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税收优先权论文十篇

时间：2023-04-03 20:09:11

税收优先权论文

税收优先权论文篇1

一、税收优先权的法律位序问题

税收优先权即税收之债优先权，是指税收之债和其他债权同时存在，而债务人的全部财产或特定财产不足以清偿所有债务时，税收债权享有优先于某些债权而受优先清偿的权利。我国2001年修订的《税收征管法》第四十五条的规定标志着我国首次在法律上正式确立了税收优先权制度。

众所周知，国家根据公益优先的原则，为保障税收的及时实现，在公法（如行政法和税法）的内容和程序设计上，往往把税收之债置于优于其他民事债权的地位上，从而形成税收优先权的理念。但由于现代社会民本观念的不断增强，使税收优先权的内容和实现程序，朝着更加尊重私权和保障交易安全的方向发展。这样，税收优先权在世界各国似乎有弱化的趋势。

税收优先权制度内容的设计，只有在税收之债和其他民事债权同时并存，且在相互冲突的条件下才有意义。在我国税收实践中，不仅存在税收债权之间的并存与冲突.而且存在税收之债与其他民事债权优先权之间的并存与冲突。

（一）税收债权之间的并存与冲突

税收征管环节中的税收债权之间的并存与冲突。根据我国《税收征管法》的有关规定，税务机关为保证税款的征收，在税收征管环节可以向纳税人催缴税款、责令其提供纳税担保和采取税收保全措施。尽管我国税法没有明确上述征管措施的优先效力，但是，在税收实践中，它们事实上均享有优先受偿的效力，我们不妨分别称之为：税收请求优先权、税收担保优先权和税收保全优先权（日本法上叫扣押优先权）。在纳税人财产有限的情况下，它们之间在债务人同一财产上，发生权利并存与冲突的可能性很大，这如何解决?

（二）税收之债与其他民事债权优先权之间的并存与冲突

税收之债虽然属于公债，但从其财产法律关系的实质及其发展趋势看，应定位于民事债权为宜。既然《税收征管法》第四十五条确立了税收之债的优先权，那么，它就有可能与其他民事债权优先权（相对于税收之债而言）之间产生并存与冲突。而根据我国民法设定的几种情况，其他民事债权优先权有以下种类：

1.特种债权，又称先取特权。此类债权因债的性质而使债权人享有优先受偿资格，如职工工资和劳动保险费用。

2.担保债权。由于债权人对担保财产享有对抗不特定第三人的排他性权利，故又可称为担保物权。此类债权因被担保而使债权人享有优先受偿的资格，如抵押权。

3.预告登记人债权。此类债权因债权人办理预告登记而享有优先受偿资格，如2007年3月16日第十届全国人大第五次会议通过的《中华人民共和国物权法》第二十条规定的关于商品房预售登记.该条规定：“当事人签订买卖房屋或者其他不动产物权的协议.为保障将来实现物权，按照约定可以向登记机构申请预告登记。预告登记后，未经预告登记的权利人同意，处分该不动产的，不发生物权效力”。

4.关系人债权。指债权人与债务人之间存在共有、租赁、合伙等特殊关系，从而取得优先受偿的资格。对此冲突问题，如何解决?我们有必要求解于法律。

二、税收优先权的法律位序分析

（一）税收优先权之间的法律位序

1.在分税制下，中央税与地方税如发生冲突，谁者优先受偿?我国现行法律并无规定。世界上多数国家（如法国）均在立法中规定，中央税优先受偿。考虑到我国中央加强宏观调控能力的需要和严重的地方保护主义等实际情况，有必要在有关法律文件中明确规定：中央税优于地方税受偿。

2.税收征管环节中的税收债权之间发生冲突时的受偿顺序。

（1）税收请求优先权，指税收债权优于普通债权，或税收请求权相互之间，以先进行交付请求的税收优先。我国法律对税收请求的时间规定并不明确，实践中多以欠税发生的时间为税收请求交付的时间，这会对第三人与债务人交易产生潜在的风险，需要改进。如果以《税收征管法》第四十五条第3款规定的欠税公告时间，作为税收优先权的请求时间就比较公平合理，因为它可以使第三人有效获取交易情报，评估交易安全。

（2）税收担保优先权。《税收征管法》第三十八条、第四十四条明确规定了税务机关可以采取纳税担保的两种情形：一是税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人在限期纳税期限内，有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象，税务机关可以责成纳税人提供担保；二是欠缴税款的纳税人或者他的法定人需要出境时，应当在出境前向税务机关结清应纳税额、滞纳金或者提供担保。纳税担保是保障税款征收的有效形式。它可以分为人的担保（如保证）和物的担保（如抵押和质押），此文所称的税收担保是指物的担保，因为就人的担保来说.税务机关要求其履行义务，其实质还是在行使税收请求优先权，而物的担保则是把税收之债设定在债务人特定的财产上，所以，其受偿位序应在税收请求优先权之前。至于税收担保优先权之间的受偿位序，则以税收担保设立的时间先后来确定。

（3）税收保全优先权。它在于鼓励税务机关及时采取措施征收税款，防止税款流失。《税收征管法》第三十八条和第四十条，分别就税务机关冻结、查封、扣押纳税人财产的情形和强制执行作出规定，但对其优先受偿的效力，并未作出具体的规定。在税收工作实践中，税务机关对其“扣押”（取其广义.意指冻结、查封、扣押）的财产，事实上在行使优先受偿权。由于保全措施是在非常的情况下使用，而且又是强制性的，所以，如果在债务人的同一财产上，与税收请求优先权及税收担保优先权之间发生冲突，其效力应以优于税收请求优先权而劣于税收担保优先权为宜。考虑到在银行存款和抵押的标的物上，有重复冻结、查封和扣押的可能性，还要以设立时间的先后，来确定扣押优先权之间的位序。

（二）税收优先权与其他民事债权优先权之间的法律位序

根据《税收征管法》第四十五条规定：税收优先于无担保债权。无担保债权，即是普通债权，主要是指没有物的担保（如抵押、质押或留置）的债权，而人的担保（如保证）的债权则视同无担保债权，不会与税收优先权发生冲突。这在税法上是清晰的。但是，相对于其他民事债权优先权，税收优先权的法律位序又怎样排定呢?

1.税收优先权与特种债权。某些民事债权，虽然没有物的担保，但为了保障当事人的最低生活需求或为了社会稳定，在法律作出明确规定的情况下，可以优先于税收债权受偿，这就是特种债权。如我国《商业银行法》第七十一条规定：商业银行破产清算时，在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后，应当优先支付个人储蓄存款的本金和利息。而税款清偿则在其后。此外，我国的《保险法》、《企业破产法（试行）》、《民事诉讼法》、《海商法》等法律均有类似规定。特种债权的内容往往涉及所欠职工工资、劳务费用、劳动保险费用、人身伤亡赔偿费用、个人储蓄、证券投资资金和清算费用等。

2.税收优先权与担保债权。这里的担保债权是指物的担保债权，具体指抵押、质押和留置三项。担保可以分为约定担保和法定担保。约定担保包括抵押和质押：法定担保是指留置。根据物权优于债权的物权法规则，设有担保物权的债权应优先于税收债权。但税法上的债权，由于其本身的特殊作用或功能，各国立法均赋予其优先权，具有税收债权物权化的性质。（根据《税收征管法》第四十五条规定，税收优先权和担保债权两者之间的位序关系，以设立时间的先后作为受偿原则。由于我国《担保法》对质权和留置权发生的时间有具体规定，即质权成立的时间为质物转移占有时或权利凭证交付之日，留置权产生的时间为债务人不履行义务之时，故其优先权产生的时间容易确定。但是，就抵押权而言，法律虽规定为书面合同形式，但其设立却有两种情形：一是在法定登记情形下，自合同登记之日起生效：二是在自愿登记情形下，自合同签订之日起生效.但法律规定不登记不得对抗第三人，所以，在当事人没有登记的情况下，即使抵押合同签订时间在前，也不享有较税收债权优先受偿的效力。

法律为了平衡当事人之间的利益，常有特别规定抵押权、质权或留置权优先于税收债权的情形，此时，抵押权、质权或留置权就绝对优先于税收债权，如我国《企业破产法（试行）》关于担保物权人享有别除权的规定，即设有抵押权、质权或留置权的财产不属于破产财产，而债务人所欠税款只能在破产财产中劣后受偿。而与此相反的法律特别规定也有，在这种情况下，税收债权反而绝对优先于抵押权、质权或留置权，如我国《海商法》关于船舶吨税优先于船舶留置权、抵押权的规定等。这两种情况属以设立时间的先后作为确定税收优先权与担保债权受偿次序原则的例外。

需要说明的是，我国《税收征管法》第四十五条关于税收优先权的规定.是把留置与抵押和质押的效力置于同一水平上，这是不妥的。在国外，留置担保属法定担保债权，而法定担保债权的优先受偿，是法律对当事人利益的特别平衡。所以，一般将其置于特种债权的范畴，从而优先于税收债权受偿。否则.如由提供了加工承揽、保管或运输等保值与增值服务的债权人，来代替债务人承担税收义务，这不但不公平，也会使留置权制度的功能丧失。

税收优先权论文篇2

[关键词]优先权；税收优先权；税收征管；税收征收管理；税法

《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)在立法上第一次提出了“税收优先权”的概念,该法第45条规定:“税收机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。”税收债权是否享有税收优先权素有争议。税收优先权,指税收债务人对于数人负有多数债务时,税收债权对于其他无担保债权或有担保债权,享有优先受偿之地位。税收优先权制度在立法上的确立,对税法学研究提出了新的课题,也为税法的基础构架从财政学、税收学的范式转换或者回归到法学范式,提供了机遇[1]。

一、税收优先权设立理由的通常观点

可以说,各个国家和地区对税收优先权的规定都是很复杂的,而且在与其他物权和债权,包括其他优先权的竞合冲突中态度暧昧。例如,我国台湾地区“税捐稽征法”、“营业税法”及“关税法”等对税收优先权皆有规定,这些规定虽然皆以税收优先权为规范对象,但其规范的方式极不一致,此种不一致的情形,为法律体系处理上应予避免但却难以避免的现象。

国内外通说认为,税收优先权成立的根本理由在于税收是满足公共需要的手段,具有很强的公益性。税收代表公共利益,私债权代表个人利益,当个人利益与公共利益发生冲突时,公共利益应当优先于私人利益,因此,税收债权得以成立优先权。从国家利益出发的观点认为,应由立法赋予国家税收绝对的优先受偿权,税收债权优先于包括设定有担保物权的债权在内的其他所有债权。因此,争取肯认税收优先权,以确保税收债权,成为税收稽征机关历年努力的目标。[2](p86)

但是与此相对立,国外私法学者强烈反对此种观点,认为税收债权过分优先于设定担保权的债权受偿,将从根本上损害以市场经济为基础所建立的民法秩序的稳定性,因而不宜提倡。例如,日本国在明治30年(1927)制定的旧国税征收法规定,国税劣后于由其法定交纳期限1年前设定的质权或抵押权所保护的债权,但优先于此外所有的公租、公课及私债权。上述规定,遭到了当时私法学者的强烈批判。为了解决该法中存在的这些问题,昭和34年(1959年)日本对国税法进行了全面的修改。[3](p350-351)这表明公共利益应优先于私人利益的论断并不当然成立,尚需进一步探讨。

正如卡多佐法官在评价公共用途与私人财产的关系时所指出的,“在财产‘影响到公共用途’的情况下,就可以限制财产权。这是一种便利(有些欺骗性)、含义模糊的表述,在它的掩护之下,所有权至上产生了许多例外。”[4](p180)国内也有学者提出如果仅仅用公权优于私权的理论对税收优先权进行解释,是难以自圆其说的。作为佐证,他们提出新《税收征管法》规定的税收优先权并不是一律优先于私权的。首先,新《税收征管法》规定,税收优先于无担保债权,但同时又规定“法律另有规定的除外”；其次,新《税收征管法》规定,纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。也就是说,如果税款发生在抵押权、质权、留置权设定之后的,则不具有优先效力。由此可见,税收优先权的优先效力不是以公共利益的绝对性为基础的,而是依条件而定的,公共利益优先于私人利益的理论,不足以对其进行解释。

二、优先权制度的域外考察

优先权是直接根据法律规定,享有特殊债权的人可以从债务人的总财产、特定动产、特定不动产的价值优先受偿的权利。[5]优先权因其具有物权性、担保物权的定限性,为特别的价值权和变价权,具有担保物权的从属性、不可分性、物上代位性,所以在实质上具备担保物权的性质,这一结论对优先权制度的确立与发展具有特别重要的意义。本来,债权是以按比例平等地被偿还作为原则,即债权人平等原则,但是,有原则即有例外,在法律上作为这一原则的例外创设了优先权。优先权与抵押权、留置权、质权的一个重要区别在于,优先权是出于立法政策上的考虑而规定的,其作用是对个别的特殊种类的债权加以保护。

优先权制度渊源于罗马法。罗马法上的privirlegium inter personales actiones可以作为它的起源,确认“不是从时间评价而是从原因评价”的特权是罗马法的优先权。[6]罗马最初设立的“妻之嫁资返还优先权”和“受监护人优先权”便是现今优先权的雏形。优先权制度能在罗马法中占有一席之地,源于其适应当时社会生活之需要,从立足于弱者利益的保护,到顾及社会公共利益的维护,无不在伸张民法之正义精神,以此开了基于法律规定债权不一定平等受偿之先河。

优先权制度在《法国民法典》中得以确立也并不是基于偶然,而是由其历史原因、社会原因、思想原因及其立法方式所决定的。法国民法对缺乏公示性的罗马法的继受,形成了其并不重视公示原则的历史渊源及法律传统；经济生活中的封建性与资本主义因素的混合参半的性质,构成了其存在的社会基础,而且在当时推崇绝对理性的思想,使得民法典起草者期望得以对社会生活进行事无巨细的全方位调整,不愿留下任何法律漏洞。这样,优先权制度存在于法国民法典中就是很自然的事情了。

而优先权制度在德国民法中无立足之地的主要原因在于:德国民法虽然与法国民法一样进行了大规模的罗马法继受活动,但是德国民法中的担保法律制度并非源于罗马法,而是源于日耳曼法。日耳曼法的担保制度出于交易安全的考虑,对公示制度极为重视。优先权制度因其缺乏公示性恰好与此相背。但是,虽然我们在《德国民法典》中难以找到“优先权”这个概念称谓,但这并不意味着优先权制度的内容在《德国民法典》中觅不到踪迹。因为优先权制度的设立并不只是取决于立法对逻辑体系的追求,更为重要的是,优先权在各个国家和地区都有成立的现实的社会需求,而不论人们在立法上如何技术化地赋予它何种称谓。与《法国民法典》中的优先权制度具有相似功能的《德国民法典》中的法定质权,就说明了这一点。

由以上考察可以看出,优先权制度虽然体现了法之正义的理念,但其在各国立法中是否设立以及如何设立更是政治的、经济的、文化的、历史传统的及法律思想等各种社会因素的共同作用的结果。

三、利益衡量视角下的税收优先权制度分析

利益法学的倡导者赫克认为,法律上各种命令,其本身是诸利益的产物,各种法律均存在此利益基础。所谓法律,即是法共同体内部互相对抗的、物质的、民族的、宗教的、伦理的诸种利益之合力。[7](p71)所以我们认识税收优先权并不能只是从公共利益与个人利益的视角出发,因为它除了作为公共利益与个人利益的冲突交点之外,所涉及的利益还有诸如伦理的、经济的、民族的、政治的利益等等。

综合法理学派的代表人物博登海默认为,“在一个特定的社会和经济框架中,由于社会状况波动不定,从而也需要对实现基本权利的优先顺序加以调整。……不论法律秩序的关键价值之间的关系在某一特定社会环境的背景下会是什么,通常都存在着一系列供平衡和排列社会组织之目标的可行选择。”“在个人权利和社会福利之间创设一种适当的平衡,乃是有关正义的主要考虑之一。……个人对于实现他们的要求乃是深深地根植于人格的倾向和需要之中的,然而与此同时,对上述三个价值的效力范围进行某些限制也是与公共利益相符合的。在这些情形下,正义提出了这样一个要求,即赋予人的自由、平等和安全应当在最大程度上与共同福利相一致。”[8](p298-299)庞德也认为,法律秩序乃是在不断地努力实现尽可能多的利益的过程中,调整彼此重叠的权利主张和协调相互冲突的要求或愿望的一种过程。[9](p233)

当论及税收优先权存在的理由及其具体适用时,我们也必须求得在个人权利和社会福利之间的平衡,在二者之间进行合理的配置以符合正义的要求；此外,还必须虑及超出个人权利与社会福利之外的诸如政治、经济、伦理、宗教、心理等诸多利益因素,以期适应不同的社会状况,对权利安排和行使的优先顺序进行适当的调整。不过我们应当明确,虽然法律的主要作用之一是调整与调和包括个人利益及社会利益在内的种种相互冲突或者相互协调的利益。这在某种程度上必须通过颁布一些评价各种利益的重要性和提供调整这种种利益冲突与协调标准的一般性规则方能实现。[8](p398) 但是,这一标准并不是可以统一或者划一的,在不同的社会状态下其会作出相应的调整。确立相应标准的努力无疑是异常艰辛的,但是,“只要是现实问题,它们所涉及的情况几乎总是非常独特的。没有什么可以将我们从‘每一步的抉择痛苦’中拯救出来。”[4](p39) 这是我们在论及税收优先权制度时,也必须要体验并且克服的。

因此,我们论及税收优先权时,不能只局限于对公共利益和个人利益的衡量,更不能认为税收优先权是公共利益优先于个人利益的结果。对此我国立法者已经认识到,所以在新《税收征管法》第45条中作出了税收优先的例外规定,即“税收机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外。”

四、我国《税收征管法》第45条之检讨

对税收优先权涉及的各种利益的先后序位进行安排的时候,人们无疑要作出一些价值判断,这就又提出一个“利益评价”问题。罗斯科•庞德提出了解决问题的办法,是一种实用主义的和经验主义的方法。他认为,法官(即评判人)应当了解其责任的性质并应当在他所能得到的最佳信息的基础上尽全力完成其职责,而其最终的目的,便是尽可能多地满足一些利益,同时使牺牲和摩擦降低到最小限度。……一个时代的某种特定的历史偶然性或社会偶然性,可能会确定或强行设定社会利益之间的特定的位序安排,即使试图为法律制度确立一种长期有效的或刚性的价值等级序列并没有什么助益。[8](p399-400)

我国新《税收征管法》第45条规定:“税收机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。”人们对该条规定的税收优先于抵押权、质权受偿一般无疑义,但是对留置权与税收优先权的竞合顺位安排,却存在争议。

民法学者一般认为留置权应当优先于优先权受偿。日本《民事执行法》第59条第4款和第188条规定,不动产优先权人在拍卖不动产的情况下,其买受人必须偿还留置权担保的债权；第190条规定,动产优先权人在没有得到留置权人的承诺时也不能进行拍卖。日本法上,留置权优先于优先权。[10](p50)史尚宽先生也认为,同一物上同时有留置权与优先权时,留置权优先于优先权；标的物生有孳息时,留置权人优先于优先权人受清偿。但是,留置权也不应绝对地优先于一般优先权,因为共益费用优先权等的设立系基于其特殊的立法考虑,否则是与法理相悖的。[11](p397)

本文认为,留置权与抵押权等约定担保物权不同,也是一种法定担保物权。留置权人所享有的债权是对合同标的物的修缮、增值与保值的结果,基于此种事实关系,如若留置权不能优先于包括税收优先权在内的其他担保物权受偿,则无人愿意承担修缮保管成本而甘为其他担保物权人“做嫁衣”,因而会损及权利标的物的应有价值,进而抑制相关产业的发展,无法满足人们的此类需要,造成社会生活链条的脱节,影响社会的正常运转。这正是与“尽可能多地满足一些利益,同时使牺牲和摩擦降低到最小限度”的“利益评价”的最终目的相悖的。因此,无论纳税人欠缴的税款发生在纳税人的财产被留置之前或之后,税收优先权都应该劣后于留置权受偿。

关于“价值判断”与“利益衡量”的标准,卡多佐法官作过精辟的论述。他认为,价值包括那些看起来最个性化的价值,也是社会的产物,集体生活的产物,至少部分如此。社会“是理想最基本的创造者”,“价值判断是为了阐述社会中人们的愿望,而非事物的自然属性。”[12](p123) 正义或道德的价值仅仅是必须通过同一方法评估的诸多价值中的一种。其他不涉及道德的价值:便利的价值或权宜的价值、经济的价值或促进文化的价值,都是非终极性的,仅仅是达到其他价值的手段,它们必须接受调查、评估和平衡,重要性小的服从于重要性大的,所有的价值必须经受类似的检验。答案的背后是一种利益的计算,一种价值的平衡,一种诉诸社团、群体与行业的经验、观点、道德和经济判断的需求。……行为的合法性与其对社会的价值之间存在着一种必然的、恒定的关系,尽管有时是半隐秘的。我们作出判断的每一时刻,都在不停地权衡、折衷和调整。[4](p123-140)

因此我们在理解和适用税收优先权时,既不能单纯地理解为公共利益必然优先于个人利益,同时也不能只囿于公共利益与个人利益的考量范围,必须还要虑及社会伦理、现实的社会需求、现存的立法格局及市场经济秩序等诸多利益,进行精细的“计算”与“平衡”。若非如此,则会在有关税收优先权的立法、执法和司法过程中,增加不必要的社会成本,使正常的社会秩序变得混乱无序。

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[10](日)近江幸治.担保物权法[j].祝娅，王卫军，房兆融，译.北京：法律出版社，2000.

税收优先权论文篇3

税收优先权是指当税收债权与其他债权并存时,税收债权就债务人的全部财产优先于其他债权受清偿。(注:参见徐孟洲、谭立着:《税法教程》,86页,首都经济贸易大学出版社,2002。)从优先权制度的起源看,优先权的制度价值在于通过打破债权平等而给予特定债权人特别是处于弱势地位的债权人以优先、特别保护,实现实质的公平正义。而税收是国家维护公共利益的重要物质基础,具有强烈的公益性,故不少国家都从法律上对税收债权的优先权制度做了认可与规定。但是,对税收优先权的范围、程度、行使程序,人们的看法并不一致,各个国家的规定也不一样,体现了不同的价值理念追求。我国的《民事诉讼法》、《破产法》(试行)、《商业银行法》、《保险法》等法律都规定了税收优先于普通债权的优先权性质,新修订的《税收征收管理法》更进一步明确了税收优先权制度,确立了以发生时间的先后为依据对税收与有担保的债权之间的优先效力进行判断的原则,突破了担保物权一律优先于税收债权的原则规定,其是非功过值得理论界做出深刻探讨。另一方面,我国法律关于税收优先权的规定还是粗线条的勾勒,各个法律之间还存在一些不协调之处,如何对税收优先权予以准确、恰当的价值定位并在此基础上,将我国的税收优先权制度的有关规定进一步细化、完善,也是理论研究义不容辞的责任。本文拟对这两个问题做一探讨。

一、税收优先权的发展趋势及法价值分析

(一)税收优先权的发展趋势

从比较法的分析看,税收优先权的发展呈现出不断弱化的趋势。表现在:

1.税收优先权效力等级的弱化。第一、税收优先权位于基本人权之后。各个国家和地区普遍把职工工资作为破产清偿的第一顺序的债权。第二、税收优先权在担保物权之后。从现行法律规定看,只有我国台湾地区的法律明文规定土地增值税的债权优先于一切债权及抵押权,台湾地区的其他税捐的优先权皆位于担保物权之后。而其他国家的税收优先权普遍位于担保物权之后,民法上的物权优先原则贯彻的比较彻底。第三、税收优先权位于企业重整债务之后,日本、法国、英国、美国以及我国台湾地区的法律都作了类似规定。第四、税收优先权的位次越来越低,有些国家甚至取消了破产中的优先清偿权,实行没有等级的破产。比较典型的,前者如美国,税收优先权位列优先权的倒数第二。后者如澳大利亚和德国,把税收改为一般破产债权。(注:参见李永军着:《破产法律制度》,333—334页,中国法制出版社,2000。)

2.税收优先权的适用范围的弱化。第一、税种越来越窄。台湾地区现行法仅规定了土地增值税、关税和营业税三种税收的优先权,法国仅规定了直接税收和营业税的优先权,美国仅规定了公司税和财产所得税的优先权,英国连公司税和所得税的优先权也予以取消。第二、时间范围越来越小。一般规定为破产宣告前的6个月,最长不过12个月。超过此期限的税收不享有优先权。第三、税收优先权的客体越来越窄。如,法国破产法规定税务局的优先权以纳税人的动产为标的。

3.税收优先权的适用形式越来越严格。以法国为例,从登记与公示看,税款优先权原来不需要公示,但由于税款金额往往很高,第三人利益得不到保护,从1966年开始,法律规定税务机关必须就个人所得税、公司税、营业税、间接税和关税的税款进行登记,才能享有税款优先权。

(二)税收优先权发展趋势的法价值分析

税收优先权越来越弱化的趋势,说明人们的价值观发生了重大转变,对税收优先权的制度价值有了新的定位。

1.基本人权特别是生存权的尊重与高扬。1919年的德国《魏玛宪法》确定了生存权是一种靠国家的积极干预来实现人“像人那样生存”的权利。自此以后,生存权成为在近代市民宪法所保障的人权宣言的体系中前所未有的崭新的基本人权。生存权在宪法中的出现,引起了两个方面的重要变化,一是基于公共福利对私有财产权做了限制,宣称财产权负有为公共福利而利用的义务。二是国家对基本人权的尊重和保障义务。二者共同构成了20世纪宪法最基本的重要特征。(注:参见[日]大须贺明着:《生存权论》,1—3页,法律出版社,2001。)这些重要特征必然对宪法以外的其他法律制度产生重要影响。体现在破产法和税法上,就是在破产分配中,破产企业职工工资优先于担保物权和一切债权包括税收债权受偿,且最低生活费不予征税。(注:[日]北野弘久着:《税法学原论》,97页,中国检察出版社,2000。)在基本人权面前,税收债权没有什么优先性可言。

2.对社会交易秩序安全的尊重与维护。如果说秩序、公平和自由是法律的三个基本价值,(注:[英]彼德·斯坦约翰·香德着:《西方社会的法律价值》,3页,中国人民公安大学出版社,1989。)那么,在市场经济社会中,交易秩序则是社会最重要的

秩序之一,具有重要的法价值。韦伯说过,“资本主义所需要的是一种类似于一台机器让人可以预计的法。”(注:[德]马克斯·韦伯:《经济与社会》(下卷),723页,商务印书馆,1997。)而产权的安全性和交易规则的稳定性恰恰是应该让人可以预计的法的重要内容。因此,尊重和维护产权的安全性和规则的稳定性是十分重要的。破产清偿顺序既是市场交易秩序中的一个重要规则,又是保护产权安全的重要机制。税收优先权的出现恰恰打破或破坏了原来的破产清偿顺序,并由此破坏了产权的安定性和规则的稳定性。(注:这是因为税收债权的数额一般较大,一旦列为优先债权,其他债权将难以得到清偿和分配。澳大利亚的Harmer Report认为,没有任何迹象表明对税收优先权的废除会影响国库的收入。想反,却有许多债权人被迫放弃他们合理正当的请求权。参见注③,李永军书,334页。)因此,从维护市场交易秩序和产权特别是私有产权安全的角度看,税收优先权不能过分高扬,以免动摇市场经济必需的产权的安定性和规则的稳定性。

3.对公共利益的重新认识与定位。税收优先权的一个重要理论根据是,税收是满足是公共需要、提供公共物品所必须的,简言之,税收是基于公共利益而征收的,税收也是为公共利益而支出的。但是,公共选择学派证明了政府有可能滥用公共利益,因此,“平等、自由、安全和公共利益都不应当被假设为绝对价值,因为,它们都不能孤立地、单独地表现为终极和排他的法律理想。……我们必须将它们置于适当的位置上。”(注:[美]博登海默:《法理学:法律哲学与法律方法》,199页,中国政法大学出版社,1999。)

4.对实质平等与福利制度的再认识。资本主义强调自由、平等和民主。但是,当人们的地位严重不对等时,这种自由与平等就是空洞的。20世纪初,伴随对生存权的关注与重视,人们对实质公平的呼声也越来越强烈,通过国家福利实现实质平等的措施纷纷出台,而这又进一步为扩大税收、提高税收优先权的位次提供了现实依据。但是,70年代后,随着经济滞胀现象的出现,人们开始反思实质公平和福利制度,提出了一大批反对实质公平和福利制度的思想。关于实质平等,人们主张现代国家的宪法一般是以自由主义和民主主义为基本原则的,生存权等社会权是作为自由权的补充物而存在的。因此,生存权等社会权意义上的平等权是对自由权意义上的形式平等的补充,处于从属地位,而形式平等是占主导地位的。(注:[美]博登海默:《法理学:法律哲学与法律方法》,36页,中国政法大学出版社,1999。)因此,国家对实质平等的追求不能伤害市场经济对形式平等的追求,而税收优先权的不恰当定位恰恰是对形式平等的伤害。就福利制度而言,人们也进行了深刻反思,认为福利制度加剧了财政紧张,培养了人的惰性,挫伤了投资的积极性,影响了社会经济的发展效率,主张削减财政支出和税收。(注:参见陈银娥:《现代社会的福利制度》,105页,经济科学出版社,2000。)这些思想必然要求降低而不是提高税收优先权的效力等级和位次。

5、经济全球化对工业竞争力的影响。经济全球化是指以科技进步和生产力发展为前提,以生产要素和资本流动为主要表现形式,以世界各国经济相互依存性增强为特点,世界各国经济在生产、分配和消费各个环节的一体化趋势。(注:参见白树强:《全球竞争论—经济全球化下国际竞争理论和政策》,5—6页,中国社会科学出版社,2000。)虽然全球化最初是由企业为对付日趋激烈的国际竞争环境而驱动的微观经济现象,但是,经济全球化又反过来使各国企业间的竞争更加直接、激烈。一方面,“鉴于企业越来越认识到跨国生产对提高竞争力和利润率的必要性,企业将会给政府施加越来越大的压力,以使政府为企业创制适应国际经营的条件。”(注:UNCTAD,(1996)PromotingGrowth and Sustainable Development in a Globalizing and Liberalizing WorldEconomy,Pre-conference text,TD/367,3 April,p.7.转引自白树强:《全球竞争论—经济全球化下国际竞争理论和政策》,34页,中国社会科学出版社,2000。)另一方面,根据迈克尔·波特的国家竞争优势理论,国家竞争优势的基础是企业,政府应该为企业提供一个良好的环境。这样一来,在提高企业竞争力从而提高国家的竞争优势方面,政府与企业的利益及工作重心都是一样的。这就要求政府在有关税收优先权的立法与执法中,充分考虑到企业的竞争力和国家的竞争优势,向企业做出某种形式的妥协与让步,以保证企业参与国际竞争的优势。在税收政策上,就是国家为了企业的竞争优势而不断地减税、退税和免税。这说明,税收债权的优先性已让位于经济全球化所带来的竞争压力。

二、我国税收优先权制度的问题

(一)现行制度之规定

税收优先权涉及的法律制度非常广泛、庞杂。就我国的情况看,大致可分为三类。第一类是专门集中和明确规定税收优先权的。我国《税收征管法》第45条第1款规定:“税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权和留置权执行。”这是我国法律对税收优先权的最集中、最明确的规定。第二类是有关企业破产、清算方面的法律法规关于税收清偿顺序的规定。我国《民事诉讼法》第204条及我国《破产法》第37条作了集中而又一致的规定,即企业的破产清偿顺序依次为:破产费用、破产企业所欠职工工资和劳动保险费用、破产企业所欠税款和破产债权。另外,我国《公司法》第195条、《合伙企业法》第61条,《个人独资企业法》第29条、《城镇集体所有制企业条例》第18条、《保险法》第88条及《商业银行法》第71条也都作了大致相同的规定。不同之处是:《保险法》第88条把赔偿或者付给保险金置于所欠职工工资和劳动保险费用之后,所欠税款之前;《商业银行法》第71条规定在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后,应当优先支付个人储蓄存款的本金和利息。破产清算制度别需要关注的是国务院《关于在若干城市试行国有企业兼并破产和职工再就业有关问题的补充通知》的规定。该《通知》规定:“安置破产企业职工的费用,从破产企业依法取得的土地使用权转让所得中拨付。破产企业以土地使用权为抵押物的,其转让所得也首先用于安置职工,不足以支付的,不足部分从处置无抵押财产、抵押财产所得中依次支付。”把职工安置费用至于担保物权之前。第三类是担保法律制度中关于与税收优先权有关的担保物权的规定。《担保法》第33条、第63条、第82条分别规定了抵押权、质权和留置权的优先受偿权;《民法通则》第89条第2款和第4款分别规定了抵押权和留置权的优先受偿权。但是,无论是《民法通则》还是《担保法》都没有规定担保债权和税收债权之间的优先力问题。

(二)现行制度之问题

1.不统一与冲突。担保物权具有物权的优先力,我国的《民法通则》、《担保法》等民事法律制度对此作了明文规定。《破产法》第28条也规定“已作为担保物的财产不属于破产财产。”由此看,担保物权在破产清偿中可以行使别除权,不依破产清算程序而直接受偿,其效力自然高于税收债权。这是我国关于优先权制度的基本规定。但是,《税收征管法》第45条第1款在肯定税收优先于无担保债权的同时,又以形成和设定时间的早晚作为界定税收债权和担保物权优先效力的标准,从而大胆突破了传统的物权优先原则,把税收优先权有条件地置于担保物权之上,形成了一个税收——担保物权——破产费用——职工工资——(保险金与个人存款)——普通债权的破产清偿顺序。另一方面,以《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条之规定为代表的破产清算制度却是把税收优先权置于第三位,位于破产费用、职工工资和社会保险费用之后,普通债权之前,从而形成了担保物权——破产费用——职工工资与保险——(保险金与个人存款)—税收——普通债权的破产清偿顺序。再加上国务院《关于在若干城市试行国有企业兼并破产和职工再就业有关问题的补充通知》把职工工资置于担保物权之上,又形成了职工工资——担保物权——清算费用——税收债权——一般债权的破产清偿顺序。这样一来,我国现行法律关于税收债权的优先性就有三种规定,而这三种规定之间是相互矛盾的、冲突的。

2.不具体与漏洞。税法本质上是一种侵权性的法律规范。(注:参见金子宏着:《日本税法原理》,24页,中国财政经济出版社,1999。)从保护纳税人的角度看,对税收优先权的规定不仅要逻辑上一致,不自相矛盾,而且要全面、具体,避免留下漏洞。但是,我国的税收优先权制度恰恰只有《税收征管法》45条这样一个原则性的规定,仅仅规定了税收优先权与担保物权的顺序,并未规定税收优先权与一般优先权及特别优先权的顺序,也未规定不同税收种类间的优先权次序,更没有进一步规定税收优先权的客体范围、时间范围、行使条件和登记公示程序等具体问题,不仅为税收优先权的实施留下法律漏洞,而且也不符合税收法定原则的要求。因为,税收法定原则的基本内容就是课税要素法定、课税要素明确和课税程序合法。(注:参见金子宏着:《日本税法原理》,50页,中国财政经济出版社,1999。)

3.价值定位之偏颇。税收债权与担保物权及其他债权之间的优先权次序,涉及到“财政需要”与“交易安全”、实质公平与形式公平的冲突、权衡和调和。我国《税收征管法》第45条把税收优先权与担保物权相同,其价值定位是重财政需要轻交易安全,重实质公平轻形式公平。这当然是基于我国面临改革的深化急需大量的公共财政而做出的政策选择,有一定合理之处。但是,从我们对税收优先权的比较法考察看,绝大多数国家对税收优先权的位次规定得并不高,且具有降低的趋势,只有台湾地区规定土地增值税也只有土地增值税这一种捐税优先于抵押权,其他税收的优先权位次仍低于担保物权和职工工资。台湾地区的《税收稽征法》草案曾规定“税捐之征收应优先于普通债权。其优先地位,除土地税及房屋税等就不动产税捐优先于一切税捐之外,其余与有抵押权、质权、留置权等物权作担保之债权同,其受偿之顺序,则以设定或发生之先后为准。”但遭到广泛批评,“税捐与担保物权相同,以设定或发生之先后为准”的规定被迫删除,租税优先权之税目及效力范围大幅限缩。(注:参见颜庆章着:《租税法》,84—86页,台湾:月旦出版社,1996。)把税收优先权置于较高位次的日本破产法和日本税法也同样遭到日本各界的强烈批评。(注:[日]伊藤真着:《破产法》,123页,中国社会科学出版社,1995。)这都说明税优先权的定位不能过高,我国关于税收优先权的定位确有不当之处。

三、我国税收优先权制度之完善

(一)税收优先权之价值重新定位

我国税收优先权价值定位的主要问题是,过分强调公共财政的需要,过分重视实质公平,而忽视了形式平等和交易安全,与当代税收优先权价值定位的潮流趋势不合拍。根据博登海默的观点,平等、自由、安全和公共利益都不应当被假设为绝对价值,它们都不能孤立地、单独地表现为终极和排他的法律理想。(注:[美]博登海默:《法理学:法律哲学与法律方法》,36页,中国政法大学出版社,1999。)因此,我们必须将体现公共财政需要的税收优先权置于适当的位置上,具体说就是修改税收优先权与担保物权相同的规定,在优先满足生存权,尊重和维护交易安全的基础上,实现税收的优先权。

(二)税收优先权相关规定之协调

根据法律制度要内在一致的法治要求,把《税收征管法》、《破产法》、《民法通则》、《担保法》、《民事诉讼法》等相关法律中关于税收优先权的规定进行协调,消除其内在冲突,建立统一的税收优先权制度。

税收优先权论文篇4

税法与公法、私法的各部门法均有牵连，且更侧重于分配领域。这与税收所具有的分配收入、配置资源（宏观调控）和促进稳定这三大职能是联系在一起的。由于税收与各类经济活动密不可分，且是国家在公共经济领域向社会提供公共物品的最重要的财源；而这部分财源又是来自私人经济领域，是参与市场主体分配的结果，因此，税收是联系公共经济与私人经济的桥梁。与此相适应，在分配过程中，须对获取税收收入的权利（即征税权利）同各类公法、私法上的权利加以协调，明确各类权利的实现何者优先，何者劣后，这就涉及到税收的一般优先权问题。

所谓税收的一般优先权，通常是指当国家征税的权利与其他债权同时存在时，税款的征收原则上应优先于其他债权，也有学者径称为“税收债权的一般优先权”。[1]尽管国外的学者对其已有了一些研究（国内学者对其多不加重视），但这仍是一个存在诸多问题的问题。

例如，与其他债权相比，税收为什么应享有一般优先权？国家的税收权利（即征税权利）本身是什么性质的权利？与其他物权相比，税收权利是否优先？与其他非民法上的财产权相比，税收权利是否优先？此外，当各类权利发生冲突时，存在权利行使顺序上的优先与劣后的区分，这种区分直接涉及到各相关主体的利益，而法律在配置权利时，为何要确立税收权利的优先地位？这样是否会损害其他主体的权益？如果把其他债权放在税收权利之前，是否更公平、更有效率？与此相联系，国家征税的依据是什么？是否亦会构成不当得利或侵权？诸如此类的问题难以枚举。它们涉及到传统的公法和私法中的许多理论和实践问题，尤其同宪法、民商法、劳动法、社会保障法等密切相关。但对其中的许多问题，学界尚缺乏专门、深入的研究，为此，本文拟结合这些问题，对税收的一般优先权方面的有关问题略加研讨。

一、税收优先权：对谁优先

税收优先权是相对而言的。税收应对谁优先，学者认识不尽一致，立法上也不尽相同。我国目前正在仿效一些国家制定《税收基本法》，在《税收基本法（草案）》（讨论稿）的总则部分，规定了“国税优先的原则”，其具体条文为：“中央税优先于地方税，中央有优先选择税种和税源的权力。当纳税人的财产不足以清偿其全部税收债务时，应当优先清偿中央税。”

上述条文表明，立法者对税收优先权的认识是，当国税与地税发生冲突时，国税享有优先权。这种优先权反映在立法上，是中央有优先选择税种和税源的权力；反映在税收征管上，就是国税优先于地税获得清偿。这一原则是以中国社会所实行的分税制为背景，尤其是在考虑到了中央财政赤字连年居高不下，中央政府调控乏力的情况下提出的，目的在于在各种情况下，均优先确保国税的征收。这种国税优先于地税的原则虽然体现了形势和政策的迫切需要，但却受到了较为广泛的批评和指责。在理论上，它被认为是不符合税收义务法定原则的；在实践中，在现行的分税制条件下，它可能甚至必然会遭到地方政府的反对。[2]

其实，在分税制条件下，不仅存在着纳税人与征税机关之间的博弈活动，而且也存在着国税机关与地税机关的博弈活动。[3]仅从保障国税收入的角度，将优先权无条件地配置给国税，而忽视地税机关的征收权益，轻视地税机关的因应对策，在总体上肯定是不会取得预期的财政效益的；同时，国税的优先权也会受到实质性损害（如国税税基被侵蚀，对共享税的征收采取不合作的态度等）。因此，在制度设计上，为了减少博弈过程中的不确定性，保障国税收入的稳定均衡，并在实质上怀柔地增进国税收入，不应无条件地确定国税优于地方税的原则，即国税与地税之间原则上不存在优先劣后的问题。由此亦可推知，税收优先权首先应是税收权利对税法以外的某些法律上的权利的优先。

虽然国税优于地税的原则不能成立，但并不能因而认定“国税优先原则”或“地税优先原则”亦不存在。事实上，这两个原则不仅可以在法律上存在，而且恰恰是税收优先权的具体表现。例如，在税收立法较为健全的日本，其《国税征收法》就定有国税优先原则。该原则是指对纳税人的总财产，除法律另有规定者外，国税优先于一切捐税和其他债权而予以征收。在这里，国税主要是对一般债权和地方税以外的捐税（是一种可依滞纳处分之例征收的债权）优先，[4]因而原则上不存在国税与地方税何者优先的问题，即在国税之间、地方税之间以及它们相互之间，原则上都不存在优先劣后关系。但这只是人们较为晚近的认识。作为反面例证，在1950年以前，日本的《国税征收法》亦曾规定国税优于地方税，这种规定因遭到许多人的反对（理由与前述类似），最终被废除了，从而确立了符合时势和法理要求的有关税收优先权的适用范围的正确认识。[5]此外，在税收的具体征收程序上，还存在着“扣押优先主义”和“交付要求在先者优先主义”，前者是指采取扣押措施的税收优先于仅有缴纳要求而未采行扣押措施的税收；后者是指对纳税人财产的强制变卖价款，先有交付要求的国税优先于后有缴纳要求的国税或地方税而予以征收。[6]这两者体现的都是各类税收在具体征收程序上的优先劣后关系，同前述国税与地税之间不存在优先劣后关系似有不同，因而也有人以此为反例。但是，两种“主义”中的优先权与通常理解的税收的一般优先权并不相同。

上面的国税优先原则表明，国税优先在通常意义上并不是针对地方税而言的。同样，地方税优先在通常意义上也不是针对国税而言的。例如，韩国的《地方税法》规定了地方税的优先原则，但地方税的优先权仅是对国税以外的各类债权而言的，国税与地方税的征收是依相应的法律进行的，是并行不悖的。此外，先行抵押的、有各类担保的地方税同样也优先于其他地方税和国税，其原理与前述的“扣押优先主义”等的原理是一致的。[7]

总之，各类税收（国税与地方税）之间不存在一般的优先权，只有作为抵偿税款的物上设有担保物权，以及交付（缴纳税款）要求先后不同时，才存在先行征收（也是一种先取特权）的问题。正因如此，在实践中存在的片面强调国家利益和国税征收，忽视地税征收权益，片面追求国税征收计划的完成，征“过头税”、“跨世纪税”等在纳税期限之前提前征税的作法，不仅违反了税收法定主义原则，[8]违反了税法的宗旨和具体规定，而且也并不符合国税优先原则的本意，是对“国税优先”的歪曲、偷换或滥用，因而是极其错误的。应当看到，在分税制条件下，国税与地方税各有其存在的理由和价值，两者之间互不存在一般的优先权，因而税收的优先权首先是对其他法律上的权利而言的，应当着力研讨税收权利与其他法律上的权利的关系。

二、税收权利对其他权利的优先与劣后

税收权利对其他权利的优先与劣后，主要是指在税收权利与其他权利同时并存时，究应先保障税款的征收，抑或先保障其他财产性权利的实现。这实际上是分配领域的问题，并且，与分配有关的权利均与税收权利密切相关。要研讨税收权利与其他权利何者优先，需先界定税收权利的性质。关于税收法律关系的性质，历史上曾长期存在“权力关系说”和“债务关系说”两种观点；相应地，也就分别存在把实体法上的税收权利视为行政权与视为债权两种观点。在德国《税收通则法》（1919年）通过以后，把税收权利视为一种公法上的债权的观点逐渐占上风，

并逐渐为一些大陆法系国家的学者所接受。[9]因此，国家的征税权利在某些税法学家眼中不过是一种公法上的债权而已，或将其径称为税收债权，并且，这种认识已体现在某些国家的立法之中。

在把税收权利视为一种债权的情况下，与其相关的某些问题可以适用有关的民法原理来分析，但因其毕竟为公法上的债权，因而仍有一些与私法上的债权不同的地方。税收权利作为债权，其行使劣后于物权性质的抵押权、留置权等，即它不能优先于物权受偿；而税收权利作为公法上的债权，它又优先于私法上的一般债权，即优先于那些不存在担保物权的债权。以上仅是一种概括性的说法，为此，还需作一些具体分析。

（一）对税收债权的一般优先权的理解

优先权制度实际上是各类法律中规定得较为普遍的一种制度，即使在税法领域，亦多有体现。如在税收征管方面，既涉及到本文研讨的国内法上的税收的一般优先权问题，也涉及到国际层面上国家之间的税收管辖权何者优先的问题。为了解决因跨国经济的发展所产生的各国之间的税收管辖权的冲突，需要确定哪个国家的税收管辖权是优先的。经过反复的实践，国际社会逐渐认识到，把税收管辖的优先权配置给东道国（收入来源国）是更有效率的，由收入来源国优先行使属地管辖权，可以真正实现鼓励跨国投资、推进贸易自由化等目的，可以从现实和长远两方面对各国更有利。于是，这样的优先权配置便经常地出现在双边或多边的条约之中。

那么，在国内法领域，在涉及诸多债权的实现时，为什么把优先权配置给税收？为什么税收对其他债权仅能享有一般优先权？从公法、私法的一些基本原理出发，有助于回答这些问题。众所周知，人类不仅存在私人欲望，而且存在公共欲望。公共欲望只能经由公共经济，通过国家或政府的财政手段来得到实现。为了满足公共欲望和公共需要，必须由国家这个非营利的组织体向营利性的私人经济主体（企业、居民）课征税收，以此向社会公众提供公共物品。这使得税收成为满足公共需要的最主要的手段，[10]从而使其具有很强的公益性。而税收的公益性正是在立法和学说上承认税收的一般优先权，或将优先权赋予税收债权而未赋予一般债权的理由。[11]

尽管基于公共利益和公共需要，在法律上将优先权配置给了税收债权，但这种优先权不能过分强调，即这种优先权仅是一般优先权。如前所述，税收债权作为一种债权，仅是因其具有公益性，才被作为公法上的权利来加以对待，它并不能优于由物权予以担保的债权。事实上，过分强调税收债权的优先权，将损害私人交易的安全性，也不利于经济运行的效率，尤其在私债权由担保物权予以保障时，更是如此。既然税收的优先权主要是相对于一般的私法上的债权而言的，因此，有必要认真研究税收债权与私债权之间的协调问题，较为合理地配置税收的一般优先权，以求在解决个体营利性（私人债权）和社会公益性（税收债权）的矛盾、冲突的过程中，兼顾公平与效率，[12]既充分地考虑到各方的权利，又有效地配置权利。

（二）税收债权与私债权的协调

对税收债权与私债权加以协调，就是要合理地界定税收债权的一般优先权的行使范围。税收债权作为一种公法上的债权或称公债权（不同于国家公债领域的公债权，两者方向相逆），它是国家作为债权人所享有的要求纳税人给付税款的权利。在经济流转日益复杂化的今天，同一主体同时负有多种债务或多个主体对同一主体同时享有债权的情况是较为普遍的。在多数债权同时存在的情况下，这些债权是同时还是按先后次序行使，直接关系到各方的权利和利益，直接体现着法律的宗旨、价值以及对各类法律所保护的法益的协调。事实上，当同一债务人不能足额清偿各个债权人的债权时，必须要确定清偿的顺序。如果将优先受偿的权利（或称先取特权）配置给一般的债权人，则国家的税收就有可能得不到保障，这与当前大力强化税收征管，努力增加国家税收收入的精神是相背的（当然，学术研究并不只考虑这些具体的政策导向）。如果说，公共利益是社会公众共同的、根本的利益，真正保障公共利益也就是在保护和满足每个债权人共有的利益，则税收作为满足这一公益的最重要手段，便应当优先予以保障。

然而，若片面地将优先受偿权全部配置给税收债权，则有时可能会严重损害某些私法上的债权人的利益。因此，在这两类不同性质的债权之间，确需作出权衡，以求尽量合理地、妥当地在立法上或司法上配置优先权。在立法上配置优先权是大陆法系国家的普遍作法。尤其是各类大陆法系国家民法典的规定，对优先权制度的确定及其在其他法律中的发展以及相关的法学研究，均具有重要的价值，但人们往往多予忽视，故下面有择要述之的必要。在大陆法系国家的民商事立法上，优先权是依债务的性质而给予债权人先于其他债权人而受清偿的权利，它是一种合法的优先受偿权，[13]或称先取特权。享有先取特权的主体不仅在一般意义上可以依法就其债务人的财产有先于其把债权人受偿的权利，而且对债务人因其标的物变卖、租赁、灭失或毁损而取得的金钱或其他物，亦可行使。[14]但值得注意的是，国库的优先权及其行使的顺位应依有关法律的规定，同时，国库不得因取得优先权而损害第三人早先取得的权利。[15]这些规定和法理在研究税收优先权方面是非常重要的，在税收立法上亦应体现其基本精神。

根据前面的分析，税收债权原则上优先于一般债权，但不能因片面追求国家利益或社会公益而将其片面夸大或绝对化。为了谋求私法上交易的安全，保护善意第三人的利益，必须根据具体情况，对税收优先权加以适度限制。为此，在肯定税收债权对一般债权的优先权的同时，尤其应对税收债权与质权、抵押权、留置权、先取特权等几类特殊的权利的关系加以协调，依据有关法理，结合有关立法例，合理地确定其行使顺序。据此，本文有如下认识：

1 在纳税人的财产设有质权或抵押权的情况下，若设定时间在法定纳税期限之前，则有质权或抵押权担保的债权优先于税收债权受偿。由此可见，确定两类债权的优先与劣后的时间标准是法定纳税期限，而该期限则需要在立法或司法上作出具体的解释，不同的解释会直接影响到税收债权人与享有担保物权的债权人的权益。

2 在纳税人的财产上设定了留置权的情况下，如对该财产进行滞纳处分，则由留置权作为担保的债权优先于税收债权从该财产的变卖价款中受偿。留置权与抵押权、质权不同，它无需进行登记，而仅依法律规定和事实为依据即可确定其存在。由于上述对税收债权的优先权存在于滞纳处分领域，且滞纳处分费是优先的，因而在学说和立法上认为，留置权所担保的债权不仅优先于税收债权，而且也优先于质权、抵押权、先取特权所担保的债权。[16]

3 在某些特别法（如各类商事法律）规定有先取特权的情况下，这些先取特权（如海商法上的救助者的先取特权、船舶债权人的先取特权、船舶先取特权等）亦优先于税收债权受偿。我国《海商法》规定了船舶优先权制度，强调船舶优先权是海事请求人对产生海事请求的船舶所享有的优先受偿的权利。根据该法规定，具有船舶优先权的海事请求包括以下几项：（1）在船上工作的在编人员根据劳动法律、行政法规或劳动合同所产生的工资、社会保险费用等给付请求；（2）在船舶营运中发生的人身伤亡的赔偿请求；（3）船舶吨税、港口规费的缴付请求；（4）海难救助的救助款项的给付请求，等等。上述各项海事请求，依照顺序受偿，因此，船舶吨税一般是劣后于前两项，而优先于第（4）项受偿的。但是，若第（4）项请求后于前三项请求发生，则应优先

于前三项请求受偿。[17]可见，税收债权（在此为船舶吨税的征收权）的优先受偿顺位并非绝对的和固定的。

从以上几方面来看，税收债权的优先权受到了很多限制，它仅能优先于一般债权。其实，除了上述几类特殊的权利以外，税收债权不仅还与其他民商事权利（如股权）密切相关，而且还与民商事权利以外的各项权利（如劳动权利、社会保障权利等）密切相关。只是后一类权利因其并非一般的私法上的债权，且多与基本人权或社会公益等密不可分，因而在法律上一般亦规定其优先于税收债权受偿，这在我国法律的相关规定中亦不难得见。

三、我国法律中的相关规定

我国宪法对十分重要的财税制度未作出具体规定，因而由此而引发的问题只能经由法律的制定来加以解决，以对宪法规定补白。税收的一般优先权是与税收的征管联系在一起的，但在我国的《税收征收管理法》这部重要的法律中，亦无相关规定。基于我国长期因袭的制定法传统以及在税法领域中必须坚持的税收法定主义原则，有必要到现行的制定法中去探寻有关税收优先权的法律规范，以通过这一“找法”过程来揭示我国税收优先权制度的概貌。既然税收的一般优先权是相对于一般私债权而言的，因而有必要先对民商法进行考察。我国的《民法通则》以“简明”著称，它虽确定了以抵押权、留置权等担保的债权的优先受偿权，但并未规定该优先权与税收债权的关系。《担保法》也是如此。这可能是立法上只注意解决私法上的问题，而并不重视传统的私法与公法的联系的缘故，也可能是为了保持法律的“纯粹性”或无暇顾及与其他法律的协调，等等。不管怎样，上述制定法对于解决税收的一般优先权方面的问题均无直接助益。

鉴于税法是分配领域的法，且税收的一般优先权是与权益分配联系在一起的，在仅考虑制定法，并把它仍作为决定权益分配的最重要根据的情况下，有必要从涉及利益分配的有关市场主体的立法以及与其密切相关的立法中“找法”。为此，各类企业立法及与之密切相关的破产法、诉讼法等都是应予考察的。

企业是最重要的市场主体。在企业立法方面，我国过去曾长期按企业的所有制形式来立法只是在实行市场经济体制以后，才开始注意按照现代企业制度下企业的三种法律形态的区分标准分别立法。但不管怎样，各类企业立法均涉及到企业进行终止前的清算时如何清偿各类债务（其中包括税收）的问题，其相关规定在各个时期虽不尽相同，但从税收债权的角度说，实质上都是关于税收的一般优先权的规定。

例如，依据我国《公司法》规定，公司财产能够清偿公司债务的，分别支付清算费用、职工工资和劳动保险费用，缴纳所欠税款，清偿公司债务。若公司财产不足清偿债务，则应向法院申请宣告破产。[18]由于只有在公司财产不足清偿债务时，才涉及到清偿顺序，从而才涉及到税收的一般优先权问题，因而有必要再考察有关破产程序的规定。我国的《企业破产法（试行）》仅适用于全民所有制企业，其历史局限性及多方面的缺陷受到了多方面的批评，但该法对破产财产清偿顺序的规定却对相关法律产生了广泛的影响。根据该法规定，破产企业的破产财产按下列顺序清偿债务：（1）破产费用；（2）所欠职工工资和劳动保险费用；（3）所欠税款；（4）破产债权。与此相联系，我国《民事诉讼法》规定了企业法人破产还债程序，适用于全民所有制企业以外的企业法人，其中，有关破产财产清偿债务的顺序的规定，与上述《企业破产法（试行）》的规定完全相同。[19]这些规定表明，税款仅优先于一般的破产债权受偿（设有担保物权的债权在此清偿顺序之前优先受偿），即税收仅具有一般优先权。

此外，在按企业的所有制形式立法的情况下，同样也涉及到税收的一般优先权问题。例如，作为《全民所有制工业企业法》的重要补充，《全民所有制工业企业转换经营机制条例》规定，要逐步试行税利分流，实行税后还贷。[20]这一规定是对以前的“税前还贷”的作法的否定，同时，它实际上也确定了税收债权对贷款（银行债权）的一般优先权。

又如，依据我国《城镇集体所有制企业条例》，企业终止时，清偿各种债务和费用的顺序是：（1）清算费用；（2）所欠职工工资和劳保费用；（3）所欠税款；（4）所欠银行和信用合作社贷款以及其他债务。[21]可见，该《条例》的规定与前述《企业破产法（试行）》等的规定是一致的，并且，税收对包括各类贷款在内的诸多债权同样具有一般优先权。

另外，由于各类企业的清算均涉及财务问题，因而我国的《企业财务通则》亦规定了企业财产清偿债务的顺序，该顺序与前述《企业破产法（试行）》等法律、法规的相关规定也都是一致的。[22]

但是，企业清算时的债务清偿顺序同样也不是固定不变的，相应地，各类债权的优先受偿权也会发生变化，如同前述《海商法》中的船舶优先权的行使顺序亦需视具体情况而作调整一样。例如，我国的《商业银行法》规定，商业银行破产清算时，在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后，应当优先支付个人储蓄存款的本金和利息。[23]即本属一般债务的个人储蓄存款本息，因其与个人利益、社会稳定等关系密切，法律才赋予其优先于国家税收受偿的权利，这实际上也是从社会秩序、公共利益出发所作的考量。既然税收也是为了公共利益，并且与保障社会公众的权利（个人储蓄存款的本息）相比，作用更为间接，因而把个人本息从其他银行债务中独立出来，确定其优先于税收的权利，也是适宜的。因此，税收债权对于个人储蓄的还本付息请求权这种一般债权，在法律有特别规定的情况下，就不具有一般优先权。

通过对上述各具代表性的法律、法规中的相关规定的介评不难得见，这些规定的共同之处是均对税收债权与其他权利的关系加以界定，明定各类权利得以实现（获得清偿）的先后顺序，并且，该顺序大略为共益费用（如共同的破产费用、清算费用）-职工工资和劳动保险费用-税款-一般债权（当然，其中偶尔亦可穿插某类特殊的具体权利），从而可以看到，税收债权仅处于优先于一般债权受偿的序位。

此外，在有某类特殊权利需要考虑的情况下，上述的一般清偿顺序可能会因之发生相应变化，这也是正常的。其实，如何在各种法律中具体地配置相关权利，确需考虑诸多因素。如上述《商业银行法》的规定，恐怕考虑更多的是政治因素、社会因素、国民心理因素等。并且，随着时势、政策的变化，在各类权利的具体实现方面，肯定会有诸多不同，从而会出现背离强行法规定的情况。这也迫使人们去思考一系列问题：强行法究竟能否强行？法律在具体的权利配置方面究竟能起多大的作用？应如何看待不同利益主体之间的预期、博弈活动和某些主体的机会主义行为以及国家承受的“道德风险”？等等。这些问题不仅会使税收的一般优先权打折扣，而且有时甚至会导致“制度失灵”。

事实上，影响税法以及其他法律的实施的因素很多。在现实生活中，各类市场主体大量的、名目繁多的偷税、避税、欠税等行为，就常常使税收的一般优先权得不到有效保障。[24]例如，某些不法企业在其经营活动中通过虚列成本、费用或转移定价等逃避税收的手段减少名义利润，从而少缴企业所得税，而其因少纳税而保留的利润则是去用于还贷或清偿一般债务；当企业破产时，某些债权人在法定纳税期限后违法设定担保物权，以求优先受偿，等等。这些行为都是对税收一般优先权的侵犯。为了有效地保障税收的一般优先权，必须在充分考虑到纳税人的预期及其可能从事的博弈活动的基础上，针对需加防范的各类“道德风险“，不断地完善税制。同时，也应

对税收的一般优先权予以正确”定位“以妥善协调各类权利，实现权利资源的有效配置。

在本文的研讨即将结束前仍需说明和强调的是，税收优先权制度只是各类法律中的优先权制度的一个分支，税收通常仅对于一般债权或称普通债权具有优先受偿的权利，对该优先权既不能过分强调，也不能违法贬损。税收的一般优先权问题虽看似一个小问题，但其所涉领域甚为广阔（不仅涉及到相关部门法，甚至还涉及到整个法律体系），对这样的问题从不同角度、不同领域展开研究是甚为必要的（本文还远未展开），仅仅局限于税法领域或公法领域是很难得到全面认识的。此外，税收的一般优先权的配置和保障问题，在理论上和实践中都应引起足够的重视，这对于实行市场经济之初、正处于转型时期的中国，也许更具有现实意义。

「注释

[1][5][9][11] [日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第351、352、18—21页。

[2] 国家税务总局《关于<中华人民共和国税收基本法（草案）>（讨论第三稿）的说明》。

[3] 胡鞍钢认为，实行分税制与否，效果是不一样的。不同的制度安排改变了中央与地方的博弈关系，初步形成了“主-从博弈关系”。胡鞍钢：《分税制：评价与建议》，载于《税务研究》1997年第2期。

[4] 日本的《国税征收法》（1959年公布，1984年最后修改）第八条、第二条之五。

[6] 日本的《国税征收法》第十二、十三条即有此类规定。

[7] 韩国的《地方税法》（1961年颁布，1986年最后修订）第31、34、35条。

[8] 张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期。

[10] 张守文主编：《财税法教程》，中国政法大学出版社1996年版，第8-13页。

[12] 这也是经济法的宗旨之一。张守文：《略论经济的宗旨》，《中外法学》1994年第1期。

[13] 《法国民法典》第2095条、第2094条，李浩培等译，商务即书馆1979年版。

[14] 《日本民法》第303、304条。虽然民法上并未直接规定税收的优先权，但在法理上可以认为税收优先权是基于公法而产生的一种先取特权。

[15] 《法国民法典》第2098条。

[16] 日本的《国税征收法》第十五、十六条；前引金子宏著第356页。

[17] 《中华人民共和国海商法》第21-23条。

[18] 《中华人民共和国公司法》第195条。

[19] 《中华人民共和国企业破产法（试行）》第37条；《中华人民共和国民事诉讼法》第204条。

[20] 《全民所有制工业企业转换经营机制条例》第7条。

[21] 《中华人民共和国城镇集体所有制企业条例》第18条。

[22] 《企业财务通则》第39条。

税收优先权论文篇5

关键词:税收优先权;税收征收管理法;税收债权;公示制度 

1税收优先权制度的缺陷

1.1 税收优先权制度与相关法律规定相互冲突

(1)与《担保法》有关担保物权优先受偿地位的规定相矛盾。《担保法》仅规定了担保物权的优先性,而没有规定税收债权优先于担保物权。在担保物权人行使担保物权时,纳税人主张以担保物价值充抵在先产生的税收或征税主体主张行使税收优先权时,是按《税收征收管理法》的规定由征税主体行使税收优先权?还是按《担保法》规定行使担保物权?当法院受理行使担保物权的案件后,法院有没有义务通知征税主体查实有无在先存在的税收,然后再由担保物权人行使担保物权?对这些问题无论怎样回答,要么触及税收优先权,要么触及担保物权。

(2)与《企业破产法》、《民事诉讼法》、《商业银行法》、《保险法》等有关税收债权与无担保债权受偿顺序的规定相矛盾。《税收征收管理法》规定“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权。法律另有规定的除外”。而在企业破产案件中,《企业破产法》第113条、《民事诉讼法》第204条、《商业银行法》第71条、《保险法》第88条规定将职工工资和劳动保险费、个人储蓄存款的本金和利息、财产或人身保险的保险金等无担保债权优先于税收债权受偿。从各国的立法以及实际来看,职工工资和劳动保险费用具有维护公益和保证基本人权的特性,应该都优先保证,我国更应该如此。

(3)税收债权在不同的法律规定中,清偿的先后顺序不同。《企业破产法》中,有财产担保的债权可以在破产清偿中行使别除权,不依破产程序清偿,故效力自然高于税收债权。《企业破产法》中的清偿顺序为:

有财产担保的债权—破产费用—所欠职工工资和养老保险费、医疗保险费等—税收债权—普通债权。

《民事诉讼法》、《商业银行法》、《保险法》规定的破产财产债务清偿顺序与《企业破产法》的规定一致。

《公司法》在破产财产的税前清偿范围加了一个法定补偿金。其顺序为:

有财产担保的债权—破产费用—所欠职工工资和劳动保险费用—法定补偿金—税收债权—普通债权。

《税收征收管理法》强调税收优先,因此在肯定税收优先于无担保债权的同时,又以形成和设定时间的早晚作为界定税收债权和担保物权优先效力的标准,从而突破物权优先原则,把税收优先权有条件地置于担保物权之上,形成如下清偿顺序:

税收债权—担保物权—破产费用—职工工资和劳动保险、医疗保险费用—普通债权。

从以上这些法律规定的清偿顺序可以看出,各规定之间是相互矛盾、相互冲突的。使得整个税收优先权制度逻辑混乱,缺乏体系性。

1.2税收优先权制度规定过于笼统,没有对行使程序做出规定,欠操作性

税收优先权制度不仅要求体系严密、逻辑一致,而且要求有规范、具体的程序。正如博登•海默所说“一个法律制度若要恰当地完成其职能,就不仅要求实现正义,而且还须致力于创造秩序”。税收法定原则也不仅要求课税要素法定、明确,而且要求课税程序合法。

我国的税收优先权制度仅在《税收征收管理法》中有一个原则性规定,没有对税收优先权的行使主体、行使的条件、行使的客体范围、行使的公示程序等作出具体、明确的规定,也没有对税收优先权与担保物权的顺序、税收优先权与一般优先权及特别优先权的顺序、不同税收种类的优先权次序给予规定。这既不符合税收法定原则的要求,又给税收优先权的实施留下法律漏洞,当税收债权无法实现时,各级税务机关和法院不知如何进行操作,税收优先权的实现缺乏保障,同时也会增加征税机关滥用该项权利而不正当损害纳税人及第三人利益的可能性。

1.3 税务机关在税收优先权中的诉讼地位不明确

纳税人没有优先清偿欠缴的税款,这时,税务机关的税收优先权必然受到侵害,税务机关为力保税收优先权的实现,当采用协议、破产、行政等方式都不宜或很难实现税收优先权时,作为最后的救济途径——诉讼,是不得不采取的方式了。当税务机关启动诉讼这个程序时,税务机关的诉讼地位却很难确定,是以行政机关的身份参与诉讼,还是以民事主体的身份参与诉讼?如果以行政机关的身份参与诉讼,那么就是行政诉讼,根据一般法理,在行政诉讼中,行政机关总是以被告的身份出现的。被告当然无法提起优先权诉讼,因此提起优先权诉讼,不能以行政主体的身份参与。如果以民事主体的身份参与者诉讼,也不符合一般法理。因为税务机关与纳税人的关系不是平等主体之间的民事关系,因而税务机关又不能以民事主体的身份提起民事诉讼。这时,税务机关进入一种二难境地。要正当地行使税收优先权也只是“子虚乌有”。

1.4税收债权公示制度不规范

税收债权对私法交易的冲击较大,需进行一定的公示,以避免其他债权人、担保物权人与纳税人之间关于欠税信息不对称的问题。

由于税收债权优于普通债权,并且有条件地优于抵押权、质权等担保物权,这样可能给其他债权人带来不可预测的风险,因此,税收优先权的公示非常必要。

我国《税收征收管理法》设计了欠税定期公告制度。并允许抵押权人、质权人向税务机关请求提供有关债务人的欠税情况。但并没有明确公示制度的法律性质、法律程序、法律约束力,没有将欠税公告定位为一项税务机关的义务,更没有规定税务机关不作为的法律责任,这就使欠税公告缺乏强制性和规范性,税务机关缺乏及时公告欠税的动力和压力。

1.5税收优先权主体相应的法律责任不明确

从《税收征收管理法》及其实施细则来看,既没有规定征税主体不行使或怠于行使税收优先权所应承担的法律责任,也没有规定纳税人不向担保物权人如实告知其欠税情况的后果,对纳税人及纳税人与第三人恶意串通侵害税收优先权所应追求的法律责任没有明确的规定。这就是说,税收优先权制度的实施靠其主体的自觉自愿,没有法律的强制。税务机关对纳税人采取的种种违法行为无所作为,税收之债得不到真正救济。一项制度,没有法律责任的规定,在现实中实施的可能性是很小的。

2我国税收优先权制度的完善

2.1制定税收基本法,切实保障税款优先

从我国的立法现状看,税收优先权制度只在《税收征收管理法》中有较明确的规定,但也只是一个原则性的、抽象性的规定。具体内容、具体的操作规程和实施办法,必须由法律作出进一步的规定,否则税收还是很难落实到位。由于我国现在还未实行税收立宪,导致我国税收方面的基本法律也难产。

尽快制定税收基本法,在基本法中规定税收法定主义原则是税法的帝王原则,指明开征新税、变更税率、减免税和取消税种以及税权的配置等必须由法律明确予以规定,并明确规定税收优先权的效力,行使程序,行使方式,除斥期间和救济方式等,使得税收优先权有实体法上的依据。在税收基本法中,理顺税收优先权立法体系内部的矛盾,消除内在冲突,理清税收债权内部及其他债权的受偿顺序,明确欠税发生的时间,完善税收优先权的公示制度,明确税务机关的诉讼地位,规定主体不履行职责或义务应承担的法律责任等。以切实保障税收的优先。

2.2运用私法方法保护税收债权

对于税收的征缴,世界各国主要依赖于公法上的保护。如宪法通过有关税收权力,公民的纳税义务等规定,将税收入宪,对税收给予宪法上的保护;行政法规通过行政强制手段,如税收强制措施等,对税收给予保护;刑事法律通过偷税罪、抗税罪等规定,对税收给予刑事保护;诉讼法采用程序性措施,如设置税务法庭等,对税收给予诉讼法上的保护。但公法上的保护方式都是单务的、强制性的。在实践中已显现出极大的弊端。随着经济的发展和“公法的私法化”,运用民法中的平等理念改善行政权力的运作和行使,对税收给予民事保护日显重要。将税收定位为公法之债,使得税收之债与私法之债具有了融合性。使公法之债权可以借用私法之手段得到有效的保护。

2.3完善税收优先权的公示制度

美国的有关法律规定,税收优先权必须进行公示才具有,未经公示不具有优先权,其公示的方式与一般担保公示相同。美国国内税法典第6323(f)条规定:税收优先权应向州法院指定的州内官署通知。这样把税收优先权纳入到物权体系中去不至于引起紊乱。由于税收优先权具有担保物权性,我国税收优先权的公示方式应以登记或以公告的方式为宜。此种登记或者公告的效力应采取对抗主义,即不登记或者不公告不影响优先权的产生,但不能对抗善意的第三人。

税务机关应将欠税情况通知办理抵押登记的部门,由办理抵押登记的部门向社会公众提供查询,以此完成公示。这使社会公众能够在办理抵押时知道债务人是否存在欠税情况,以便作出相应的决定。笔者认为,税收优先权的公示性应当通过法律的明确规定和欠税公告制度的配合来加强。如可以规定公示是行使税收优先权的法定条件,进而在全国建立统一的公示部门,对纳税人的欠税情况进行统一的登记,并供公众查询。这样做不仅可以降低债权人的风险,而且可以督促纳税人缴清税款。《税收征收管理法》采取了公告的方式,第45条规定“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”。《税收征管法实施细则》第76条规定“县级以上各级税务机关应当将纳税人的欠税情况,在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上定期公告”。既然以公告作为公示方式,那么税收优先权的对抗效力应当从公告之时发生。也就是说,公告之前的税收优先权不能对抗担保物权。但《税收征收管理法》却规定以成立时间为准,这等于没有公示,显然有失妥当。因此,税收债权必须经过公示,才能具有优先于其公示后登记的抵押担保债权的效力。所以必须对税收优先权的公示方式、公示机构、公示时间、公示场所、公示内容、公示效力等作出较为详细的、合理的规定,并与原有公示体系相衔接。税务机关如果在债权人交易前没有公布纳税人的欠税情况,那么不管税款发生在何时,税务机关都不能行使税收优先权。这就为债权人撑起了一把巨大的保护伞,把债权人面临的不可预见的风险大大降低。

2.4协调税收债权与私债权之间的受偿顺序

在税收债权与普通债权(无担保债权)发生冲突时,应坚持税收债权优先普通债权的原则。如果某些普通债权需要特别保护时,法律应作出明确的选择。如:共益费用、职工工资、劳动保险费用、个人储蓄存款本金和利息等,这些或对所有债权人有益,或具有保证公共利益和基本人权的价值,因而均应优先于税收债权受偿。

在税收债权与担保物权同时存在并发生冲突时,应坚持税收债权与抵押权、质权的受偿顺序,以权利设定的时间先后决定。而留置权不管是发生在税收之前还是在税收之后,留置权所担保的债权都优先于税收受偿。

在税收债权与私法优先权同时存在并发生冲突时,应根据具体情况,分别规定它们的效力顺序。在税收优先权与私法一般优先权的效力顺序上,应坚持后者优于前者受偿;在税收优先权与私法特别优先权的效力顺序上,应坚持前者优于后者受偿。法律有特别规定的例外,如《海商法》、《民用航空器法》所设定的船舶优先权、民用航空器优先权,因标的物的特殊性质,应优先于税收一般优先权。《合同法》规定的建筑工程承包人因工程款拖欠所发生的优先权,这类特别优先权应优先于税收优先权。在税收特别优先权与税收一般优先权的效力顺序上,后者应优于前者,但土地增值税就土地自然涨价部分,关税就应税进口货物本身,应优先于一般优先权。税收特别优先权与私法特别优先权的效力顺序,应坚持特别法的形式明确列举,在法律没有明确规定的情况下,税收特别优先权应优先于私法特别优先权。

2.5建立和完善税收优先权的司法保障制度

虽然《税收征收管理法》作出了税收一般优先权的规定,但税务机关应如何行使税收优先权,我国现行法律并未做出明确规定,这就使税收优先权流于形式,难付诸实践。

《税收征收管理法》及相关法律应明确规定,征税机关行使税收优先权与第三人发生权利争议时,不能采取查封、扣押、冻结、变卖等行政强制执行措施,直接执行纳税人的财产而优先受偿。因为税务机关与其他债权人处于平等地位,不同于与欠缴税款纳税人间的税款征纳关系,如果税务机关以行政强制执行方式行使税收优先权,必然不利于交易安全和社会经济信用制度的实施。因此,应规定在此种情形下由人民法院居中裁判解决。同时也应规定在第三人已取得财产的情形下,税务机关可以以国家法定人的身份提起优先权之诉,通过人民法院请求行使撤销权,撤销欠缴税款的纳税人的清偿行为,以达到税款优先受偿的目的,从而保障税收优先权的有效行使。为了使税收撤销权充分发挥其应有的保障税收优先权实现的作用,还应规定,对纳税人在纳税期满前为本无担保的债权设定担保及提前清偿本应在纳税期之后清偿的债权的行为,税务机关也可以行使税收撤销权。

人民法院可以在行政庭里成立专门的税务法庭,负责审理与税收有关的案件。对征税机关工作人员、纳税人及其债权人有侵犯税收优先权的行为的,根据情节的轻重和危害的程度,判处承担相应的民事责任、行政责任乃至刑事责任。

参考文献

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[2]许多奇.陈少英译.论我国税收立宪的两个理论问题.东方财税法研究[m].上海:上海交通大学出版社,2007.

[3]顾国平,孟繁超.论税收的民事保护[j].法学论坛,2005,(7):10.

税收优先权论文篇6

关键词税收法律关系税收债权税收代位权

一、税收法律关系的性质

(一)税收法律关系概述

税收法律关系是由税收法律规范确认和调整的，国家和纳税人之间发生的具有权利和义务内容的社会关系。税收法律关系的主体一方是国家，另一方就是纳税人。在税收法律关系中，双方当事人的权利义务比较单一，纳税人处于比较弱势的地位，作为国家机关的税务机关的主要职能是收税、监督纳税人按时足额的纳税，对于违反税收相关法律的纳税人进行处罚。

关于税收法律关系的性质，一直以来都有“权力关系说”、“债务关系说”以及折中的二元论。权力关系说是以德国的ottomayer为代表的传统性学说，该说的主要观点是：税收法律关系是依靠财政权力而产生的关系，国家或地方公共团体享有优越于人民的权力，而人民则必须服从此权力。按此观点，税收行为就是一种行政行为，税法就是行政法的一部分，是一种特殊行政法，税收法律关系也以课税权力为中心。①

债务关系说以1919年德国《帝国税收通则》为开端，在随后的时间里得到了发展。债务关系说是一种新型的债权债务关系理论，以德国法学家alberthensel为代表，他在1924年出版的《税法》一书中明确主张税收法律关系在性质上属于一种公法的债权债务关系，认为税收债务的成立不以行政权介入为必要条件。该学说区分了税收的成立与税收的确定，即税收债务在法律规定的课税要件充分时就成立了。②

日本学者金子宏被认为是税收法律关系二元论的代表，他主张将税收实体法和税收程序法分别按其性质归入债权债务关系和权力服从关系。我国学者陈秀清在其《税收总论》中将税收法律关系分为债权债务关系和程序义务关系是典型的二元论观点。张劲松在其《租税法概论》中也主张实体性质的税法关系是一种租税债务关系，而程序性质的租税行政，则是一种公法上的权力关系。由于分析的视角和方法的不同，学者所得出的结论各不相同。

对于税收法律关系的性质，个人认为既不能将其简单的认定为“权力关系”，也不能只单纯地认定为“债务关系”。随着社会的发展，公法私法化的浪潮，全民权利意识的提高，现在的税收法律关系已经发生了变化，由以前的绝对的服从政府命令，到现在的怀疑、对抗，对国家权力的监督，对自己权利的保护，税收法律关系的性质也复杂化了，虽然很多国家都认定税收是一种债权债务，但都在自己的税法中赋予了这种“债务”一定的优先性。从税收的作用来说，它就不可能跟民事领域的债权债务处于完全平等的地位。税收法律关系性质的复杂性决定了税收代位权与民法上代位权的不同。

（二）介绍评析税收债权和私法债权关系的学术分歧

债权的观念是由私法—特别是私的财产法上发达而来的，但是若债权的观念可解为要求特定人行为不行为或给付的权利，那末，这观念决不尽为私法所独有，公法私法所共通的。③因此，公民依法纳税义务可转换为公民依法向国家缴纳税款的债务，而国家对应的就享有了这一债权。

我国税法学界自上世纪90年代开始逐渐引进域外的税收债权债务关系理论。以刘剑文教授为代表的许多中国税法学者对德、日税法学界的税收债权债务关系说高度认同，即赞同“税收实体法法律关系性质的重心是债务关系，税收程序法主要以国家行政权力为基础，体现权力关系的性质”这一说法。但是，德、日税法学上的税收债权债务关系说蕴含了国家税务机关与纳税人之间成立法律上对等关系的理论见解，这与我国传统公法学以“公权力之存在与运作”为公私法区分标准，强调课税权主体具有优越地位的观点有重大区别，因而引起了不少学者的强烈质疑。譬如，王家林先生就曾经提出：“如果税收是债，或者美其名日‘公法之债’，要到期偿还，还要支付一定利息，国家存在的物质基础就没有了。”④

个人认为，税收债权是债权的一种，在实质上具有私法债权的一般属性，但因其权力主体即课税主体是国家这一特殊性，同时又因为税收是国家组织财政收人的主要形式和工具、是国家调控经济的重要杠杆之一、具有维护国家政权和监督经济活动的作用，又决定了它与私法债权有一定的不同。首先体现在债权债务的设立上，国家单方面享有债权，公民承担债务，表面上看也不具备私法债权债务关系中给付的对等性。其次，在各国税收立法上都体现了税收债权与一般私法债权不一样的优越性。比如我国《税收征收管理法》、《企业破产法》的规定都体现出了税收债权的优先性。再者，税收债权以法律规定为存在的依据，实现税收债权的途径也由法律给予了一定的限制，必须满足特定的程序要求，不像私法债权的发生与消灭都具有随意性。最后，国家用自己的强制力来保障税收债权的实现，对于公民的欠税、逃税、抗税行为都制定了相应的处罚措施。

二、设立税收代位权的动因

（一）设立税收代位权的必要性

随着税收法律、法规不断推进和完善，我国05年在合同法中引入代位权制度之后，将这一制度也引进了税收领域。将代位权引入税收领域，标志着国家从立法层面认定了税收债权理论，为以后完善税收制度，不管是从立法上还是从理论上都奠定了基础，同时，这一行为也是符合社会和法律的发展规律的。我们要建立服务型政府，就要从本质上将政府权力与公平权力放在同一平台上，相同的保护，设立税收代位权就是这一要求的体现。税收代位权就是明确地将税收债权与公民一般债权用同一部法律保护，税收债权与公民债权平等的竞争。

税收代位权的设立，为税收债权的追缴开辟了新的途径，有助于保护税收债权的实现。现实中，有些纳税人不缴税款，但你从他的债权债务关系中可以发现他完全是有经济实力来缴纳税款的，却因为他怠于行使自己的债权或者干脆与其债务人串通来逃避缴税的义务，损害国家的税收债权。根据以前的税法，税务机关可能素手无策，但是现在，《税收征管法》明确规定了税务机关可以行使税收代位权，这意味着，税务机关可以向纳税人的债务人来行使代位权，从而获得税款，这有助于防止税款的流失。

税收代位权的设立，将扩大税务机关征收税款的手段范围，也将与税收保全措施、税收强制执行措施等整合成一个完善的体系，保证税收工作的顺利开展，保障国家财政的来源充足，更好的实现政府的服务公共社会的职能。

（二）税收代位权的危险性

在借鉴民法代位权理论构建税收代位权制度时，我们还应当注意到一个重要的问题，在民法中债的代位权理论在一定程度上突破了债的相对性理论，我国的代位权制度还突破了代位权的“入库原则”。

债的相对性，指在债的关系中只有特定的债权人享有向特定的债务人请求给付的权利，而债务人也只需向特定的债权人履行自己的义务。债权的这种特性是其区别于物权的一个重要方面，物权具有对抗一般不特定人的绝对性。债的相对性作为债的基本特性，在债法的理论和实践上具有重大的意义。基于债的相对性原理，在由于第三人丙的原因导致债务人已无法向其债权人甲履行债务之时，一般只由已对甲负损害赔偿责任，而丙并不对甲负责任，丙对乙造成的损失负责。于是在这件事情中就出现了两组损害关系，乙损害了甲的债权，丙因侵权损害了乙的权利。这就是债的相对性原理。而代位权却是要突破这种相对性，假如本来是甲对乙享有债权，乙对丙享有债权，乙不向甲履行债务，也不要求丙履行债务，此时，根据代位权制度，甲就直接可以要求丙向自己偿还债务。虽然从单个的债权债务关系来看，代位权的出现打破了原有的债权债务关系，但从现代这个市场经济高度发展的社会来看，代位权的设立是利大于弊的。经济的高度发展导致市场主体之间的债权债务关系已与该法律关系以外的其他人的利益高度相关，也就意味着债的关系具有了较强的外部性。债的代位权以及撤销权正是在这种债的外部影响越来越大的情形下产生的，其允许在某些特定情况下有限度地突破债的相对性，使得债权人得以以自己名义代位行使债务人对次债务人的权利，从而修复断裂的债务链条，促进社会经济的良性循环与健康发展，使得社会经济的整个债务链条不致于因为某些债权人的懈怠与恶意发生断裂、产生危机。

税收之债作为债的一种，同样具有相对性的基本特性。特定税收之债的成立依赖于法定课税要素的满足，当税收之债成立以后，债权人——国家的征税机关只能请求特定的纳税人履行该义务，而不能向纳税人以外的人请求履行债务。然而，同上述私法之债一样，具有相对性的税收之债同样可能因为纳税人对于自身权利的懈怠与恶意而无法实现，因而作为对债的相对性理论缺陷的补充的代位权制度应当是本质意义上的债可以普遍适用的制度。当然，正如民法中构建代位权制度时所持有的小心态度一样，毕竟代位权制度突破了债的基本特性，因而不论在理论上还是在实践上都是危险的，税收代位权制度的构建同样应当谨慎小心，不应过分突破债的相对性理论，从而对私法制度的稳定性和私权造成不应有的损害。

同时，根据我国法律的规定，我国的代位权制度突破了传统代位权制度的“入库原则”。所谓“入库原则”是指，债权人向次债务人行使代位权的所得应先归入债务人的名下，再由债务人来对债务进行偿还。我国法律规定，在符合代位权制度的相关规定时，由次债务人直接向债权人履行给付义务，而不是先偿还给债务人，再由债务人来偿还。此种情形下，要保障债务人的权利就比较困难了。因此，个人认为，应该对债权人的代位权加以限制，防止债权人与次债务人来侵害债务人的权利。

此外，税收之债有自身的特点，与私法之债不能完全等同，因而适应于私法之债而产生的民法代位权制度不可能完全符合税收之债代位权制度的要求，这就要求我们充分认识到税收之债与私法之债的联系与区别，借鉴私法之债代位权制度，同时结合税收之债的特点设计出符合税收之债特殊要求的代位权制度。

注释：

①②刘剑文，熊伟．税法基础理论．北京大学出版社．2004年版．第63页，第63-65页．

③［日］美浓部达吉著．黄冯明译．公法与私法．中国政法大学出版社2003年版．第86-87页．

④也论税收债权债务关系．news.9ask.cn/zwzt/zwss/201012/975803.shtml．

参考文献：

[1]张守文．税法原理（第三版）．北京大学出版社．2007年版．

税收优先权论文篇7

有权利（力）义务的预先设定，就应该有保障制度的建立，这是一条显而易见的法理。从某种意义上说，对税收司法保障制度的规定如何，会在很大程度上影响税款的有效征收，一国税收司法保障制度的质量，可谓税收的征收管理能否在实践中取得成功的重要条件。对税收司法保障问题进行研究的意义正在于此。司法是法运行的重要环节，在法的运行中占有特殊地位。所谓司法，是指国家司法机关依照法定职权和程序，具体适用法律处理各种案件的专门活动。它的宗旨在于排除法律运行的障碍，消除法律运行被阻碍或切断的现象，以保证法律运行的正常进行，从而使社会保持法律秩序状态。税法在我国法律体系中属于与宪法、行政法、刑法、民法和商法等基本法律部门相并立的经济法部门。所谓经济法，是指调整国家在调控社会经济运行管理社会经济活动的过程中，在政府机关与市场主体之间发生的经济关系的法律规范的总称。它是国家干预或管理社会经济活动的法律表现。一般的讲，税法是调整税收征纳关系的法律规范的总称。它集中地体现和反映了国家干预或管理特定领域内的社会经济活动。税法调整国家在调控社会经济运行，管理社会经济活动的过程中税务机关与市场主体之间发生的特定经济关系的过程不会是一帆风顺的，肯定会遇到各式各样的障碍，亦即各类案件，比如刑事案件、民事案件及行政案件等。这些案件实质上是各种违法犯罪行为给税法运行设置的种种障碍，这些障碍造成了税法运行的阻滞和税收法律秩序的破坏。司法权的行使正是通过这些案件的审理，来排除税法运行中的障碍，以开通被阻滞的税法运行渠道和弥补被破坏的税收法律秩序。上述司法权的行使就是税收司法保障；预先为上述司法权的行使所设定的各项法律制度就是税收司法保障制度。

二税收司法保障制度体系及其完善

由于司法设置了以公力为后盾维护社会秩序和正义的最后一道防线，加之社会经济生活的复杂性，一国税收司法保障规范必然散见于一国法律体系中多个基本法律部门，但无不体现并统领于税收司法保障的大目标下，进而形成相互协调的一类制度体系。我国法学理论界和实务界对于税收司法保障问题的系统性研究尚处于起步阶段，税收司法保障制度体系尚未完善建构。但不可否认，我国法律体系的多个基本法律部门或多或少地存在税收司法保障规范，这些规范体现了税收司法保障的价值目标，都应归于我国税收司法保障体系。从我国法律体系基本法律部门的角度，可以把具有税收司法保障功用的法律规范，大略分为以下几类：

（一）税收民事司法保障制度

如前所述，税法属经济法部门。经济法的出现，一方面打破了传统的私法自治的局面，使私法关系渗透了国家干预的痕迹；另一方面也突破了大陆法系国家关于公法与私法划分的传统理论，使公法融入了对私权关系调整的内容。税法的发展也充分体现和反映了这种法律性质及其内容的演变。公法私法化和私法公法化的互动变化，决定税法在某些方面渗透（借用）了与私法相通但又不完全相同的一些制度，这些制度主要包括：优先权制度，代位权制度和撤销权制度等。与这些制度的正常运行相适应，配合设置的以公力为后盾维护社会税收秩序和正义的最后一道防线的司法制度是为税收民事司法保障制度。

1.税收优先权司法保障制度

关于税收优先权，《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第四十五条规定:“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质押权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”但税务机关在行使税收优先权过程中仍然存在诸多问题，亟需建立并完善税收优先权司法保障制度加以解决。

（1）虽然《税收征管法》第四十五条做出了税收一般的优先性的规定，但欠缴税款的纳税人在缴纳所欠税款前优先清偿无担保债权或发生在后的抵押权、质权、留置权而致使所欠税款不能足额受偿时，税务机关应如何行使税收优先权，我国现行法律并未做出明确规定。税收优先权流于形式，难于付诸实践。因此，建立税收优先权司法救济制度也就成了当务之急。税收优先权司法救济制度是税收优先权司法保障制度的重要组成部分，其制度核心是税务机关通过人民法院请求行使撤销权撤销欠缴税款的纳税人的上述清偿行为，以达税款优先受偿的目的，从而保障税收优先权的有效行使。

（2）《中华人民共和国民事诉讼法》（以下简称《民事诉讼法》）第九十四条第四款规定：“财产已被查封、冻结的，不得重复查封、冻结。”从本条规定看，税收优先权似乎由于与不得重复执行的矛盾而无法行使。实则不然，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉若干问题的意见》第102条规定：“人民法院对抵押物、留置物可以采取财产保全措施，但抵押权人、留置权人有优先受偿权。”如果税款发生在先，则较之抵押权、质权、留置权有优先性，利用逻辑的方法进行分析和根据“举重以明轻”的法理，税务机关仍可行使税收优先权，从已被人民法院采取查封、冻结等财产保全措施的财产中优先受偿。上述制度规定是税收优先权司法保障制度的另一个重要方面——税收以其强烈的公益性而致税收优先权原则上优先于其他权利（力）（包括司法权）的行使。

惟上述税收优先权司法保障制度仍有需待完善之处。首先，法律文件宜明确规定在财产被人民法院采取保全措施情形下，税收的一般优先权；其次，制定在上述情形下可操作的税务机关向人民法院申请优先受偿的程序性规定。

（3）税务机关依据《税收征管法》第四十五条的规定依法行使税收优先权时，极有可能与担保物权设定在后的抵押权人、质权人、留置权人发生权利争议。尤其是质权人、留置权人对欠缴税款纳税人的财产尚居于一种占有和控制的状态，于此等情形，税务机关应如何行使税收优先权是颇值研究的问题。税务机关能否对抵押权人、质权人、留置权人占有和控制的欠缴税款纳税人的财产采取行政强制执行措施来行使税收优先权？笔者认为颇为不妥，因为税务机关与抵押权人、质权人、留置权人间关系非同与欠缴税款纳税人间税款征纳关系，乃是一种权利冲突关系，二者处于平等地位。虽然《税收征管法》明确规定税收一般的优先性，但在税务机关与抵押权人、质权人、留置权人间发生权利冲突情形下，以行政强制执行方式行使税收优先权对抵押权人、质权人、留置权人利益影响甚巨，稍有不慎就会有损于交易安全和社会经济信用制度，无利于争议得到公正、合理、彻底的解决。因此，在上述权利冲突情形，选择由第三方（即人民法院）权衡利弊（即冲突权利各自所代表的利益），判断各种权利的有效性，并最终居中裁判解决才不失为明智之举。在实体法方面，根据《税收征管法》第四十五条第三款“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”的规定，法律应明确规定“税款已经依法予以公告”是税务机关行使税收优先权的构成要件之一，否则不得行使税收优先权，并以公告时间做为税款优先于其他担保物权的时间标准。以民事物权法理论为基础，从而使公告的税款取得公示的公信力，取得税款优先于其他担保物权的合理、合法的根据，有力维护社会

经济信用制度；在程序法方面，基于税务机关与抵押权人、质权人、留置权人间发生权利冲突关系的性质，法律应做出税务机关参加诉讼应参照适用《民事诉讼法》的有关规定。这些都是税收优先权司法保障制度的题中应有之义。

2.税收代位权、撤销权司法保障制度

关于税收代位权和撤销权，《税收征管法》第五十条规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。”《中华人民共和国合同法》（以下简称《合同法》）第七十三条规定：“因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外。代位权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使代位权的必要费用，由债务人负担。”第七十四条规定：“因债务人放弃其到期债权或无偿转让财产，对债权人造成损害的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。债务人以明显不合理的低价转让财产，对债权人造成损害，并且受让人知道该情形的，债权人也可以请求人民法院撤销债务人的行为。撤销权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使撤销权的必要费用，由债务人负担。”由此可见，《税收征管法》第五十条、《合同法》第七十三条和第七十四条构成了税收代位权、撤销权司法保障制度的主要部分，但仍有待完善。《最高人民法院关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释（一）》（以下简称《合同法解释》）第二十条规定：“债权人向次债务人提起的代位权诉讼经人民法院审理后认定代位权成立的，由次债务人向债权人履行清偿义务，债权人与债务人、债务人与次债务人之间相应的债权债务关系即予消灭。”有疑问的是，如果欠缴税款的纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人先于税务机关行使代位权而致税务机关无法行使代位权或虽行使代位权但不足以清偿纳税人所欠税款，法律应如何处理？这一问题的解决正是税收代位权、撤销权司法保障制度需要进一步完善之处。值得注意的是，《合同法解释》第二十条适用的前提是行使代位权的多个债权人居于平等的债权受偿地位。由于拥有已经公告（公示）的税款的优先权，税务机关与纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人非居于平等地位。因此，法律应创设规范：纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人在依法行使代位权前，须先行通知税务机关并于一定期限后行使代位权，《合同法解释》第二十条才可适用。创设该规范是税收代位权、撤销权司法保障制度进一步完善的重要方面。否则，税收代位权、撤销权将遭到严重弱化。

（二）税收刑事司法保障制度

税收刑事司法保障制度是一国税收司法保障制度体系中极重要的组成部分。一般税收违法行为恶化到一定的社会危害程度时，税收刑事司法保障制度就会起到最强有力的纠正和排滞作用，从而保证异态税收法律关系回归正常的运行渠道。税收刑事司法保障制度主要时由一国刑事法律中有税收司法保障功用的规范组成。我国现行刑事法律已建立起的税收刑事司法保障制度主要包括：

1.保障有关部门相应协助义务能够依法履行的刑事制度规范

在税收实践中，许多涉税案件或税款征收的有关事项需要得到有关部门的通力配合。《税收征管法》第十五、十七、六十、七十三条都对有关部门的相应协助义务和责任做了明确规定。但当有关部门的相应协助义务的违反恶化到一定程度，需要有关部门承担刑事责任时，我国现行刑事法律中却缺乏相应规定，只能责令有关部门承担行政责任。甚至有的部门承担行政责任的根据也很难找到。因此，应适时在刑事法律中补充规定相应的刑事责任条款，做为保障有关部门相应协助义务能够依法履行的刑事制度规范。

2.保障税务机关执法人员依法履行职责的刑事制度规范

这些制度规范是从在税务机关内部从严治理执法队伍的角度来保障税收法律关系的正常运行。《税收征管法》第五章的有关条款和《中华人民共和国刑法》（以下简称《刑法》）第八、九章的有关罪刑条款构成了保障税务机关执法人员依法履行职责的刑事制度规范。

3.保障和维护税收征管秩序的刑事制度规范

这些刑事制度规范是税收刑事司法保障制度中极重要的组成部分，也是整个税收司法保障制度体系的关键环节。主要由《税收征管法》第五章的有关条款和《刑法》第三章第六节危害税收征管罪构成。我国已建立起较完备的保障和维护税收征管秩序的刑事制度规范，但仍有需待完善之处。本文限于篇幅，仅以偷税罪为例，阐述上述制度规范需待完善之处。

关于偷税罪，《刑法》第二百零一条规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的，依照前款的规定处罚。对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。”《刑法》关于偷税罪的规定主要存在以下问题：

（1）对纳税中“不申报”行为性质的界定

《税收征管法》第六十四条第二款规定：“纳税人不进行纳税申报，不缴或少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”对“不申报”行为的行政处罚与对偷税行为的行政处罚无异。《税收征管法》之所以单独明确规定对“不申报”行为的行政处罚的种类、幅度，正是由于《刑法》第二百零一条不认为“不申报”行为构成偷税罪，而与《刑法》制度协调的结果。实际上，以“不申报”方式偷税行为与以《刑法》第二百零一条规定的其他方式偷税行为仅在犯罪构成要件的客观方面不同而已。如果仅以行为方式判断行为是否构成偷税罪，而无视行为性质根本上的一致性，就会在某种程度上鼓励以不申报”方式偷税，大大歪曲刑法设定偷税罪的立法本意，造成税收刑事司法保障偏离方向。因此，刑法应补充规定，将“不申报”列为偷税罪构成要件的客观方面的行为方式之一。

（2）对“偷税数额与比例标准”的界定

刑法对偷税罪的定罪标准采用“偷税数额的绝对数加上偷税数额占应纳税额的百分比的方法”即“偷税数额与比例标准”与“受行政处罚次数”两个标准，只要行为人具备其一，即构成偷税罪。刑法关于“偷税数额与比例标准”的界定看似严密无懈可击，实则不然，从该条文的规定看，至少存在两个空档。一是偷税数额占应纳税额30%以上并且偷税数额在1万元以上不满10万元的；二是偷税数额占应纳税额10%以上不满30%并且偷税数额在10万元以上的。这两种情形，根据“罪刑法定原则”就无法追究刑事责任。

（三）税收行政司法保障制度

税收司法保障制度的保障功用不应是单方面的，还应当提供对税收法律关系中的纳税人等税务当事人的合法权利的保障。这种保障即税收行政司法保障制度，从诉讼角度看，也就是税务行政诉讼方面的制度安排。如果不对纳税人等税务当事人的合法权利提供税收行政司法保障，不预先做出税务行政诉讼方面的制度安排，那么税务机关在税收法律关系中的税款征收的有效性就会受到极大质疑。

考虑到我国司法实践的实际情况，我国税收行政司法保障制度应着重研究解决以下几个方面的问题：

1.税务机关行政权力干预纳税人等税务当事人的行政诉讼权利的问题。《中华人民共和国行政诉讼法》（以下简称《行政诉讼法》）第五十一条规定：“人民法院对行政案件宣告判决或者裁定前，原告申请撤诉的，或者被告改变其所作的具体行政行为，原告同意并申请撤诉的，是否准许，由人民法院裁定。”这在一定程度上约束了行政权力对诉讼权力的干预，但还不能从根本上解决这一问题。只有将制度建设与司法组织改革结合起来，才有可能从根本上解决这一问题。

2.税务行政诉讼原告资格问题。《行政诉讼法》对间接行政相对人是否具备资格的问题并未明确，《税收征管法》也仅提及纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等税务直接行政相对人的原告资格。原告资格问题是关系税收行政司法保障制度建构的基础性问题，意义重大。《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第十二条规定：“与具体行政行为有法律上利害关系的公民、法人或者其他组织对该行为不服的，可以依法提起行政诉讼。”第十三条规定：“有下列情形之一的，公民、法人或者其他组织可以依法提起行政诉讼：（一）被诉的具体行政行为涉及其相邻权或者公平竞争权的；（二）与被诉的行政复议决定有法律上利害关系或者在复议程序中被追加为第三人的；（三）要求主管行政机关依法追究加害人法律责任的；（四）与撤消或者变更具体行政行为有法律上利害关系的。”这些规定较好地解决了间接行政相对人资格问题。可见，在我国间接行政相对人同样具备原告资格，其合法权利受到具体行政行为侵害时，可以提起行政诉讼。

三税收司法保障组织建设构想

对税务案件的处理是一项专业性极强的工作。因此，亟需建立专门的税务司法保障组织，来做为税收司法保障制度充分、有效发挥作用的组织保证。这在某种意义上也就是税收司法保障制度本身。

首先，在税侦警察基础上，组建税务警察，作为税务机关的有机组成部分。作为税务机关组成部分税务警察，在税收业务能力上，能够在税务机关的定期培训、指导下得到有效地巩固和提高；在工作协调上，能够极大加强和有效开展与税务稽查部门的合作，联手有力打击涉税犯罪活动。

税务法院的建立，是从税收司法保障角度所采取的一次重大举措，是着眼于保证税务案件公正审理而在司法领域内进行的一次重大变革。而不是人民法院司法业务的简单地重新分工。

注释：

①郑成良主编：《现代法理学》，吉林大学出版社1999年5月第一版，第320页

②石少侠主编：《经济法新论》，吉林大学出版社1996年9月第一版，第8页

③石少侠主编：《经济法新论》，吉林大学出版社1996年9月第一版，第6页

税收优先权论文篇8

税收司法保障制度的质量，是一个国家税收征收管理在实践中取得成功的重要条件，在很大程度上影响税款的有效征收，对税收司法保障问题进行探索性的研究，对税收司法保障实践具有重大的理论指导意义和现实参考意义。

一、建立税收司法保障制度的必要性

有权利义务的预先设定，就应该有保障制度的建立，这是一条显而易见的法理。从某种意义上说，对税收司法保障制度的规定如何，会在很大程度上影响税款的有效征收，一国税收司法保障制度的质量，可谓税收的征收管理能否在实践中取得成功的重要条件。对税收司法保障问题进行研究的意义正在于此。司法是法运行的重要环节，在法的运行中占有特殊地位。所谓司法，是指国家司法机关依照法定职权和程序，具体适用法律处理各种案件的专门活动。它的宗旨在于排除法律运行的障碍，消除法律运行被阻碍或切断的现象，以保证法律运行的正常进行，从而使社会保持法律秩序状态。税法在我国法律体系中属于与宪法、行政法、刑法、民法和商法等基本法律部门相并立的经济法部门。一般的讲，税法是调整税收征纳关系的法律规范的总称①。它集中地体现和反映了国家干预或管理特定领域内的社会经济活动。税法调整国家在调控社会经济运行，管理社会经济活动的过程中税务机关与市场主体之间发生的特定经济关系的过程不会是一帆风顺的，肯定会遇到各式各样的障碍，亦即各类案件，比如刑事案件、民事案件及行政案件等。这些案件实质上是各种违法犯罪行为给税法运行设置的种种障碍，这些障碍造成了税法运行的阻滞和税收法律秩序的破坏。司法权的行使正是通过这些案件的审理，来排除税法运行中的障碍，以开通被阻滞的税法运行渠道和弥补被破坏的税收法律秩序。上述司法权的行使就是税收司法保障；预先为上述司法权的行使所设定的各项法律制度就是税收司法保障制

二、税收司法保障制度体系及其完善

（一）税收民事司法保障制度

1.税收优先权司法保障制度

（1）虽然《税收征管法》第四十五条做出了税收一般的优先性的规定，但欠缴税款的纳税人在缴纳所欠税款前优先清偿无担保债权或发生在后的抵押权、质权、留置权而致使所欠税款不能足额受偿时，税务机关应如何行使税收优先权，我国现行法律并未做出明确规定。税收优先权流于形式，难于付诸实践。因此，建立税收优先权司法救济制度也就成了当务之急。税收优先权司法救济制度是税收优先权司法保障制度的重要组成部分，其制度核心是税务机关通过人民法院请求行使撤销权撤销欠缴税款的纳税人的上述清偿行为，以达到税款优先受偿的目的，从而保障税收优先权的有效行使。

（2）《中华人民共和国民事诉讼法》（以下简称《民事诉讼法》）第九十四条第四款规定：“财产已被查封、冻结的，不得重复查封、冻结。”从本条规定看，税收优先权似乎由于与不得重复执行的矛盾而无法行使。实则不然，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉若干问题的意见》第102条规定：“人民法院对抵押物、留置物可以采取财产保全措施，但抵押权人、留置权人有优先受偿权。”款发生在先，则较之抵押权、质权、留置权有优先性，利用逻辑的方法进行分析和根据“举重以明轻”的法理②。税务机关仍可行使税收优先权，从已被人民法院采取查封、冻结等财产保全措施的财产中优先受偿。上述制度规定是税收优先权司法保障制度的另一个重要方面——税收以其强烈的公益性而致税收优先权原则上优先于其他权利（包括司法权）的行使。

上述税收优先权司法保障制度仍有待完善之处。首先，法律应明确规定在财产被人民法院采取保全措施情形下，税收的一般优先权；其次，制定在上述情形下可操作的税务机关向人民法院申请优先受偿的程序性规定。

（3）税务机关依据《税收征管法》第四十五条的规定依法行使税收优先权时，极有可能与担保物权设定在后的抵押权人、质权人、留置权人发生权利争议。尤其是质权人、留置权人对欠缴税款纳税人的财产尚居于一种占有和控制的状态，于此等情形，税务机关应如何行使税收优先权是颇值得研究的问题。税务机关能否对抵押权人、质权人、留置权人占有和控制的欠缴税款纳税人的财产采取行政强制执行措施来行使税收优先权？笔者认为颇为不妥，因为税务机关与抵押权人、质权人、留置权人间的关系非同与欠缴税款纳税人间的税款征纳关系，乃是一种权利冲突关系，二者处于平等地位。虽然《税收征管法》明确规定税收一般的优先性，但在税务机关与抵押权人、质权人、留置权人间发生权利冲突情形下，以行政强制执行方式行使税收优先权对抵押权人、质权人、留置权人利益影响甚巨，稍有不慎就会有损于交易安全和社会经济信用制度，无利于争议得到公正、合理、彻底的解决。因此，在上述权利冲突情形，选择由第三方（即人民法院）权衡利弊（即冲突权利各自所代表的利益），判断各种权利的有效性，并最终居中裁判解决才不失为明智之举。在实体法方面，根据《税收征管法》第四十五条第三款“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”的规定，法律应明确规定“税款已经依法予以公告”是税务机关行使税收优先权的构成要件之一，否则不得行使税收优先权，并以公告时间作为税款优先于其他担保物权的时间标准。以民事物权法理论为基础，从而使公告的税款取得公示的公信力，取得税款优先于其他担保物权的合理、合法的根据，有力维护社会经济信用制度；在程序法方面，基于税务机关与抵押权人、质权人、留置权人间发生权利冲突关系的性质，法律应做出税务机关参加诉讼应参照适用《民事诉讼法》的有关规定。这些都是税收优先权司法保障制度的题中应有之义。

2.税收代位权、撤销权司法保障制度

（二）税收刑事司法保障制度

税收刑事司法保障制度是一国税收司法保障制度体系中极重要的组成部分。一般税收违法行为恶化到一定的社会危害程度时，税收刑事司法保障制度就会起到最强有力的纠正和排滞作用，从而保证异态税收法律关系回归正常的运行渠道。税收刑事司法保障制度主要是由一国刑事法律中有税收司法保障功用的规范组成。我国现行刑事法律已建立起的税收刑事司法保障制度主要包括：

1.保障有关部门相应协助义务能够依法履行的刑事制度规范

在税收实践中，许多涉税案件或税款征收的有关事项需要得到有关部门的通力配合。《税收征管法》第十五、十七、六十、七十三条都对有关部门的相应协助义务和责任做了明确规定。但当有关部门的相应协助义务的违反恶化到一定程度，需要有关部门承担刑事责任时，我国现行刑事法律中却缺乏相应规定，只能责令有关部门承担行政责任。甚至有的部门承担行政责任的根据也很难找到。因此，应适时在刑事法律中补充规定相应的刑事责任条款，作为保障有关部门相应协助义务能够依法履行的刑事制度规范。

2.保障税务机关执法人员依法履行职责的刑事制度规范

3.保障和维护税收征管秩序的刑事制度规范

（1）对纳税中“不申报”行为性质的界定

（2）对“偷税数额与比例标准”的界定

（三）税收行政司法保障制度

考虑到我国司法实践的实际情况，我国税收行政司法保障制度应着重研究解决以下几个方面的问题：

三、税收司法保障组织建设构想

对税务案件的处理是一项专业性极强的工作。因此，亟需建立专门的税务司法保障组织，来作为税收司法保障制度充分、有效发挥作用的组织保证。这在某种意义上也就是税收司法保障制度本身。

其次，建立我国的税务法院，专门审理税收司法保障过程中出现的涉税民事、刑事、行政案件。税务法院的建设应充分借鉴国外先进经验，按照经济区域而非行政区域设置；税务法院的法官，应当由具有丰富法律专业、税务专业知识的专门人才担任；在管理体制上，实行自上而下的垂直领导；在人、财、物等司法机构资源配置上，由中央直接安排，使其脱离地方政府制约，减少地方行政权对司法权的干扰。税务法院的建立，是从税收司法保障角度所采取的一次重大举措，是着眼于保证税务案件公正审理而在司法领域内进行的一次重大变革。而不是人民法院司法业务的简单地重新分工。

总之，构想和完善我国税收司法保障制度体系是一项涉及面广的系统工程，需要我们在完善现有制度的同时，进一步推进制度创新，在借鉴国际先进经验的基础上，结合我国具体实际情况，加强税务系统、司法系统的紧密配合，同时也需要全社会的关注和支持。

注释:

①《税收执法基础知识》(作者:郝昭成中国财政经济出版社2002年5月第112页)

②《经济法新论》(作者:石少侠吉林大学出版社1996年9月第6页)

参考文献:

1、《经济法新论》石少侠主编，吉林大学出版社1996年9月第一版

2、《税收征管法》2001年4月28日第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议通过

税收优先权论文篇9

关键词私权行政权公法债权限制物权

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当民事权利的行使遇到行政权力的介入时，长期以来人们的通行观念认为，作为私权的民事权利应当让位于国家公权力，因行政权力的行使而给民事权利主体造成的损失，或者由其自身承担或者由与民事主体处于对立地位的民事当事人承担。一言以闭之，“公权力优先”。但仔细分析后可以发现，由于民事权利的性质不同，在特定的场合，私权为公权让位的简单结论并不具有普遍意义，应当根据具体情况以及民事权利的不同性质，来判断究竟是私权服从公权还是公权应尊重私权。本文通过一个案例的分析来具体说明这个问题。

一、基本案情与问题的提出

1998年12月15日，M农行与H公司达成了进口棕榈油的贷款协议。协议主要内容为：由H公司先交纳一笔保证金，M农行为其开具信用证；货物到港后，H公司无条件同意将全部货权交M农行，并由其负责存放；H公司在全额交纳关税、有关费用及全部信用证款后才能取得货权。12月28日，H公司及另外五单位签订了担保合同，由五单位为H公司向M农行提供连带责任保证。在H公司交纳保证金后，M农行为其开立了信用证，付款日期为1999年4月3日。1999年1月27日，提单项下的货物抵港。由于此前H公司将保税进口的货物在国内倒卖而涉嫌走私，海关已于1999年1月4日立案调查。在该批货物进口后，海关于1月28日将H公司该批棕榈油2000吨收取作为抵押物，致使M农行与H公司2月5日报关不成而未能通关。3月15日，应某法院的协助通知，海关协助将1150吨棕榈油提走作为H公司另一案件的赔偿款。M农行于1999年3月23日以案外人的身份对法院查封H公司进口棕榈油提出异议，但未获答复。6月12日，M农行以该批货物所有权为其所有为由，向海关申请放行所扣货物，未得到允许。7月8日，因H公司逾期三个月未缴纳税款，海关将作为抵押物的850吨棕榈油予以变卖。在扣除关税、滞纳金及港杂费以外，尚余534多万元，由海关作为涉嫌走私案件的保证金予以保存。10月19日，海关对H公司作出追缴走私货物等值价款人民币560万元的处罚决定。送达后，因H公司未申请复议或提起诉讼，在限期内也未履行，海关遂将暂存的余款全部执缴入库，不足部分仍在执行之中。

M农行在信用证付款日期届满后，于1999年4月6日开始对外付款，实际为H公司垫付769万多美元。为追回垫付资金，6月12日，M农行向法院提起民事诉讼，请求判令H公司偿付信用证垫付款，并由五保证人承担连带责任。法院终审判决认为：M农行与H公司协议约定的担保为一种让与担保，该种担保方式虽未在我国担保法中作出规定，但理论上已有论述，实践中也广泛存在，虽然协议内容中有关标的物所有权在未受清偿前归债权人所有的约定内容无效，但承认M农行就担保物享有担保权，有权向海关和法院申请优先偿付，其范围限于该笔货物变卖价款扣除其该缴关税等有关费用后的剩余部分。

终审判决后，M农行因未能通过执行程序实现其债权，于2001年7月13日向海关申请将变卖后的货款扣除关税等有关费用后的剩余部分优先给付。海关则以其所变卖货款扣除关税等费用以及执行对H公司的处罚后无剩余，即使有剩余也因所有权属于H公司等为由予以拒绝。在此情况下，M农行向人民法院提起了行政诉讼，请求确认海关查扣、变卖货物及收缴款的行为违法，要求被告给付变卖款534多万元。作为被告的海关提出抗辩，认为其对H公司的进口货物作出的扣押、变卖及执缴的行为完全符合法律规定，M农行的优先受偿权缺少法律根据，其与H公司之间的纠纷属于民事法律关系，应通过民事渠道解决，请求法院判决驳回M农行的诉讼请求。

本案的典型性在于：H公司分别存在行政违法行为和民事违约行为，依法需要向国家承担行政违法责任和向对方民事主体承担民事赔偿责任。在行政机关作出追缴税款决定和民事主体主张优先受偿权利的情况下，是国家的公权利优先？还是民事私权利优先？

二、分析之一——M农行的原告资格问题

在本案中，被告海关提出的主要抗辩理由之一是自己的执法行为属于公法行为，其与H公司建立的是行政法律关系，发生的争议属于行政争议可以通过行政诉讼途径解决，M农行与H公司之间建立的是民事法律关系，由此引发的纠纷应通过民事途径解决，与自己的执法行为无直接利害关系。因此，法院应驳回M农行的行政诉讼请求。

分析被告海关提出的抗辩可以知道，其真实的意思是认为作为与H公司存在民事法律关系的M农行本身并不具备行政诉讼的原告主体资格，法院不应受理M农行提出的行政诉讼。理由即认为M农行与H公司之间发生的民事法律关系与自己和H公司之间发生的行政法律关系无任何关联。

法院并未认可海关提出的抗辩理由而驳回M农行的起诉，而是受理了本案并对案件作出了实体裁判，从而在事实上肯定了M农行与海关的行政执法行为之间存在法律上的利害关系，认可了M农行的原告主体资格。由此提出的问题是，海关关于M农行与H公司之间存在民事法律关系就不具备提起行政诉讼的资格的主张能否成立？

本文认为，海关的主张代表了一种十分普遍的观念。即行政法律关系与民事法律关系是两种截然不同的关系，即使民事法律关系存续期间出现了行政权力的介入，也不必然引发行政诉讼，而可能只引起民事诉讼。上述观念的存在具有以下观念支持：民事法律关系与行政法律关系是两种不同的法律关系，各自具有产生、变更及消灭的独特规律。民事法律关系的变动由民事主体在自愿平等的基础上主要通过协议的方式实现，由此发生的争议应当通过民事诉讼途径解决。行政法律关系主要基于行政行为的作出而产生、变更或者消灭，其产生的法律后果一般只影响行为直接作用对象的权利义务，由此引发的纠纷通过行政诉讼途径解决。不同的法律关系应进行严格区分，否则将可能造成理论上的混乱。

上述观念的存在导致了以下两种不同的理论的形成：

（一）公权力的行使构成民事债务不履行的豁免理由——不可抗力表现之一种。在行政法律关系与民事法律关系严格分立的情况下，民事权利行使和义务履行过程中，国家公权力的介入自然成为了一种外在力量，该种力量的作用构成民事法律关系变动的一个外部因素，与因民事主体自身的行为导致的民事法律关系变动具有不同的性质。因此在通常情况下，由于行政权力的出现而使民事权利的行使或义务的履行遇到困难时，民事责任主体可以将行政权力的作用作为豁免责任的理由。由此形成了所谓不可抗力理论。该理论认为，国家公权力属于不可抗力的一种形式，可以作为民事免责事由。不可抗力除自然灾害、社会异常事件外，还包括政府行为。作为免责事由的政府行为是指当事人在订立合同以后，政府当局颁发新的政策、法律和行政措施而导致合同不能履行。如订立合同以后，由于政府颁发禁运的法律而使合同不能履行。基于政府行为属于不可抗力的一种类型，因此而导致的债务的不能履行，构成一方当事人的抗辩理由。〔1〕

2、行政诉讼原告资格有无的判定标准——“直接关联”理论的形成。行政诉讼制度建立早期，原告资格构成理论认为，只有作为行政行为直接相对人的公民、法人或者其他组织才能以原告的身份提起行政诉讼，而对于与上述主体存在民事法律关系的当事人，即使其权利因行政行为的作出受到一定影响，也会由于该种影响与行政权力的行使之间不具有直接联系，从而不具有行政诉讼主体资格，无权以行政诉讼原告的身份提起行政诉讼。“应当注意不能扩大行政管理相对一方的外延。扩大行政相对人一方的倾向往往是因为混淆了行政法律关系和民事法律关系，不能划清他们的界限。行政管理相对一方是行政法律关系的主体，但这并不妨碍他作为民事主体同其他民事主体发生民事法律关系和民事权益纠纷。在具体行政行为不是以这一关系和纠纷为对象而作出时，即使因为履行具体行政行为会间接波及其他民事主体的权益，他们也不能获得提起行政诉讼的起诉权。”〔2〕这就是“直接关联”理论（或可称为“间接波及”理论）。常见的例子是相对人因存在行政违法行为而被罚款，由此不能履行其在民事合同中所负担的金钱给付义务，与之存在民事债权债务关系的对方民事当事人因与行政权力的行使无直接关系而不能成为行政诉讼的原告。

撇开民法学理论不谈，单就行政诉讼的原告资格理论而言，随着行政诉讼法学研究的深入以及司法实践的发展，“直接关联”理论已不能成为判定行政诉讼原告资格的的标准。《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第12条规定，与具体行政行为有法律上利害关系的公民、法人或者其他组织对该行为不服的，可以依法提起行政诉讼。由此确定了行政诉讼原告资格的判定不再以当事人所处的法律关系为标准，而是以当事人与被诉的具体行政行为是否具有法律上的利害关系为标准。上述解释在很大程度上解决了长期以来普遍存在的行政法律关系与民事法律关系关联情况下，非行政行为直接相对人的民事主体的原告资格问题，使诸如民事相邻权人、被侵害人等均具有了行政诉讼原告资格。

鉴于法院受理了M农行的行政起诉，表明其认为M农行与海关的执法行为之间具有法律上的利害关系。但于法院的裁判文书中并未明确加以说明。笔者认为，之所以赋予M农行行政诉讼原告资格，主要是因为其与海关作出的执法行为确实具有法律上的利害关系。

从本案的案情来看，M农行针对H公司享有两种不同性质的权利：首先，基于M农行与H公司之间成立信贷关系，其对H公司享有民事债权。其次，由于其与H公司签订了债权担保合同，约定H公司以进口棕榈油作为偿还信贷的担保，由此在H公司的进口棕榈油上，M农行又享有担保物权。

单就主债权来讲，M农行尚不具备提起行政诉讼的原告资格。理由是该种债权的不能实现与被诉海关的执法行为之间尚不构成法律上的利害关系。正如学者所言，“并不是所有与具体行政行为有利害关系的人或组织都具有控告该具体行政行为的原告资格，而只是与具体行政行为具有法律上的利害关系的人或组织才具有控告该具体行政行为的原告资格。例如，工商部门对甲企业罚款50万元，甲企业因此而还不起乙企业的债。乙企业虽然与工商部门对甲企业罚款50万元的行为具有一定的利害关系，但不是法律上的利害关系，因为工商部门的罚款不是乙的债权得不到实现的唯一原因，而且乙的债权并没有因工商部门的罚款而消灭或减少，只是使债权实现的时间推迟。可见，只要把一般利害关系同法律上的利害关系区分开来，就可以避免不适当地扩大原告资格的情况出现。”〔3〕M农行作为信贷企业，必然要对自己的信贷行为承担一定的风险，所以单就其对H公司的主债权不能实现而言，其与被诉海关的执法行为之间只存在一般的利害关系，尚不能构成法律上的利害关系。

但就M农行针对作为债权担保的H公司进口棕榈油而言，由于该种担保形式被民事终审判决认可，因此，该种担保设定了M农行对于H公司进口棕榈油的优先受偿权。由于海关的执法行为直接影响到该种优先受偿权的实现，M农行与海关的执法行为之间具备了法律上的利害关系，基于此，M农行具有提起行政诉讼的原告资格，法院受理其起诉是正确的。

三、分析之二――民事担保权与征税权的优先位序问题

本案争执的另一焦点是海关认为自己针对H公司的进口货物作出的执法行为具有明确的法律依据，其采取的措施未超出法律的规定，且符合法定程序，因而属于合法行为，依法应当维持。M农行则认为，虽然海关针对H公司的执法行为符合有关法律法规的规定，但由于该种行为影响到了自己优先受偿权的实现，所以不能认为海关作出的行为合法。正确处理上述争执必须解决以下几个问题。

（一）海关与M农行各自主张的权利的性质

1、海关主张的权利的性质

本案中，海关作出了四种不同性质的行为：扣押行为、变卖行为、关税征收和执缴行为。其中，征收关税行为是海关针对H公司进口的棕榈油采取的正常征收行为，非本案争执的焦点，在此不予以讨论。扣押和变卖行为是一种程序性行为，服务于最终的追缴行为，其最终的目的是保证追缴行为的实现。

《海关法行政处罚实施细则》第21条规定，对于无法或者不便扣留的货物、物品或者运输工具，海关可以向当事人或者运输工具负责人收取等值的保证金或者抵押物。在本案中，H公司存在将保税货物在境内倒卖的走私行为，为保证国家税款不至于流失，且依法制裁违反海关管理规定的违法行为，本案被告海关依法有权对H公司的违法行为进行追究，追缴其偷漏的税款。鉴于H公司的走私行为发生在1998年，所涉及的货物已经倒卖。在无法追缴该笔货物税款的情况下，根据《海关法行政处罚实施细则》第21条的规定，海关依法扣押了H公司于1999年1月28日进口的棕榈油作为抵押物。从法律规定的意义上看，海关作出的上述扣押行为具有法律依据。

转贴于原海关法第37条规定，进出口货物的纳税义务人，应当自海关填发税款缴纳证的次日起七日内缴纳税款；逾期缴纳的，由海关征收滞纳金。超过三个月仍未缴纳的，海关可以责令担保人缴纳税款或者将货物变价抵缴；必要时，可以通知银行在担保人或者纳税义务人存款内扣缴。进出境物品的纳税义务人，应当在物品放行前缴纳税款。在海关依法扣押H公司棕榈油并将其中部分用于执行法院民事裁判之后，由于H公司在三个月内未依法缴纳该笔进口棕榈油的税费，海关依法将收作抵押物的850吨棕榈油予以变卖，并征收了有关税费，该种执行行为也符合法律的规定。由于海关依法作出追缴H公司走私货物等值的价款的决定，该机关对于征收涉案棕榈油税费之后剩余的款项予以执缴入库，不足部分仍保留着执行的权利。

本案中M农行争执的标的物即是这剩余的款项，因为在执缴之前，该笔货物是H公司履行债务的担保物品。由此对于该笔款项同时存在海关的征收权和M农行的民事赔偿权。

海关作出的追缴行为所主张的是一种什么性质的权利呢？笔者以为，该权利是海关代表国家所主张的公法上债权。按照一般公法理论，征收税款的权力属于行政权力，征税行为依法具有公定力、确定力、拘束力和执行力，且为了保证国家的财政收入，关税征收权具有特殊重要的地位。但从权利的实质内容来看，征收税款的权力具有与民事权利相同的特征，即国家作为法律关系的一方要求负有纳税义务的相对人履行给付义务，从这一点上可以看出，征税权与普通的民事债权具有一种相似的特征，即要求对方当事人为一定的行为、不行为或者给付的权利。所以征税权属于一种公法上的债权，〔4]具体地讲，属于公法上的金钱请求权。〔5]

2、M农行主张的权利的性质

从本案的案情来看，由于M农行与H公司之间成立两种合同。一种是作为主合同的信贷合同，在该合同关系中，M农行作为债权人，依照民法的规定有权要求债务人H公司偿还贷款，H公司作为债务人，依法应当按期偿还所借款项。另一种合同是依附于信贷合同的债权担保合同，根据该种合同的约定，M农行作为担保权人，针对H公司提供的担保财产享有优先受偿权，H公司作为债权担保的设定人，以进口棕榈油作为偿还信贷的担保，如果到期不能偿还M农行的贷款，则任由M农行通过变卖其进口棕榈油实现其优先受偿权。

本案的特殊之处在于，H公司与M农行之间为保证主债权的实现而签订的担保协议事实上设立了一种独立于我国《担保法》之外的担保形式――让与担保。按照我国《担保法》第2条的规定，为法律承认的担保方式主要有保证、抵押、质押、留置和定金五种形式。让与担保不属于法定的担保方式。但由于法院对民事案件的终审判决认可了本案中M农行与H公司之间成立的担保为让与担保，且受法律保护，M农行因此而享有了让与担保权人应享有的权利。从学理上讲，让与担保是指以担保债权为目的，而依信托约款，将标的物的所有权让与债权人，而于债务履行时，返还于债务人，如不履行时，则就该标的物受偿。〔6〕让与担保的构成要件是：（1）须有被担保债权的存在；（2）担保标的的财产权移转于债权人；（3）以债务人就标的物的使用及收益为常；（4）让与担保权人取得担保标的的财产权，有排除第三人的优先效力。〔7〕

从民事权利谱系角度考察，民事财产权主要分为物权和债权两种形式，其中物权分为所有权和限制物权。限制物权又分为用益物权和担保物权。按照民法学基本理论，凡物权均具有以下效力：（1）支配力。指物权具有的保障物权人对标的物直接为一定的行为，享受其效益的作用力；（2）优先力，即物权具有的能够比标的物上的一般债权优先行使的效力；（3）妨害排除力。指物权具有的排除他人妨害、恢复权利人对物正常支配的效力。〔8〕

值得注意的是，虽然M农行与H公司之间事实上成立了让与担保合同，但终审法院作出的判决却不认可该种担保所设定的在债权实现之前，担保物的所有权发生转移的约定内容，由此，法院的终审判决只认可了M农行基于该担保合同对H公司所享有的优先受偿权。该种优先受偿权具有限制物权的特性。

从上述分析可以知道，本案中M农行享有的权利具有双重性质：相对于H公司而言，其依法享有附财产担保的债权，针对进口的棕榈油而言，其基于让与担保的设定及法院终审判决所认可的具有限制物权性质的优先受偿权。

（二）不同权利主张的先后次序

根据前面分析，海关针对H公司享有的权利为一种公法上的债权，据此海关享有向H公司要求缴纳关税及相应费用的权利。M农行则对H公司进口的货物享有限制物权性质的优先受偿权。因为公法上的债权与私法上的担保物权分属于不同领域，因此在两种权利发生冲突的情况下，究竟谁有优先主张的权利呢？

关于公法上的债权与民事权利之间发生冲突的情况下，哪种权利处于优先位次的问题，现行法律规定的不多，搜索相关规定，可以发现以下几项不同处理原则：

1、民事债权之间，设定担保的债权优先于未设定担保的债权。如《中华人民共和国企业破产法（试行）》第32条规定，破产宣告前成立的有财产担保的债权，债权人享有就该担保物优先受偿的权利。有财产担保的债权，其数额超过担保物的价款的，未受清偿的部分，作为破产债权，依照破产程序受偿。又如《最高人民法院关于适用《中华人民共和国担保法》若干问题的解释》第80条第一款规定，在抵押物灭失、毁损或者被征用的情况下，抵押权人可以就该抵押物的保险金、赔偿金或者补偿金优先受偿。

2、公法债权之间，给付性金钱债权优先于由制裁性金钱债权。如《税收征收管理法》第45条第二款规定，纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。

3、公法债权与民事债权之间，存在以下三种不同的情况：

（1）普通民事债权优先于惩罚性金钱债权。如《刑法》第36条第二款规定，承担民事赔偿责任的犯罪分子，同时被判处罚金，其财产不足以全部支付的，或者被判处没收财产的，应当先承担对被害人的民事赔偿责任。第60条规定，没收财产以前犯罪分子所负的正当债务，需要以没收的财产偿还的，经债权人请求，应当偿还。

（2）公法给付性债权优先于普通民事债权。如《中华人民共和国企业破产法（试行）》第37条第二款规定，破产财产优先拨付破产费用后，按照下列顺序清偿：（一）破产企业所欠职工工资和劳动保险费用；（二）破产企业所欠税款；（三）破产债权。破产财产不足清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。

（3）设立在先的有财产担保的债权优先于公法给付性债权。如《税收征收管理法》第45条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。

此外，有担保的民事债权不受公法上的强制措施的影响。如《最高人民法院关于适用《中华人民共和国担保法》若干问题的解释》第55条规定，已经设定抵押的财产被采取查封、扣押等财产保全或者执行措施的，不影响抵押权的效力。

从以上情况看，在公法上的金钱给付债权与有财产担保的债权之间发生冲突时，在法律无另外规定的情况下，应当遵循有财产担保的债权优先于公法给付债权的原则。

具体到本案，海关的征税行为属于税款征收行为的一种，在法律无明文规定的情况下，该机关征收关税的行为应遵守《税收征收管理法》第45条的规定，即在设定担保的债权与关税征收权之间发生冲突时，关税征收权应当让位于担保债权的实现。〔9〕

从比较法的观点看，关税台湾地区关税法55条第三项规定，应缴或应补缴之关税，应较普通债权优先清偿。台湾最高法院于1968年在台抗字第27号裁定作解释认为，对于应税进口货物而言，关税的征收优先于质权、抵押权等担保物权。〔10〕从保证国家的关税征收利益角度考虑，上述解释是正确的，即对于应税的进口货物本身，海关征收关税的权利应当优先于民事担保物权。上述解释同样适用于本案。在本案中，H公司涉嫌走私行为，海关有权依法追缴其关税以保证实现国家利益。但由于H公司已经将原货物倒卖，无法就该批货物本身追缴关税，于是海关将H公司后来进口的棕榈油收取作为抵押物，该批货物不属于应税货物本身，而属于其他财产。正是由于该批抵押物不具有应税货物的性质，所以在该货物上已经存在担保物权的前提下，所谓的关税优先受偿权也就不能实现。

综合全文分析，我们可以尝试得出一个结论：在特定情况下，公共权力的行使也要受到私权利的制约，无视私权利的行政执法行为即使在执法程序和法律依据上均无瑕疵，也将由于对私权利的忽视而不再具有合法性，在特定的私权利目前，国家公权力也要有所退避。

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〔1〕王利明：《违约责任论》，中国政法大学出版社1996年版，第314－315页。

〔2〕罗豪才、应松年主编：《行政诉讼法学》，中国政法大学出版社1990年版，第145页。

〔3〕江必新：《行政诉讼法——疑难问题探讨》，北京师范学院出版社1991年版，第118－119页。

〔4〕日本学者美浓部达吉认为，若债权的观念可解为特定人作行为不行为或给付的权利，那末，这观念决不仅为私法所独有，而是公法私法所共通的。见美浓部达吉：《公法与私法》，中国政法大学出版社2003年版，第86-87页。

〔5〕据日本学者美浓部达吉解释，公法上的金钱请求权包括诸如租税和公法上的手续费、负担费、特权费等之课赋征收的权利。见美浓部达吉上引书，第87页。

〔6〕王泽鉴：《“动产担保交易法”30年》，《民法学说与判例研究》（8），中国政法大学出版社1998年版，第283页。

〔7〕参见史尚宽：《物权法论》，中国政法大学出版社2000年版，第425－426页。

〔8〕参见张俊浩主编：《民法学新论》，中国政法大学出版社1991年版，第360－364页。

税收优先权论文篇10

「关键词税收法定主义；税收优惠；税式支出「正文

新一轮的企业所得税改革将重点调整优惠政策，该讨论草案似乎将对学者们指摘最多的内外资不公平竞争，不合理的区域优惠导向和单一的优惠方式进行大刀阔斧的改革，统一内外资企业所得税。鉴于讨论草案的具体内容并未向外界公布，本人对税收优惠还有上述几点之外的其他想法，纂文略述之。

一、从税收法定主义角度剖析我国当前税收优惠制度中存在的问题

1994年我国进行税制改革、实行分税制以后，中央拥有各种税收立法权，包括税收减免权在内，而地方的税收立法权十分有限，但是由于税收行政法律关系本身的复杂性和多变性，也由于税收法律主义在我国税法中的长期缺位，现行税收优惠制度仍然存在一些问题，这些问题和我国现行的民主、法治化进程是格格不入的：

（一）税收优惠政策化色彩浓厚，调整过于频繁，各种行政性文件过多。

中央的税收优惠措施的法制建设严重滞后。现行分税制下，税收立法权高度集中于中央，有关税收优惠的立法权就应当由全国人大来行使（除非全国人大授权国务院），在税收立法上应严格贯彻税收法定原则。但从总体上看，我国针对税收优惠立法一直没能很好的贯彻税收法定原则，除有限的几部法律规定了税收优惠措施外，[①]其余的优惠措施则大量出现在行政法规和财政部、国家税务总局下发的通知、规定和办法中，[②]使得行政机关事实上行使了税收立法权。大量的税收优惠措施既有为实现各种社会经济政策目标而制定，也有很多属于临时之举，而且各种税收优惠措施由于是在不同的历史阶段逐步形成的，相互之间缺乏协调和配合，有些甚至是冲突。这种情况一方面损害了税收优惠立法的规范性，另一方面也影响了税收优惠作用的有效发挥。

按照我国现行的税法制度，除中央政府有明确授权的减免之外，各级地方政府均无权制定“土政策”；某些税种是所谓中央、地方共享税种，地方如果擅自减免就等于变相剥夺了中央收入。然而现实情况是，一些地方为招商引资，越权制定了各种减免税“土政策”，而又没有相应的约束和监督机制。2004年7月针对开发区税收优惠政策清查结果令人心惊：国税总局在全国2527个开发区共查出1000多家企业存在区内注册、区外经营问题，接近全部被查企业的一半。检查中还发现了扩大税收优惠适用范围、提高优惠比例、延长优惠期限、违规减免税收等问题。违规企业累计少缴税款达4.3亿元。税务机关同时还清理出不符合税法规定的地方违规涉税文件88份。[③]

（二）税收优惠方法单一，未能够起到预期的激励作用，税收优惠制度缺乏有效的监督机制。

税收优惠的形式有很多种，可以概括为税率式优惠、税基式优惠和期限式优惠等几个方面[④]，而我国对外商投资企业的优惠偏重于低税率和定期减免税两种形式。

低税率优惠只能使那些只实行收入来源地税收管辖权的国家（地区）的外商投资者受益。[⑤]定期减免税优惠形式只有在外国投资者签有双边税收协定的所在国同意其“税收饶让”的情况下才能得到实惠。而且因定期减免一般用于新办企业，容易促使企业发生短期行为和发生免税期将满时改变企业性质的逃避行为。因此对那些投资大、获利小、见效慢的交通、能源、农业等基础投资项目的激励作用不大。

减免税的实质是财政收人的绝对减少，在地方财政吃紧的情况下，地方政府还擅自扩大减免权限，加剧了地方财政的困难。而且并非所有的减免税都转化为投资资金，有相当部分转化为消费基金，从而对需求拉动型通货膨胀起到了推波助澜的作用。

究其原因，既有税收立法技术不纯熟和配套会计、财政制度方面的因素，也不乏税收法定观念的淡薄，一个税收法定主义观念深入人心的国度不会轻易放弃税款的征收权。

（三）地区性的税收优惠较多，对国家需要优先发展的产业和经济欠发达地区并无特别的鼓励措施，对产业结构的引导能力不强，背离了税法公平原则。

中央制定的某些减免法规存在着“过时”的问题。仅以企业所得税为例，经过20多年的改革开放，我国已经形成了一个以地区倾斜为主，产业倾斜为辅，交错使用降低税率、定期减免税和再投资退税等多种优惠手段的涉外税收优惠体系。目前实行的针对内外资企业所得税优惠政策上的差异已表现出导致地区贫富差距进一步拉大；另一方面，同地区倾斜相比，涉外税收优惠政策的行业倾斜度却明显不够，除对农、林、牧、石油、天然气

等少数行业给予了一定的税收优惠鼓励外，只笼统地鼓励产品出口企业和先进技术企业，对投向国家重点发展的能源、交通、原材料等产业部门的外资却没有给予应有的税收优惠。相当数量的外商投资集中在投资额小、回收期短、回报率高的轻工、电子等行业，投资结构轻型化、短期化的倾向十分明显。实际上许多短期的投机性项目无需税收刺激，优惠的税收成了外商的额外收入，加剧了我国产业结构的不合理。

在税收法定主义缺位的状况下，“税收优惠政策”成为政府调控一种比较纯粹的经济工具，随着国家区域产业发展政策的变动而变动，而没有体现税法作为法的公平属性。

二、从税收法定主义角度厘清税收优惠的属性

在前面的行文中，本人一直避免在表达观点性的语句中使用税收优惠政策一词，而用税收优惠制度或者税收优惠待遇代替。“税收优惠”在我所查阅的几乎全部文献中都称为税收优惠政策。是政策属性还是法律属性呢，这是一个首先要明确的问题。否则我们的争论和建议就毫无意义可言。要明确税收优惠的法律属性，首先要厘清税收立法权的主体问题。

从税法的角度出发，税收立法权是一项综合权力，它既包括了议会或立法机关制定税收法律的权力，也包括了行政机关制定税收行政法规的权力。但由于对税收立法实行法律保留原则和法律优位原则，税收法律应为税收法律体系中的绝对主力。我国税收征管法第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”学者们认为这是对我国宪法中税收法定原则缺失的一种有缺陷的弥补，但是这种用辅的程序法规定来弥补宪法规定的不足降低了税收法定原则的地位和效力，直接导致了执法主体认识和执法上的偏差。从该条的字面意思看我国税收立法权主体还包括了行政机关，而这样的规定实质上违背了税收法定原则的本意。

税收法定原则，不仅意味着课税要素法定原则和课税要素明确原则，还意味着国家立法机关对于税收的立法事项不得随意放弃，不得随意地授权其他机关进行税收立法活动。税收法定原则还意味着税收立法权对税收行政权的限制。税收行政权（税款征收权和税务管理权），它由政府来掌握和运用的。政府在运用经济手段管理社会政治经济事务和对国民进行经济的宏观管理过程中，对于财政收入的需求有一种无限扩大化的倾向，如果对其不加控制，就会导致政府在征税上的无限膨胀。因此，税收法定原则一方面通过确立法律保留原则和法律优位原则使国家立法机关获得了对税收立法权的独享，从而限制或剥夺了政府随意制定税收法律设定税收的权力，使政府只获得了税收法律的执行权和税收事务的管理权。这样，政府就不得随意制定税收法律，不得随意决定税收的开征、停征，不得随意调整税率，变更征税范围，增加或减少税收征收与缴纳环节等。另一方面，又通过税收要素明确原则的规定使由其所制定的税收法律在内容具有确定性和明确性，从而使政府在征税活动中不得根据自己的需要随意解释税收法律，也使纳税人的税收负担有了可预测性，以使纳税人能够合理地安排自己的经济活动，以求得最大的税后利益。故从这种意义上来讲，征管法第三条第一款中所作出的“法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行”的规定，就是既有悖于税收法定原则的基本内容，也与我国立法法的规定相矛盾的。因为根据《立法法》第八条第八款的规定，“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”等“事项只能制定法律”。另外，这一规定本身在现实执行中还存在着授权范围不明的缺陷，容易导致授权范围的扩大化，造成行政机关自定法律自已执行的结果。[⑥]这样做的结果，就理论上来讲，就导致了税收立法授权过多，税收依据的法规化等，从而不符合税收法定原则的基本规定；从现实上来讲，就导致了我国目前的税收立法出现“自己制定自己执行”、税收法律中税收立法档次太低、税收执法机关立法权力膨胀等现象。

税收优惠法律制度作为一国税收制度的一部分，也就理所应当地属于一国税法的重要组成部分，它的规定权也应当归属于一国的立法机关，这也是国际上比较通行的做法。美国1981年通过的《经济复兴税法》[⑦] 、《经济再生法》[⑧]等都是以法律的形式来给予企业税收优惠。法案必须经过众议院或者国会通过。[⑨] 意大利也是以立法的方式确立对中小企业实行减免优惠。[⑩]

三、现行分税制下税收优惠制度的完善

（一）税收法定主义统领下的税收优惠制度法制化。

法制化是WTO的基础，WTO要求中国税收制度实现法制化、规范化，提高税收执法透明度，全面推进依法治税。我国的税收制度也必须符合WTO法制化的要求，将税收法制化作为改革的目标之一。

1.尽快确立税收法定原则在税法中的统率作用。

税收法定原则，即国家每开征一种税必须先立法，税法要素必须由法律明确；征税机关应依法定程序征税；征税机关无征税自由裁量权；纳税人有权获得行政救济和司法救济。每一项税收优惠措施必须得到法律的确认，未经法律的许可，任何机关、个人不得制定和实行税收优惠。我国如果不尽快从宪法的高度确立税收法定主义，就很难确保税法作为法的天然属性，更容易成为税收政策和税收工具，也就无法从根本上提高税法的法律层次。缺乏这一最高的税法原则，要实现税收优惠法律制度的法定化，稳定化和公平化就只会是一个美好的那喀索斯倒影。

2.在税收法定原则下，明确税收优惠制度立法权的主体，提高税收优惠制度的法律层次，保证税收优惠措施的合法性。现行的分税制下，应当仍然由中央统一税收优惠立法权，限制甚至取消当前地方政府的税收优惠权利，以维护税法的尊严。

3.在税收法定原则下，对税收优惠的内容以法律的形式规范和固定下来。规范税收优惠的法律属性，必须以“税收优惠法律制度”来取代“税收优惠政策”的提法，使得我国的税收优惠制度和其他的税收制度一样成为透明、具有可预见性的规范，而不是自由裁量度较大的行政手段。

（二）从WTO的公平竞争和税法公平的价值角度，消除歧视的不公正待遇，行业导向（产业结构调整）和地区导向兼顾，优惠方式实现多样化。

有些学者认为现阶段没有完全取消涉外税收优惠的必要，他们认为税收优惠并不违反WTO的国民待遇原则，认为“不低于”就可以了。本文不在文字面上争论，讨论一个原则的内涵应当从制定规则的本意角度考察。WTO的几个基本原则（最惠国待遇原则、国民待遇原则、市场准入原则、透明度原则）都主张公平，反对歧视，体现了现代市场经济对公平竞争的呼唤。而且税法的公平价值包含了三个层次：形式正义——税法的平等适用；实质正义——税法的征税公平；本质公平——税法的起源。基于WTO的公平竞争原则，我认为中国税收政策应当体现公平原则，为国内外企业营造一个公平税负的环境。基于税法的公平价值内涵，此次企业所得税改革将从现行的“区域优惠为主”转变成“产业优惠为主，区域优惠为辅”，除保留对西部等少数地区给予区域优惠政策，其他的区域优惠政策将一律取消，而按照国家产业政策，凡鼓励发展、促进投资的产业，将不受地域和企业所有制限制，都可以享受相应的产业优惠政策。

在税收优惠方式上也将实现从直接优惠为主向间接优惠为主的转换，采用多种优惠方式。因为间接税收优惠的特点是对税收的间接减免，表现为延迟纳税行为。这种形式是允许企业在合乎规定的年限内，分期缴纳或延迟缴纳税款，是资金使用在一定时期内的让度，其税收并没有放弃。

（三）提高税收优惠的效果，引进税式支出的有效监管模式

前面从事前、事中探讨了如何完善税收优惠制度，最后讨论的是从事后监督评估的角度，从税收杠杆的经济学角度提高税收优惠的经济实效。税式支出概念是由税收优惠概念发展而来，所涉及的对象基本相同，但两者绝不是同义反复。税收优惠是从纳税人的角度来讲的，是从孤立的、分散的、个别的角度去认识税式支出的，没有与公共财政收支安排有机地联系起来；而税式支出则是站在公共财政的角度来讲的，是从总量控制、结构调整和效益分析等方面认识税收优惠的。表面看，政府的税收优惠政策属于财政收入的范畴，不同于财政支出，在管理上也不像政府财政支出那样受到严格的审查和控制。但由于这些特殊条款使得政府收入减少，最终使政府财政支出规模受到限制，在本质上与政府财政支出是相同或类似的。因此应把这些税收优惠看作是政府的一种支出，并按照管理财政支出的方式予以量化和监督。税式支出可作为对税收优惠效果进行评价的可靠尺度，防止和克服税收优惠的盲目性和失控性，力争以最可能小的税式支出成本换取最大的社会经济效益。[？]税式支出理论强化了人们对于税收优惠的成本意识，使人们更加重视税收优惠的效果，有利地提高税收优惠的效率。

税式支出是税收优惠发展到一定阶段的产物，是现代国家财政税收制度法制化的结果。我国作为一个正在完善市场经济制度的国家，在建立和完善现代财政税收制度的过程中，必然要将税收优惠列入预算范围，建立严格意义上的税式支出制度，并以相关法律制度对其进行约束。[？]鉴于我国财税主管部门尚未建立减免税的有效监控机制，税收优惠没有纳入预算和政府的有效控制中，难以开展“成本效益分析”，无法对税收优惠政策的效果进行科学评估和管理，特提出如下建议：

（1）建立税税式支出预算管理制度，提高税收优惠的效率。

不加预算控制的税收支出不仅对税基造成侵蚀，而且给预算法带来缺漏，对社会政策也带来了压力，因此将税收优惠列入政府财政援助支出系列，与直接的财政支出一起，成为政府预算法案中不可或缺的内容，这不仅是完善国家预算支出法律制度的需要，同时也是更快地发展高新技术产业的一项行之有效的措施。

（2）税式支出的监测和评估。税式支出以政府让渡当期财政收入为代价，就要求达到以尽可能少的收入减少，取得最大的经济、社会、生态效益。在管理上需要建立一套科学的监测评价指标体系，对一定时期一个地区某一纳税人税式支出政策执行情况，进行评价分析，以监督政策实施，对各类骗取国家税式支出政策等违法违纪行为进行严惩。

对税式支出进行评估是一项比较艰巨的工作，其关键是正确地选择评估的方法。一般而言，用税式支出与预算直接支出进行比较尽管不是一种专业性的工作，但常常是有效的。因为一项税式支出若可以用预算直接支出取代，且政府支出成本不变或有所降低，就可以考虑取消相应的税式支出政策。同理，若取消一项税式支出带来的税收收入超过税式支出额，也可以考虑取消这项政策，因为它是低效的。若在税式支出评估中采用成本效益分析方法，则要在净效益现值法、效益成本比法和内部收益法之间进行比较选择。在改革初期，我们仍倾向于采用简便的方法。但需要注意的是，在税式支出总量固定的情况下，欲在各方案之间进行最佳分配，宜采用效益成本比法来进行评估，而当税式支出方案是一个整体，与其他方案没有关联时，则宜采取净效益现值法来进行评估。因为效益成本比法更适用于税式支出的宏观评估，而净效益现值法则适用于税式支出的微观评估。每年根据经济发展和产业政策的需要，对税收优惠政策进行适当调整，并对每项税收优惠的效果进行评估，对没有效果和没有达到目的的税收优惠政策予以取消，从制度上加强对税收优惠效果及支出规模的控制。

（3）加强对税式支出的研究，开发适合我国国情的税式支出管理技术。在管理的具体步骤中，我国建立税式支出管理制度所需的统计资料和所需的技术手段还很欠缺。因此，我国的税式支出管理制度建设不能急于求成，只能采取由简到繁，分段进行，逐步规范的模式。可先从某一部门或某些支出项目开始进行税式支出的统计、测算、分析和评估，并编制简单的税式支出报表，类似于国外的非制度化的临时监督和控制。在积累一定经验后，再扩大到主要税种和重点项目，并作出较确切的定量分析，编制较正规和系统的税式支出报告，附在年度预算报告之后公布于众，类似国外的税式支出报告制度。在此基础上，再进一步编制全面的税式支出统一账户，纳入国家财政预算程序，形成完整的税式支出预算控制。

「注释

[①] 针对外资企业的税收优惠主要是根据1991年4月9日通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》

[②] 如 1993年12月13日国务院通过的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，1994年3月29日财税字第01号文件下发的《关于企业所得税若干优惠政策的通知》，1994年6月29日国家税务总局发的“关于高新技术企业如何适用税收优惠政策问题”的具体通知。1994年、1995年、1996年财政部和国家税务总局又陆续下发了关于出口货物免、抵、退等有关税收优惠的规定

[③] 税收优惠制度隐患多，我国减免税将进行大变革中国经营报（新华网）信息化办公室2004年7月27日.cn/cms/web/info/showinfo？mainInfoId=10605

[④] 主要有减税、免税、出口退税、先征后退、延期纳税、加速折旧（加成折旧）、投资抵免和技术开发费加成摊销这些具体的优惠方式。

[⑤] 对那些来自实行居民税收管辖权的国家（地区）的外商投资者在来源国因低税率所减轻的税负，实际上被其居住国政府补征了，外商投资者得不到实惠。

[⑥] 我国在税收立法领域，除了《中华人民共和国税收征管法》、《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》以外，其他有关各税种的法律依据都是根据1985年4月10日六届人大三次会议通过的《中华人民共和国第六届全国人民代表大会第三次会议关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》的授权作出的暂行条例，就连1994年的税制改革也是在这个授权下进行的。

[⑦] 对以往的税法作了较大的修订，其中涉及中小企业的个人所得税下调了25%.税法还特别规定，对雇员在25人以下的企业，公司所得税按个人所得税率缴纳。

[⑧] 规定对部分R&D费用可以免税：（1）通常的R&D费用如果在课税年度超过过去3年平均发生额，其超过部分25%给以减免；（2）在从事基础研究时把各种税收率的R&D费用的65%作为非课税对象。

[⑨] 2000年5月，美国众议院又通过了一项法案，将禁止征收网络税的时间从2001年延长到2006年。

[⑩] 杨春娇、胡艺红：《中小企业发展的税收优惠政策探讨》 /show.asp？c_id=24&a_id=2915

[11] 邢树东：《税式支出优化理论研究》，载《当代经济研究》2004年第7期，第66页

[12] 董玉明、赵杰：《税式支出法律问题研究》，载《经济问题》2003年第6期，第58页「参考资料

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