增值税会计范文

导语：如何才能写好一篇增值税会计，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

(一)采购固定资产的会计处理

1.国内采购固定资产的会计处理国内采购的固定资产,按照专用发票上注明的增值税额(如果购进固定资产涉及支付运输费用时,运输费用按照7%的扣除率计算增值税额),借记“应交税费—应交增值税(进项税额)”科目,按照专用发票上记载的应计入固定资产价值的金额,借记“固定资产”等科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。若购入固定资产后又发生退货的,则作相反的会计处理。

[例1]大华公司购入生产用设备一台,增值税专用发票上注明价款300000元,增值税51000元,支付运输费20000元。已取得增值税合法抵扣凭证,款项均以银行存款支付。

借:固定资产318600

应交税费—应交增值税(进项税额)52400

贷:银行存款371000

2.进口固定资产的会计处理进口固定资产,按照从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额,借记“应交税费—应交增值税(进项税额)”、“固定资产”、“工程物资”等科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。

(二)接受捐赠固定资产的会计处理接受捐赠的固定资产,按照专用发票上注明的增值税额,借记“应交税费—应交增值税(进项税额)”科目,按照确认的固定资产价值(已扣除增值税),借记“固定资产”、“工程物资”等科目;如果捐出方代为支付了固定资产进项税额,则按照增值税进项税额与固定资产价值的合计数,贷记“营业外收入”等科目。

[例2]长城公司接受捐赠新固定资产一台,发票价格为200000元,增值税34000元,支付运输费1000元。增值税由长城公司支付,各项合法凭证均已取得,款项以银行存款支付。

借:固定资产200930

应交税费—应交增值税(进项税额)34070

贷:营业外收入234000

银行存款1000

(三)接受投资的固定资产的会计处理接受投资的固定资产,按照专用发票上注明的增值税额,借记“应交税费—应交增值税(进项税额)”科目,按照确认的固定资产价值,借记“固定资产”、“工程物资”等科目,按照增值税与固定资产价值的合计数,贷记“实收资本”等科目。

[例3]黄河公司接受长江公司投资的新设备一台,发票价格为100000元,增值税17000元,支付运输费1000元。增值税由黄河公司支付,各项合法凭证均已取得,款项以银行存款支付。

借:固定资产100930

应交税费—应交增值税(进项税额)17070

贷:实收资本117000

银行存款1000

(四)自行建造固定资产的会计处理采购工程物资用于自制固定资产的增值税进项税款并取得增值税专用发票的业务,借记“应交税费—应交增值税(进项税额)”、“工程物资”科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“银行存款”等科目;工程领用物资、原材料,借记“在建工程”,贷记“工程物资”、“原材料”科目;工程交付使用时,借记“固定资产”科目,贷记“在建工程”科目。

[例4]A企业自行建造一大型器械,为工程购入各种专用物资200000元,支付增值税34000元,专用物资与当期全部用于机器设备类工程建设,工程已竣工交付使用。

(1)购入工程物资时

借:工程物资200000

应交税费—应交增值税(进项税额)34000

贷:银行存款234000

(2)领用工程物资和原材料时

借:在建工程—建筑工程200000

贷:工程物资200000

消费型增值税主要是对新增固定资产的会计处理影响较大。实行消费型增值税,短期可为企业减负、增加企业投资积极性,长期可以刺激投资,提振内需,促进企业技术更新改造,配合中国经济的结构转型。

二、国家关于新增固定资产会计处理的相关规定

财税[2008]170号第一条规定:“自2009年1月1日起,增值税一般纳税人购进(包括接受捐赠、实物投资)或者自制(包括改扩建、安装)固定资产发生的进项税额,可根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的有关规定,凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣,其进项税额应当记入‘应交税金—应交增值税进项税额’科目”。也就是说,在税法上允许扣除固定资产进项税额的只限定于一般纳税人,而且该一般纳税人自从2009年1月1日(含1月1日)发生以下业务的固定资产进项税额可以进行全额抵扣:1、一般纳税人购进的新固定资产;2、一般纳税人接受捐赠或实物投资的固定资产;3、一般纳税人自制(包括改扩建、安装)的固定资产;4、以上发生三项业务的运输费用所允许扣除的进项税额。

参考文献:

[1]王玉娟,浅议增值税转型后固定资产会计处理,《西部财会》.2009年第2期.

[2]范红梅,增值税转型对会计的影响,《科学教育家》.2009年第7期.

篇2

关键词：增值税；会计处理；变化

一、增值税会计处理规定的新变化

1.“应缴税费”二级科目的设置变化及相互关系

根据我国围绕“营改增”政策制定的重要规定，即《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号），对于增值税一般纳税人所涉及的增值税业务办理时需要填入的相关增值税科目有了新的要求，比如按照新规定在“应缴税费”科目下应该由应缴增值税、预缴增值税、未缴增值税、待认证税额、待抵扣税额、待转销税额、简易计税、留抵税额、转让金融商品应缴税额、代扣代交增值税等十项二级科目。与原税政制度相比，除了“应交增值税”和“未交增值税”外后面8个明细科目都是此次规定新增加的。较小规模的纳税人只需要通过“应缴税费――应交增值税”明细科目的会计核算，而不设置其他专栏。一般纳税人一般采取简易计税法进行会计核算，不再设置其他专栏。应缴税费相关明细科目之间具有明显的承继关系。一是“留抵税额”“待抵扣税额”“待认证税额”这三个下属科目一般从借方开始，接着进行相关规定条件的审查，经过审查后符合新规定中相关条件的结转到“应缴增值税”二级科目下属进项税额专栏的借方，而对于不符合相关规定条件并且尚未结转到“应交增值税”的下属科目进项税额专栏借方的情况下，“增值税留抵税额”“待抵扣进项税额”“待认证进项税额”三个明细科目都有可能存在到期后仍存有借方余额的情况。二是“待转销项税额”的明细科目的初始计量由贷方开始，在符合相关规定的情况下应该结转到“应交增值税”明细科目的“销项税额”专栏的贷方，而在不符合相关规定并且没有接到转“应交增值税”明细科目“销项税额”专栏贷方的情况下，“待转销项税额明细科目在到期后可能存在贷方余额的情况。三是明细科目的初始计量主要由借方开始，到了月末应该结转到“未交增值税”明细科目的借方（房地产企业往往会进行增值税预交，因此除外），在进行结转后“预缴增值税”明细科目通常会没有剩余。除此以外，简易计税、代扣代交增值税、转让金融商品税这三个下属科目与其他明细科目并没有存在明显的承继关系。在这其中“简易计税”主要包括增值税计提、扣减、预交、缴纳等业务；转让金融商品税主要包括贷方转让金融商品税数额，借方实际缴纳金额和结转损失结转到下月的数额，而转让金融商品的损失则从后期转让收益的应缴税额中扣除；“代扣代缴增值税”主要由贷方反映部分在境内还尚未建立起经营机构的境外单位购进的某些商品或者个人在境外的相关应税行为，而借方则充分反映了这部分单位或者个人在应税过程中实际缴纳的代扣代交增值税。由这些承继关系可以明显看出“预缴增值税”下属科目到时间节点后没有剩余；“待抵扣税额”、“待认证税额”和“增值税税额”这三个二级科目如果到了时间节点后其账目还存在剩余，则在借方；“待转销项税额”下属科目如果到了时间节点后账目仍有剩余，那么其余额应该在贷方；“简易计税”和“代扣代交增值税”这两个下属科目在到达时间节点后有可能存在贷方剩余的情况；“转让金融商品应交增值税”下属科目在时间节点后有可能出现贷方或者借方剩余，但是到了年底结算时应当不存在剩余；“未缴增值税”下属科目等到事件结束后可能存在借方或者贷方剩余。

2.“应缴税费――应交增值税”三级科目的设置变化

按照《处理规定》所示，增值税一般纳税人除了在应缴税费需要设置十项二级科目外，在应交增值税这二级科目下还要设置十个三级科目，分别是进项税额、销项税额抵减、已交税金、转出多交增值税、转出未交增值税、减免税款、出口抵减内销产品应纳税额、销项税额、出口退税、进项税额转出，与之前税政制度相比并无变化，一般纳税人采用传统的计税办法就可以对因为纳税人而产生的当期计提、扣减、结余业务进行相关税务核算。

3.“营业税金及附加”科目名称以及其核算范围的调整

在《处理规定》中，将会计科目由原来的“营业税金及附加”改为“税金及附加”以防止产生歧义，而与之对应的利润表中的相关项目名称也由“营业税金及附加”正式更名为“税金及附加”。除此以外，税金及附加这一科目所涉及的核算内容及范围也发生了变化，除了企业按照规定将生产经营活动中所涉及的资源税、教育附加税、消费税等仍然计入“税金及附加”科目中外，原来计入“管理费用”科目的房产税、车船使用税、土地使用税和印花税也一并计入“税金及附加”科目中。

4.财务报表的列示办法

通过对《处理规定》中对增值税核算内容以及二级、三级科目设置的变化的相关梳理后可以发现，增值税的相关业务不再只是资产负债表中的“应缴税费”项目，还要根据增值税的二级科目下的剩余金额结转去向来间接反映资产负债表里关于“其他流动或非流动资产”“其他流动或非流动负债”以及应缴税费中，其具体的财务报表的列示办法如下：①对于资产负债表里“其他流动或非流动资产”栏目的相关列示内容，首先应该将应缴税费这一科目名下的应交增值税、未交增值税、待抵扣税额、待认证税额、留抵税额等二级明细科目到期后出现的余额填入到“其他流动总资产”或“其他非流动资产”中。按照其挂账时间，以一年为界限，一年及一年以下的填入到“其他流动资产”中；超过一年的则填入到“其他非流动资产”中。②对于资产负债表里“其他流动或非流动负债”栏目中所列示的内容，应该将“应缴税费――待转销项税额”这一二级明细科目到达时间节点后其贷方余额栏目中存在的金额剩余填入到“其他流动或非流动负债”栏目中。同样地，根据其挂账时间，以一年为界限，一年及一年以下的填入到“其他流动负债”项目中，超过一年的填入到“其他非流动负债”项目中。③对于资产负债表中“应缴税费”项目所列示的内容，应该将“应缴税费”科目下的未交增值税、简易计税、转让金融商品增值税、代扣代交增值税等科目在进行审核后到期的贷方金额剩余填入到资产负债表的应缴税费栏目中。

二、增值税一般纳税人相关的增值税业务会计处理变化分析

1.取得资产或接受劳务等业务的会计处理

第一是进项税额允许或者禁止抵扣的会计处理。纳税人一般在购买商品、不动产、无形资产、劳务成本费用或资产价值等金额应该根据购买时纳税人所拥有的已经经过认证的税务凭证中的可抵扣税额暂时借记到“应缴税费――应交增值税”这一科目中，根据除了当月已认证可抵扣增值税额之外的尚未经过认证的可抵扣税额借记到“应缴税费――待认证进项税额”科目中，按照购入相关产品商定应付金额或者实际已支付金额将其贷记到“银行存款”“应付账款”等科目中。如果在这个过程中出现商品退货等情况，需要对税务机关开具的红字增值税专用发票进行与常规会计分录操作相反的分录操作。第二是购入不动产或者正在建设中的不动产需要按照规定进行税额抵扣的会计操作。一般依据自取得之日起两年从销项税额中抵扣，第一年60%，第二年40%，第一年借记到“应缴税费――应交增值税（进项税额）”中，第二年借记到“应缴税费――待抵扣进项税额”中。第三是购买方作为增值税扣缴义务人所产生的增值税业务会计处理。根据新规定，如果境外的单位或者个人尚未在境内设立经营机构，但是却在境内发生相关纳税行为，那么需要将购买方作为义务人，境内的一般纳税人不仅需要按照资产和成本费用的会计确认要求将相关资产和成本费用根据相关规定被认证为可抵扣的税额借记到“应缴税费――应交增值税”科目，同时还要根据该纳税行为商定的应付金额暂时贷记到“应缴税费――代扣代交增值税”科目中。

2.销售业务的会计处理

一般销售业务的会计处理尤其注重对会计收入的确认时间和增值税纳税义务的发生时间是否一致的确认，主要由三种情况：两者时间一致、会计收入确认时间早于纳税义务时间、会计收入确认时间晚于纳税义务时间。这三种情况决定了企业在决定应纳税额和确认收入时将两者借记或者贷记到不同的科目中。

3.差额征税的会计处理

差额征税主要是指对于特定业务所取得的价款以及价外费用进行特定项目扣除，并将其余额作为销售额纳入计税办法中。这些特定业务主要由：经纪代理服务、融资租赁业务、融资性回租业务、客运场站服务业务、旅游服务业务、房地产开发企业以扣除支付的土地价款后的余额作为销售额计征增值税。这些业务在进行相关会计处理时首先要按照正常情况进入纳税程序，等到这些项目取得合法增值税扣税凭证后再借记到“应缴税费――应交增值税（销项税额抵减）”，贷记到“主营业务成本”“存货”“工程施工”等科目中。

4.缴纳增值税的会计处理

在实际纳税操作中，企业往往会根据自身业务等相关因素的情况不同将相关增值税暂记到“应缴增值税”科目或者“银行存款”科目中。企业在进行预缴增值税操作过程中也需要按照相关情况不同借记到“预交增值税”科目或者“银行存款”科目中去，然后到纳税期再将预交增值税剩余转入到未交增值税科目中，借记到“未交增值税”科目或“预交增值税”科目。

篇3

一、“免、抵、退”税的计算方法及会计处理

（一）“免、抵、退”税的具体计算方法与计算公式 具体包括：（1）当期应纳税额的计算，当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期免抵退税不得免征和抵扣税额），其中，免抵退税不得免征和抵扣税额＝出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）－免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额；免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝免税购进原材料价格×（出口货物征税率－出口货物退税率）。若当期应纳税额为负，即为当期期末留抵税额。（2）免抵退税的计算，免抵退税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免抵退税额抵减额，其中，出口货物离岸价以出口发票计算的离岸价为准，免抵退税额抵减额＝免税购进原材料价格×出口货物退税率，免税购进原材料包括从国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件。（3）当期应退税额和免抵税额的计算，如当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则当期应退税额＝当期期末留抵税额，当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额；如当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，则当期应退税额＝当期免抵退税额，当期免抵税额＝0。

（二）“免、抵、退”税政策分析 具体而言：（1）若企业只有内销，没有出口，则：当期应纳税额=当期内销货物的增值税销项税额-当期增值税进项税额。（2）若企业既有出口又有内销业务，且出口产品的增值税采用免、抵、退的方式，则：当期应纳税额=当期内销货物的销项税额―（当期进项税额―当期免抵退税不得免征和抵扣税额）―上期留抵税额。由于出口商品的销项税额免税，所以当期的销项税额只体现内销货物的销项。当期进项税额是包括出口和内销商品在内的总的进项税额，在一般情况下二者是难以准确界定和划分的。内销产品的进项税额可以抵减销项税额，同时出口产品的进项税额也可抵减内销产品应缴纳的增值税，只不过出口产品的进项税额是采用退税率来退还企业的，由于征税率与退税率不一致，导致出口货物对应的进项税不能全部被退还，需要做进项税额转出处理，即“当期免、抵、退不得免征和抵扣的税额”。另一方面，如果存在免税进口料件，由于免税进口料件不存在进项税，也就不存在把不能退还的进项税差额转出的问题，因此，在有免税购进材料的情况下计算当期免、抵、退税不得免征和抵扣税额时必须在一般贸易计算公式的基础上再计算出免、抵、退税不得免征和抵扣税额的抵减额，即无征不退。同时，也体现在免抵退税额中的“免抵退税额抵减额”。 （3）免抵退税额并非指企业实际可以退税的额度，其经济内涵的实质是规定出口退税的最高限额。这是因为如果企业一次性进料而分次使用，进项税额必然较大，其中部分是库存材料的进项税额，不属于退税范畴，而按上述公式计算的当期应纳税额无法解决这一问题，因此必须通过规定一个退税的最高限额加以限制。即最后要比较“当期应纳税额”与“退税限额（免抵退税税额）”的大小，退绝对值较小的那一个。如果当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则退较小的“当期期末留抵税额”。如果当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，则退较小的“当期免抵退税额”，意味着全额退税，剩余的金额是真正的下期留抵税额。

（三）“免、抵、退”税的相关会计处理退税处理时，借记“其他应收款――应收出口退税款（增值税）”（当期应退税额），“应交税费――应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”（差额，倒挤），贷记“应交税费――应交增值税（出口退税）”（免抵退税额）；“免抵退税不得免征和抵扣税额”作为进项税额转出计入成本中，借记“主营业务成本”，贷记“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”。

（四）企业“免、抵、退税”实例分析某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为17%，退税税率为13%。当月有关经营业务如表1所示，按照计算公式得到的相关计算结果如表2所示。相关会计处理如表3所示。

二、“先征后退”的计算方法及会计处理

（一）外贸企业“先征后退”的计算方法外贸企业以及实行外贸企业财务制度的工贸企业收购货物出口，其出口销售环节的增值税免征，其收购货物的成本部分，因外贸企业在支付收购货款的同时也支付了生产经营该类商品的企业已纳的增值税税款，因此，在货物出口后按收购成本与退税率计算退税退还给外贸企业，征、退税之差计入企业成本。外贸企业出口货物增值税的计算应依据购进出口货物增值税专用发票上所注明的进项税额和退税率计算。其计算公式为：应退税额＝外贸收购不含增值税购进金额×退税率=出口货物的进项金额－出口货物不予退税的税额，出口货物不予退税的税额=购进货物的购进金额×（征税率－退税率）。

（二）外贸企业“先征后退”的计算实例及会计处理2008年2月，某外贸公司（具有进出口经营权）从乙日用化妆品公司购进出口用商品1000箱，取得的增值税专用发票注明的价款为100万元，进项税额为17万元，货款已用银行存款支付。当月该批商品已全部出口，售价折合人民币为200万元，申请退税的单证齐全。该商品的增值税退税率为9%。相关会计处理如表4所示。

参考文献：

［1］中国注册会计师协会：《2009年度注册会计师全国统一考试辅导教材――税法》，经济科学出版社2009版。

［2］中国注册会计师协会：《2009年度注册会计师全国统一考试辅导教材――会计》，经济科学出版社2009年版。

［3］国家统计局：《中华人民共和国2008年国民经济和社会发展统计公报》，2009年2月26日。

篇4

关键词：一般纳税人 增值税 会计核算

一、账户设置

为了便于核算及缴纳增值税，增值税一般纳税人依据《企业会计制度》的规定进行会计科目的设置，应在“应交税金”一级会计科目下设置“应交增值税”、 “未交增值税”两个二级会计科目，在“应交增值税”二级会计科目下设九个三级会计科目（详见表1）。

二、会计处理

（一）进项税额的会计处理

准予抵扣的增值税进项税额可以凭票抵扣和计算抵扣。凭票抵扣，即依据依法取得的票据上载明的税额，我国目前准予抵扣进项税额的合法票据只有增值税专用发票和海关完税凭证两种。计算抵扣，即购进免税农产品、购入废旧物资和支付的运输费用可以按比例计算准予抵扣的进项税额。具体来说，支付的运输费用依据运费单据上所列金额的7%计算准予抵扣的进项税额；购入免税废旧物资按照普通发票上注明金额的10%计算准予抵扣的进项税额；购入免税农产品按照粮食收购发票上注明价款的13%计算准予抵扣的进项税额。凭票抵扣和计算抵扣的准予抵扣的进项税额在 “应交税金——应交增值税（进项税额）”这一会计科目的借方反映。

（二）进项税额转出的会计处理

并非前述的凭票抵扣和计算抵扣的所有进项税额均可以抵扣。如果发生购进的货物改变用途等事项，进项税额则不允许抵扣，要从准予抵扣的进项税额中剔除，即作为进项税额转出处理，在 “应交税金——应交增值税（进项税额转出）”这一会计科目的贷方反映。

（三）销项税额的会计处理

销项税额按照销售额和适用的税率（17%、13%）来确定，计入“应交税金——应交增值税（销项税额）”的贷方。

（四）上缴增值税的会计处理，分为按月和按日缴纳两种情况

1、按月缴纳增值税

借：应交税金——应交增值税（转出未交增值税）

贷：应交税金——未交增值税

2、按日缴纳增值税

本月上缴本月的，

借：应交税金——应交增值税（已交税金）

贷：银行存款

月末最终处理前，按T字形账户计算出“应交税金——应交增值税”账户的借方合计数、贷方合计数和借贷方的差额。

3、实际上缴

当月预缴、上缴当月

借：应交税金——应交增值税（已交税金）

贷：银行存款

当月缴以前

借：应交税金——未交增值税

贷：银行存款

（五）出口退税的会计处理

应纳增值税税额=内销销项税额-（进项税额-不得免征和抵扣税额）-上期期末留抵税额

出口货物人民币价格×（征税率-退税率）-不得免征和抵扣税额抵减额

免税购进材料价格×（征税率-退税率）

应纳税额为正数，表明应缴纳增值税。

借：应交税金——应交增值税（转出未交增值税）

贷：应交税金——未交增值税

应纳税额为负数， 表明应退税，具体退税额按以下步骤计算。

当期免抵退税额=出口货物折合人民币价格×退税率-免抵退税额抵减额

免税购进原材料价格×退税率

三、会计处理举例

某出口生产4月份发生以下业务：

本月外销货物出口额折合人民金额600000元；内销金额700000元，销项税额119000元。本月外购货物800000元，取得增值税进项税额136000元，上月留抵进项税额20000元。当月免税进口料件组成计税价格200000元，增值税税率17%，退税率15%。

当期免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=200000×（17%-15%）=4000

当期免抵退税不得免征和抵扣税额=600000×（17%-15%）-4000=8000

当期应纳税额=119000-（136000-8000）-20000=-29000

当期免抵退税额抵减额=200000×15%=30000

当期免抵退税额=600000×15%-30000=60000

当期应退税额=当期期末留抵税额=29000

当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额=60000-29000=31000

当期期末无留抵数

会计处理如下：

1、购进货物时，计算准予抵扣的进项税额：

借：原材料 800000

应交税金——应交增值税（进项税额）136000

贷：银行存款 936000

2、货物内销：

借：应收账款819000

贷：主营业务收入700000

应交税金——应交增值税（销项税额）119000

3、货物外销

借：应收账款600000

贷：主营业务收入 600000

4、当期免抵退税不得免征和抵扣税额

借：主营业务成本 8000

贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出）8000

或借：主营业务成本 12000

贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出）12000

借：主营业务成本 4000

贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出）4000

5、申报出口免抵退税：

借：应收补贴款——增值税 29000

应交税金——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）31000

贷：应交税金——应交增值税（出口退税）60000

参考文献：

[1]盖地.税务会计[M].首都经济贸易大学出版社2003年版

篇5

随着改革开放的不管深化，我国的经济迅猛腾飞，科技水平显著提高，经济市场日趋激烈，各行各业都在积极的谋发展。我国的房地产行业也不例外，其发展速度与规模在近几年里不容小觑。房地产税收早已发展成为国家财政收入的一部分，在房地产进行交易时，相关的税收情况也越来越被社会所重视，尤其是对土地增值的税收问题。如何通过会计与税务处理的方法实现纳税筹划，进而使房地产的土地增值税减少是本文探讨的重点。

关键词:

房地产企业；土地增值税；税务处理

现阶段，房地产行业炙手可热，其土地增值税也相应成为社会公众关注的重点。土地增值税是房地产企业较为在意的重点，其税率较高、税负也相对较重，且不同的等级之间的税负也存在较大的差异。因此，房地产企业要想使土地增值税带来的负担在最大程度上减少，就要进行合理的规划，进而使经营成本相应降低，在激烈的市场竞争中不断提升自己的竞争力，使自身得到持续发展。

一、房地产企业土地增值税概述

在我国经济的迅猛发展带动下，房地产行业已经成为我国的国民经济中最为重要的一部分。房地产企业的不断发展，使得其自身的税收成本也在相应增加。各类土地费、相关拆迁给予的补偿费、一些相关基础设施的建设费等税收负担，严重的影响着房地产企业的实际利润。土地增值税是在对国有土地使用权以及相关的建筑物进行有偿转让时所产生的价格增值量征收的税种，其税率通常以超额累进的形式进行计征，总体维持在30%至60%之间。而对于房地产企业的土地增值税来说，主要的涉税业务包括对土地的使用权进行转让、再建项目转让以及将房屋进行销售等。如何对土地增值税进行纳税筹划，进而使纳税风险降到最低，使房地产企业获得最大效益是我国房地产企业现阶段值得探讨的一个问题。

二、房地产企业土地增值税的纳税筹划措施

(一)充分利用国家的相关税收政策国家鼓励、支持房地产企业的合理发展，并提出一系列的优惠政策促进其发展。对于这些优惠政策，房地产企业要在法律范围内，通过科学、合理的手段充分利用，进而达到节税或免税的目的。对于免税的政策来说，要想达到这一目的，企业就要在进行准确的核算增值额的基础上，通过对增值额进行控制以及对相关项目的金额进行扣除等手段加以实现；对于代收费用的相关政策来说，房地产企业要将相关的代收费用通通归纳到房价的计算当中，为企业经营减少税负压力。但是，这种手段会使得企业的营业税相对增加。因此，企业要以自身的实际情况为前提，在充分了解的基础上制定更加合理的税收筹划策略，使企业取得更加高效的利益。

(二)对税收临界点合理利用由于土地增值税存在着不同的等级，不同的等级之间又存在着不同的税率以及相关的税收优惠。土地房地产企业可以根据各个企业的临界点不同，并对其进行控制，进而实现合理减税的目的。这一手段也是房地产的税收筹划中十分重要的方式。运用这一手段时，首先，要对相关数据进行大量的测算，将具体收入与相关税收优惠政策之间的关系进行详细的分析，权衡利弊。其次，要根据房产的价格来对增值税率进行适当的调整，使增资额度始终处在可以享受优惠的最大范围内，进而使企业的综合效益得到提高。另外，企业还可通过对房屋的装修维护来使扣除项目的金额得到相应提高，进一步控制相关增值额度。

三、实际税务处理方法的运用

(一)充分运用临界点进行税务处理我国税法有明确的规定，在对普通的住宅进行建筑以及销售时，对于增值额没有高于要扣除掉的相关项目金额的20%，可以免收其土地增值税，而对于超过的那部分，则要按照规定计税。例如，某公司要将其已经建好的住宅楼以600万的价格出售，在建筑过程中产生的成本支出包括享有土地的使用权而支付的240万、建筑开发所要支出的费用为120万、其他成本97万。所以，企业在纳税筹划前应该缴纳的营业税是30万，城建税以及教育的费用之和为3万，可扣除的资金为490万，经过计算，增值率为0.2245，超过了20%，，因此，土地增值税缴纳的实际金额应为33万，纳税筹划之后，企业为了实现利益最大化，将售价进行调整，增值率调为20%，这时，设住宅的售价X，根据计算可得此时住宅的售价为大约587万元，这时，企业不需要缴纳土地增值税，较之前节税约20万元。

(二)将替收的费用与售价合二为一房地产企业涉及到的范围较为广泛，如替收相关建筑的配套费用、维修要使用的基金费等，这些费用房地产企业可自己征收，也可以将这部分费用统计到房价中收取。举个例子，某房地产企业想要出售一办公楼，3200万元的收入，180万元的代收费用，在这中间，包括房地产自身开发所指出的成本800万元，对土地进行转让的金额为200万元，还有一些需要扣除的资金总和为300万元。如果房地产企业是自己征收费用，那么可以减去的成本为1500万元，增值额达到1700万，经过计算，可得增值率为113.33%，土地增值税是625万元；反之，如果是将替收的费用和房屋的售价合二为一后，企业得到了3380万元的总收入，这时，所得到1680万元的可以减去不予以计算的项目，1700万元的增值额，增值率达到101.19%，可以得出土地增值税是598万元，较筹划之前节约了27万元。

四、结束语

现阶段，我国的房地产行业方兴未艾，其土地增值税在进行纳税筹划时仍具有较为宽泛的发展前景。面对竞争较为激烈的经济市场，房地产企业要想实现自身的优质发展，就要在认清自身发展情形的基础上，采取科学合理的手段，积极推进纳税筹划，进而使企业的税负得到降低，经营成本相对减少。企业充分掌握税务处理方法，有利于企业自身得到更好的发展，进而增强其竞争实力，能够有效规避风险，使企业走上可持续发展之路。

参考文献：

[1]蔡黎霞.论房地产企业土地增值税的纳税筹划措施[J].商业经济,2014

[2]薛叶振.房地产企业开发间接费用的会计核算与税务处理[J].会计师,2014

[3]孙岩.房地产开发企业借款费用的会计与税务处理[J].现代经济信息,2015

篇6

价内税与价外税是两种不同的计税方式，两者计税基础不同。价内税是税金作为计税依据的一部分的计税方法。价内税以含税价格（成本+利润+税金）为计税价格，这反映了产品价格的组成。价外税是与价内税相对而言的，价外税是以不含税价格（成本+利润）为计税价格。在价外税条件下，购货方支付的全部款项由价款和税款两部分组成。

二、增值税计征模式

1994年税制改革，将增值税由“价内税”变为“价外税”。近20年来，我国增值税一直实行价外税。增值税价内或价外的不同计征方式，导致其会计核算是不同的，并且所依据的理论基础也是不同的，“说”与“费用说”是增值税会计处理的两大理论基础。“说”与“价外税”、“费用说”与“价内税”之间存在着一定的内在关系。

1.增值税价内税计征模式。增值税价内计征以“费用说”为理论基础。“费用说”认为，增值税是企业为了获取收入而必须付出的代价，符合费用的定义，理应进入利润表。“价内税”的理论依据可概括为物质生产部门在一定时期内生产出的社会总产品，扣除补偿价值后的国民收入，在有计划地分配给劳动者用于消费以前需要作各项社会必要扣除。在这种理论指导下，价格制定的一般原则是产品价格由价值决定，价格则由生产成本、税金和利润组成。因此，产品税金不仅是价格的一个合理组成部分，同时也是价值的一个有机组成部分。在价内计征模式下，增值税由销售方承担的税款，并直接计入成本、收入，影响当期利润。在财务报表中，价内税不但在资产负债表的负债类科目反映，而且在损益表的收入、成本项目中反映。

2.增值税价外税计征模式。增值税价外计征以“说”为理论基础。“说”认为，增值税本身并不构成各中间环节纳税人的成本，在其财务报表中也不反映为支出项目，企业只是充当人的角色，代政府征收税款，代消费者交纳税款。由于增值税是间接税，实行价外计税的办法，增值税的核算完全在价外进行，它既不属于流入企业的经济利益，不会导致企业所有者权益的增减变化，也不构成企业的费用成本，并且只反映在资产负债表中，而不反映在损益表中。

三、现行增值税会计核算存在的问题

从“费用说”到“说”，从“价内税”到“价外税”，可以看到“说”是以增值税的完全转嫁为前提的，而事实上，通过供求关系分析可知增值税并不能完全由消费者承担。可见，“说”的前提假设是不完备的，它将增值税视为与企业的营利活动没有关系，在这种理念下设计的增值税会计处理方法只能反映企业的纳税义务，而不能反映企业的增值税负及纳税人意识。因此当前增值税的会计处理方式存在一定的缺陷。

1.价外税不能体现增值税的经济属性和会计内涵。。根据商品价值论，增值税应是商品价格的重要组成部分。增值税的会计内涵应是企业的成本费用，企业的进项税额就是企业资金的耗费和占用，且增值税会影响企业的财务状况和经营成果。因此，现行增值税的价外处理违背了其经济属性和会计内涵。

2.增值税计价不能反映实际成本。从资产价值构成分析，资产成本是为取得该项资产而发生的一切合理的必要支出。由于价值决定价格，不论税种的形式价格中必然包含税收的价值，含税价和不含税价仅是一种计税依据的计算方法。从会计核算角度考虑，实际成本计价要求各项资产按照取得时的实际成本计价，在价格与价值的关系上是不存在“价外税”的，因此现行的核算方法破坏了资产的实际成本计价原则。

3.影响存货成本的可比性。不同用途的存货：当购进的货物改变用途，按规定其进项税额不予抵扣，应该结转到相应的成本中。这也导致了同一批存货因使用方向不同，存货成本产生差异从而缺乏可比性。

不同类型企业的存货：一般纳税人在取得符合规定的增值税专用发票时，存货成本中不包括增值税进项税额；而小规模纳税人的存货成本包含进项税额，从而导致不同类型企业的存货计价缺乏可比性。

4.不能真实反映企业增值税负担水平。从每个会计期间来看，所确认的销项税额与进项税额是不符合权责发生制和配比原则的。由于当期所购入的原材料并不一定全部被消耗在当期已销售的产品成本中。因此，企业每期交纳的增值税，并非企业真正的增值部分，使得同一时期的销项税额与进项税额没有实现配比。另外，实际工作中的增值税是与企业的损益密切相关的，但在会计处理时却将其确认为负债，使利润表不能完整地反映企业利润，这必定会影响会计信息使用者的决策。

四、对策及建议

1.构建财税分离的增值税会计模式。当前增值税的会计处理方法属于税法导向的财税合一模式，在这种模式下，税法规定增值税价内计税，会计就按价内处理；税法规定增值税价外计税，会计就按价外处理。但由于会计核算制度与税法目的不同，会计核算与税务处理必然会存在较大差异，如果增值税的会计核算始终以税法为导向，将会违背相关信息质量要求和计价原则，也会违背会计核算的最终目的。因此，随着增值税理论研究及会计准则的逐步完善，我们可以将企业会计制度与税收制度相互分离，效仿所得税会计模式以构建财税分离的增值税会计模式。

2.改进现行增值税会计核算方法――增值税费用化。增值税会对企业损益产生影响，与企业利润存在此消彼长的关系，但在会计处理中增值税不能作为费用进入利润表，致使企业利润的形成过程无法完整地呈现出来，报表使用者也无法明确增值税对当期损益的影响。因此我们可以对现行增值税会计处理进行修改，将增值税作为一项费用进入利润表，设置“应交税费――应交增值税”及“增值税费用”科目，类似于所得税会计中设置的“应交税费――应交所得税”与“所得税费用”，实际上是借鉴所得税会计的理念与方法。具体核算方法如下：

（1）企业购进货物时的会计处理：

借：原材料

贷：银行存款

借：应交税费――应交增值税（进项税额）

贷：增值税费用――进项税额

（2）企业销售货物时的会计处理：

借：银行存款

贷：主营业务收入

借：主营业务成本

贷：库存商品

借：增值税费用――销项税额

贷：应交税费――应交增值税（销项税额）

（3）计算本期应交增值税

本期“增值税费用”=本期销项税额-与本期销售额相配比的进项税额；本期应交增值税=本期销项税额-本期经认证可抵扣的进项税额。如果本期增值税费用与本期应交增值税之间存在差异，则在确认本期增值税费用的基础上按照税法规定进行差异调整，作为递延增值税处理从而计算出本期应交增值税。

①如果增值税费用大于应交增值税，则产生递延增值税负债：

借：增值税费用

贷：ZK应交税费――应交增值税

递延增值税负债

②如果增值税费用小于应交增值税，则产生递延增值税资产：

借：ZK增值税费用

递延增值税资产

贷：应交税费――应交增值税

（4）本期交纳增值税时的会计处理：

借：应交税费――应交增值税（已交税金）

篇7

论文提要：基于2009年增值税制转型,促使增值税“税会分离”的核算差异加剧的情况,本文首先概述增值税转型对会计核算的影响,并剖析相关问题,最后阐述了完善增值税涉税会计处理的相关建议。

一、增值税转型对会计核算的影响

此次增值税改革的核心是实行消费型增值税,固定资产等相关涉税会计处理发生根本性变化。2009年增值税转型改革允许企业将购买固定资产的进项税额全额抵扣,这样一来,固定资产购进环节的增值税就像购进原材料、存货等涉及的增值税进项税额一样,直接通过“应交税费——应交增值税(进项税额)”核算,直接在当期销项税额中抵扣。

在实行生产型增值税的情况下,企业购进固定资产,发生的增值税进项税额不能进行进项抵扣,既要支付固定资产价款,也要支付由销售方收取并缴纳的固定资产税金。如果在采购固定资产过程中发生了运输费用,运输费用进项税额也按照同一口径不可以抵扣。因此,在会计处理时,按照固定资产购入价税合计金额及支付运输费用金额,一并计入固定资产原值。借记“固定资产”科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。

转为消费型增值税后,企业购进固定资产,则可以按照专用发票上注明的增值税额予以抵扣。抵扣范围包括购进固定资产的发票上的增值税额以及相关运输费用按照7%的扣除率计算增值税额。按照专用发票上记载的应计入固定资产价值的金额,借记“固定资产”等科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。若购入固定资产后又发生退货的,则作相反的会计处理。

以企业购入作为固定资产用机械设备为例,企业购入价值1,000万元的固定资产,增值税发票上注明的增值税率为17%,税额为170万元,价税合计为1,170万元,发生固定资产运输费用10万元,抵扣税率为7%。增值税转型前,固定资产的入账原值为固定资产价税合计1,170万元及运费10万元,共计1,180万元。而增值税转型后,可抵扣增值税进项税额170.3万元,固定资产的入账原值为固定资产不含税价1,000万元,加上抵扣后运输费用9.7万元,共计1,009.7万元。转型后由于固定资产抵扣进项税金,使得固定资产入账原值降低170.3万元;由于固定资产入账原值降低,使得固定资产提取的折旧额减少,按照机械设备折旧年限为10年计算,每年降低固定资产提取的折旧额17.03万元;由于企业减少增值税支出,使固定资产投资的当年现金流出减少。

综上所述,从增值税转型前后会计处理差异的比较来看,增值税转型对会计核算有以下几方面的影响:

(一)增值税转型增加企业盈利。增值税转型将减少企业税收支出,直接增加盈利水平。增值税转型在宏观经济繁荣时,企业受益幅度较低;而在经济下滑时,如果企业机器设备投资额较大,则增益较明显。增值税转型作为强大的政策推动力,能够直接减少企业的增值税支出,直接增加盈利水平。同时,由于增值税转型会降低新增固定资产每期提取的折旧额以及企业管理费用,虽然造成企业所得税有所增加,但企业净收益和税后收益率明显提高。因此,增值税转型不仅直接减轻了企业的增值税负担,而且对企业经营收益影响也是重大、直接和有效的,宏观经济政策对企业收益能产生如此明显影响是非常难得的。

(二)增值税转型降低资产价值,增强市场竞争力。实行不同类型的增值税,对资产负债表的影响也不一样。在生产型增值税中,由于购进增值税不能抵扣而只能计入固定资产原值,导致资产价值增加;又由于增值税不能抵扣,从而导致企业应缴纳的增值税额明显增加。而实行消费型增值税后,固定资产投资当年,新增固定资产取得的进项税额一次性全额抵扣,增值税额明显降低。同时,固定资产的入账价值因不再包含购进的增值税进项税额而相对明显减少,从而导致企业计提折旧额减少,推动企业盈利水平提升。因此,增值税转型不仅有利于增强企业市场竞争力,还能够帮助企业保持一种稳健的财务结构。

(三)增值税转型重新界定了应交税费科目具体核算对象。准予抵扣的固定资产范围仅限于现行增值税征税范围内的固定资产。房屋、建筑物等不动产,虽然在会计制度中允许作为固定资产核算,但不能纳入增值税的抵扣范围,不得抵扣进项税额。将固定资产进项税额纳入抵扣范围,但纳税人购进的应征消费税的游艇、小汽车和摩托车仍然不允许抵扣进项税额,排除在此次转型改革范围之外。

二、增值税转型会计问题分析

转型后我国增值税会计核算基本上遵循“税会”统一模式,主要原因是有利于国家税收征缴便利。但是,增值税的“税会”统一模式在涉税会计主体运行过程问题较突出。

(一)增值税进项税确认方式采用的是发票抵扣法,实质上是一种修正的收付实现制。与《企业会计准则—基本准则》中的第九条:“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告”内容相悖;而增值销项税的确认却按照权责发生制,增值税进项和销项在确认上的分歧,造成资产负债表上列示的“应交税费—应交增值税(进项税额)”可能包含有提前确认的“递延增值税资产”。

(二)固定资产、存货等成本信息缺乏可比性。按照修订后的增值税条例要求,把涉税经济主体划分一般纳税人和小规模纳税人两类。增值税一般纳税人成本核算中不包括增值税进项税,属于增值税价外核算;而增值税小规模纳税人成本包含有增值税进项税,等同于增值税价内核算。对于税务机关来说,增值税纳税人身份的划分容易造成不同纳税人的实际税负不公,有违税法中性原则。

(三)未能充分披露增值税费用信息。应交增值税作为价外税,只通过资产负债表的应交税费科目部分反映。企业购销应税项目差价包含的权责发生制意义下的增值税费用(购销差价×17%)脱离于当期损益核算之外,既不列示反映在利润表中,又不能通过报表附注清晰披露,违背了财务报告的充分披露原则。

三、完善增值税转型会计处理的建议

完善增值税转型会计处理目标应是确认、计量当期应交增值税、递延增值税资产和应抵扣固定资产增值税等,在需要情况下编制递延增值税资产摊销表,通过表内列示与表外披露,向利益相关者提供应交增值税、应抵扣固定资产增值税、递延增值税资产和增值税费用等会计信息。

(一)确认的范围与时间。确认范围涉及到税法与会计制度在销售收入口径上不一致的规定,如视同销售行为。确认时间与增值税会计核算原则有关。目前确认企业的增值税销项税额时遵循权责发生制,而确认增值税进项税额时遵循一种修正的收付实现制,这就让会计信息使用者无法从销售收入与当期缴纳增值税的比例关系上判断企业是否合理地计算并缴纳税金,会计资料可比性的削弱降低了会计信息的有用性。实际中,存在少数不法企业利用增值税销项税和进项税不同业务处理原则的违规避税行为。为此,增值税会计准则应该明确增值税在会计确认原则上规定只能采用权责发生制,使增值税销项税与进项税在确认时间口径上保持一致性。

(二)初始确认和后续确认。初始确认下,增值税进项税额依据不同情况分为当期抵扣的“应交增值税—进项税额”与留待未来抵扣的“递延增值税资产”。后续确认的变化在于每一期企业都要重新复核当期的可抵扣增值税进项税和留待未来抵扣的递延增值税资产。待抵扣的递延增值税资产确认与未来一定期间发生的增值税销项税相配比。

(三)计量。在资产负债表日,对于当期和以前期间共同形成的应交增值税,应当按照税法规定的预期应交纳(或返还)的税额计量。在递延增值税资产的计量方面,未来对应的增值销项税发生可能性小于50%,应不予在资产负债表中确认与列示。

(四)表内列示与表外披露。关于增值税会计信息披露方面,以前的《应交增值税明细表》和《增值税纳税申报表》都是为了税务部门的信息需要,反映增值税纳税活动信息。因此,应要求资产负债表中增加“递延增值税资产”项目作为非流动资产借项进行列示反映;资产负债表中“应交税费—应交增值税”即是权责发生制下企业应交增值税额。为清晰地反映企业实际负担的增值税费用,在报表附注上对增值进项税与销项税相抵后的实际税负(应税项目购销差价×17%)对“增值税费用”内容进行反映,同时应披露新增增值税额抵扣固定资产进项税额,用于记录企业以当年新增的增值税额抵扣的固定资产进项税额等信息,以及其他与增值税应税项目相关的重要信息。

税法是国家意志的忠实体现,根据宏观调控需要会有所变动;而会计准则是包括政府在内的社会各利益集团意志交互博弈的产物,相对稳定和公允。基于增值税转型后的税收制度与会计准则在目标、原则、业务处理等方面存在的差异,发展与完善相关增值税涉税会计准则是会计理论发展的趋势,是研究税收制度与会计准则之间信息协作的必经路径。在税务会计准则研究中,应从中国的特定国情出发,不仅要理论上讲得清,还要实践上行得通,不能为会计而会计,为研究而研究。增值税转型后,进一步完善涉税会计准则,必须遵循成本与效益原则与重要性原则两个前提,才能有条不紊的向前发展。

主要参考文献:

[1]于长春.关于制定增值税会计准则的探讨[j].税务与经济,2000.5.

篇8

因此，全面推开“营改增”后，《规定》是所有行业纳税人增值税业务会计处理最重要的依据，为使财务人员更好理解和把握《规定》，本刊特作系列解读。

八、期末结转和申报缴纳

从业务类型看，所有纳税人发生转让金融商品和代扣代缴增值税业务（含计提、抵减和缴纳）均通过“应交税费――转让金融商品应交增值税”和“应交税费――代扣代交增值税”明细科目核算。贷方反映计提，借方反映扣减或缴纳，因此这两类业务不存在期末结转的问题。

本部分主要讨论其他业务的期末结转和缴纳。

（一）应交增值税的结转

“应交税费――应交增值税”明细科目所属10个专栏中：

“已交税金”专栏是用于一般纳税人当月已交纳的应交增值税额。具体包括两种情形：

一是财税〔2016〕36号文附件一第四十七条特指的“增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。……以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款”。

二是国税发〔2010〕40号文第九条“辅导期纳税人一个月内多次领购专用发票的，应从当月第二次领购专用发票起，按照上一次已领购并开具的专用发票销售额的3%预缴增值税，未预缴增值税的，主管税务机关不得向其发售专用发票。”

因此，凡当月税款在下月或下季度申报缴纳的非辅导期的一般纳税人，不适用本专栏。

“出口抵减内销产品应纳税额”和“出口退税”专栏适用于有出口退税业务的一般纳税人，无此业盏牡ノ豢煞獯嬲饬礁鲎栏。

“转出未交增值税”和“转出多交增值税”是专用于结转业务的专栏，只在月末结转时使用。没有“已交税金”业务，就不会出现多交增值税的情形，“转出多交增值税”专栏也就失去了用途。

这样，对绝大多数一般纳税人而言，期末结转工作，是围绕“进项税额”、“销项税额抵减”、“减免税款”、“销项税额”、“进项税额转出”等五个专栏展开的。

例19：A房地产开发公司只有一个开发项目甲，适用一般计税方法计税，该公司2016年10月“应交税费――应交增值税”明细科目期初借方余额15万元。其中“进项税额”专栏借方余额15.918万元；“减免税款”专栏借方余额0.082万元；“进项税额转出”专栏贷方余额1万元。本例不考虑预缴业务。

2016年10月发生下列业务：

1.可抵扣进项税额20万元，已计入“进项税额”专栏借方，月末余额35.918万元；

2.进项税额转出2万元，已计入“进项税额转出”专栏贷方，月末余额3万元；

3.土地价款扣减销售额对应的销项税额10万元，计入“销项税额抵减”专栏借方，月末余额10万元；

4.销项税额110万元，计入“销项税额”专栏贷方，月末余额110万元。

期末结转前，“应交税费――应交增值税”明细科目余额为所属五个专栏余额自然相抵的结果：（110+3）-（35.918+0.082+10）=67万元（贷方）从纳税申报的角度看，A公司10月应纳税额为：

本月销项税额110万元-（本月进项税额20万元+月初留抵进项税额15.918万元-本月进项税额转出2万元-月初进项税额转出1万元）-月初未抵减减免税款0.082万元-本月销项税额抵减10万元=67万元。

这个67万元反映的是A公司10月应纳税额，应于11月申报期向主管税务机关申报缴纳，在缴纳之前需要通过“转出未交增值税”专栏进行结转：

借：应交税费――应交增值税

（转出未交增值税） 67万

贷：应交税费――未交增值税 67万

此笔结转分录作完后，由于“转出未交增值税”专栏借方增加了67万元，导致“应交税费――应交增值税”明细科目借方也增加了67万元，从而使该明细科目期末余额变成了零。

再往前看，A公司“应交税费――应交增值税”明细科目10月期初余额为借方15万元，为什么9月末没有把它结转为零呢？道理很简单，借方15万元反映的是留抵税额和未抵减完的减免税款，在我国实行留抵制度而非退税制度的情况下，这个15万元只能反映在“应交税费――应交增值税”明细科目内，直到被以后的销项税额抵扣完毕。

小结：月末结转工作完成后，一般纳税人“应交税费――应交增值税”明细科目，要么是借方（留抵），要么是零（纳税）。

这种结转方式带来了一个新问题，尽管“应交税费――应交增值税”明细科目期末余额要么为留抵税额，要么为零，但其所属各专栏的余额却是一直累计的，在广泛采用信息化核算的情况下，相关余额会自然结转至下一会计年度，导致各专栏的余额越来越大。

为解决这一问题，笔者建议，相关企业可在12月份结转工作完成后，12月31日之前，再作一笔年末专栏对冲分录。不存在留抵税额或减免税款的，将所有专栏对冲至余额为零；存在留抵税额或抵减税款的，保留“进项税额”和“减免税款”专栏余额中留抵税额和可抵减税款部分，将其余部分和其他专栏对冲至余额为零。

（二）预交增值税的结转

“应交增值税”的结转是将应纳税额结转至“未交增值税”的贷方，根据现行增值税政策，纳税人预缴的增值税可以抵减其当期应纳税额，抵减不完的，结转下期继续结转，因此存在预缴情形的企业，月末还需将预缴的增值税自“预交增值税”明细科目贷方结转至“未交增值税”明细科目的借方。具体方式可参见本刊2017年第1期《增值税会计处理规定》解读（二）中的“五、预缴增值税”。

（三）缴纳业务

缴纳业务相对简单，根据《规定》，当月交纳当月应交增值税，借记“应交税费――应交增值税（已交税金）”科目（小规模纳税人应借记“应交税费――应交增值税”科目），贷记“银行存款”科目。

前已述及，当月交纳当月增值税只适用于处于辅导期的一般纳税人，以及少数以短于一月为纳税期间的纳税人。

当月交纳以前期间未交增值税，借记“应交税费――未交增值税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费――应交增值税”科目），贷记“银行存款”科目。

这种情形最为常见，经过前文所述月末结转程序，一般纳税人一般计税方法计税项目的应纳税额已经反映在“未交增值税”明科目贷方，申报后缴纳时，在本明细科目借方核算。

九、期初调整

《规定》关于期初调整的原文如下：“全面试行营业税改征增值税前已确认收入，此后产生增值税纳税义务的账务处理。企业营业税改征增值税前已确认收入，但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税的，在达到增值税纳税义务时点时，企业应在确认应交增值税销项税额的同时冲减当期收入；已经计提营业税且未缴纳的，在达到增值税纳税义务时点时，应借记‘应交税费――应交营业税’、‘应交税费――应交城市维护建设税’、‘应交税费――应交教育费附加’等科目，贷记‘主营业务收入’科目，并根据调整后的收入计算确定计入‘应交税费――待转销项税额’科目的金额，同时冲减收入。”

（一）《规定》的调整方案

上文说的是营改增期初账务调整的方法，分为两种情况：

第一种情况是2016年4月30日以前，纳税人在会计上已经按照会计制度的规定确认收入，但由于当时尚未达到营业税的纳税义务发生时间，从而没有计提营业税及其附加，2016年5月1日以后，达到增值税纳税义务发生时间，应在确认销项税额或应纳税额的同时，冲减当期收入。

这种情况实际上说的是营业税下的“会计先于税法”，举例说明：

例20：A旅行社为一般纳税人，2016年1月1日对外出租一栋不动产，合同约定，租金为240万元，承租方于2016年6月30日和12月31日各支付120万元。

A旅行社1～4月按月确认会计收入分录如下：

借：应收账款 20万

贷：主营业务收入 20万截至2016年5月1日，累计确认收入80万元，由于尚未达到营业税纳税义务发生时间，未计提营业税及附加税。

A旅行社在营改增以后，针对此项租赁业务选用简易计税方法计税并备案。假定5月和6月仍沿袭1月～4月收入确认模式：

借：应收账款 20万

贷：主营业务收入 20万6月30日达到增值税纳税义务发生时间（无论是否收到租金），增值税应纳税额为 120万元÷1.05×5%=5.71万元。调整分录为：

借：主营业务收入 5.71万

贷：应交税费――简易计税（计提）5.71万

调整之后，租赁业务的收入为：120万元-5.71万元=114.29万元，为除税收入。

第二种情况是在第一种情况的基础上，纳税人本不应该计提营业税及其附加，由于种种原因实际已计提但尚未缴纳，则应在达到增值税纳税义务时点时，先将已经计提的“两税两费”计入“收入”，然后以调增后的收入为基数计算销项税额或者应纳税额，并确认为“待转销项税额”，同时冲减收入。

例21：B物业公司为一般纳税人，2016年1月1日对外出租一栋不动产，合同约定，租金为240万元，承租方于2016年6月30日和12月31日各支付120万元。

B公司1月～4月按月确认会计收入和计提税金分录如下：

借：应收账款 20万

贷：主营业务收入 20万

借：营业税金及附加 1.12万

贷：应交税费――应交营业税 1万

――应交城建税 0.07万

――应交教育费附加0.03万

――应交地方教育费附加0.02万

截至2016年5月1日，累计确认收入80万元，计提营业税金及附加4.48万元。B公司在营改增后，针对此项租赁业务选用简易计税方法计税并备案。

假定5月和6月仍沿袭1月～4月确认模式：

借：应收账款 20万

贷：主营业务收入 20万

借：营业税金及附加 1.12万

贷：应交税费――应交营业税 1万

――应交城建税0.07万

――应交教育费附加0.03万

――应交地方教育费附加0.02万

6月30日达到增值税纳税义务发生时间（无论是否收到租金）时，首先将已经计提的“两税两费”6.72万元计入收入：

借：应交税费――应交营业税 6万

――应交城建税 0.42万

――应交教育费附加0.18万

――应交地方教育费附加0.12万

贷：主营业务收入 6.72万

然后，以调增后的收入126.72万元（120+ 6.72）为计税依据，计算出应纳税额为：126.72万元÷1.05×5%=6.03万元，再将这6.03万元计入“应交税费――待转销项税额”科目，同时冲减收入：

借：主营业务收入 6.03万

贷：应交税费――待转销项税额6.03万

经过上述处理，B公司1月～6月主营业务收入实际发生额为126.72-6.03=120.69万元。

这就是《规定》的处理方案。

（二）对《规定》处理方式的不同意见

从例20和例21的处理看，同样的业务，由于营业税的处理方式不同，导致结果大相径庭。如果说对第一种情况的处理方案还可以接受的话，第二种情况的处理方案存在严重缺陷。

从现行增值税政策看，计算应纳税额或者销项税额的基数，是销售额的概念，都是纳税人实际收取或要收取的“全部价款和价外费用”，《规定》将错误计提的营业税，不仅在会计制度上允许增加收入，还将“虚增”的收入作为税法上的销售额。我们知道，财会〔2016〕22号文是会计处理规定，而不是税收政策，这种做法不仅有越俎代庖之嫌，从其表述的意思看也与现行增值税政策相违背。

从一般会计原则的角度看，第二种情况实际上是一种会计差错，既然是差错，就应该根据《企业会计准则――会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的精神来处理。《规定》允许将错误计提的税金调整计入“主营业务收入”，不符合会计准则体系所称的收入概念。《规定》在《附则》中指出：“本规定自之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的，应按本规定执行。”因此，这种做法实际上起到了颠覆现行会计准则体系的副作用，笔者对此持不同意见。

笔者建议：第一种情况可按照《规定》的方案处理。第二种情况根据《企业会计准则――会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定，属于“本期发现的与本期相关的会计差错”，应按准则规定，调整本期相关项目。

1.在2016年12月31日前：

借：应交税费――应交营业税等

贷：营业税金及附加

2.达到增值税纳税义务发生时点时，根据现行增值税政策计算得出销项税额或应纳税额，并分别计入“应交税费――应交增值税（销项税额）”或“应交税费――简易计税”科目，同时冲减前期确认的收入。

仍以例21为例：

6月30日达到增值税纳税义务发生时间，首先将已经计提的“两税两费”6.72万元冲减营业税金及附加：

借：应交税费――应交营业税 6万

――应交城建税 0.42万

――应交教育费附加0.18万

――应交地方教育费附加0.12万

贷：营业税金及附加（税金及附加）6.72万

然后，以已确认的含税收入120万元计算出应纳税额为：120万元÷1.05×5%=5.71万元，将其计入“应交税费――简易计税”科目，同时冲减收入：

借：主营业务收入 5.71万

贷：应交税费――简易计税（计提）5.71万

这样就保证了两种情况的调整结果一致。

对于建筑业企业，由于其执行的是《建造合同准则》，收入确认模式较为特殊。达到纳税义务确认增值税销项税额或应纳税额时，对应冲减的科目应为“工程结算”科目，而不是“主营业务收入”科目。

十、减免税款的处理

《规定》关于减免税款的处理，共有三处：

一是对于当期直接减免的增值税，借记“应交税金――应交增值税（减免税款）”科目（原文如此，应为“应交税费”），贷记损益类相关科目。

此处特指一般纳税人一般计税方法计税的直接减免的税款。一般纳税人销售免税货物或发生免税行为时，应首先按规定计算销项税额，再将直接减免的税款计入当期损益，建议计入“营业外收入”。

对于一般纳税人选用简易计税方法计税直接减免的税款，笔者已在本文第四部分《简易计税》建议，直接借记“应交税费――简易计税（减免）”科目，贷记“营业外收入”科目，不通过“应交税金――应交增值税（减免税款）”科目核算。

二是按现行增值税制度规定，企业初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的，按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费――应交增值税（减免税款）”科目（小规模纳税人应借记“应交税费――应交增值税”科目），贷记“管理M用”等科目。

《规定》取消了原增值税会计规定中的“递延收益”处理方式，发生上述费用时，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”科目；申报抵减时，一般纳税人计入“减免税款”专栏，小规模纳税人计入“应交增值税”明细科目借方，同时冲减管理费用。

篇9

    【关键词】增值税 会计制度 信息报告

    一、现行增值税会计制度具体规定方面的问题

    1.增值税会计模式的问题

    我国现行的增值税会计从实质上分析属于财税合一的模式,以税法规定的纳税义务和抵扣权利作为会计确认与计量的依据,会计核算过分依照税法的规定,而放弃了自身的要求与原则,致使提供的会计信息不能客观真实地反映企业的财务状况。

    2.增值税会计确认方面的问题

    (1)销项税额与进项税额之间的配比问题。增值税销项税额与进项税额之间的配比,用会计的语言可表述为,将购货成本中的增值税与销售收入中的增值税相配比,即可得出应交税款的数额(或者应退税款的数额)。增值税直接进行税额的配比,为纳税提供便利,符合税务机关对纳税人会计的要求。企业增值税会计的关键在于对当期的进项税额与销项税额进行确认,亦即在进项税额、销项税额确认的过程中完成配比。但是,这种配比并不是会计意义上的配比。会计上的配比原则是指在会计分期假设下,按权责发生制进行收入与费用(成本)的配比。税法上的配比并不是真正意义上的配比。虽说销项税额与销售收入相关,但与进项税额相关的是购货成本,而非销售成本。若为会计配比,配比后的余额应该是按销售收入计算的销项税额减去与销售成本相关的进项税额。

    (2)出口退税清算差异的费用确认问题。所谓的出口退税清算差异是指:在实际工作中,企业申报的出口退税与税务部门实际返还的出口退税数额之间存在的差异。据估计,中国很大一部分的出口企业未能收回的应收退税额大约在3% ~ 5%之间。对此若不计提一定的准备金是违反谨慎性原则的。

    3.增值税会计对存货成本计量原则的影响问题

    违背了会计核算可比性原则的要求。从一般纳税人看,如果购进货物时按规定取得了增值税专用发票,其存货成本就不包括付出的增值税进项税额,如果是取得普通发票或取得的增值税专用发票不符合规定,其存货成本则包括付出的增值税进项税额。同一企业的存货,有的按价税分离进行会计核算,有的按价税合一进行会计核算,显然缺乏可比性。另外,从一般纳税人和小规模纳税人的关系看,一般纳税人在取得符合规定的增值税专用发票时,存货成本按价税分离核算,而小规模纳税人不论是否取得了增值税专用发票,均按价税合一核算存货成本,从而又导致了不同类型企业的存货计价缺乏可比性。

    4.增值税会计信息报告与披露方面的问题

    (1)有关账户设置问题。在现行的增值税会计制度中,没有增值税的费用账户,所有相关费用计入购入货物成本或转入“在建工程”、“应付职工薪酬费”等科目中,使得会计报表不能充分揭示增值税会计信息。

    (2)增值税会计信息报告与披露缺乏可理解性。首先,在资产负债表中,待抵扣进项税额本是企业资金的占用,在未抵扣前应作为一项资产在资产负债表中列示,但按现行增值税会计处理,待抵扣进项税额作为应交税金的抵减项目,直接冲减了企业的负债,从而违背了报表揭示明晰性原则的要求,降低了财务报表的可理解性;其次,在利润表中,将不能抵扣的进项税额直接或间接计入产品销售成本,使利润表中的营业利润等项目缺乏可比性,不能真实反映企业的正常获利能力。再次,在应交增值税明细表和增值税纳税申报表中,未反映不得抵扣销项税额的进项税额,尤其是未详细列示未按规定取得或保管增值税专用发票、销售方开具的增值税专用发票不符合有关要求的情况。并且,应交增值税明细表中未反映价外费用和视同销售的销项税额。这种报表结构不便于税务机关对纳税人的纳税情况进行监督,也不便于有关方面了解企业的财务活动。

    (3)增值税会计信息报告与披露违背重要性原则。增值税抵扣、减免对企业的财务状况和经营成果有重要影响,属于重要信息,应当单独披露。而现行增值税会计处理方法将其计入销售成本合并反映。

    二、增值税会计改革构想:建立财税分流、价税合一的新模式

    1.会计科目设置

    可以借鉴所得税会计核算体系,将增值税作为一项影响企业财务状况和经营成果的费用,在资产负债表和损益表中加以披露和反映。在会计上只设“增值税”、“应交税费——应交增值税”和“递延进项税额”三个科目。“增值税”科目核算本期发生的增值税费用,其借方登记本期销项税额,贷方登记本期销售成本中所含的进项税额。借方余额即为本期的增值税费用,期末转入“本年利润”科目。“递延进项税额”科目借方登记本期销售成本中所含的进项税额与进项税额转出,贷方登记按税法确认的本期进项税额,贷方余额表示待抵扣的进项税额。

    2.会计核算方法

    第一步,企业在购进货物时,不论是否取得增值税专用发票,均应按价税合计数借记“材料采购”科目,贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。企业在销售货物时,也一律按价税合计数借记“银行存款”、“应收账款”等科目,贷记“产品销售收入”科目。

    第二步,期末时对增值税费用进行核算。一、根据本期购进货物的进项税额,借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目,贷记“递延进项税额”科目;二、根据本期销售收入中的销项税额,借记“增值税”科目,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目;三、根据本期销售成本中的进项税额,借记“递延进项税额”科目,贷记“增值税”科目。

    第三步,在确认进、销项税额差异的基础上进行差异调整,计算出本期应交增值税。一、调整进项税额差异时,借记“递延进项税额”科目,贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目;二、调整销项税额差异时(主要是视同销售、价外费用等),借记“增值税”科目,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。“增值税”科目期末余额为本期增值税费用,反映了增值税的会计内涵;“递延进项税额”科目期末余额为待抵扣的进项税额;“应交税费——应交增值税”科目期末余额即为本期的应交增值税,体现了税法的要求。

篇10

企业（公司）将机器设备及房产用于经营性租赁的、其规模有增无减并已成常态。营改增实施之前，企业为社会提供经营性租赁服务属营业税计征范围，预先收取的租赁费需按“服务业”租赁服务开票，并计入当期应纳营业税税额。在账务处理时，应缴纳的营业税记入“主营业务税金及附加”科目借方，同时贷记“应交税费——应交营业税”科目。2016年5月财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）全面实施之后，经营性租赁服务属于该文件所规定的销售服务，纳入增值税征收范围，需按增值税新规计算缴纳增值税。但值得注意的是，增值税与营业税不同，增值税属于价外税，企业在收到预付租赁款并承担纳税义务时，不能采用与营业税相同的会计处理方法，直接将增值税税款记入“主营业务税金及附加”等费用类科目，而应采用过渡科目进行结转。与此同时，为配合全面营改增所带来的增值税法规变化，2016年12月，财政部颁布实施了《关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会［2016］22号），对全面“营改增”后的增值税会计科目设置、账务处理方法以及报表项目相关列示进行了说明，但并没有提及在取得预收租赁费时，该如何进行增值税会计处理。由于上述种种原因，导致当前实务界对预收租赁款的会计处理存在不同观点和做法，相关争论也常见诸报刊和论坛。对此，本文拟予以建设性专门探讨。

二、当前常见的几种会计账务处理方式

例：假设某制造型企业属增值税一般纳税人，2016年12月将其一处闲置的办公场所（同地）用于出租，月底收到某承租单位缴纳的2017年一季度租金333万元。根据财税［2016］36号文件的规定及当地税务部门认定，企业不动产租赁服务适用的增值税税率为11%。上述业务并不复杂，但在财税［2016］36号文件实施之后，涉及租赁业务由先前征收营业税改征增值税的问题，加之财政部为配合增值税法规调整、规范涉税业务会计处理，在财会［2016］22号文件中对会计科目及专栏设置进行了调整，由此导致实务界在增值税会计科目使用、增值税会计核算上比较混乱，出现多种不同的会计处理方法。主要有以下三种：第一种做法：收到租赁费并向对方开票时，确认增值税销项税额，并计入待转销项税额；然后从下年第一季度开始，分月进行转销并确认租赁收入。账务处理如下（单位：万元）：（1）借：银行存款333；贷：预收账款——某承租单位333。（2）借：应交税费——待转销项税额33；贷：应交税费——应交增值税（销项税额）33［333÷（1+11%）×11%］。（3）2017年1—3月，每月月底确认租金收入：借：预收账款——某承租单位111；贷：其他业务收入100，应交税费——待转销项税额11。第二种做法：在收到租赁费并向对方开票时，需确认增值税预交税额，然后月底转入未交增值税；从下一年起，按月确认租赁费收入及销项税额。账务处理如下：（1）借：银行存款333；贷：预收账款——某承租单位333。（2）借：预收账款——某承租单位33；贷：应交税费——预交增值税33。借：应交税费——预交增值税33；贷：应交税费——未交增值税33。（3）2017年1—3月，每月月底确认租金收入：借：预收账款——某承租单位111；贷：其他业务收入100，应交税费——应交增值税（销项税额）11。第三种做法：收到租赁费并向对方开票时，直接确认增值税销项税额，并记入“应收账款”科目；从下一年度开始，按月确认租赁费收入。账务处理如下：（1）借：银行存款333；贷：预收账款——某承租单位333。（2）借：应收账款——某承租单位33；贷：应交税费——应交增值税（销项税额）33。（3）2017年1—3月，每月月底确认租金收入：借：应收账款——某承租单位100；贷：其他业务收入100。（4）2017年一季度末，双方对账后核销预收账款：借：预收账款——某承租单位333；贷：应收账款——某承租单位333。

三、对上述三种处理方法的分析

1.实际账务处理争论的焦点。企业在提供不动产租赁服务时预收租赁费，实质上属于预付费业务。即承租方根据租赁合同，向出租方预先支付租赁费，作为履约的保证；出租方则在取得租赁费后，承担向承租方按时、按要求提供租赁服务的义务。在全面营改增实施后，出租方收到的预付租赁费由两部分构成：租赁费收入和增值税税款。结合上述账务处理来看，对预收租赁费争论的焦点在于这两个部分：一是该如何对所缴纳增值税的性质进行判定，采用哪个会计科目核算；二是如何对预收租赁费进行价税分离处理。对上述两点理解不同，导致会计处理方法存在较大差异。2.对上述三种处理方法的评价和分析。第一种做法在企业收到租赁费预收款时计算并确认增值税销项税额，这一点符合财税［2016］36号文附件《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条关于增值税纳税义务发生时间的规定，即“纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。但在进行账务处理时，将“应交税费——待转销项税额”作为“应交税费——应交增值税（销项税额）”的过渡科目，并按月进行结转，则与现行增值税会计处理规定不符。因为，根据财会［2016］22号文件的规定，“待转销项税额”属于“应交税费”科目的二级科目，主要用于核算一般纳税人销售货物、提供加工修理修配劳务、提供服务等，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务，而需于以后期间确认销项税额的增值税税额。换言之，只有当收入确认时间早于钠税义务发生时间时，才会涉及“应交税额——待转销项税额”科目。显然，从本例来看，收入的确认时问要晚于增值税纳税义务发生时问，因此将增值税销项税额确认为待转销项税额并按月摊销的做法，明显是错误的。第二种做法将收到租赁款并开票时确认的增值税额作为预交增值税处理，也与现行税收法规及账务处理规定不符。根据财税［2016］36号文件及国家税务总局的《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的规定，纳税人转让异地不动产、异地提供不动产经营租赁服务、异地提供建筑服务、以预收款方式销售房地产等四种情形，需要按照规定的方法在经营地预缴增值税。为配合该项规定，财政部在财会［2016］22号文件中增设了“预交增值税”明细科目，以核算纳税人增值税预交情况。本例中，企业从事本地不动产租赁业务，不属于上述应预缴增值税的四种情形，也不涉及“应交税费——预交增值税”科目核算。此外，第二种做法在按月确认收入时计提增值税销项税额，则是将收入的确认时间与纳税义务时间混同，违背了《营业税改征增值税试点实施办法》笫四十五条的规定。笫三种做法在账务处理上使用了“应收账款”会计科目，主要是基于以下两点考虑：一是财会［2016］22号文件对销售业务账务处理的规定，即企业在销售业务、提供加工修理修配劳务及提供服务时，应当按照应收或已收的金额借记“应收账款”“应收票据”“银行存款”等科目，按取得的收入金额贷记“主营业务收入”“其他业务收入”“固定资产清理”等科目，贷：“应交税费——应交增值税（销售税额）”或“应交税费——简易计税”科目。二是增设“应收账款”科目便于双方期末对账。“预收账款”科目期末贷方余额反映实际已收到的租赁方租赁费，可与增值税发票金额相互勾稽；“应收账款”科目借方余额则反映企业按权责发生制核算的应收账款总额，这样方便企业对账及填列资产负债表。上述考在逻辑上没有问题，但需要注意的是：在承租方已预付租赁费的情况下，增设“应收账款”科目既不便于财务人员理解，也缺乏直接依据，使得简单的问题复杂化，增加了会计账务处理的复杂性。

四、预收租赁费的会计账务处理思路

对预收租赁费进行会计账务处理的关键是厘清以下两个问题：一是根据财税［2016］36号文件规定，企业提供租赁服务收到租赁费预付款时，即承担增值税纳税义务，应通过“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目进行核算，在此过程中不涉及“待转销项税额”及“预交增值税”等二级科目；二是租赁费由租赁收入和应纳增值税两部分构成。根据《企业会计准则第14号——收入》及《企业会计准则第21——租赁》相关规定，预收租赁收入需在服务期内按直线法进行确认。在收入的确认与增值税纳税义务不同步的情况下，进行预收租赁费价税分离处理，笔者认为有两个思路：一是直接通过“预收账款”科目分步结转；二是借助“递延收益”科目进行过渡结转。1.直接通过“预收账款”科目分步结转。会计账务处理如下：（1）借：银行存款333；贷：预收账款——某承租单位333。（2）借：预收账款——某承租单位33；贷：应交税费——应交增值税（销项税额）33。（3）2017年1—3月，每月月底确认租金收入：借：预收账款——某承租单位100；贷：其他业务收入100。2.借助“递延收益”过渡科目进行结转。会计账务处理如下：（1）借：银行存款333；贷：预收账款——某承租单位333。（2）借：预收账款——某承租单位333；贷：递延收益——不动产租赁收益300；应交税费——应交增值税（销项税额）33。（3）2017年1—3月，每月月底确认租金收入：借：递延收益——不动产租赁收益100；贷：其他业务收入100。思路一：在收到预付租赁款并向对方开票时，直接从预收账款中结转增值税销项税额。因为增值税是流转税，表面上是出租方承担了纳税义务，但最终税款会通过租赁费转嫁给租赁方，所以预付租赁款所含增值税可直接抵减预收账款。抵减后的剩余部分属于未实现租赁收入，按会计准则规定，在每个月月底按直线法进行确认即可。思路二的做法则是在向对方开票时，将预收账款一次性全部结转，一部分计入增值税销项税额，叧一部分计入递延收益；然后在后续租赁服务期内，依次将递延收益结转为其他业务收入。综合来看，两种做法在收到预付租赁款时，都是先通过扣减预收账款来确认增值税销项税额。不同的是，思路一是直接通过“预收账款”科目进行后续租赁收入确认，而思路二则是借助“递延收益”科目进行收入确认。“预收账款”和“递延收益”在资产负债表中都属于负债类项目，在租赁收入确认前，发挥暂时归集、汇总预收账款的作用。所以，从处理税法和会计差异的基本思路来看，两种做法没有本质区别；但从实务操作看，思路一只需在财务报表中披露预收账款的变动情况，处理简单，易于理解，并且方便与承租方进行对账。思路二：由于预收账款一次性结转，且增设了“递延收益”科目，需分别说明、披露预收账款和递延收益的变动情况，略显繁冗。因此，相比之下思路一的做法在实务操作中更具有可行性。

五、需要注意的问题