土地税制十篇

土地税制篇1

中华人民共和国国务院令第4**号《国务院关于修改〈中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例〉的决定》已经20**年12月30日国务院第163次常务会议通过，现予公布，自20**年1月1日起施行。总理二〇〇六年十二月三十一日国务院关于修改《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》的决定国务院决定对《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》作如下修改：一、第二条增加一款，作为第二款：“前款所称单位，包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、军队以及其他单位；所称个人，包括个体工商户以及其他个人。”二、第四条修改为：“土地使用税每平方米年税额如下：（一）大城市1.5元至30元；（二）中等城市1.2元至24元；（三）小城市0.9元至18元；（四）县城、建制镇、工矿区0.6元至12元。”三、第十三条修改为：“本条例的实施办法由省、自治区、直辖市人民政府制定。”此外，对本条例个别条文的文字作修改。本决定自20**年1月1日起施行。《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》根据本决定作相应的修订，重新公布。中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例（1988年9月27日中华人民共和国国务院令第17号根据20**年12月31日《国务院关于修改<中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例>的决定》修订）第一条为了合理利用城镇土地，调节土地级差收入，提高土地使用效益，加强土地管理，制定本条例。第二条在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税（以下简称土地使用税）的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。前款所称单位，包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、军队以及其他单位；所称个人，包括个体工商户以及其他个人。第三条土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。前款土地占用面积的组织测量工作，由省、自治区、直辖市人民政府根据实际情况确定。第四条土地使用税每平方米年税额如下：（一）大城市1.5元至30元；（二）中等城市1.2元至24元；（三）小城市0.9元至18元；（四）县城、建制镇、工矿区0.6元至12元。第五条省、自治区、直辖市人民政府，应当在本条例第四条规定的税额幅度内，根据市政建设状况、经济繁荣程度等条件，确定所辖地区的适用税额幅度。市、县人民政府应当根据实际情况，将本地区土地划分为若干等级，在省、自治区、直辖市人民政府确定的税额幅度内，制定相应的适用税额标准，报省、自治区、直辖市人民政府批准执行。经省、自治区、直辖市人民政府批准，经济落后地区土地使用税的适用税额标准可以适当降低，但降低额不得超过本条例第四条规定最低税额的30%。经济发达地区土地使用税的适用税额标准可以适当提高，但须报经财政部批准。第六条下列土地免缴土地使用税：（一）国家机关、人民团体、军队自用的土地；（二）由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地；（三）宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的土地；（四）市政街道、广场、绿化地带等公共用地；（五）直接用于农、林、牧、渔业的生产用地；（六）经批准开山填海整治的土地和改造的废弃土地，从使用的月份起免缴土地使用税5年至10年；（七）由财政部另行规定免税的能源、交通、水利设施用地和其他用地。第七条除本条例第六条规定外，纳税人缴纳土地使用税确有困难需要定期减免的，由省、自治区、直辖市税务机关审核后，报国家税务局批准。第八条土地使用税按年计算、分期缴纳。缴纳期限由省、自治区、直辖市人民政府确定。第九条新征用的土地，依照下列规定缴纳土地使用税：（一）征用的耕地，自批准征用之日起满1年时开始缴纳土地使用税；（二）征用的非耕地，自批准征用次月起缴纳土地使用税。第十条土地使用税由土地所在地的税务机关征收。土地管理机关应当向土地所在地的税务机关提供土地使用权属资料。第十一条土地使用税的征收管理，依照《中华人民共和国税收征收管理法》及本条例的规定执行。第十二条土地使用税收入纳入财政预算管理。第十三条本条例的实施办法由省、自治区、直辖市人民政府制定。第十四条本条例自1988年11月1日起施行，各地制定的土地使用费办法同时停止执行。

土地税制篇2

一、国外土地税制的比较

（一）税种设置

1、美国。美国是一个以所得税为主体的复税制国家，实行联邦、州和地方政府各有侧重税种，税权彼此独立的课税制度。税种主要包括三个方面：所得税性质的土地税、财产性质的土地税和财产税性质的土地税。20世纪以后美国财产性质的土地税逐渐过渡为以房地产为主要课税对象，即房地产价值税。财产税性质的土地税包括遗产税和赠与税，是从土地上派生出的税收。

2、英国。英国是实行分税制的国家，与土地有关的税收有两大类：中央税和地方税。中央税种有所得税、增值税、遗产税、印花税。地方税种中只有财产税，其中包括居住用不动产税和经营性不动产税。

3、加拿大。加拿大的土地税是根据不同环节进行征税的，分别对土地的保有和转移进行征税。主要包括不动产保有税、不动产转让税和营业性不动产税。除一般不动产税外，各省都授权市区政府征收特别税或费，以弥补地方政府公共设施的开支。

4、日本。日本在第二次世界大战之后以所得税为主体税种，税种划分为所得税性质的土地税、财产税性质的土地税和其他土地税。其中，所得税性质的土地税有以下两类：不动产租金或所得税和不动产转让所得税。财产税性质的土地税又分为国税和地税，国税中的土地税分两类：地价税和继承税；地方土地税收体系又分两级：都道府县税（以不动产取得或购置税等为主）和市町村土地税（以固定资产税为主体税种）。

（二）税负水平

土地税是地方政府财政的主要收入来源之一，国外土地财税政策坚持“宽税基、少税种、低税率”的基本原则。发达国家虽然实行低税率，但由于税基宽、效率高的缘故，仍然能够为政府提供相对充足的收入。据美国林肯土地政策研究所的Yu—HungHong博士的一份报告中统计，土地税在地方收入中均占有较高的比重。

（三）征收管理

1、美国。美国主要土地税种的课税权、税收立法权以及课税收入均归地方政府，是一类典型的地方税种。其中，美国的三级政府均课征所得税，财产税是美国州及州以下地方政府的主要财源，课税收入也全部归属相应的地方政府支配。

2、英国。在英国，税务法律、法规由中央政府颁布。在英格兰、威尔士和北爱尔兰，中央政府负责收集房地产的数据及对纳税房地产评估；在苏格兰，这些是地方政府的一项职能。中央税由中央政府征收管理，地方税由地方当局征收管理。

3、加拿大。加拿大不动产的税收征收方式采用的是从价计征，不动产税属于地方税种，由省级政府和市政府合法开征，收入全部用于地方财政预算支出。各省征收土地税是完全独立，通常市政府负责对市区内不动产进行征税，各省政府对市区以外的不动产征税。

4、日本。不同的土地税收管理机构是相互独立的，土地税收实行中央、都道府府县、市町村三级管理，而三级政府土地税税权又相互独立。日本的国税由国税局负责征收，其余有关土地保有税种的收入分别归都道府县和市町村地方预算，土地税在日本地方税体系中占有重要地位。

（四）税率

1、美国。美国财产税的税率和课税办法由各地方政府自行决定，一般为3%—10%。美国开征的遗产税和赠与税税率为18%—50%，采用超额累进税率。所得税（含经营房地产所得）采取超额累进税率，个人所得税税率为15%、28%、33%、38%，公司所得税税率为15%、25%、34%。

2、英国。税率一般由中央政府制定，地方政府无权改变税基和税率，但地方税的税率由各地自行决定。从1994年1月1日起，英国增值税税率变化为：标准税率17.5%；低税率为5%。所得税中，私人出租房地产租金收入在1930英镑以下的，税率为25%，以上者为40%；公司买卖土地和房产要上缴公司所得税，税率为33%。

3、加拿大。加拿大没有全国统一的不动产税税率，税率主要依据各地方政府的收支状况自行规定。不动产税率的确定权在省或地方议会，地方政府广泛征求社会各界的意见，力求税赋公平公正。各省、市的不动产税大多采用不同税率征收，以此抑制贫富差距拉大。对于不动产转让税的税率确定各省、市的情况也不一样。

4、日本。日本三级政府的税权彼此独立，各自确定相应税种的税率，进行征收管理。例如，日本的不动产购置税，属地方税，税率为4%；购置房产用于居住的土地税率为3%。日本的不动产标准税率为1.4%，最高税率为2.1%。（五）税收优惠政策

1、美国。在美国，免税是在州的法律框架下管理实行的，但是一些州在应用免税规定时允许根据本地的实际情况。免税主要是通过改变用于这些房地产的价值标准来实现的。所有的州均对政府所有的房地产免税，用于宗教和教育的房地产也通常被免税，但是州的法律在限定慈善机构的免税上存在差异。考虑到一些个人所有者的境况，一些州对低收入的老年人、残疾人及退伍军人一般部提供部分的免税。

2、英国。在英国，免税是基于房地产的用途，而不是基于所有权。政府建筑是免税的，一般情况下没有针对个人的税收减免，除了在困难时期税收部门有权为个人减免税，但很少使用。对慈善机构要求减免80%的税收，地方政府可以给予更高的税收减免直到全免税。

3、加拿大。加拿大不动产税的税收减免主要依据不动产的用途和不动产的所有者予以减免。此外，加拿大的一些省还设有税额扣除法、延期付税法，以减轻低收入家庭和有困难的特定纳税人的税收负担。多数减免税都是通过省级法规强制实行的；其他则是由市政府经当局批准对特定不动产给予减免税规定。

4、日本。不动产购置税的减免是根据土地或房屋的用途和面积决定的。日本税法规定，对拥有土地l0年以上者免征特别土地保有税，土地取得税的免征点是10万日元。对学校、特定医疗法人、道路等一定用途购置的土地不征税。

二、国外土地税制的特点

通过对上述四个国家土地税制的比较，发现其土地税制在调节土地利用和有效配置方面有较好的经验，可总结出以下特点：

（一）从土地税种的设置来看

可对应于土地取得、土地保有和土地流转的土地税。土地取得税类：登记许可税、土地取得税、遗产税和赠与税；土地保有税类：土地税、定期土地增值税；土地流转税类：所得税、土地转移增值税。设置的有关土地的税种齐全，包括了土地的各个方面。

（二）从税负水平来看

体现了公平与效率相结合的原则。税收的核心是税负公平，各国均坚持“宽税基、少税种、低税率”的基本原则。“宽税基”是指除了免税规定的外，其余的均要征税；“少税种”，即国外设置的有关土地的税收种类相对较少，可避免因税种复杂而导致的重复征税，又可提高税收效率；“低税率”，要缴纳的税费种类都很少且额度较低。税率虽然不高，但由于税基较宽、征收效率较高，依然能为地方财政创造相对充足和稳定的收入来源。

（三）从税收管理来看

土地税权在各级政府之间分配，所得税性质的多归于国税，财产税性质的多归于地方政府。从量上看，土地税主要由地方政府享有，并且成为地方政府的主体税种。

（四）土地税制建立的土地制度基础和政策意义

大多数国家和地区的税制体系以土地所有权私有和土地租金收益的私有为前提，税制结构合理。政府对土地市场的调控以各种法律法规为依据，体系完备。另外，针对不同地区经济情况和土地类型的差异，采取了相当灵活的土地税收政策，因此，土地税制还具有相当重要的土地政策意义。

三、对我国的借鉴

我国现行土地税制存在着税种多、计算复杂、征税范围狭窄、减免过宽、税率过低等问题，不利于土地资源的合理配置。只有针对这些情况，对我国土地税制进行改革，建立合理的土地税制体系，才能促进土地资源的合理配置和土地资产的合理流动，推进土地使用制度的顺利进行。通过对发达国家土地税制的比较与分析，值得我国借鉴的有以下几点：

（一）土地税种的设置

西方国家普遍开征的土地税种比较完备，包括土地取得、土地保有和土地流转三方面的内容。1994年我国全面实施工商税制改革，涉及不动产的税种也扩展到14种，税种多，计算复杂，呈现重复与缺位、交叉并存的态势，而且征税范围狭窄。应将对土地课征的税种并入资源税中，规范资源课税制度。应该在耕地占用税的基础上建立农用地占用税。在所得税方面，应将企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税合并，税率略降。城市房地产税是对房屋课征的，应并入房产税而从土地税体系中删除。另外，对低效利用土地的，征收土地闲置税。

（二）土地税收的管理

与发达国家地区相比，我国土地税收占地方财政收入的比重明显偏低，不能为地方财政提供充足的收入来源，而且土地税收对土地市场的调控能力较弱，难以提高土地资源的使用效率。应制定科学的《土地税法》，集中土地税立法。借鉴国外关于土地税收归属的经验，使我国土地税收逐渐成为地方财政的主要来源。同时应加大力度宣传土地税收制度，提高税收人员的素质，加强税收机构管理，提高税收的公平与效率。

（三）土地税率的设计

在需要土地税执行均分财富或谋取财政收入的职能的场合，土地税率的设计多采用土地与土地改良物统一税率制度。这时，土地或土地改良物常常被视作同质的财产税课税对象。在希望土地税执行资源配置功能场合，土地税率的设计往往采用差别税率制或双层税率制。这时，土地与土地改良物被视作非同质课税对象。现阶段我国土地税制设计应当以促进土地资源的合理配置和有效利用为优先目标，收入分配目标则处于相对次要的地位。

（四）土地税制建立的土地制度基础

在土地公有制经济里，只要土地使用权具有价值或土地的租金收益归政府以外的主体所有，便具备了课征土地税的条件，课征土地价值税或收益税就不存在产权制度障碍。因此，在我国现行的土地制度上，借鉴西方国家经验，加快土地产权制度改革，使产权明晰，且权能与其主体的权、责、利一致，建立符合我国国情的土地税收体系。还应不断加强土地法制建设，让法律来替代条例，加强税收的权威性。

参考文献：

1、宋国明.加拿大土地税收管理[J].国土资源情报,2006(2).

2、陈多长.土地税制的实践:国际比较与中国的借鉴[J].中州学刊,2002(1).

3、孟祥舟.美国房地产税制[J].国土资源,2002(2).

土地税制篇3

土地是古老的税基和税源，在经济发展水平较低的阶段，土地税具有十分重要的地位，是各国政府主要的财政收入来源。随着工商业的发展，土地税的地位逐渐被商品税和所得税取代。但是，世界各国的实践表明，土地税是一种良好的和稳定的税源。现代土地课税的重要意义不仅仅在财产和收入的分配上，它将在加强对土地资源利用的管理，在抑制投机交易、抑制贫富过分悬殊等诸多方面发挥重要的作用。

一、当今世界各国土地税费政策发展的共同取向

世界各国都非常重视土地税费制度建设，由于在资本主义国家，土地多为私有，因此土地税收关系比较明确。土地税收是建立在一定的土地制度基础之上的，虽然不同国家的土地制度的差异导致了土地税收性质的不同以及征收的方式和办法的不同，但是总体说来都存在着共同的政策取向。通过对美国、法国、德国、日本、台湾等发达国家和地区，以及印度等发展中国家和地区的土地税费政策的比较研究，现将其共同点归纳如下：

1、“正税、少费”是各国土地税费政策的一个重要特征。

在国外，主要采取土地税收的形式，对于房地产而言无论它处于社会再生产任何环节，要缴纳的规费种类都很少且额度很低，一般仅占房地产价值的2%左右。即便如此，在西方许多国家都把收缴的规费列入地方财政预算，明确它的使用方向和范围，而不列入预算的规费一般都被设置特定的作用。在采用托伦斯登记制度的国家，政府在登记所有权人缴纳的费用中，还创设一种保证基金，以赔偿通过登记但权益未获保障而引起房地产所有人蒙受的损失。

2、各国的土地税收完全是地方税种，并且是地方财政收入的主要来源。

这样做的目的是把地方政府的事权和财权有效地结合起来，一方面激发地方政府征收房地产税额的积极性，另一方面扩大地方基础设施和公用事业的投资规模，从而形成税收收入增长的良性循环。这在美国体现得最为明显，房地产税由各市、镇征收，大多数收入归地方政府所有，用于当地的基础设施建设，其房地产税一般要占地方财政收入的50%—80%。

3、从税收的总体结构来看，各国的土地税都由土地保有课税、土地开发利用课税、土地取得和转让课税三个环节组成；从税收的分布结构来看，各国重视对房地产保有的征税，而房地产权属转让的税收则相对较少。

各国的土地税收都是把土地看作一种基本生产要素，按照生产要素的流通过程进行课税，从而保证了课税的完整性和系统性。强化土地保有课税将会刺激土地的经济供给和频繁的交易活动发生，有利于房地产要素的优化配置。

4、各国在调节土地资源配置过程中，都是运用多种税、多次征的复税制，而不是借助单一税种来实施。

在市场经济条件下，土地作为生产要素运用于社会再生产过程中，土地所有权、使用权等等都是分离的，从而土地运用于社会再生产过程中，会给不同主体带来不同利益，只有对与土地有关的不同主体的收益都调节到了，才能达到合理利用土地资源之目的。所以，各国在土地税制建设中，都是从宏观调节出发，把土地作为生产要素看待，建立有关土地的复税制体系。

5、从税负水平来看，各国土地税收政策坚持“宽税基、少税种、低税率”的基本原则。

所谓“宽税基”是指除了对公共、宗教、慈善等机构的不动产实行免征外，其余的均要征税，这就为稳定充足的房地产税收入提供了物质基础；“少税种”，即国外设置的有关房地产的税收种类相对较少，一方面可以避免因税种复杂而导致重复征税等税负不公平现象的发生，另一方面又可以降低税收征管成本，提高税收效率；“低税率”，国外房地产税率虽然不高，但能在税基较宽、征收效率较高的条件下，为地方财政创造相对充足和稳定的收入来源。这样的税制搭配可以说代表了房地产税收作为财产税的未来发展方向。

二、对入世后我国土地税费制度改革的全方位思考

（一）与wto原则和内容相一致的土地税费制度自身改革问题

1、积极推进“费”改“税”

wto框架下的贸易自由化原则和透明度原则，要求我国现行的土地税费制度应该具有公开、公正、透明的特点。然而在我国土地税费制度各种税外收费是一个突出现象，且其中很大一部分税外收费不符合国际惯例的要求，是不合理、不符合规定的，对经济产生了极强的扭曲作用，也给市场准入带来了很大的障碍。

据有关资料表明，许多地方仅官方认定的土地收费项目至少在百项以上，如果把搭车收费等乱收费项目计算在内，估计多达二百项之多。与其他国家相比，其实我国与土地开发相关的税收负担并不重，属于中等税负国家。可是我国有关土地开发的各种收费却大大超过了税收负担，据估算，我国土地税收约占房地产开发总成本的10%左右，而各种收费却占总成本的30%以上，而国外与土地开发有关的费用仅占房地产价值的2%左右。可以说，目前我国的土地收费状况与入世的要求极不适应，对开放和繁荣我国房地产市场产生了极大的阻碍。

纵观世界各国的土地收费情况，可以说涉及房地产收费的项目少而又少，且费额很低，主要是以税收的形式，甚至有些国家还出现了“税”改“费”的情况。在发达国家，即使很少的费用也要纳入地方财政预算，对税和费实行分列预算和分别管理，任何收费项目均要有严格的法律依据，变动收费标准需经过严格复杂的法律和行政程序，还要经过严密的计算和公众讨论。发达国家的经验值得借鉴，可以说“正税、少费”已经成为国际土地税费制度发展的必然趋势。

2、适用wto国民待遇原则，建立国内外统一的土地税费征收标准

国民待遇原则（nationaltreatment）通常是指一国给予其境内的外国国民的待遇不低于或等同于其本国国民所享受的权利和待遇。目前我国土地税费的征收标准存在两大差异：一是国内和国外之间的差异，二是国内城镇和乡镇之间的差异。这种差异的存在必然会导致不平等竞争，这将有悖于wto的基本原则和精神。以城镇土地使用税为例，该税只向国内企业和本国纳税人征收，且该税只对城镇和工矿用地开征，对城镇以外的乡镇企业用地则不征收；对外资企业用地征收的是场地使用费。此外，耕地占用税和城镇维护建设税等也只对内开征。因此，建议对目前我国现行所有的土地税费制度进行清理，统一土地税费对国内外的征收标准，体现公平税收，保障公平竞争。

（二）适应加入wto形势，如何充分发挥土地税收的宏观调控作用问题

1、加重对土地保有课税，按具体用地类型实行差别税率，促进土地资源的集约利用和优化配置

加入wto以后，大量的国际资本将会渗入我国的各行各业，土地作为重要的生产要素将发挥巨大的作用，其资产的显化会更加强烈，今后土地资源利用效益的高低将成为影响企业生存和发展的重要因素，只有提高土地资源的利用效益，实现其优化和合理配置，降低产品的生产成本，才能提高国内企业的国际竞争力。在加入wto的新形势下，就要求对当前土地税收体系的设计要考虑能够实现土地资源的集约利用；同时配合产业结构调整，实现土地这一生产要素由劣势产业向优势产业的集中。

目前我国土地保有环节的课税主要是城镇土地使用税，该税采用四级定额税率，最高税额仅为10元/m2，土地保有成本过低，不利于促进土地使用者合理、节约使用，不利于土地向优势产业集中。从世界各国的税收分布结构来看，各国非常重视对房地产保有的课税，而对房地产权属转让的税收则相对较少。不少国家和地区将土地保有课税作为一种房地产政策，其目的主要是想通过征收保有税，提高不动产占有成本，从而促进不动产的流转和有效利用，提高不动产的供给量。台湾的土地保有税具有非常明显的政策意义，此外还有法国、德国、韩国、日本等国家，其保有税的设计值得借鉴。

建议提高城镇土地使用税税率，同时按照具体用地类型采用差别税率，在原有按大、中、小城市和县城、建制镇、工矿区分类的基础上，区别对待居住用地、工业、商业用地和其他用地，对工业和商业用地采用较高的税率，对居住用地采用一般税率。此外，改现行土地闲置费为土地闲置税，充分发挥税收的制约作用，对占而不用的土地征收高额税率，要面向国内外企业和个人征收。

2、完善耕地占用税，加强对农地资源特别是对耕地资源的保护

加入wto后，必然会大大增加对农地的需求量，大量的农地将非农化。目前能对农地保护发挥一定作用的土地税种只有耕地占用税，但是目前的耕地占用税最高税额只有15元/m2，最低税额仅为1元/m2，且该税率十多年未作调整；同时该税的课税范围过于狭窄，该税所指的耕地是指用于种植农作物（包括菜地、园地）的土地，对林地、草地、养殖水面等非耕地则没有明确的规定。因此对占用农地但又未占用耕地的行为无税收上的约束，不利于农地资源的保护。建议对所有农地均征收农地占用税，按地类的不同实行差别税率。

由于耕地保护是关系到国计民生和民族安危的全局性战略问题，粮食安全问题任何时不能放松，所以应该在入世后为避免耕地的流失，对耕地采取特殊保护，建议开征耕地保护特种税，采用高税率。同时应要求对农地占用税（包括耕地保护特种税）的税款必须纳入地方政府财政预算，实行专款专用，专项用于农地（耕地）的开发、治理和保护。此外，可以考虑借鉴台湾的做法开征荒芜土地税，即对可利用而逾期未利用，或作低度利用和违法利用的农用土地课以重税。

3、降低现行农业税税率，规范农业收费，间接保护弱势的农业

加入wto以后，对我国冲击最大的是农产品市场。在wto规则允许的范围内，如何实施对我国农业的保护是值得研究的问题。在我国对农村土地的课税一直隐含在农业税中，现行的农业税收实际是由农业税和农林特产税组成。笔者认为要提高农产品的竞争力，就要降低成本，其中降低农业税税率，规范农业收费是一种间接的保护途径。世界上大部分国家对农业生产、经营所得征收统一的所得税，在计算应税所得时都作了必要的扣除，基本上将农业所得归入到综合所得，一般采用超额累进税率的做法值得参考。

（三）适应国际土地税费种类设置的发展趋势，补充和完善我国现行土地税费种类问题

1、开征赠与税和遗产税

目前世界上已经有100多个国家在房地产无偿转让环节开征了遗产税或继承税和赠与税，各国都把遗产税或继承税和赠与税看成是所得税的补充，当作调节和平均社会财富的一种手段，实行累进税率。而我国当前却缺乏这一环节的课税，随着我国收入差距的逐渐扩大，有必要对房地产的无偿流转开征遗产税或继承税和赠与税。

2、开征受益税或工程受益费

任何一项土地投资必然对周围土地的利用产生一定影响，从而使土地价值提高。因此，各国政府在进行一次性土地投资时，总是要看受益程度的大小对周围的土地所有者征收受益税或工程受益费。以台湾为例，其工程受益费的征收总额，最高不超过该项工程实际所需费用的80%，最低不少于35%。我国也可以借鉴这一做法。

土地税制篇4

[关键词]分税制　土地财政　农地流失　产权模糊化

[中图分类号]F301.0；F810.2　[文献标识码]A　[文章编号]1000－7326(2010)10－0027－09

一、分税制与地方财政压力

新中国成立以来，我国的财政税收体制发展大致可以划分为三个阶段：第一阶段从建国后到1978年之前，主要实行统收统支的财政集中体制；第二阶段从1978年到1993年，中央政府逐步放权，实行分成和财政包干体制；1994年分税制改革之后进入第三个阶段。体制变革的一个基本路径就是财政分权。

所谓财政分权，是指财政资源在各级政府间的分配，是中央政府给予地方政府一定的税收权和支出权的责任范围，允许地方政府自主决定其预算支出规模和结构。

1994年分税制改革最直接的原因来源于两个比重的失衡：第一个是财政收入在国内生产总值中的比重由1979年的46.8％下降为1993年的31.6％。原有的制度安排难以保证财政收入随着经济的增长而增长：第二个是中央财政收入在财政总收入中的比重过于偏低，难以保障国家对宏观经济的调控能力。这迫使中央财政不但要靠地方财政的收入上缴才能维持平衡，而且还在1980年代两次通过设立“基金”(分别是“能源交通基金”和“预算调节基金”)向地方政府“借钱”。

分税制改革之前，地方财政收入在总财政收入中的比重接近80％。但是，分税制改革后，这一比重迅速下降到45％左右。而地方财政支出的比重则从1978年的52.6％上升到2007年的76.9％。与此同时，中央财政的自给率由1993年的0.78陡生为1994年的1.84；而地方财政自给率则由1993年的1.00猛降为1994年的0.24(见图1)。

“财权上移”、“事权留置”，一些本应由中央或上级政府承担的责任，却层层推给了基层政府，导致基层政府支出责任过大，形成了地方财政收入和支出间的巨大缺口(见图2)。

二、地方财政压力与占地竞赛：内在逻辑

财政缺口迫使地方政府必须寻求两个方面的努力，即：努力追求预算内财政收入与预算外和非预算资金收入的增加。

(一)预算内财政收入与土地占用

地方政府的预算内财政收入来源于共享税和地方税。

第一，分税制之后，诸税种中规模最大的一种――企业增值税被划为共享税，其中中央占75％，地方占25％。另外中央税还包括所有企业的消费税。共享税主要取之于工业，而生产型增值税的征收主要依赖于生产产值。这必然激励各级政府对GDP最大化的追求以及以GDP为标志的工业化。

问题是工业的发展需要大量的资源投入，包括资本与土地。而竞争性资本的进入依赖于地方政府“招商引资”的优惠条件，于是。廉价的土地及其肆意占用成为了普遍现象。

第二，尽管地方政府只能分享工业企业增值税的25％，但发展工业具有三个方面的好处：一是可以保证财政收入总量的增加；二是表达政府政绩；三是可以带动第三产业的发展。而第三产业带来的营业税可以有效减缓财政缺口带来的压力。然而，第三产业同样依赖于土地的占用。从经验现象上看，地方政府在2002年以来对于土地开发、基础设施投资和扩大地方建设规模的热情空前高涨，其中谋求地方财政收入增长是一个重要的动力机制。

因此，扩大地方政府的财政规模，成为了工业化的基本动力。

(二)预算外和非预算资金收入与土地占用

分税制毕竟是一种集权化的财政改革，追求预算内财政收入的努力显然难以弥补其财政缺口。这使得地方政府开始寻求将预算外和非预算资金作为财政增长的重点。

通常，预算外资金的主体是行政事业单位的收费，而非预算资金的主体是农业的提留统筹(农业免税以后已不存在)与土地开发相关的土地转让收入。与预算内资金不同，这些预算外和非预算的资金管理高度分权化，从而成为地方政府主要倚重的财政增长方式。

非预算资金的主体是土地开发和土地转让收入。一方面，土地开发可以支持建筑业和第三产业的发展；另一方面，土地收入是地方政府通过征地、开发、出让之后得到的收入，由于按照《土地管理法》的规定给予农民的补偿并不高，而商业开发的地价可以很高，所以土地开发收入成为地方政府的主要生财之道。

于是，以土地开发为主要形式的“城市经营”，成为城市化的基本特征。

(三)内在逻辑：农地流失

不难发现，分税制与地方政府财政缺口是土地肆意占用的根源。其基本逻辑是(图3)：

第一，财政的分权制度导向了地方政府将经济目标――财政收入放在了重要的位置。

第二，预算内地方财政收入主要来源于税收，而税收的征收主要依赖于生产型的增值税，这激励了政府对GDP最大化的追求。

第三，由于政绩的考核及其干部的任期制度，导致了政府行为的短期化与预期不足，因此，追求GDP的数量扩张与粗放的“工业增长偏好”，成为其内在冲动。

第四，由于GDP的增长依赖于投资与出口，所以“招商引资”成为政府的重要工作，且成效的高低与所提供的“优惠条件”密切相关。于是，地方政府追求GDP的增长转化为优惠条件的“区际竞争”，且这一竞争因政府行为短期化以及对企业进入“快见成效”的渴望进一步“加剧”。

第五，优惠条件竞争的一个重要方面是政府利用其土地一级市场的垄断权与建设用地的管制权竞相提供“低地价”甚至“零地价”以及其他低门槛准入(如低环保、低劳保、低工资等)，于是“区际竞争”又转化对农地的侵蚀及其租金享益的“竞赛”，进而导致了资源的浪费与环境的破坏。

第六，预算外财政收入则依赖于获取“征地价格剪刀差”，从而进一步使土地掠夺与占用在已有的路径依赖下雪上加霜。

正是对“土地财政”的追求，导致了农地资源的广泛流失(图4)。资料表明，我国耕地已由2000年的19.24亿亩减至2007年的18.26亿亩，7年减少了9800万亩，距18亿亩的耕地红线只剩2600万亩。

三、政府的“土地财政”：一个估算

通过土地资源获得相应收入是世界各国地方政府通行的做法。获取“土地财政”是政府的普遍“偏好”。由于地方政府通常比中央政府更具备信息与“灵活性”优势，一般保持着较高比例的土地收益，各国土地租税合计占地方财政的比重大约为20％左右。然而，我国分税制改革以后，一些地方政府可用财力30％以上与土地相关，市级政府甚至达到60％。

(一)分类与指标设计

按照财政部的分类方法(财综[2004]53号)，可以将“土地财政”划分为与土地相关的税收收入和非税收入。其中部分非税收入的存在方式极为隐蔽，本文称之为土地隐形财政收入。

1、土地税收入。目前的财税体制涉及土地课税的税种有十多种。这些税种在1994年分税制改革后均为地方收入。本文选取的指标是城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税、房产税、契税。

2、土地非税收入。分为广义和狭义两种，两者的区分在于是否纳入预算报告。本文选取广义的概念。按照非税收入纳入预算与否，划分为预算内非税收入、预算外非税收入。

考虑到指标的可获取性，对于预算内非税收入本文主要关注与土地开发最为密切的两个产业，即房地产业营业税和附加税以及建筑业利税总额。选取预算外非税收入的指标为国有土地供应出让金额、国有土地供应其他情况的发生金额、国有土地使用权交易的租赁和转让所得。

3、土地隐形收入。包括政府土地的抵押贷款收入和制度外收入。地方政府通常以土地储备中心、政府性公司和开发区为载体向银行进行土地抵押，以此获得银行贷款，弥补地方财政资金的不足。地方政府在土地供应上进行策略选择，大量以非市场化的方式供应土地，其中划拨出让和协议出让方式供应的土地就占了土地供应量的绝大部分。

土地隐形收入的估算是个难点。目前可行的方法有两种，方法一是选取国有土地抵押贷款额来估算，方法二是选择国有土地供应划拨的面积来估算。后者涉及到地价，考虑到各省在行政区域内的地价差异较大，因此选择第一种估算方法。

按照上述分类，本文将政府土地税收收入定义为土地财政Ⅰ；在此基础上，加上土地非税收收入，构成了土地财政Ⅱ。土地财政Ⅲ是范围最广的概念，它在土地财政Ⅱ的基础上，增加土地抵押收入和其他收入。

(二)全国土地财政测算

为了剔除通涨等因素的影响，本文使用相对指标，即：土地财政占财政收入的比值，以及土地财政Ⅲ占土地财政总收入的比重。测算表明，1999年以来我国土地财政呈现逐年攀升的态势。而且土地财政Ⅰ增幅相对缓慢，土地财政Ⅲ则显著增长。(见图5)

进一步的分析表明：

(1)土地直接税收入占财政的比例从1999年至2006年都基本维持在15％左右，其中契税收入和房地产税收入约占直接税收入的一半。

(2)国有土地供应出让收入占土地地租性收入的比重呈现递减的趋势，从1999年约60.53％下降到2006年的33.59％。

(3)地方政府的土地抵押收入呈现较为活跃的增长势头。

(三)各省区土地财政估算

如表1所示1999年至2007年，我国各区域土地财政收入Ⅰ占各地财政收入比较稳定，基本保持在30％左右。但土地财政Ⅱ与土地财政Ⅲ则普遍大大超过了土地财政Ⅰ。并且经济发展水平越高，土地财政所占比例越高。其中，在高收入地区，地方政府所获土地财政Ⅲ则是预算内财政收入的2.32倍。

值得注意的是，与中等收入水平的省区相比，低收入省区获取土地财政的冲动更为强烈。之所以如此，原因在于：一方面是中央政府所实施的严格的耕地保护政策，对粮食主产区的耕地流失具有抑制作用，而这些主产区主要分布于中等收入水平省区；另一方面，西部大开发战略的实施为低收入省区推进工业化与城市化提供了机遇，从而进一步加剧了政府谋求“土地财政”的激励。

四、为什么是农地流失：一个解释性说明

分税制诱发的制度效应主要集中在两个方面：一是经济增长，二是农地流失。关于财政分权与经济增长关系的研究受到了学界的广泛关注。本文要进一步说明的是，为什么财政分权进而地方财政压力导致的是土地财政以及农地的流失?我们试图构建一个农地产权模糊化进而被侵蚀的解释性框架。

(一)所有权与产权：区别与联系

经济学家已经认识到。制度就是为人们发生相互关系而设定的一系列规则。人们正是根据这些规则来明确可以做什么，不可以做什么，从而形成采取怎样的行动更为合算的合理预期。正因为如此，权利的完整性或者限制问题一直是制度经济学家关心的焦点。

所有权与产权都是指对稀缺资源的排他权，即使用资产的权利(使用权)、获得资产收益的权利(用益权)、改变资产形态和实质的权利(处置权)以及以双方一致同意的方式把上述几项权利部分或全部转让予他人的权利(转让权)。但所有权是指在法律层次上所界定的物品的有价值属性的排他性归属权利，产权则是指可以行使的物品有价值属性的排他性权利(为便于表述，后文将不再对此做区分而统称为广义的“产权”)。对于一项物品，谁拥有对它的权利以及拥有怎样的权利，涉及到权利的界定。而所界定的权利是否完整取决于多个方面。

首先，从权利的范围与归属来看。由于物品存在多种属性，要完全界定物品的所有属性，成本高昂，部分物品的属性由于交易费用或技术的限制，无法得到充分的界定从而形成所谓的“公共领域”，㈣这种在所有权界定层次留在“公共领域”中的物品的有价值的属性并不构成物品的所有权。真正的所有权是指在技术许可的范围内，能够被明确界定，并且可以通过法律程序明确其归属关系的那部分有价值属性的权利。

产权则是指能够行使的物品有价值属性的权利。当所有权在法律上界定(技术可行性)以后，所有者是否能完全行使他的所有权取决于所有者的行为能力。所以，对某项特定的资产而言，法律赋予所有者的所有权同他能够实施的对该项资产的排他性权利(产权)在内容上和范围上都不一定一致。

其次，从权利主体的性质来看。在法律上，一项资产的所有权可以归属于某个人、某个集体或国家，它们分别被称为私人所有权、集体所有权或国家所有权。但该项资产的产权一定是属于个人或个人组成的集团，像国有产权或集体产权之类说法，只是一种虚假的表象，其实是不存在的。

最后，从竞争发生的领域看。界定所有权的竞争发生在立法过程中，一个社会是推行公有化还是私有化，所有权包括哪些权利，不包括哪些权利，这些事项只有通过立法程序才能完成。界定产权的竞争既包括立法层次的竞争，也包括所有权的实施过程发生的竞争。在法律上界定所有权只是界定产权的第一步，由于所有权的界定与实施过程可能出现“公共领域”，产权的竞争并没有结束，还将在公共领域中继续进行，直到权利的配置达到均衡状态为止。

综上所述，以法律形式明确的某项资产的所有权并不意味着所有者就能完全实施所有权中的全部权利，也不意味着该项资产的全部有价值的属性都已在法律上归属所有者。事实上，围绕该项资产的使用和收益，可能存在一个或大或小的公共领域，所有者无法排除其他人在公共领域的竞争获得该项资产的部分产权。针对私人物品，在竞争达到均衡时，产权实际上包括两部分：一部分是资产所有者本人可以行使的所有权，另一部分是非资产所有者凭借竞争优势攫取的部分权利。前者的产权主体是资产所有者本人，后者的产权主体是具有竞争优势的非资产所有者；前者的产权，可以很便利地在市场上进行交易，他人要想获得这部分产权，一般而言只能通过市场交易的方式租赁或购买获得，后者的产权很难通 过市场的方式进行交易。

(二)公共领域与产权模糊的本质：一个概念性框架

1、“公共领域”及其扩展。

上述分析表明，所有权与产权的完整与否，分别与技术、所有者(产权主体)行为能力、法律与政府行为等紧密相关。借用巴泽尔“公共领域”的概念，就可以认为产权的“公共领域”能够由不同的因素而形成。因此，扩展巴泽尔的定义，与产权不完全相一致的“公共领域”至少包括五种类型：

(1)由于物品存在多种属性，要完全界定物品的所有属性，成本高昂，部分物品的属性由于交易费用或技术的限制，无法得到充分的界定从而形成巴泽尔意义上的公共领域――纯技术层面的“公共领域Ⅰ”。

(2)尽管在技术上是可以界定的，但由于法律界定上的成本，或者考虑到法律界定后的司法成本，会导致物品一部分有价值的属性被置于公共领域(法律不完全性)――法律层面的“公共领域Ⅱ”。

(3)假定立法权不是平均地分布于每个公民，而是掌握在官僚集团手中，官僚集团的最优策略将是最大限度地限制属民的排他性权利。因此，官僚集团会以法律名义将属民资产直接据为已有，或者以政府名义(或国家名义)占有属民资产的排他权。如埃塞俄比亚在1975年的革命后所形成的土地制度是：不准许农民拥有土地的所有权或签订长期租赁合同、使用的土地数量不能超出政府规定的界限、农民被迫以政府定的低价出售产品、不允许他们按市场出清价格签订购销合同，此外政府还反对农民存储剩余谷物、不准雇工。这表明所有者的部分产权因为歧视性的法律约束被迫地留在了“公共领域”。因此，以政府名义占有稀缺资源的排他性权利，相当于将稀缺资源的有价值属性在国家范围内置于公共领域，笔者称这类公共领域为――法律歧视制造的“公共领域Ⅲ”。

(4)当所有权在法律上界定以后，所有者是否能完全行使他的所有权取决于所有者的行为能力。当所有者行使所有权的收益大于行使所有权的成本时，所有者有激励行使的那部分所有权便直接构成对其资产的产权；当所有者实施所有权带来的收益弥补不了成本的损失时，所有者会自愿放弃一部分在法律上可以实施的所有权而将其留在“公共领域”(契约不完全性)――行为能力不完全所形成的“公共领域Ⅳ”。

(5)在所有权通过法律界定后，即使所有者具备行使其所有权的行为能力，但在产权实施过程中却受到行为上的约束。例如，政府在界定农民对土地的产权时，如果取消农民对作物品种的选择权和对农产品的自由售卖权，这两项权利就落入政府制造的公共领域中――行为能力受约束所形成的“公共领域Ⅴ”。

2、产权模糊的本质。

本文定义的所谓产权模糊(ambiguous property rights)，是指一类由政府有意制造的“公共领域Ⅲ”和通过限制行为主体能力所形成的“公共领域Ⅴ”。它具有两个方面的明显特点：(1)是指“公共领域”中物品的一些有价值的属性存在不明确的最终控制权；(2)是政府因素有意制造的，这里排除了技术因素和所有者真实能力因素所导致的“公共领域”。

政府故意制造的产权模糊包括两个方面：

一是产权界定上的法律歧视。政府是代表国家行使强制性权力实现全民共同利益之合法组织或工具，谁控制了政府，谁就能利用政府之合法的强制性权利来追求个人或集团的利益。因而，政府这一术语实际包含了两类含义：其一是指法律实体上的政府机构，其二则指控制政府权力的个体或集团。

当官僚集团控制了政府权力时，官僚集团扩大自己的排他性权利行为不受其他政治力量的约束，仅受到法律名义上的约束，也就是官僚集团的这一行为必须在名义上符合国家的公共利益。因此，官僚集团不能将属民资产直接据为己有，而只能以政府名义占有属民资产的排他权。但这一约束条件并不能阻止官僚集团扩张自己的权利范围。以政府名义占有稀缺资源的排他性权利，相当于将稀缺资源的有价值属性在国家范围内置于公共领域，本文称这类公共领域为政府制造的公共领域，是在法律层面故意制造的产权模糊。它所导致的结果是对“公共领域Ⅲ”的扩大。

二是行为能力约束。相对于产权界定的法律歧视，政府在产权主体的行为能力上施加约束是更为普遍的做法。例如，政府在界定农民对土地的产权时，尽管农民获得了农村土地的使用权，但如果取消了农民对作物品种的选择权和对农产品的自由售卖权(如时期的统派购制度)，这两项权利就落入政府制造的公共领域中，从而使得政府能够摄取工农产品价格的“剪刀差”。它所导致的结果是对“公共领域Ⅴ”的扩大，是在产权的实施过程中有意制造的产权模糊。

制造“公共领域”实质上是一种设租活动。因此，产权模糊化的本质在于：政府权力控制者运用政府合法的强制性权利来追求自身的利益，它通过将私人物品界定为国有或集体所有，制定歧视性的产权制度，把一部分对有价值资产属性的权利放置到“公共领域Ⅲ”中，从而获取垄断性租金；或者通过自己所拥有的政治资源禀赋对届民进行行为约束，对弱势群体行为能力故意实施限制，从而获取“公共领域Ⅴ”中的不当竞争性租金。

(三)逻辑推论：农地产权的权利范围及其模糊化的可能方面

政府天然地拥有谈判优势与竞争能力，在权利不均衡的情形下往往具有产权模糊偏好进而模糊产权的倾向。紧接着的现实问题是：在中国，农民的土地权利是不是更容易被模糊化并进而受到侵蚀?

如前所述，行为主体对一项物品的权利不可能是完全的。同样，农民对土地的产权也不可能是完全的。因此，农地产权同样存在五个方面的公共领域。包括：因土地属性的复杂性所导致的纯技术层面的公共领域Ⅰ、因法律界定上的困难及法律规则的不确定性而形成的公共领域Ⅱ、法律歧视制造的公共领域Ⅲ、农民对土地权利的行为能力不完全所引发的公共领域Ⅳ以及农民行为能力受约束所形成的公共领域Ⅴ。图6刻画了农地产权不完全的不同方面。

从逻辑上讲，上述5个方面的“公共领域”被故意制造、被扩大或者被模糊化的可能性是不一样的。

对于公共领域Ⅰ，由于它仅仅与技术因素有关，那么伴随着技术进步，伴随着产权主体技术能力的提高，一般来说它应该随时间推延而具有收缩的趋势。伴随着法律意识的提高、社会进步与知识积累，法律层面的技术水平(立法技术与司法技术)会不断提高，因而从长期来说公共领域Ⅱ也应该具有收缩的趋势，或者说被扩大的可能性将减少。由于存在“干中学”的学习机制，可以认为产权主体在发现和获取潜在收益上的行为能力会有不断提高的趋势，因此，公共领域Ⅳ也应该具有收敛的特点。

问题是，一旦面临歧视性的法律设计与故意的产权限制，那么作为产权主体的个人的谈判能力将十分有限，从而公共领域Ⅲ和公共领域Ⅴ就易于扩张。因此，这两个领域往往是导致农民土地权利模糊化的关键。

(四)农地流失：法律歧视与能力限制

首先表现在产权主体的身份上。《中华人民共和国土地管理法》规定“农村和城市郊区的土地，除法律规定属于国家所有的外，属于集体所有”。“集体所有的土地依照法律属于农民集体所有，由村农业生产合作社等农业集体经济组织或村民委员会经营管理”。作为产权主体的“集体”到底是指谁?作 为体制的制度遗产，“集体所有制”经济依然处在国家(政府)的控制之下。一方面，公有经济及其共有产权特征决定了农地中存在广泛的“公共领域”，另一方面实施国家控制通过权力的委托必然依赖于党政官僚等级制度。由此政府制造的公共领域事实上由官僚集团所控制，公共领域中的产权博弈只是在官僚集团内部进行。在博弈的均衡状态下，每位官员所能获得的排他权利之多少，将由他掌握的控制权大小来决定，即形成所谓的等级产权制度。在等级产权制度中，地方政府或社区官僚集团利用其信息优势、权利控制的比较成本优势以及面对集体农民的谈判优势，可以进一步扩大公共领域，限制农民对土地的排他权利，扩展寻租空间。

其次表现在市场参与资格上。《土地管理法》等法律法规规定，国家和集体所有的土地使用权可以依法转让，但同时规定，“农民集体所有的土地使用权不得出让、转让或者出租用于非农建设”，“集体单位和个人进行建设，需要使用土地的，必须依法申请使用国有土地”，“城市规划区内的集体所有的土地，经依法征用转为国有土地后，该幅国有土地的使用权方可有偿转让”。这些法律条文隐藏的要义是：土地使用权的非农出让特指国家的批租行为；农村集体非农建设用地不得进入一级土地市场。政府通过国家征地制度，将原本属于农民集体所有的土地强制变为国家所有，然后由国家无偿划拨或出让给厂商使用。对农地流转的法律歧视、行政垄断以及市场管制，使征地成为农地转用非农建设的惟一合法形式。一方面，农转非的土地资源配置被排斥在市场机制之外，另一方面农民无法成为独立的市场经营主体，也不可能通过市场分享农地转用租金。这套农地转用制度，既无效率，也不公平。

不仅如此，两个方面的原因进一步加剧了对农民土地产权的掠夺。第一，农民成为“公共利益”的牺牲者。虽然法律明确规定土地征用须以公共利益需要为目的，但却未对公共利益做出明确的界定，从而鼓励权利控制者将征地范围肆意扩大。第二，垄断征用导致的“征地价格剪刀差”，极大地刺激了政府利用行政强制力征用土地获取垄断性租金的欲望。

结束语：本文的目的是要说明分税制所引发的地方财政压力，是如何诱致了政府“土地财政”的偏好及其所导致的农地流失。尽管对策研究不是文章所关心的问题，但是，本文所隐含的政策含义则是明显的：改善分税制的制度设计，强化地方政府预算外和非预算资金收入的约束与规制，特别是变革农地产权制度，推进农民土地权利的法律保障以及对农民行使产权行为能力的保护，应该是改变“分税制一财政缺口一土地财政一农地流失”运行逻辑的关键。

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土地税制篇5

[关键词]分税制；土地财政；房价

[DOI]1013939/jcnkizgsc201630140

1998年住房制度改革以来，中国房地产业进入快速发展的阶段，由于房地产行业上、下游产业多，产业涉及面广，已经成为促进国民经济快速、稳定增长的重要产业。同时，伴随着房地产投资、消费的过快增长，房价日渐攀升，飞涨的房价已成为整个社会关注的焦点，并可能成为社会和谐进步、经济持续健康发展的隐患。本文着重从分税制这一制度层面，进一步分析房价增长背后的制度问题。

分税制改革背景下的土地财政与房价关系研究，许多学者提出了丰富的观点大致可以分为两个层面：

一是分税制改革和土地财政的形成。华伟、艾华（2007），孔善广（2007）和周飞舟（2006）认为我国实行财政分税制，在中央财政收入迅速增长的同时，中央政府承担的相对义务大幅减少，地方政府则承担了过重的财政支出责任，地方政府必然会扩大财源，追求 GDP 的增长增加财政收入，在土地和城市建设中获取“土地财政”。

二是土地财政与房价的关系。宫汝凯（2012），张涛（2009）和何苗（2015）认为较高的房价水平总是与较高的财政分权度联系在一起的，而较高的财政分权度又与1994年的分税制改革密切相关。回归分析显示分税制的改革激励了地方政府土地财政规模的扩大；现有财税体制下，土地财政规模的扩大对住宅价格有正向影响。

由此可见，大部分的学者基本上形成了两个结论：分税制改革是引发土地财政的形成的重要的制度性因素；分税制背景下的土地财政是推动房价持续快速上涨的不可忽略的因素。但已有研究近年来，国家对房地产行业的调控力度逐年增大，房价逐渐趋于平稳，进一步研究分税制改革背景下的土地财政与房价关系研究依然具有重要的意义。

1分税制改革的背景分析

分税制是按税种划分中央和地方收入来源的一种财政管理体制。实行分税制，要求按照税种实现“三分”：即分权、分税、分管。所以，分税制实质上就是为了有效的处理中央政府和地方政府之间的事权和财权关系，通过划分税权，将税收按照税种划分为中央税、地方税（有时还有共享税）两大税类进行管理而形成的一种财政管理体制。分税制主要有四个特点：分税、分权、分机构和转移支付。分税制改革的直接目标是提高“两个比重”（即财政收入占GDP 的比重和中央财政收入占全国财政总收入的比重），并进一步规范政府间财政关系。1994年的分税制改革实质是财政集权的过程，它改变了中央和地方政府的财政收入（财权）分配格局，由此产生了一系列的变化。

11中央和地方财政收支的巨大变化

查阅1978―2014年中央和地方财政收支的数据，进行分析并判断分税制改革对中央和地方财政收支的变化可知：地方财政收入占全国财政收入比重从1978年的85%，逐步回落到近几年的50%附近，地方财政支出占全国财政支出的比重从1978年的53%，上升到2014年的85%，而且地方财政收入减去支出的金额从1994年以来均为成逐年增大的态势，从1994年的-172659亿元到2014年的-5333891亿元，从数据可以清楚地反映出分税制改革后，地方政府财力锐减，已经成逐年入不敷出的局面。同时，地方政府承担了越来越繁重的地方发展任务的情况下，地方财政资金短缺成了一个突出问题。

12分税制改革使得地方政府的土地收入支持了城市化进程

首先我们分析土地收入的来源。土地收入的来源主要包括土地出让金、土地税费收入和其他间接收入三大类。其中土地出让金理论上是一种租金，以中国城市的土地使用权出让为例，住宅用地出让年限是70年，工业用地是50年，商业用地是40年，所以土地出让金可以理解为是几十年租金的总贴现值。实际上市在利用市场的原则，用招标、拍卖、挂牌、协议等方式来得到的市场价值。土地税费收入主要有四种：耕地占用税、城镇土地使用税、土地增值税和契税。2001年以后，契税、耕地占用税、土地使用税、土地增值税都增长得很快，更重要的是，这些税收征收上来以后，都属于地方财政收入，不需上缴给中央财政收入。

其次，我们分析土地财政加快了城市化进程的过程。地方政府的土地出让收入主要用于投向城市建设，刺激了建筑业、房地产业的大发展，带动了建材、民用电器、民用五金、民用化工等产业发展，并导致生产能力的严重过剩。地方政府利用垄断优势，通过调节供地结构，实现地价不降反升的目标。就地方政府负债而言，虽然这几年地方政府从土地增值中获得相当可观的收入，不少地方的土地收益超过地方可支配财力的50%，但土地收益的大幅度增长，不但没有让地方政府“减负”，还留下数万亿的负债。问题的实质在于，地方政府这类债务的最大载体是土地。地方政府要想使这些债务不构成风险，就必须强化土地财政。

2土地财政

土地财政，是指一些地方政府依靠出让土地使用权的收入来维持地方财政支出，属于基金预算收入，属于地方财政收入的一种。主要是依靠增量土地创造财政收入，也就是说通过卖地的土地出让金来满足财政需求。在“土地财政”上，地方政府最核心的做法是土地整理，就是政府运用行政权力把集体所有或其他用途的土地整合后，进行招拍挂，价格就会翻几番。

探究其形成原因，1999年以后地方政府的财政收支缺口比重一直较大，很多地方政府挣扎于财政赤字。为改善自身的财政状况，地方政府追求财源的行为发生变化，预算内收入重心转向地方独享税，预算外收入以追求土地出让金为主，原因是在1994年分税制改革后，土地出让金全部划归地方所有。随后房地产的市场化改革以及工业化、城市化进程的加快为地方政府卖地增收提供了条件，继而造就了“征地―卖地―收税收费―抵押―再征地”的土地财政模式。土地财政收入已成为地方财政收入的主要来源，根据1978―2014年历年的《中国统计年鉴》和《国土资源年鉴》所取得的数据看，土地出让金占地方财政收入的比重都在30%以上，一些年份甚至达到了近70%，可见，地方政府的财政模式已经由“企业财政”模式转换为“土地财政”模式。

3模型建立和结论

根据以往学者的研究，和以上从分税制改革和土地财政的形成与土地财政对房价的影响机制两个方面综合分析分税制改革对房价影响的内在逻辑，并提出两个研究假说：分税制改革是引发土地财政的形成的重要的制度性因素，相对中央政府而言，支出负担越重的地方政府越具有追求土地财政的动机； 税收资源充裕的地方政府追求土地财政的激励显著降低； 对中央转移支付依赖性越强的地方政府具有越强的动机追求卖地增收；分税制背景下的土地财政是推动房价持续快速上涨的不可忽略的因素。

我们选取2001―2014年房价，财政支出分权度和土地出让金三组数据来建立模型。其中财政分权度公式为：地方预算内支出/中央预算内支出*100%，代表了分税制改革这一因素的影响，土地出让金代表了土地财政对于房地产价格的影响因子。数据如表1。

调整的R方为0975，F统计量为232812，模型非常显著，b和c都大于0，意味着财政支出分权度和土地出让金对房价均有正向影响。由此，根据回归分析的结果可以得出结论：财政支出分权度和土地出让金均对房价有着显著的影响，代表之前分析得出的两个假说成立。综合以上分析，本文认为，分税制的集权化改革是促发中国城镇房价快速上涨的不可忽视的制度性因素，其中，土地财政是联结分税制改革与高房价的中间变量，即分税制集权化改革这一制度性因素引致了土地财政的形成，而土地财政是推动房价持续高涨的不可忽略的因素。

参考文献：

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[4]宫汝凯分税制改革、财政分权和房价水平[J].经济理论与经济管理，2012（4）

土地税制篇6

关键词：土地税收调控；土地税收体系；税权划分；依法治税

中图分类号：F830 文献标识码：A

文章编号：1005-913X（2015）09-0101-02

土地税收作为调节土地市场收益公平分配的工具，是当前宏观调控的迫切需要，并且在其中发挥着越来越重要的作用。但是，我们应清醒地认识到，无论从土地税制结构本身，还是从税种设计及税收法治环境上看，仍存在着一些制约土地税收调控作用发挥的不利因素。本文拟就强化土地税收调控作用进行探讨。

一、制约土地税收调控作用发挥的因素分析

（一）土地税制结构的失衡，使土地税收调控明显乏力

我国的土地税收中涉及土地、房地产的税种已扩大到14种，包括耕地占用税、城镇土地使用税、土地增值税、房产税、城市房地产税、营业税、固定资产投资方向调节税、印花税、企业所得税等。由于目前国家征收的所得税是以企业的全部利润为基础的，而大部分企业的利润都包含地租，因此，所得税中也包含有地租的成分。应该说，我国基本构建了以土地、房地产的取得、持有（保有）、交易（流转）为征税环节的土地税收体系。目前在土地流转环节中征收的土地税偏重，而在土地取得、持有环节中却偏轻。如在土地转让中需交纳的主要税费项目就有：契税、印花税、增值税、营业税、所得税、城市维护建设税、固定资产调节税，以及能源交通基金费等。[1]转让中的总体税负水平高达15%左右。而在土地使用权持有环节，根据新修订的《城镇土地使用税暂行条例》的规定，不同规模城市土地使用税为0.9～30元/m2不等。即使是大城市的税收负担也只有1.5～30元/m2。况且由于城镇土地使用税作为一种地方税，不少地方至今尚未开征，即使开征，所占份额较少。同时，房产税在税收总额中的份额也很小。在土地使用权取得环节，耕地占用税，税负过轻，每平方米最多只有10～20元，多数地区在10元左右，同时减免税也存在着许多不合理的地方。这就是说，土地税收主要是针对一小部分流转的增量或存量土地展开的。[2]这种过分依重土地流转税的税制结构直接导致了我国土地税收缺乏弹性，庞大的土地流转税体系挤占了土地取得和持有中的城镇土地使用税和耕地占有税对经济的调节空间，削弱了其调节力度，使城镇土地使用税和耕地占有税的经济调节功能未能有效发挥。一般认为城镇土地使用税和耕地占有税在整个土地税收中的比重越大，土地税制弹性越大，越表明土地税收收入越能以大于国民经济增长幅度变动，从而更具有调控经济的能力。相反，土地流转税比重越大，土地税制弹性越小，其对经济波动的调控能力越弱。

（二）主体税种的设计不完善，使土地税收调控作用的发挥受到很大限制

在我国现有土地税种体系中，土地增值税是第一大税种，但实际运行中不能体现按能负担的土地税收公平原则，也并不完全具有土地税收“中性”特征，而且受现有征管水平的限制，其财政功能也没有得到应有的发挥。[3]土地增值税作为一种行为税，它具有间接税的性质，因而税负较易转嫁，只是不太明显而已。房地产的有偿转让受购房消费倾向递减规律的影响，随着个人收入的增加，低收入购房者因用于购房消费占其收入的比例比高收入者高，其负担的土地税收占收入的比例，即税负率相应较高，而高收入者因其购房消费占其收入的比例相对较少，其负担的土地增值税负也较少，这样土地增值税税负的累退性也就违背了高收入者多纳税的公平原则。即使人们把所有收入都用于购房消费，不同收入的人负担的土地税收占其收入的比例相等，征土地增值税即相当于征比例所得税，纳税人税负水平始终相同，这也不符合土地税收的公平原则。[4]

从表面上看，房地产持有人可以把税负全部转移给取得人，最终在购房消费领域由购房消费者承担全部土地增值税。但实际上税负全部转嫁给购房消费者的前提条件是不含税价在课税前后不会发生变化，而现在许多房地产开发商为了达到多销售商品房，摆脱滞销困境，往往降低价格，增加购房者的需求，这样房地产开发商便负担了一部分土地增值税。房地产供求弹性的差异也导致了土地增值税负担的不确定性，即房地产持有人与取得人各自负担多少税款因房地产商品而异。可见，土地增值税对所有房地产价格的影响不可能是等比例的，而现在对所有房地产商品统一按标准税率征税，将导致供给弹性大、需求弹性小的房地产商品实际税负下降，供给弹性小、需求弹性大的房地产商品实际税负上升，课征土地增值税便使资源在各个部门、行业之间的配置较课税前发生了变化，其“中性”原则大打折扣。更重要的是土地增值税专用发票的抵扣制度对征收管理提出了较高的要求，而目前征管手段与制度设计之间存在较大差距，导致了土地增值税成为偷税数额最多、恶性偷税案件发案率最高的一个税种，高额征收成本使土地增值税聚财功能大受影响，也不利于对经济资源的有效配置。[5]由此看来，我国目前过分依赖土地流转税，尤其是土地增值税的税制体系已不能适应当前市场经济发展的需要。

（三）土地税权划分的不科学，严重阻碍了地方土地税收调控作用的发挥

分税制的改革虽然通过土地税权划分初步构建了中央与地方两大土地税系，但中央并没有将相应的土地税收立法权、解释权、税种开征停征权、税目税率调整权赋予地方。这种分税体制无论对地方土地税系的完善，还是对地方挖掘土地税源都是不利的，对地方政府利用土地税收手段进行区域经济的调控更是不利。[6]从实质上看，实行分税制就是对地方经济利益的独立性的承认，地方政府对一定的土地税收权（包括土地税收立法权）的拥有，这不仅是分税制的内在要求，而且是区域经济发展的需要。[7]在地方政府拥有一定的土地税收权（包括土地税收立法权）的情况下，通过自身的行使，既可以创造出更多的土地税源，也可以发挥在经济调节方面的积极作用。而土地税权划分的不科学，极大地阻碍了地方土地税收经济调控功能的发挥。[8]

（四）整个土地税收体系不尽科学，使土地税收调控能力削弱

从表面上看，我国土地税收体系比较完整，但实质上缺乏清晰的总体设计思路，主要表现为三点：一是税种设计的目的性不尽明确，使已开征的税种难以充分发挥其调控作用。如城镇土地使用税属于资源税，目的在于调节因土地的资源结构、开发条件和地理位置的不同而产生的级差收入的悬殊，促进国有资源的合理利用。它是作为土地有偿使用的一项措施而存在的。尽管城镇土地使用税作为税收是国家以管理者的身份强制对纳税人无偿收取的固定税金，反映了不平等主体之间的税收法律关系。地租是国家以土地所有者的身份依平等互利的原则将土地有偿有期限地批租给土地使用者，而收取一定租金，反映了平等主体之间的民事法律关系。但在实际征收时，总与地租相混淆，甚至出现了以租代税的现象。目前城镇土地使用税只针对以划拨方式取得的城镇土地使用权者征税，而对出让方式取得土地的企业收取土地出让金，显然均是设计的目的性不尽明确所致。二是税种设置重叠，税基交叉，存在税种关系不协调和重复征税的问题。如土地增值税与所得税（含土地收益的成分）存在双重征收问题。按照我国现行房地产税制，对转让房地产的增值额是先征收土地增值税，再征收所得税，对房地产开发企业和房地产二级市场上转让房地产者均是如此，都是对增值额计征，同属于收益税，的确存在着重复征税的现象。显然不利于经济波动时发挥土地增值税“自动稳定器”的作用，熨平经济周期。三是一些应征的税没有开征。如土地闲置税，它是针对可利用而逾期尚未利用，或作低度使用的建筑基地所课征的赋税，其征收目的是为了促进城市土地的利用，而不是为了增加税收。换言之，其政策目的重于财政目的。[9]

（五）依法治税环境不适，应土地税收调控的需要

依法治税不仅是土地税收工作的出发点与立足点，而且是土地税收工作应遵循的根本准则。通过依法治税的推行，不仅控制了土地税收减免，而且使土地税收执法的随意性减少，同时，有效地打击了土地税收的犯罪活动。从总体上看，随着我国法制建设的发展，依法治税的环境在不断改善。但在土地税收实践中，仍然存在着诸多不依法治税的行为，如在土地税收执法中，“以权代法”、“以言代法”、“、以税谋私”的现象时有发生，对正常的土地税收执法秩序产生了严重的干扰，大大削弱了土地税收调控功能的发挥。

二、强化土地税收调控作用的基本思路

（一）优化土地税制结构，增强土地税收调控力度

我国土地税制偏重于土地流转的征收，而对存量无流动的行政划拨土地却几乎不征税。现今我国对存量土地使用者征收的城镇土地使用税税率太低，税收总量非常有限，根本形不成征税压力，很难促进土地使用者节约、高效利用土地。这一方面助长了建设用地外延扩张，同时，单位或个人持有的土地利用率低下，导致大量土地闲置，浪费严重，不利于土地集约利用。另一方面，由于这些土地进入土地市场流转税费繁多，税负较重，使划拨土地很难进入土地市场流动，使市场上土地供不应求，导致土地投机的发生。这两方面共同作用造成土地市场发育缓慢，土地资源得不到充分利用。因此，要适当降低土地流转税尤其是土地增值税在土地税收收入中的比重，强化城镇土地使用税和耕地占有税尤其是城镇土地使用税的收入功能，使税制结构逐步趋向合理。土地税收要尽量避免对市场机制产生扭曲，但土地增值税不能满足这一要求，它仍然对市场配置资源的机制产生扭曲，而且这种扭曲是制定土地税收时所难以预料的，因而对经济结构产生了一定影响，而且税负越重，影响越大。而城镇土地使用税和耕地占有税的课征只能减少人们的净收入，不会产生资源配置的负效应，所以，降低过重的土地增值税负，适当提高城镇土地使用税和耕地占有税的收入比重，是优化我国土地税制结构的必然选择。[10]

（二）科学设计土地税收体系，全面提升土地税收调控能力

我国土地税收体系的设计，既要考虑土地税收的调节作用，也要考虑其能够成为地方财政收入重要来源，增强其调控能力，两者不可偏废。笔者认为，应根据土地市场的运行过程和市场行为设置税种，构建以耕地占用税、城镇土地使用税，土地增值税为主要税种的土地税收体系。第一，土地取得阶段，目前我国取得土地使用权的途径有行政划拨、出让、转让、继承和出租等。对于这五种取得土地使用权的方式应区别对待。对于行政划拨的土地，应缴纳城镇土地使用税。这既可以控制土地利用结构，又可以控制土地使用规模。对于以出让方式取得土地使用权应分两种情况对待，其一，以直接出让方式取得国有土地使用权的，不应课税。因为土地出让是国家将国有土地使用权按一定年限，依据法律规定及约定条件，让渡给受让者的一种民事法律行为。土地受让者为取得土地使用权已交纳了土地出让金，如再对其课税，将会影响其对土地的正常需求，从而导致土地价格上涨和供求的失衡，引起经济的波动。但可以考虑改革目前的土地出让金制度，开征土地使用权保有税，使土地出让金的部分以税收形式收入国库，避免这部分国有资产变为地方预算外资金；其二，先通过征用集体所有的土地，然后将其出让时，应缴纳耕地占有税和城镇土地使用税。这是因为国家征用集体土地时，对土地所有者实行的是行政性补偿，而不是市场性补偿，因此补偿的费用很低。在这种情况下，政府以较低的成本，通过行使“征用权”，把大批农地转变为非农地而出让，获得大量经济利益，致使耕地面积锐减。为了控制政府“征用权”的滥用、维护耕地总量的平衡和农村生产、经济秩序，必须对其课税。[11]对于以转让方式取得土地使用权的，除买卖和互易而取得的，应不课税外，赠与取得应缴纳赠与税。因为买卖和互易双方均给予了对价，如果再行课税，将会影响土地使用权流转，引起土地市场价格的波动；而赠与是指当事人一方将自己的土地使用权无偿赠送另一方的民事法律行为。受赠方取得土地使用权时，没有给付地价。为了调整利益的公平分配，增加财政收入，征收赠与税是必要的。对于租赁方式取得土地使用权的，不应课税。因为承租人属有偿取得。如果再行征税，势必加重承租人负担，造成土地使用权流转不畅。对于继承方式取得土地使用权，应征收继承税。这既可缩小贫富悬殊，增加财政收入，又符合国际惯例。第二在土地持有阶段，土地使用权持有者应缴纳城镇土地使用税和定期土地增值税。这样可以调节政府与土地实际使用者之间的收益分配，促使土地使用者有效合理利用土地。此外，为防止随意批租、圈占、滥用土地现象，应以获得土地使用权而长期闲置不按规定使用者为纳税人，开征土地闲置税，以保障土地资源的充分利用。第三土地移转阶段，是土地价值得以充分实现的过程，也是设置土地税种的主要领域。这一阶段可设置土地增值税、营业税、契税、印花税、所得税等，但必须体现出税收的公平和效率原则，实现土地利用的最大化。提高土地税收收入，增强政府的宏观调控能力。[12]

（三）合理划分土地税权，加强区域经济调节

应建立中央与地方两级土地税收立法体系，调整中央与地方土地税收征管权限。在土地税收征管权限的划分上，必须遵循有利于中央贯彻其宏观调控意图的原则和有利于地方政府增加财政收入，加强区域经济调节的原则。在这两大原则的指导下，凡承担调控功能的土地税，如城镇土地使用税、耕地占用税、土地闲置税、土地增值税等土地税收立法权、税种开征与停征权、土地税收减免权都划归中央，以此协调全国的土地利用，控制土地的投机，调节土地级差收入，公平土地资源分配；必要时赋予地方政府调整部分土地税率和规定地方减免项目的权限。凡受益性土地税，如土地转让收益税、契税、印花税等列入财产税范畴，属地方税，由地方负责立法与征管，收入归地方财政，以此增加地方财政收入。土地流转中的共享税，如企业所得税及个人所得税的所有权限都划归中央。这样不仅有利于调动地方政府挖掘土地税源的积极性，而且有利于发挥地方土地税收在区域经济调节方面的作用。

（四）坚持从严治税，促进经济可持续发展

当前土地税收征管工作中最突出的问题是“有法不依、有法难依、执法不严”，既给偷逃税者以可乘之机，也给国家税收造成损失。因此，一方面，必须建立健全土地税收征管制度，对土地税收中的漏洞进行填补；另一方面，必须严格按照法律规定征税，对偷、骗、抗税犯罪行为予以坚决的打击，杜绝随意减免和变相减免行为的发生，以确保国家土地税收规定的执行。同时，在土地税收征管中，要重视土地税收对经济的影响和它的调控作用的发挥，处理好土地税收任务与土地税收调控的关系。当土地税收调控与土地税收任务的完成发生冲突时，应当从经济的长远发展出发，把贯彻政府调控意图放在土地税收工作的首位。土地税收对经济的调控作用，既有利于保持土地税收总量的增长，又有利于促进经济的快速发展。为此，应切实加强和不断完善土地税收调控作用，促进经济的可持续发展。[13]

参考文献：

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土地税制篇7

各国的土地税制，是一个包括许多税种的复杂体系，既有中央税，也有地方税；既有财产税，也有所得税；既有个人税，也有法人税。此外，还与遗产税、继承税、赠与税相联系。总的来说，各国的土地税制是以土地为课税对象的税收制度。土地包括农业用地、住宅用地、经营用地、林地等。各国的土地税制包括3个方面的内容：（1）土地保有课税；（2）土地有偿转移和增值课税；（3）土地取得和无偿转移课税。

一、土地保育课制的国际比较

土地保有税是一定时期或一定时点上对个人或法人所拥有的土地资源课征的税。课征土地保有税的目的在于平抑地价上涨，确保土地保有的负担公平，降低土地作为资产保有的有利性。由于国情不同，各国对土地保有课税的范围、税种设置、计税依据、税率设计以及征收管理等，差别很大，特别是许多国家的土地税是作为地方税税种，即使在一国之内，各地方之间也不一样。

（一）课税范围

各国对土地税的课税范围，有广义和狭义两种：（1）广义的土地税，把房屋建筑物等不动产均包括在土地税之内。（2）狭义的土地税，只是单指对土地的课税。

（二）税种设置

各国对土地保有课税的税种设置，基本上可分为两种情况：

1．合并在其他财产税中征收

由于土地与房屋、建筑物等不动产都属于财产的存量，目前有许多国家和地区都把这些财产合并在一个税种中征收，合并征收的情况，主要有以下几种：

（1）合并在一般财产税内征收，一般财产税是对有选择的几类财产综合课征的一种税。如美国、新加坡等的一般财产税，把土地等不动产和动产合并征收。

（2）合并在不动产税内征收。由于土地是一种主要的不动产，如加拿大、法国、英国、荷兰等，都把土地归入不动产税内征收。加拿大不动产税的税基包括两个部分：一部分是土地，另一部分是建筑物和其他不动产。法国不动产税的征收对象分为已建筑土地税和未建筑土地税。我国香港特别行政区的差饷税相当于不动产税，对拥有土地、房屋、其他建筑物等不动产的所有人课征。

（3）合并在财产净值税内征收。财产净值税的课税对象是纳税人拥有的全部财产的净值。财产净值是从财产总额中扣除纳税人债务后的余额。印度、挪威、秘鲁、墨西哥等国，都把土地合并在财产净值税中征收。

（4）合并在房地产税中征收。房地产税是土地税和房屋税的总称。因为房屋往往附着于土地之上，密不可分，有些国家和地区将土地与房屋合并在房地产税中征收，如泰国对房屋及其占用的土地征收房地产税；巴西对城镇土地连同上面的房屋建筑物征收城市房地产税。

（5）合并在其他税种中征收。日本的土地保有税由地价税、固定资产税、城市规划税和特别土地保有税等4个税种组成，其中固定资产税和城市规划税2个税种是对土地与其他不动产合并征收的税种。固定资产税，是把土地、房屋及折旧资产等固定资产作为课税对象，其中土地占有非常重要的地位。城市规划税是为了确保城市、特别是城市规划事业所需资金而课征的税。课税对象是位于被指定为城市规划区域内的市街化区域内的土地和房屋。法定纳税人是此类土地和房屋的所有者。城市规划税与其他土地保有税的区别在于，它是专门用于城市规划事业或土地规划整理事业开支的目的税。而固定资产税和特别土地保有税则属于普通税。

2．单独设置土地保有税税种，分别课征。

据不完全统计，目前把土地保有单列税种征收的国家和地区大约有30个，所用税种名称也多种多样。土地资源比较丰富的巴西，一直征收土地税，包括对农业土地征收的农村土地税，对城市土地及房屋建筑物征收的城市财产税。印度的州政府对农业耕地征收土地税。我国台湾地区有地价税，还有荒地税、空地税、不在地主税（即土地所有人离开土地所在地达到一定期限），这些税都是带惩罚性质的特殊性土地税，都是以地价税为基础加增若干倍征收的，而非经常性的土地税。泰国对所有土地征收地方发展税。韩国征收综合土地税。新西兰的土地税，是对非农业用地征收，由土地所有者缴纳。日本的土地保有税税种，除合并在其他税种中征收的固定资产税和都市规划税外，还有单列税种征收的地价税（国税）和特别土地保有税（地方税）。

（三）计税依据

各国土地税的计税依据，基本上可以分为从量计征和从价计征两种。

从量计征的土地税，是按土地的面积、土地生产物的产量课征。这种从量计征的土地税，因为计征简便，税额确实，在古代曾被普遍采用。但随着商品经济的发展和级差地租的扩大，如果再按土地面积或生产物的产量征收，不但有失公平，且不合理。所以，近代各国已少采用，以从价计征取而代之。

从价计征的土地税，是以土地的价值或价格为课税标准所课征的土地税。1873年首先由加拿大始征，后来各国相继仿行。从价计征的关键是土地的计价。各国的土地计价方法不尽相同，大多数国家是根据土地的估价课征，也有少数国家按年度租金价值课征。美国的土地税一般是根据专门机构确定的“估定价”为标准课征。德国的应税财产价值也是根据“估价法”确定。瑞典财产净值税中土地等不动产的净值由官方评估确定。我国台湾地区的土地估价由地方政府负责实施，包括每年公告一次的“公告现值”和每3年公告一次的“公告地价”，税务机关按“公告现值”征收土地增值税，按“公告地价”征收地价税。日本作为国税征收的“地价税”，对土地的价额是以征税期的“时价”计算的。作为市町村征收的“特别土地保有税”（保有部分）的课税标准为该土地的取得价格。

（四）税率设计

各国土地税税率的形式较多，总的来说，有比例税率和累进税率两种。有少数国家对农业土地实行从量定额课征。

美国、德国、日本等多数经济发达国家，对土地课税一般采用比例税率。美国的税率由各地方政府逐年自行规定。德国对个人和公司分别适用0．5％和0.6％的比例税率。日本的地价税税率为0．3％，特别土地保有税税率为1．4％。新西兰的土地税税率为2％。

许多国家和地区，根据以下不同情况采用不同税率：

1．根据土地用途不同，采用不同税率。

有些国家和地区，对不同用途的土地采用不同税率，农业用地低于城市用地，工业用地低于商业用地，住宅用地低于营业用地，宗教、社会福利、教育、体育用地低于其他用途的土地。如我国台湾地区地价税税率，分为一般税率和优惠税率两种，对限额内的自用地、工业用地、公共设施保留地和公有土地均实行优惠税率。公共设施保留地税率为1％，公有土地税率为1．5％。菲律宾、牙买加、利比里亚等国，也按土地的不同用途采用不同税率。

2．根据土地所处地理位置不同，采用不同税率。

美国包括土地在内的一般财产税的税率，各州都不一样，一般在3％-10％之间。大城市如纽约、芝加哥等地的税率比其他地区要高。丹麦依土地位置的不同，将税率定为l％——5．5％，首都哥本哈根的税率最高。

3．根据土地开发程度不同，采用不同税率。

我国香港特别行政区的不动产税税率，原则上是17％，新开辟地区为11％，但对供应不过滤水的地区为16％，无水道的地区为15％，新开辟区为9％。新加坡为了适应经济开发政策的需要，原将全国地区分为发达地区、半发达地区和不发达地区3类，采用不同的税率，分别为36％、18％和12％。从1984年起修改为全国23％的统一税率。

4．对空地或闲置土地，采用较高税率。

如日本对闲置土地的所有人征收特别土地保有税。奥地利征收闲置土地价值税。我国台湾地区对私有空地（所谓空地是指已完成道路、排水及电力设施，而仍未依规定建筑，或虽已建筑但建筑改良物价值不及所占基地申报地价15％的土地）按该宗土地地价税的3——5倍征收。对空地或闲置土地课征较高税率，目的是为了促进土地的有效利用。

发展中国家的土地税多数采用累进税率，这主要是因为累进税率对限制私人占有土地数量有重要意义，在土地公有情况下，可防止土地盲目占用和浪费土地资源，有利于提高土地利用效率。如巴西的农村土地税实行22个级次（从0．2％——3．5％不等）的累进税率。泰国的土地发展税税率按土地中间价值大小，课以一定税额，分34个级次。我国台湾地区的地价税税率，按地价总额和土地用途不同，分别适用基本税率、累进税率和特别税率：凡地价总额未超过累进起点地价的，适用10％的基本税率；超过累进起点地价的，按超倍累进税率征收；对某些用途的土地如名胜古迹占地，适用10％的特别税率。韩国综合土地税税率比较复杂，分为一般税率、特别税率和个别税率3类：一般税率适用于法律规定的作为一般课税对象的土地，一般税率和特别税率都设有9个级别，最低级次的税率分别为0．2％和0．3％，最高级次的税率分别为5％和2％；个别税率的应税土地为旱田、水田、果园和森林，税率为0．1％；工厂厂址、牧场、电力公司用地、土地开发公司出售、出租的土地，税率为0．3%；高尔夫球场、别墅、娱乐用高档设施用地的税率为0．5%。

（五）征收管理

土地课税的征收管理权限，多数国家归地方政府，只有少数国家的少数税种作为中央税或中央、地方共享税。土地课税由于作为课税对象的土地其位置固定不变，不会发生税基的地区转移，而且税源分散和纳税面宽等特点，由地方征管便于掌握和控制税源。所以许多实行分税制的国家，都把土地课税归入地方税体系。如美国，土地课税是财产税的一个组成部分，而财产税则是美国地方政府财政收入的主要来源。我国1994年实行分税制财政体制改革，把直接涉及土地课税的税种划归地方税体系。日本现行土地税制，除1992年1月1日起开征的地价税属于国税，由国税局负责征收外，其余有关土地保有税种的收入分别归道府县和市町村地方预算，属于道府县的有固定资产税和不动产取得税，属于市町村的有特别土地保有税、都市规划税，土地税在日本地方税体系中占有重要地位。巴西涉及土地的征税，实行联邦、州和市3级划分税种分别征收的体制，3级政府都有相应的征收管理权限：土地税（农村土地）归联邦政府征收，收入的80％归当地政府；动产税（城市土地）归市政府征收；不动产转让税归州政府征收。

二、土地有偿转移和增值课税的国际比较

对土地所有者的土地增值额课征的税，称作土地增值税。土地增值可分为土地有偿转让增值和土地定期增值两种。前者是土地买卖或交易时的价格超过其原来入账时价格的增值部分；后者是指土地所有者所拥有的土地因地价上涨而形成的增值部分。在土地的增值中，有一部分是土地的自然增值（指这部分土地增值并非是土地所有者私人劳动或投资得到的，而完全是由于社会发展、土地需求的增长而形成的），这部分增值有人主张应该全部归公，以体现财富的公平分配，并限制土地投机，抑制土地兼并。土地是一种资本资产，对资本资产的增值所课征的税，实质上是属于资本利得税的范畴。

（一）课税范围

土地增值税的课税范围一般分为两种：一种是包括对土地及建筑物增值的课税，如我国现行的土地增值税和意大利的不动产增值税。另一种是只对土地的增值课税，如我国台湾地区的土地增值税和韩国的土地超额增值税。

土地增值税的课税对象是土地的增值额，一般包括土地转让时发生的增值额和土地非转移定期发生的涨价形成的增值额。德国、英国、日本原先实行过的土地增值税，对以上两种情况下的增值都课税。意大利现行的不动产增值税的课税对象，也包括这两个部分的增值额。我国和日本等国的现行土地增值税只对土地转移时发生的增值课税。韩国的土地超额增值税，只对纳税人拥有的闲置土地或非营业用地的增值征税。在日本，对个人和法人的土地转让收入，分别课征：对个人的土地转让收入课征的税种，由个人所得税、个人事业税和个人居民税3个税种构成；对法人的土地转让收入税，由法人税、法人事业税和法人居民税3个税种构成。

（二）课征方式

许多国家对土地转让或定期增值的收入，同其他收入一样征收个人所得税和法人所得税。土地增值税的课税方式，可分为两种：

1．综合征收。就是把土地增值收入归并到一般财产收益中，统一征收所得税。美国、英国等国的土地转让收入并入个人或法人的综合收入，征收个人所得税和法人税。加拿大将土地转让收入的四分之三计入所得，进行综合征税。法国对持有期只有2年以内的短期土地转让收入与其他收入一起合并征税；超过5年的长期土地转让收入用五分五乘方式征税。

2．单独征收。就是把土地增值收入从所得税中分离出来，单独课征。日本对个人的土地转让收入的课税，核心是单独计算，分离课税，对法人的土地转让收入，在1991年以前，是并入法人的全部事业年度收入课征普通法人税的，在1991年的土地税制改革中，进一步强化了对法人土地转让收入的课征，对超短期土地转让收入按67．5％的税率实行分离课税，不再与其他法人税综合计算，从而使法人企业在其他收入出现赤字时，无法用土地转让收入予以弥补。德国、意大利两国，除非投机买卖，原则上不征税。

（三）计税基础

土地增值税的计税基础是土地的增值额。土地有偿转移的增值额是土地的售价减去其原价（原来购入价或取得使用权的支付价）和各项成本费用以后的余额。我国台湾地区以每年政府公布一次的“土地公告现值”为计税基础，纳税人按公告现值的80％——120％申报纳税。对不发生转移的土地，定期估价一次，按增加价值课税，允许扣除为增值而发生的各项成本费用。

（四）税率设计

土地增值税的税率，基本上分为比例税率和累进税率两种。

1．比例税率。

韩国的土地超额增值税，实行单一的比例税率。日本、法国等对土地转让收入的税率，因土地持有期长短而设计高低不同的差另比例税率，土地持有期长的实行轻税率，短的实行高税率。如日本，对个人的土地转让，分为长期转让、短期转让和超短期转让3种，“长期转让”是指自获得土地所有权至出让土地的时间超过5年的；“短期转让”是指持有的时间2一5年的；“超短期转让”是指土地拥有期在2年以下的。对这3种长短不同转让收入分别实行10％——20%、40％和50％的不同税率，以抑制土地投机，合理分配土地的增值。日本对法人土地转让收入除征收普通法人税外，另征附加税，如从1973年起，对法人的土地转让收入，在普通法人税以外，对拥有期在5年以下的短期转让收入，加征20％的法人税。1987年规定，对土地拥有期2年以下的超短期土地转让收入，加征10％——30％的附加税。1991年，对5年以上的长期转让收入，也实行了加征10％的附加税制度。

2．累进税率。

有些国家和地区按照土地价格增长幅度采用累进税率征收。当土地转移时，不论土地面积大小，涨价数额多少，一律以超过原价倍数累进课征。如我国台湾地区现行土地增值税税率，按土地涨价倍数实行3级超额累，进税率，具体计算为：土地涨价总额超过原规。定地价或前次转移时申报现值但未达100％者，就其涨价总额按税率40％征收；超过100％而未达200%者，就其超过部分按50％的税率征收；超过200％以上者，就其超过部分按60％的税率征收。在计征土地增值税时，对以前转移时申报的土地现值，都按物价指数进行调整，以体现税负公平。意大利的不动产增值税是将房地产从买入到转让时的价格上涨部分作为征税对象，按照价格增长幅度采用累进税制，按3％——30％的税率征收。价格上涨部分是指地价超过基准价格的部分（具体征税标准和税率见表1）。

三、土地取得和无偿转移课税的国际比较

土地取得税是对个人或法人在通过购买、接受赠与或继承财产等方式取得土地时课征的税，分为因购买、交换等有偿转移取得土地时课征的税和因接受赠与或继承遗产等元偿转移取得土地时课征的税两种情况。

（一）有偿转移取得土地时的课税

韩国对购置不动产所取得的土地设立不动产购置税，按所购项目价值2％的标准税率课征，或按购置不动产的年度分期付款额的比例征收。

日本的土地取得税制除了赠与税和继承税外，还有不动产取得税和特别土地保有税（取得部分）。不动产取得税是由都道府县对取得土地和房屋等不动产的个人和法人课征的税，不论有偿、无偿包括买卖、交换、赠与、捐赠、实物出资、填地等原始取得或继承取得的土地与房屋，都是不动产取得税的征税对象。土地取得税的免征点是10万日元，征税标准是购买时的价格，标准税率为4％。学校、特定医疗法人、道路等一定用途购置的土地不征税。特别土地保有税（取得部分）由市町村征收，目的是抑制土地投机性取得和促进已取得土地的有效利用，内容包括保有课税和取得课税两个部分。

德国、意大利、荷兰等国都设有“登记许可税”，在土地所有权转移书立登记凭证时，按土地的转让价格计算纳税。有些国家和地区对土地等不动产在产权发生转移变动时，就当事人双方订立的契约，对不动产取得人征收契税或印花税。契税和印花税表面上是对契约征税，实际上是对不动产取得者课征的税收。

（二）无偿转移取得土地时的课税

对土地等财产无偿转移时课征的税，称为财产转移税，包括遗产税、继承税和赠与税。广义的遗产税包括对财产继承者继承的财产课征的税和对死者遗留的财产课征的税。赠与税是对财产所有者生前赠与他人的财产课征的税，是遗产税的补充税种。遗产税和赠与税的配合方式，各国的做法不同，包括两个税种课征制度的配合和两个税种税率的配合

1．两个税种课征制度的配合。国际上通常有3种方式：（1）单一税制，即在遗产税、继承税和赠与税3种税中，只设立其中一个税种，如新加坡、我国香港特别行政区等在财产转让税制中只有一个遗产税，而没有继承税和赠与税；英国是将一部分生前赠与财产归入遗产额中课征遗产税，不单设赠与税；伊朗、冰岛、马来西亚只设继承税，未征收赠与税；加纳，秘鲁只征收赠与税，不征收遗产税。（2）分设两税，并行征收，这种方式为大多数国家所采用，如美国既征遗产税同时又征赠与税；日本、德国、法国、瑞典等国均实行继承税和赠与税相结合的制度。（3）分设两税，交叉合并课征，即对生前赠与财产除按年或按次课征赠与税外，在财产所有人死亡后，均将生前赠与总额（或受赠总额）并入遗产总额（或继承总额）中一并课税，原先已纳的赠与税额准予扣除，如意大利、新西兰等采用这种方式。

2．税率的配合方式，有两税分设税率和两税合一税率两种做法，如美国联邦的遗产税和赠与税，适用统一的超额累进税率；英国的遗产继承税，从1988——1989年度起，税率由超额累进税率改为统一的比例税率；德国按被继承人与继承人或受遗赠人、赠与人与被赠与人之间的亲疏关系设计税率，实行超额累进税率；日本对继承税和赠与税分别设计税率表，都采用超额累进税率。

主要参考资料：

（1）尾崎护（日）《日本等工业化国家的税制》（中国税务出版社1995年11月出版）。

（2）孙执中主编《战后日本税制》（世界知识出版社1996年3月出版）。

土地税制篇8

【关键词】 城市土地收益 土地财政 物业税

一、我国城市土地收益的分配方式

1、地租

根据《土地管理法》的规定，我国土地实行社会主义公有制，即全民所有制和集体所有制。国家和政府作为土地的管理者，只有收取一定的土地租金，才能建立起正常的租赁经济关系。目前，我国主要是通过在出让环节收取土地出让金的形式来实现这部分收益的，其本质是国家一次性收取若干年的地租。在我国城市土地国有的条件下，绝对地租收益由国家获得，级差地租收益则是在土地所有者和土地使用者之间进行分配。

2、地税

地税是国家按照税法的规定参与土地价值分配的一种特定方式。目前，我国与城市土地收益直接相关的税种主要有：耕地占用税、城镇土地使用税、土地增值税、房产税、城市维护建设税、营业税、契税、印花税等。

3、地费

“费”从词意上讲意为花费、消耗，内涵上则是一种价值补偿，表现为对土地投入资金、设备、劳动等之后的一种补偿。地费有两种形式：一是规费，即国家对居民或法人提供某种特定服务而收取的管理费、手续费和工本费，如土地使用证工本费等；二是项目性收费，指土地使用者直接或间接享受各项基础设施所必须交纳的费用，如城市建设配套费等。

二、我国城市土地收益分配中存在的主要问题

1、租、税、费概念混淆，相互重叠

地租、地税和地费是城市土地收益的重要来源和组成，但三者概念区分不清，容易使同一事物体现为多种形式和拥有多种名称。有些租费虽然都具有地租的性质，但是却有不同的名称，如土地出让金、土地使用费、土地使用金等。同时，各种租、税、费之间的关系混乱，交叉重复，以税代租和以费挤税的现象十分普遍。根据《城镇土地使用税暂行条例》的规定，城镇土地使用税旨在合理利用城镇土地，调节土地级差收入，这说明城镇土地使用税事实上具有级差地租的性质，属于地租范畴。而在土地费方面，由于我国目前缺乏统一而明确的土地收益分配制度，导致费用的收取范围不明晰，收取标准不规范。这种情况下，以费代税、以费挤税的现象十分突出，如土地复垦、农业重点开发等政府基金都具有明显的税收性。同样，土地闲置费因非提供服务而产生，无需给予补偿，也是一种典型的惩罚行为税而不是费。租、税、费的多样重复既造成了各部门的职权重叠，导致有事部门间相互推诿，又影响城市土地收益的正常分配，从而造成土地收益的流失及乱收费、乱摊派现象的产生。

2、不可持续的土地财政制度

土地财政是指地方政府靠预算外的土地出让收入，一次性收取50年或70年的地租，以此来维持地方财政支出，这种制度实质上是一套依靠透支社会的未来收益来谋取眼前发展的体制。国内土地财政的形成和发展，已有十几年的历史，作为地方政府推动经济的一种工具，可谓有利有弊。一方面，政府通过经营土地，聚积了大量建设资金，有数据指出2006—2010年，全国土地出让收入高达7万多亿元，其中2010年，全国土地出让成交总价2.7万亿元，同比增长70.4%。正是这些大量的资金，才使得城市经济蓬勃发展，居民生活水平不断提高。但另一方面，随着经济结构的深化，土地财政的弊端日益凸显。第一，土地财政作为政府收入，占GDP 比重过高，导致居民收入增长缓慢，同时也抑制了社会投资。第二，对土地财政的监管不到位，容易造成资源和资金的浪费，并催生、营私舞弊等社会问题。第三，政府的土地出让等地租收益用作投资，将影响产业结构的调整，加剧产能过剩。但应当看到，土地财政的缺失并不在于收取地租本身，而在于收取模式的选择性错误，寅吃卯粮的短期行为不能保证土地财政制度的渐进性和持续性。

3、土地税收制度混乱

（1）税种间重复设置，税负结构不合理。现行房地产税制中存在的重复征税主要体现在：对土地课税设置了城镇土地使用税和耕地占用税两个税种；对房屋租金收入设置了营业税和房产税；对房地产转让净收入设置了企业所得税和土地增值税。同时，各个环节税种设计差别过大，流通环节税负较重，保有环节税负太轻，导致了严重的土地闲置和浪费现象，抑制了土地的流动和正常的市场交易，更助长了隐形市场的大量存在，造成土地收益流失严重。此外，它还直接阻碍了划拨存量土地进入市场的进程，减少了土地的有效供给，使土地价格更容易上涨。

（2）税种征收不规范。目前，就征税范围而言，房产税和城镇土地使用税都只包括城市、县城、建制镇和工矿区，不包括农村，城乡结合部则在客观上成为非税区。随着农村商品经济的发展和产业结构的调整，这种税收待遇不统一的现象致使城乡间的税收负担不均，从而引起城乡间的矛盾。许多企业处在两税的课税范围之外，其与城镇企业享受无差别的公共服务，却不必承担两税的纳税义务，这不利于市场主体间的公平竞争。

（3）税种设计不健全。第一，现行税制对不动产征收的税种较多，如房产税、土地增值税，征收对象相同，不便于计征。因此，应对部分土地税种进行有机整合和替代，以实现地税制度的简约、高效。第二，由于城镇土地使用税税率偏低，难以发挥规范用地的作用，难以有效调节土地市场的运行。第三，现行土地税收制度中较多税种的计税依据都不能反映财产的实际市场价值，不能反映土地的级差收益和时间价值，不能随着经济的发展和土地的增值而相应地增加税收，也就不能很好地发挥其调节经济的作用。

土地税制篇9

关键词:房地产税收 房地产税制 地价税 不动产税 物业税 房地产税

    一、我国房地产税制现状

    1.我国房地产税制的历史沿革。为了剖析我国房地产税制缺陷及其制度根源,先回顾我国建国以来房地产税制的历史沿革。大致经历了以下四个阶段。

    (1)房地产税制初创阶段(1949-1970年):1950年新中国税制建立,地产税、房产税、契税和遗产税也随之而建立。同年6月,中央政府决定遗产税暂不开征,而房产税和地产税合并为房地产税。可见,此阶段我国房地产税制体系仅由房地产税和契税两个税种组成。

    (2)房地产税收萎缩阶段(1971-1983年):1973年,把对国有企业课征的城市房地产税并入工商统一税中征收。同时,随着我国城市土地的全部国有化、国有企事业单位职工的住房所有权的国有化,房地产税收的课税范围日渐萎缩。

    (3)房地产税制恢复与建设阶段(1984-1990年):1984年起,在国家经济体制的改革的大环境下,随着城镇土地使用制度和住房制度的改革,房地产商品化日趋完善。1984年将地产税划出,并更名为土地使用税;1986年恢复课征房产税;1987年开征耕地占用税;1988年开征城镇土地使用税。

    (4)房地产税制的改革与完善阶段(1991至今):1994年我国税制改革,对房产税的计税依据和课税范围进行了修改,同时增加土地增值税;并提出计划开征遗产税,但至今未实行。此后,国务院及有关部委不断有新修改的税收条例颁布实施,使我国房地产税收制度日渐完善。2006年国务院九部委的“国六条”规定:从2006年6月1日起,对购买住房不足5年转手交易的,销售时按其取得的售房收入全额征收营业税;个人购买普通住房超过5年(含5年)转手交易的,销售时免征营业税;个人购买非普通住房超过5年(含5年)转手交易的,销售时按其售房收入减去购买房屋的价款后的差额征收营业税。

    2.我国现行房地产税收体系。我国现行房地产税制的基本框架,是在1994年全面的结构性税制改革后形成的,涉及的税种主要有13种,其中直接以房地产为课税对象的5种(具体见下表),即房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、契税。

    我国现行房地产税制中的主要税种可分别归入所得税、商品税、财产及其他税三大税类。所得税中的房地产税包括企业所得税中的房地产税、个人所得税中的房地产税、土地增值税;商品税性质的房地产税指营业税中的房地产税;财产税及其他税类中的房地产税包括了典型的房地产税种(如房产税、契税与印花税)和资源税或行为税性质的土地税(如耕地占用税、城镇土地使用税)。

    二、我国现行房地产税制存在的主要问题

    一般而言,税收制度应遵循效率原则、公平原则和财政原则等三个基本原则。但就目前我国现行的房地产税收制度,在调节土地资源优化配置方面未起到相应的作用,且税收流失问题严重,导致征收成本较高;在调节个人财富收入方面也收效甚微,且税收负担不合理;同时也未成为地方财政收入的主要来源,逐年增长的比例均低于gdp的增长比例,表现出不协调的关系。我国现行房地产税收体系中存在的主要问题如下。

    1.租税费界定不清,相互错位,难以发挥土地税种的调控作用

 (1)以税代租。如城镇土地使用税就带有明显的地租性质。根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》,征收土地使用税是为了调节土地级差收益而开征,且纳税人是土地使用者,采用定额税率,按实际占用不同等级土地面积进行征收,而不是按土地价值征收,从而可看出土地使用税明显具有地租现象。

    下表是直接以房地产为课税对象的税种

    (2)以费代税。如土地闲置费,《中华人民共和国城市房地产管理法》规定:超过出让合同约定的动工开发日

期满一年未动工开发的,征收相当于土地使用权出让金20%以下的土地闲置费。这个土地闲置费其实就是一种税,具有税收的强制性、无偿性和固定性的特点。而以费的形式出现,降低了其严肃性和规范性。

    (3)税费并存。目前,税务机关按规定向土地使用者征收城镇土地使用税,而土地管理部门又对土地使用者按土地价值的一定比例征收土地使用费。这无疑是重复收费,税费并存的情况,增加了企业的负担。

    2.地方税制改革滞后,致使部分税种政策过时,税种政策设计不合理不能适应市场经济的客观要求。如现行的房产税,内外政策不统一,不利用内外资企业的公平竞争;按房产原值扣除一定比例后的余值征收的规定弊端日益突出,近几年房价涨幅不断提高,必然导致税负轻重不一,新房税负偏重,旧房税负偏轻,起不到税收杠杆应有的调控作用;此外按租金征收房产税也超出其调节范围,且与按租金征收的营业税有双重征税之嫌。

    3.房地产开发企业税负偏重且内外不平等。改革开放初期,我国为了引进外资,出台了一系列的优惠政策,对外资、合资、合作企业采取相应的减免税费规定。多年之后,政策依然如故,造成内外资企业待遇差别大,缺乏公平竞争机制,致使许多地方、单位贪洋求外,本来不需涉外经营的,也找个外商挂靠,摇身一变,成了外资企业,造成国家财政收入不必要的损失。

    4.规范的房地产税制太少。目前,我国独立的房地产税种只有5个。而其中城镇土地使用税具有准土地租金性质,是一种不规范的土地税种,其征收的目的是调整土地级差收益,然而税率较低,2006年底修改后税率为原来的3倍;耕地占用税也是一种不规范的土地税种,其征收目的是禁止耕地的滥占,可是税率太低,又是一次性课税,根本达不到目的;土地增值税则由于其计算过于复杂,难以操作,征税成本高,在许多地区并没有实际开征。可见,现实中真正发挥职能的、独立的房地产税种仅有2个。

    三、我国房地产税制改革的思路

    需要改革和完善现行房地产税种,恢复和新开征必要的房地产税种,使我国房地产税收体系得以完善。

    1.城镇土地使用税具有地租性质,宜纳入城市地租或地价中;耕地占用税也相应地纳入农地地租或征地地价中。并在土地使用者获取土地使用权时支付的地租或地价中体现出来。

    2.土地增值税的税制设计需要简化。可以确定一个适度的税率或减少目前的税率级数,简化增值额的计算方法,以降低课税成本。为了避免偷税漏税,土地增值税适宜委托土地管理部门或房地产交易中心征收,因为他们具有熟悉房地产交易业务和资料的优势。

    3.房产税只对城镇区域的经营性房产征税,其范围过于狭窄,改革后应当扩大征收范围,增加对非经营性房产征收房产税,不过税率适宜比经营性房产低。最好将房产税改为不动产税(或物业税),以拥有房产、地产等不动产的价值为计税依据,有利于对国民收入进行再分配,有效抑制对房地产的投机性和投资性需求,并缓解日益增长的房价。

    4.开征房地产遗产税和房地产赠与税,房地产遗产税(或继承税)是对财产所有者死亡时遗留的房地产课征的财富税;房地产赠与税是对财产所有者生前赠与他人的财产房地产课征的财富税。它们都属于财产税类。虽然单纯的遗产税和赠与税不仅以土地和房屋为课税对象,但现实中针对房地产课征的遗产税和赠与税却占非常重要的地位。

 5.新建地价税、房地产租金税、空地税(或荒地税)。地价税是以城市地价为计税依据,目的在于促进城市土地的有效利用;房地产租金税是对土地和房屋出租所获得的租金课征的营业税;空地税(或荒地税)是对城市土地或农村集体土地闲置不用而课征的惩罚性的土地税。

    6.加快地方税制改革,优化税制结构,建立房地产评估制度,建立健全的房地产产权产籍档案,加强城市规划,建立法定房地产税收代扣代缴制度。

    综上所述,改革后的房地产税制涉及到房地产交易、房地产持有和房地产利用三个环节的课税。属于房地产交易环节的税种有房地产转让价值税、土地增值税、契税、房地产遗产税和赠与税;属于房地产持有环节的税种有不动产税(或物业税)、地价税、空地税;属于房地产利用环节的税种有荒地税、房地产租金税。

土地税制篇10

关键词：房地产行业 土地增值税制 改革完善

1.土地增值税的定义

土地增值税是指在我国境内转让国有土地使用权，地上建筑物及其附着物所取得的增值收入的单位和个人，以转让所取得的收入为计税依据向国家缴纳的一种税赋。土地增值税可分为广义的土地增值税和狭义的土地增值税，狭义的土地增值税是指对不包括建筑物的土地增值额进行课税，而广义的土地增值税不仅对土地增值额进行课税，而且对建筑物的增值额也进行课税，我国目前实行的就是广义的土地增值税。

2.我国土地增值税制存在的问题

2.1 土地增值税制的不足

2.1.1 土地增值税征收有违公平原则

税收公平原则是指税收负担应该公平的分给各纳税人，保证每个纳税人的税收负担与其经济情况相适应，并且相互之间的税收负担水平保持平衡。

2.1.1.1 课税范围有违公平。我国土地增值税的范围是转让国有土地使用权、地上建筑物及附着物并取得收入的行为。在实际情况中，能产生增值额的转让之外，还有土地使用权及房屋的出租收益、土地使用权入股等等，都能产生增值额。而我国对于这部分增值额并未考虑在内，不利于土地增值税宏观调控房地产市场，同时也导致了大量税收收入的流失，有失公平。

2.1.1.2 课税对象有违公平。我国目前土地增值税的课税对象是指有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权所取得的增值额。其中包括了对转让房地产产权的纯利润进行课税。同时我国的所得税明确规定了财产转让所得进行课税，这一财产也就包括了用土地、地上建筑物及附着物。因此土地增值税和所得税在此产生了重叠，造成了重复课税现象，违背了税收公平原则。

2.1.1.3 课税依据有违公平。我国土地增值税的征税依据是土地、地上建筑物及附着物的增值额。来源于多方面原因：一是土地使用者对土地的投资所引起的土地、地上建筑物及附着物的增值；二是由于人口的增加和社会的发展与土地的稀缺性的矛盾所导致的土地供不应求，从而带来土地的增值；三是通货膨胀所引起的土地、地上建筑物及其附着物的增值；四是政府利用公共支出完善城市基础设施所引起的土地、地上建筑物及附着物的增值。后三种属于资本所得，应是土地增值税的课税对象，而第一种则是土地使用者投资开发增值所得，因此把其同样作为课税对象有违公平原则。

2.1.2 土地增值税税率偏高

我国目前的土地增值税率是对所有的课税对象全部采用四级超额累进税率，分别为30%、40%、50%、60%。这对于我国房地产行业的刚性需求而言，不仅没有能够维持房地产行业的秩序，反而是抑制土地的正常流转，阻碍了房地产市场稳定正常的发展；而对于以投机为目的的房地产交易而言，并没有起到理想的抑制作用。

2.1.3 土地增值税设计的复杂

土地增值税应纳税额等于增值额乘以适用税率减去法定扣除项目乘以速算系数。“增值额”为纳税人转让房地产所取得的收入减除扣除项目金额后的余额。扣除项目在条例实施细则中总共分为六大类，众多小类。取得土地使用权所支付的金额等可以从土地管理部门直接获得数据；房地产开发间接费用等难以具体核实；同时还有一些项目（前期工程费用等）开发商不愿提供确切的数据，同时审核也很麻烦，这不仅可以解释土地增值税征收过程中，严重的偷税漏税现象，同时也部分解释了地方政府对土地增值税缺乏执行的积极性。

2.2 土地增值税征管的不足

土地增值税的有效征收不仅取决于科学、合理的税制设计，而且依赖于规范、严格的征收管理。目前我国土地增值税的征收管理工作从总体上讲有了很大的改善，但征管工作仍然存在很多的不足。主要表现在以下几个方面：

2.2.1 地方政府缺乏积极性

政府执行缺乏积极性的一部分归结于土地增值税制的复杂，但究其原因还包括当前的中央对地方政府官员的政绩考核制度和地方政府的财政收入。目前我国把政府官员能否推动当地经济的快速发展作为首要考核标准，而房地产行业已经成为我国大部分城市的经济支柱，与地方经济紧密相连，因此地方官员基本上不会积极参与土地增值税宏观调控房地产过热问题，同样使得地方政府为了地方财政的收入消极对待土地增值税。两者共同造成了地方政府在执行力度上大打折扣，严重阻碍了土地增值税的宏观调控水平。

2.2.2 预征率过低，清算滞后

我国目前的土地增值税实行“预征+清算”的管理模式。在项目销售阶段，按月或季度以申报收入预征土地增值税；在项目售完之后，再按照实际销售收入所得，清算应纳所得税额。目前全国各地均是按照销售收入的百分比进行预征，但是预征率都严重偏低。并且很多地方政府实行预征土地增值税之后，便不了了之，很少进行清算。

三、我国土地增值税改革和完善的对策建议

3.1 土地增值税制的完善

3.1.1 加强土地增值税制的公平原则

在土地增值税的征收过程中，应该调整目前的征收范围，在条件允许范围内尽可能的覆盖引起土地增值的所有对象，包括土地使用权入股以及保有阶段所产生的土地增值额。对于对征收对象“房地产产权转让所产生的土地增值”课税与所得税相冲突的情形，我们要考虑从二者中选择其一，类似的重复征税的现象也应该如此。在土地增值税课税依据中，针对由于土地使用者投资所产生的土地增值，以不列入土地增值税的课税范围为好。只有确保土地增值税征收的公平，才能发挥土地增值收益的宏观调控作用，促进房地产市场有序的发展。

3.1.2 适当降低边际税率

我国目前实行的四级超额累进税率中，对超过200%的超额部分征收60%的税率，确实很高，尤其对于通过品牌以及高科技所获得的超额率润的开发企业不公平。因此应当适度降低四个挡位的边际税率，以便适当降低纳税对象的税收负担减少征收阻力，同时也能有效的减少部分偷税漏税现象的发生。此外，考虑到我国东西部的地区性差异，土地增值税率的规定也应各不相同，国家可以规定大致的范围，有各地方政府根据自身情况自行安排。

3.1.3 完善房地产估价制度，科学界定土地增值额

土地增值税制设计的复杂导致了征收的困难以及地方政府的消极对待，我们可以从扣除项目中看出，确定土地增值额最大的阻碍是房地产开发的估价。国外应对方法是建立房地产估价师制度，并且建立健全土地信息系统。因此我国可以借鉴国外经验，建立科学合理的估价制度和健全的土地信息系统，同时加强科学技术人员的培养。

3.2 土地增值税征收管理的完善

3.2.1 力促地方政府积极参与土地增值税的征收

虽然目前我国的政府官员政绩审核制度主要是对于当地经济发展的考核，但地方政府应该充分认识到政府的公信力，一项法令的实行不能随时修改与停止，这样有失公信力，同样不利于当地经济的发展，同样对于政绩的考核没有积极的推动作用。此外，房地产行业的过热发展已经在一定程度上造成了房地产泡沫，如果不及时抑制，所产生的影响将不仅仅是横向的一个国家受到影响，同时也是纵向的代际关系的影响，因此不能仅仅只顾眼前的利益，要考虑到子孙后代的可持续发展。

3.2.2合理确定预征率，及时进行清算

土地增值税清算工作滞后的一个重要原因是由于预征率太低，导致房地产开发企业预缴的税款与实际应缴的税款之间差额较大，企业推迟清算的时间就相当于获得了一笔巨额的无息贷款，因此，解决企业抵制土地增值税清算的问题必须从预征率着手。如果将土地增值税的预征率提高到基本等于甚至略超企业实际应纳土地增值税的水平，相信绝大多数房地产开发企业都不会抵制土地增值税的清算，甚至会积极进行土地增值税的清算。同时应该注意的是预征率的确定需要跟随房地产价格的上涨进行变动，这样才能有效地进行土地增值税的预算。

参考文献：

[1]陈斌.中国土地增值税制改革对策研究——基于税收公平和效率原则[D].西南财经大学，2007

[2]刘伯恩.完善土地增值税的若干思考[J].税制改革研究，2006.5