人之间；税务机关应有较高的审计频率。缺乏前者，将因增值税征收链条的中断而无法进行勾稽审计；缺乏后者，则极易导致增值税发票体外循环而使勾稽审计形同虚设。而我国因增值税范围偏窄、税率偏多、计算机管理起步较晚等原因而使得增值税开征的配套条件不完善，从而使得短期征收成本大大提高。

税收法律范文篇10

一、法律性是税收的本质属性

（一）法律性是税收的内在固有特性

在税收研究领域，学者对税收的产生、作用和性质一直在进行着不懈地研究和探讨。霍布斯认为，征税自于人民的授权；人民纳税，乃是因为要使国家得以有力量在需要时能抵御敌人的入侵。（注：霍布斯：《利维坦》，商务印书馆1985年版，第128页。）亚当·斯密认为，税收是维持政府所必须的费用，一国国民都必须在可能范围内，按照各自在国家保护下享得的收入的比例缴纳国赋，维持政府（注：亚当·斯密：《国民财富的性质和原因的研究（下卷）》，商务印书馆1972年12月第1版，第384页。）。二者的论述说明税收是为了维持政府的需要而征收的，而政府收税的目的又是在维护纳税人的利益，税收表现为收入性特征。孟德斯鸠在论述赋税、国库收入的多寡与自由的关系时指出：“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产”（注：孟德斯鸠：《论法的精神（上册）》，商务印书馆1961年11月第1版，第213页。）。这里包含了四方面含义：一是国家的收入来源于公民所付出的自己的一部分财产；二是公民付出财产的目的是为了保护其剩余财产的安全；三是公民可以快乐、自由地享用这些剩余的财产；四是公民付出的财产与其所得到的保护相当。前两层含义说明了税收的收入特性；后两层含义则说明税收要取之有度、取之有序，只要起到对公民财产的保护与快乐享用即可。显然，后两层含义还明确了税收应当依法确定、按规定计征的法律要义，税收不单纯为支出而收取，更重要的是税收应当明确、规范；税收因法律确认而存在，税收具有法律性特质。

在税收研究领域，多数都是从税收收入和国家财政支出的角度研究税收，认为税收是一种分配手段，是政府为社会提供公共品的价值补偿，具有强制性、无偿性、规范性特点（注：胡怡建、朱为群：《税收学教程》，三联书店上海分店1994年10月第1版，第9-11页。）。这仍然是对税收的收入目的与原因的分析，而恰恰忽视了税收的形成、税收潜在的历史作用及其作为一种客观存在的社会价值。从税收的形成来讲，从形式上讲是对国民收入的二次分配，但这种分配得以进行的根源在于国家权力的介入，是国家凭借其政治权力而强制划分的。一般情况下，这种划分是按照政府的需求进行的，并不完全遵循“等价有偿”原则。从税收发展的历史来看，税收主要是维护政府公共品需要而进行的征收，公共品的消耗是为了给予公民一个使其正当权益能够得到保护和实现的环境。即使坚持这样一条原则，政府的公共品支出也难以与公民的权益划等号。政府要转移支付、政府要参与国际交往或者对外捐赠，甚至政府的个别公务员腐败也需要政府付出一定的代价，特别是在市场经济的今天，政府要引导消费、要优化资源配置、要不断进行资本积累、要不断增强对宏观经济的驾驭能力和对世界经济的适应与应对能力、要立足于长远发展经济等等，这其中许多支出并不是即时用于纳税人自身，有的可能使他人或者将来的纳税人受益，有些情况下还可能要向纳税人征收相对较多的税款，就一定阶段或者某一纳税人来讲，这些税款超出了纳税人应当的支出，是纳税人所不愿支付的，但国家认为是“必须”的，所以国家要通过一定的强制手段保障其征收。即使税收与纳税人所获取的“保护”和利益相当，由于纳税人追求自身利益的最大化，同时也看不到政府的直接回报，因此他们并不情愿“无偿”地向政府提供支付。在这种情况下，如果没有国家的强制力作保障，税收也是难以实现的。另一方面，税收又是在明确设定了税种、税目，税率条件下按照规定程序征收的。我国法律也明确规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”（注：《中华人民共和国税收征收管理法》第三条第一款。）税收依法设立、凭借政治权力征收、通过法律强制执行，税收自始自终都体现为国家的意志，税收法律性是税收固有的本质特性。

（二）法律性是税收运行规律的客观反映

在市场经济中，各行为主体受利益的驱使，总有人企图逃避缴纳税款，一旦部分人少缴税款，那么其在市场上实际获得的份额就会相对较大；而另一部分按规定如数缴纳税款的，其获得经济利益就相对较少，这样就直接影响了市场主体的公平竞争，这是对市场经济的直接破坏，也是任何法治国家所不允许的，必须要通过立法加以严厉打击。税收的存在、税收对市场的调节以及对偷逃税行为的打击，就是一种法律对利益平衡的调节机制。法律对利益平衡的调节机制及其功能主要表现在对各种利益的重要性、公平性、合法性作出评估，并为协调利益冲突提供标准和方法，使各种利益得以重整。这一点在税收运行过程中体现得非常清楚，通过一定法律形式对各方利益进行有机调节已成为税收的重要功能之一，税收在运行过程中调节利益的法律属性也愈发突出。

（三）法律性是税收管理的必然要求

税收调节利益关系的法律性决定了因税收而产生的各种社会关系的法律性。因此，在处理各种税收关系中，尤其是税务管理和执法实践中，必须严格按照法律所设定的模式、程序进行。

由于因税收而产生的社会关系具有复杂性和综合性，税法所调整的关系不能用一句简单的话语概括出来，所运用的调整手段也具有综合性。但是，其中占主要成分、总体上统领税法的主要是行政法学原理及行政法原则，尤其是程序方面的规范，比如税务机关的税务行政管理行为要按照行政首长负责制的法律程序进行，解决征纳双方税务行政争议的程序是行政复议、行政诉讼，规范纳税人与税务机关之间的关系基本上是行政法规范。这一规范的法律性主要体现在以下几个方面：

1.税务机关与纳税主体之间的关系。这一关系的实质是国家与集体、企业或个人以及中央与地方的财产分配关系。为理顺、规范、保障各方权益，国家依法授予税务机关一系列税收行政管理职权，也赋予纳税主体保护自己权益的许多权利，并同时要求双方及时、准确地依法履行义务。按照两方面主体在启动这一关系时所起作用的不同，可以将这一关系分为两个层面来探讨：一是税务机关依职权启动征纳双方法律关系。税收法律事实一旦存在，税务机关就必须依法行使税收征收管理职权，作为行政管理相对人的纳税主体只能首先服从或履行义务。我们把这一层法律关系模式表述为“权力——义务”关系。在这一关系模式中，征纳双方的权力义务是不对等的，实际地位也是不平等的，税务机关处于主导地位，其职权行为只要按照规定的程序和要求，一经做出就自然具有确定力、拘束力和执行力。纳税主体不得自行抗拒或否定，如有异议，也得首先履行再行救济措施。同时，税务机关也不能不经法定程序就否定自己的职权行为。因为职权是“权力和义务”的合成体，不得随意处置。这是法律根据税收征收管理的法律性需要而设置的，是依法行政题中之义，也是法律对权力进行控制、限制的具体体现。因此，把税务机关定位为执法机关应是顺理成章的，税务机关把坚持依法治税、严格执法作为自己的基本职责也是理所必然。二是纳税主体依权启动征纳双方法律关系。法律法规赋予纳税主体许多权利，诸如延期申报权、延期缴纳税款权、减免税申请权、索取完税凭证权、退税申请权、申请复议权、申请赔偿权、检举权、要求听证权，等等。纳税主体根据这些权利，依法申请或要求税务机关履行某种行为，以保护和获得某种权益，从而启动征纳双方法律关系。税务机关依纳税主体的申请或要求作出的法律行为，表面上是应对纳税主体“权利”的“义务”，实质上仍是法律法规授予税务机关的“执法权力”。纳税主体的申请或要求并不必然产生它所希望的法律结果，还要受到税务机关依法审查的制约（这一点也说明税务机关的执法特性）。因此，这一层法律关系实质上是“公民权利——行政权力”的关系。在这一层关系中，尽管纳税主体权利实现要受到税务机关行政权力的制约，但是纳税主体仍处于主动地位，并与税务机关保持平等的法律地位，而且也制约和监督着税务机关行政权力的行使，基本实现公民权对行政权的制约、制衡，用公民权来防止行政权的膨胀和滥用。

2.税务机关与其他机关或部门之间的关系。因税收征收管理活动的需要，税务机关至少要与政府、法院、公安、海关、工商、金融等部门发生协作、配合关系。这些关系的顺洽如何，在相当程度上影响着税收征收管理质量和效率的高低。这些部门之间的关系所涉及的主要是部门之间的“事权关系”，是“行政权”与“行政权”之间的关系，中间还夹杂着部门利益。事权划分，权力与权力的协调、对接，都需要法律予以规范，并依法进行。

3.税务机关与协税护税人之间的关系。这一类关系因协税护税人依法行使检举、举报等协税护税权利以及承担相关的法律义务而产生。目前，新征管法及其实施细则在这方面作了一些规范，但还不是很明细，在具体的实践中还缺乏可操作性，基本上仍然处于制度性调整状态。所以不能保证这一关系的稳定有效，未能充分保障协税护税人的权益，也未能明确他们的相关法律责任，故也就不能充分、有效地调动社会各界、各阶层协税护税的积极性，不适应社会主义市场经济发展和依法治国的要求。建议将调整这方面关系的法律规范完整、明确地纳入税收征管法律体系，通过立法鼓励、支持、规范协税护税行为，明确协税护税是全社会的义务，理顺协税护税人与税务机关的关系，确保协税护税人的权益、责任和义务，对于维护社会主义市场经济秩序和税收法律秩序将大有裨益。

二、税收的法律性本质对税收管理的要求

（一）矫正治税观念，税收工作要从“收入导向型”转变为“税收法治导向型”

多年来，人们受计划经济等思维模式的影响，习惯于按照传统的税收经济学和财政学的思想来总结、概括税收的特性，形成了一味地片面强调组织收入的税收观。不习惯按照税收的法律性要求，从法学的角度思考税收的属性。虽然新时期国家治税思想中明确提出了“法治、公平”的要求，但在实际工作中“法治、公平”的“软性”要求，难以抵挡收入任务的硬性指标的挤压，“以组织收入为中心”与“依法治税”在实践中发生冲突在所难免。税务机关在这种两难境地中，往往把“依法治税”作为税收工作名义上的“灵魂”，而把“组织收入至上”作为实践中的“核心”。这也是依法治税进程缓慢、税收法治程度低的一个重要原因。以组织收入为中心，务必使各级税务机关都把完成税收任务当作“第一要务”，确保完成或者超额完成税收任务，税收任务的完成情况是考核各级税务机关业绩的一个主要指标。而编制税收计划任务的主要方法是“基数加增长系数”，虽然上一年度征收税款的基数具有一定的客观性，但经济目标及税收增长系数却具有相当的主观臆断性。由于经济发展受地域特征、地方发展战略、人文及自然灾害等的影响，具有一定的波动性，不可能是一条“直线”上升，各地区之间的经济发展也是不平衡的，传统计划经济下的“基数加增长系数”的方法是不符合市场经济发展的内在规律的，也不符合“以事实为根据、以法律为准绳”的法律原则。按照现行税收计划编制方法，各级税务机关完成任务将会出现三种结果：一是计划任务与本地实际实现的税款基本相当；二是当年实现税款不足而征收了一部分下一年度的税款（即“过头税”）；三是当年实现税款有余，富余部分延迟下一年度征收。后两种结果都违背了税收的法律性要求和国家法律规定，因此，“收入任务”观与“依法治税”观是很难统一的。依法治税是要求一切税收活动都严格依法进行，依法办事，遵守法律程序，做到有法可依、有法必依、违法必究，有多少税就收多少税，任何税收行为都不得扭曲税法这条“直线”。坚持依法治税的最终目的是确保征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收的法治状态，实现税收的应收尽收，切实使税收工作从“收入导向型”转变为“税收法治导向型”。

（二）强化税收法律观念，税务机关要依法行使法定职权，严格履行法定职责和义务

树立税收法律观念是税收法律性对人们的治税思想的必然要求，它集中表现为一种法治精神。法治精神主要包括三方面含义：一是按照国家制度、确立法律规范的观念力量；二是为保持法的崇高地位而要求人们持有的尚法理念；三是反映法律运行的内在规律，对法律的变革具有指导、支配和评价的作用，在遇有外力涉法行为时，能引导公众意识并最终指导人们认同法律的权威。法律精神的实质是关于法在与国家和各种权力交互作用时，人们对这一关系所选择的价值标准和持有的稳定心态。（注：徐显明：《论“法治”构成要件——兼及法治的某些原则及观念》，载于《法学研究》1996年第3期。）

树立科学、严谨的税收法律观念就是要崇尚法理，坚持法律至上，规范行使法定职权，严格履行法定职责和义务，严格遵循法定程序，以法律理念统领一切税收活动。尤其是要把法律对税务机关行政执法权力的控制、约束及限制落到实处。

（三）构建科学的税收法律体系，提升税收的法律层次

近年来，随着依法治税的不断深入，税收法律及其法律体系的研究也逐步开展起来，有的甚至提出了税收基本法的框架。这些研究有的是从经济税收观的角度来看待税法，认为应当建立一种税收保障体系，确保税收的足额征收；有的单纯从法律的角度研究税收，认为税收是特别行政法的一种，属于行政法的亚部门法（注：金子宏：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第19页。）；也有的认为税收是一种经济活动，调整这种经济活动的税法应是经济法的一个分支（注：全国会计专业技术资格考试领导小组办公室编：《经济法基础》，中国财政经济出版社2001年10月第1版，第200页。），只要做到依法征收税款，就可以保障税收收入。

我们认为，上述观点都在一定程度上偏离了税收的法律性本质，没有从根本上、完整地认识税法。我国《立法法》明确规定，税收的基本制度只能由法律制定，而且与犯罪和刑罚、民事基本制度、诉讼和仲裁等同为应制定法律的事项。这是由税收的法律性本质所决定的，因为税收是国家财政收入的主要来源，同时也是调节市场经济的重要杠杆，不通过国家权力机关直接立法制定基本的法律制度，税收的职能作用不仅得不到应有的发挥，同时也将因为难以广泛代表纳税人的意志而影响税收质量，严重时还可能影响社会稳定。世界上因税收问题引起社会动荡的事例也是屡见不鲜的。

从法理上讲，税法是国家制定的调整税务关系的一系列法律规范。税法所调整的对象是复杂的税务关系，是分配关系、管理关系、事权关系等多方面关系的综合体。这种关系既不是单纯的行政关系也不是纯粹的经济关系。因此，笼统地将其归为行政法部门或者经济法部门都是不科学的。客观上，税法所调整对象的独特性，奠定了税法作为一门独立法律部门存在的基础。同时，基本税收法律制度又具有法律层次高，税收法律规定涉及面广等特点。因此，税收法律部门应当是与行政法、经济法等同属于宪法统领下的二级法律部门。作为税法自身来讲，也有一个构成税法全部内容的各种规范的有机体，即税法体系。具体构成为：税收基本法（由全国人民代表大会制定），主要规范税收管理权限、征纳双方的权力、权利及责任、义务等内容。其下一个层次为税收程序法和税收实体系，税收程序法主要包括税收征收管理的程序、方式和措施，该法的下一个层次为税务机关组织、发票管理等法规规定。税收实体法主要包括各税种、税目、税率的设定，该法的下一个层次为各税种、税目的具体规定或解释等。

（四）坚持公正、公开、效率的税收法律原则，提高税务管理效能，实现税收效益最大化

一般认为，税务公开应当是税务活动的全面公开，包括税收立法活动、行政处罚、执法程序和措施以及税收救济等的公开。税务公正就是在税收立法、税收执法、税款征收、自由裁量、税务处罚、税收救济等方面公平、公正对待每一个纳税人，不受民族、性别、宗教、国别、政治、经济状况等的影响，只要在国内实现了应纳税款，在税款征收上无任何歧视，一律平等对待。税收效益就是税收收入总量与税收总成本（既包括纳税成本和征税成本，又包括显性的经济成本和隐性的社会成本）的比值。在依法治税的前提下，实现税收效益最大化是税收管理的一个基本准则和目标。提高税收效益，就要在收税上和税收征管上，给纳税人提供多元化申报方式，给予其便捷的纳税服务，坚持公正执法、规范执法，尽量减少税收上的争讼；在管理上，积极推行科学化、现代管理方式，以信息技术为载体，构建税收管理网络，降低征税和纳税成本，提高征收质量和效率，节约税收成本；在税制设定上，坚持科学设定、简便征收、规范征收，树立税收经济观，大局观，充分发挥税收的职能作用，确保税收效益最大化。

（五）依法确立规范、和谐的税收法律关系，建立良好的税收征纳关系，实现税收摩擦成本的最小化

税收法律关系是由税法确认和调整的，在国家税收活动中各方当事人之间形在的，具有权利义务内容的社会关系（注：刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，载于《法学研究》，1990年第四期。）。可见，税收法律规范是税收法律关系产生的前提，即“税收的课赋和征收必须基于法律的规定，国民仅根据法律的规定承担纳税义务。”（注：金子宏：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第18页。）没有法律依据的，税务机关不得征收；有法律规定的，纳税人必须依法履行纳税义务，税务机关也必须依法向纳税人足额征收，否则，国家税法就会遭受破坏。