会计账簿十篇

会计账簿篇1

会计账簿包括包括总账、明细账、现金日记账、银行存款日记账、辅助账簿、固定资产卡片。

会计账簿是以会计凭证为依据，对全部经济业务进行全面、系统、连续、分类地记录和核算的簿籍，是由专门格式并以一定形式联结在一起的账页所组成的。

会计账簿简称账簿，是由具有—定格式、相互联系的账页所组成，用来序时、分类地全面记录一个企业、单位经济业务事项的会计簿籍。设置和登记会计账簿，是重要的会计核算基础工作，是连接会计凭证和会计报表的中间环节，做好这项工作，对于加强经济管理具有十分重要的意义。

（来源：文章屋网 ）

会计账簿篇2

一、信息化环境挑战传统会计账簿

会计账簿在整个会计核算程序中处于中间环节，它既是对大量、零星、原始的会计凭证地归类整理，又是会计报表各项目填制的直接依据。随着经济全球化、组织集团化和企业信息化进程的加快，更加集成化、智能化的承载财务信息的电子信息平台向传统会计核算工作发起了冲击，给传统意义上的会计账簿带来了一系列重要的变革，主要体现在：

(一)改变了原始数据输入方式

传统的会计账簿主要是根据审核无误的凭证，逐笔或汇总记录在会计账簿上，登账工作繁琐、复杂、易于出错。信息化环境下会计账簿的记录直接取决于数据采集端口的原始单据或记账凭证，而原始数据的采集与输入形式已大为扩展，如人工键盘录入，硬盘、u盘等磁介质导入，远程网络收集与传输，输入方式呈现出迅速、开放、多元、高效的特点。

(二)改变了数据处理方式

在传统的会计核算程序中，采用平行登记方法的总分类账与明细分类账的登记是一项原理简单而核算过程繁杂的工作。当计算机用于会计处理以后，会计信息系统基本都是采用集中处理(批处理)的方式，即多个业务子系统采集原始凭证信息，记账凭证一次输入或生成，各种账表数据在记账凭证分录库的基础上派生形成，数据的运算与归集高度依赖于计算机信息系统实时运作。总分类账与其各级所属的明细分类账之间也不再是一种重复、平行登记的关系，而演化为一次登记、逐级共享的关系。

(三)改变了数据存储方式

传统的会计账簿以纸张存储方式保留与管理信息。在计算机方式下，账务处理子系统中的数据存储在凭证文件、汇总文件等数据库文件中，以电磁介质作为会计信息的存贮载体，需要时可通过打印机输出纸质账簿。因此，数字化信息存储形式不仅保留了传统意义上的纸质存储，而且还包括存储在计算机硬盘、内存、软磁盘、磁带等磁介质与光盘等光电介质上。原始数据的输入端口、高度依存的电算化软件系统、易隐藏信息的存储介质成为影响信息化环境下会计账簿三大主要因素，这些因素不仅引起了传统会计账簿外在形式的变化，而且带来了信息化环境下会计账簿实质性的变革。

二、信息化环境下会计账簿管理与控制的漏洞

在信息化环境下，会计账簿发生了质的变化，传统的会计账簿概念已被替代。由于适应信息化环境的会计账簿监管制度的滞后，当前会计账簿的监管存在着以下三大方面的问题。

(一)会计账簿的监管与财务软件密切相关

电子会计账簿必须在财务软件系统环境中才能运行和调阅。目前，由于国家对财务软件研发环节没有严格、有效的限制性法律条款制约，对财务软件推广环节也没有强有力的市场准入制度保护，一些软件企业为打开市场，追求市场占有率，满足少数企业的不正当需要，在“反审核、反记账、反结账”、“多套账”、“修改数据库”、“删除操作日志”等方面为企业大开绿灯，为少数企业和人员违反会计法规提供了可乘之机，使得会计账簿依存的财务软件系统本身就存在严重隐患。

(二)会计账簿的原始性与可靠性得不到保证

由于国家缺乏对信息化环境下会计账簿存储介质的严格规定，因此其原始性与可靠性无法得以保证。在电子计算机技术向会计领域渗透与应用的过程中，电子数据的输入、修改大为便捷，但由于会计数据往往保存在硬盘等可反复读写的可逆式存储介质上，也出现了无痕迹修改、瞬间删除、快速拼凑等问题，大大破坏了会计账簿信息原始性、真实性、完整性，严重违反了《会计法》及相关法规。

(三)管理规范上缺乏有效的约束

由于国家对财务软件及其安装环境、存贮方式都缺乏明确的规定，从而造成管理规范上的失效。例如：有些企业没有用于会计核算的专用计算机，造成财务软件与其他应用软件交错在一起安装，不利于会计信息的专门监管。在网络环境下，服务器是数据集中存储介质，也是电算化会计账簿的重要组成部分，有些企业由于种种原因或为达到某些目的，采取隐匿服务器，跨地域存放、或以形式设置服务器等方式，造成会计账簿的不完整，干扰了正常的会计账簿监管工作。

三、信息化环境下加强会计账簿监管的措施

为从根本上解决上述问题，充分发挥计算机技术给财务管理工作带来的便利，杜绝管理失控，应采取有力措施，从源头和制度上解决信息化环境下会计账簿的监管问题。

(一)科学确定信息化环境下会计账簿相关概念，从理论上解决会计账簿监管对象的问题

一是以会计账簿为中心的核算程序发生改变，会计账簿由信息加工环节转变为信息呈现环节，并使原始凭证的采集与导入环节成为决定会计信息质量的“瓶颈”；二是会计账簿的表现形式有了极大的扩展：硬盘(服务器)存储的账簿、子系统导入的账簿、移动介质存贮的账簿、纸质打印的账簿，以及账簿查阅依赖的财务软件信息系统，都成为信息化环境下会计账簿的新形式，这些会计账簿的新形式也必将成为信息化环境下加强监管的对象。

(二)及时出台有关管理办法，从财务软件开发和推广环节入手进行治理整顿市场秩序，改变无序竞争，惩治财务软件开发商的违规开发、违规推广问题，切实保证财务软件遵从会计及审计法律法规。根据国家统一的会计法规，尽快出台有关审计线索保全的软件研制与认证标准和管理办法，使财务软件具备充分保留并提供审计痕迹的功能，如数据更改、删除和新增的记录必须保留。同时，运用法律武器，严格制止软件开发过程中使用违反会计法规的计算机技术，不符合会计、审计及税收相关法律法规的软件禁止进入市场，对属于软件开发原因造成的违法行为。应追究软件研发单位及个人的法律责任，以确保财务软件的会计信息质量。

会计账簿篇3

关键词:目的正当性;举证责任;查阅范围;方式

中图分类号:D925.1文献标识码:A文章编号:1005-5312(2010)01-0097-01

一、如何认定股东查阅会计账簿的目的正当性?

毋庸置疑,法律承认股东享有查阅会计账簿的权利的主要目的在于对股东利益予以保护,但股东与公司之间的利益上也存在着冲突。为预防个别股东滥用权利,危害公司和其他股东的利益,各国立法无不对股东的此项权利加以限制。我国《公司法》第34条第2款亦为股东行使会计账簿查阅权规定了正当目的性限制原则,即公司有合理理由认为股东查阅会计账簿有不正当目的,可能损害公司合法利益的,可以拒绝提供查阅。

如何判断“正当目的”,何种情况下应支持股东查阅?《公司法》并无明文规定。笔者认为,如果获取信息的目的与保护股东的利益具有直接的关系,该种目的就是正当的,即使这种行为对管理层不太友好。比如,股东获得信息的目的是为了保护公司、其他股东和自己的利益;目的是为了取得对公司事务进行决策的依据;或者是为了调查公司管理层的不法、不妥行为或者内幕交易等。所有这些目的被认为具有正当性。相反,如果股东查阅公司会计账簿的目的是为了获取公司的商业秘密而意图与公司进行竞争或者提供给公司的竞争者;或者股东曾因查阅公司会计账簿损害公司利益的,均应认定为属于不正当目的,公司有权拒绝其查阅请求。

二、如何分配正当性之举证责任?

在一起会计账簿查阅权诉讼中,公司辩称股东的不具有正当目的,并提出充分的证据证明双方具有同业竞争的情形,而股东并不能充分举证证明其查阅会计账簿的正当理由。因此,法院据此驳回其要求查阅公司会计账簿的诉讼请求。

股东与公司在“正当目的”举证责任问题上,应当分担证明责任与诉讼风险。在诉讼中,股东应当向法院提出证明自己存在查账正当性目的的基础证据。如果股东未能提出初步证据,司法实践中将视为股东未向公司说明正当目的。在股东业已提出初步证据证明存在查账正当性目的的前提下,公司必须提出充分的证据证明股东不存在正当目的,否则公司将承担不利的诉讼结果。当然,对股东和公司而言,证据的证明标准并不相同,股东证据只要达到可能性的标准,而公司的证据必须达到高度盖然性。

三、股东查阅会计账簿的范围:是否可以查阅会计原始凭证?

公司的财务信息一般记载于会计报告、会计账簿之中。但是,一个目前无法回避的现实问题是:我国公司整体信用水平较差,公司经常基于本身的利益或经营者的利益随意编制不真实的会计账簿。在实践中,大部分的股东知情权纠纷,股东在后由于与公司实际控制人存在矛盾或不信任感,均要求查阅相应的会计原始凭证。

查阅会计账簿是否包括可查记载公司经营活动的原始凭证、票据等,立法没有明确列出。笔者认为,如果会计账簿不真实而不允许查阅原始凭证,现行立法规定的股东查阅会计账簿权并无实际意义。实践中,会计账簿都是根据会计原始凭证作出的,会计原始凭证极为重要,股东仅凭会计账簿很难判断公司经营管理人员的行为是否正当。因此,从有效监督公司行为,切实保障股东权益的需要和立法的目的出发,应作肯定性理解,即允许股东查阅公司原始凭证和相关票据。

四、股东查阅会计账簿行使的方式

(1)股东是否可以委托人查阅会计账簿?笔者认为,行为应当可以适用于股东知情权的行使,除非公司有证据证明人代为行使知情权可能会损害公司利益。首先,知情权作为一项普通民事权利,符合我国《民法通则》中关于制度的规定。其次,公司的各类报表、账簿具有较强的专业性,股东仅依靠自身能力往往并不能真正了解公司的实际状况,如果不允许股东委托他人查阅公司的财务资料,那么股东很难凭借自己的认知能力来“知”公司的实“情”,股东知情权的规定将失去其现实意义。

(2)如何确定股东查阅的时间、地点、次数?在实践中,对股东行使账簿查阅权进行适当、合理的限制是十分必要的。从平衡股东和公司利益角度考虑,笔者认为这些事项可由双方当事人协商确定,协商不成的,由法院酌定,时间上一般可允许股东每半年行使一次,且应当在公司正常营业时间内进行。当然在公司发生重大变故的情况下,股东可随时要求查阅。至于查阅地点,实践中,查阅股东与其他股东的关系已经非常尖锐,往往相执不下。笔者认为,根据《公司法》相关规定以及从效率、安全及保密的原则出发,公司应当将相关资料备置于公司以供股东查阅,因此股东实现知情权的地点一般应定在公司内,相应材料不得带到指定地点之外。

会计账簿篇4

(一)调整内容《印花税暂行条例》(国务院令第11号)及其实施细则于1988年10月起开始执行，条例及实施细则中规定：营业账簿中记载资金的账簿，按万分之五贴花，其中：“记载资金的账簿”，是指载有固定资产原值和自有流动资金的总分类账簿，或者专门设置的记载固定资产原值和自有流动资金的账簿。1992年11月财政部了《企业财务通则》和《企业会计准则》，自1993年7月1日起施行。按照“两则”及有关规定，各类生产经营单位执行新会计制度。统一更换会计科目和账簿后，不再设置“自有流动资金”科目。因此，《印花税暂行条例》税目税率表中“记载资金的账簿”的计税依据已不适用，需要重新确定。为了便于执行，《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》【国税发［1994］25号】文规定，生产经营单位执行“两则”后，其“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。

(二)合理性分析“两则”中规定，“资本公积”属投入资本的范畴，具有资本的属性，不是由企业实现的利润转化而来，资本公积由所有投资者共同享有。资本公积有不同的来源(见表1)：

上述“资本公积”明细项目中，“接受捐赠非现金资产准备”和“股权投资准备”，待处置资产时，其余额转入“其他资本公积”明细科目；“关联交易差价”待上市公司清算时再进行处理；其他明细项目可以用以转增资本(或股本)。资本公积转增资本在账面反映的是“资本公积”科目和“实收资本”科目之间的等额此增彼减，不会引起资金账簿印花税计税依据的变化。“资本公积”属投入资本的范畴，具有资本的属性，因此除了增减投资、无偿调出规定资产等少数情况外，企业的“实收资本”和“资本公积”的合计通常不会发生变化。以“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额作为“记载资金的账簿”的印花税计税依据具有合理性。

二、企业会计准则对资金账簿印花税计税依据的调整

(一)资本公积核算内容的变化资本公积是企业收到投资者的超出其在企业注册资本(或股本)中所占份额的投资，以及直接计人所有者权益的利得和损失等。资本公积包括资本溢价(或股本溢价)和直接计人所有者权益的利得和损失等。

原在“资本公积”科目中核算的非经常性损益，如捐赠收入、政府专项拨款转入、关联交易差价、债务重组收益、无法支付的应付款项等，均不再在“资本公积”科目核算，而改在“营业外收入”中核算；原在“资本公积”中核算的外币资本折算差额，也因新会计准则规定外币投入资本按交易发生日即期汇率折算，不会产生外币资本折算差额，因而不复存在。新准则只保留了“资本(股本)溢价”和“其他资本公积”两个明细科目，“其他资本公积”明细科目核算直接计人所有者权益的利得和损失。

(二)后续计量的变化直接计人所有者权益的利得和损失是指不应计人当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。这部分利得和损失是未实现的利得和损失，待资产处置或终止确认时，要体现为利得和损失已经实现，从“资本公积”科且转入当期损益。这部分利得和损失既不具有稳定性，也不属于即期投入的资金，不宜作为资金账簿印花税的its依据。

直接计入所有者权益的利得和损失主要由以下交易或事项引起(见表2)：

从表2分析得知，除以权益结算的股份支付和可转换债的分拆行权日转入实收资本和资本溢价外，其他计入“资本公积”科目的项目在资产处置或终止确认时，均需将计人“资本公积”科目的金额转入当期损益。

(三)资金账簿印花税计税依据的调整由上述分析可见，新会计准则体系下。由于资本公积的核算发生了较大变动，使得资金账簿印花税计税依据的调整成为必要。(1)“资本公积”科目核算内容发生了较大变动，直接计入所有者权益的利得和损失不再表现为属于投入资本的范畴，而属于未实现的利得和损失，相当于“过渡性”科目，待处置或终止确认时，转为已实现的利得和损失。因此依旧以“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额显然不太合理。(2)实施新会计准则，“资本公积”科目的金额不仅表现为增加，也经常发生减少的情况。这种情况使得业务发生增加“资本公积”科目金额时纳税，在资产处置或终止确认时需退税，如此反复，但是税法并没有规定本期“资本公积”的减少可以退还前期多交的印花税或抵扣未来应交的印花税，从而导致企业出现多交印花税的现象。显然不具备可操作性。

会计账簿篇5

论文演绎原生态中式直书民间簿记，简称中式簿记，证明账户有一定之分类，账簿有一定之组织，账簿有一定之格式，账法有一定之规律。中式收付账法的收方＝贷方，付方＝借方，是西式贷借账法在中国的表现形式，符合经济活动先出后入规律。它强调收（贷）方为主，做到彩项结册（相对于损益表）和存除结册（相对于权益资产表）项目排列方向统一，甚至与上收下付的账户相统一。为与国际接轨，特改良收付为贷借账法。

一、中式簿记发展史略

原生态中式簿记分为政府和民间两类，均采用直书，金额采用汉字数码。中式直书政府簿记产生于周代，采用入出账法，是借贷账法在中国的表现形式，适用收付实现制，基本上沿用至清末。

中式直书民间簿记简称“中式簿记”，产生于战国末期的作坊和商业，亦采用入出账法，因为必须核算商品名称毛利润和损益，适用权责发生制。后唐长兴元年（930）净土寺的结算报告，采用的是入出账法。陆游（1125～1210）作《西江月・示儿曹以家事付之》一词吟咏道：“万事云烟忽过，百年蒲柳先衰，而今何事最相宜，宜醉宜游宜睡。早趁催科了纳，更量出入收支，乃翁依旧管些儿，管竹管山管水。”“出入、收支”是中式簿记的两种账法，证明曾经改革入出为出入和收支两种账法。经考证，“万历十九年十月起至二十年（1592）十月中止”的“收支银两册”，采用的是收支账法。明末清初改良出入和收支为收付账法，沿用到新中国成立。出入、收支和收付账法是西式贷借账法在中国的表现形式，符合经济活动先出后入规律（将在“四、清簿以及盘点留底簿起记账凭证作用”中论述）。

1932年12月15日，《改良中式簿记概说》一书出版，该书攻击原生态中式簿记，“账户无一定之分类，账簿无一定之组织，账簿无一定之格式，账法无一定之规律”，简称“四无论”，把中式簿记贬低得无一是处。但是，该书也采用中式收付账法，可谓自相矛盾。现代中式簿记应当改直书为横书，改汉字数码为阿拉伯数码；而改良中式簿记仍采用直书和汉字数码，可以称谓保守派。1933年1月15日，有人说：“收付簿记法，实难及世界一致采用之借贷簿记法为完善而合理。”追随者竟然叫嚣：“必须继续努力，使借贷理论的普及，而遂将收付簿记法完全废除。”可以称谓废除派。会计史学家把一片打杀之声称为“改良与改革中式簿记之争”。可悲的是，今天仍有人这样学舌。在中式簿记没有总结成书的时代，其争论、攻击、评价，因为缺乏标准，难免失之毫厘，差之千里。

1950年1月、3月，章乃器先生在上海《大公报》发表《应用自己的簿记原理记账》与《再论应用自己的簿记原理记账》两篇论文。他认为：“我们固有的收付记账法，不但是民族的、大众的，而且是更科学的。反之，外来的借贷记账法，当然不是民族的，不是大众的，而且还是不够科学的。”振聋发聩，言简意赅。二十世纪六十年代，银行业改中式簿记直书为横书，改汉字数码为阿拉伯数码，是一次比较成功的改良，并且出版了如《银行会计概论》等一批会计学专著，使中式簿记达到了会计发展史上的一个高峰。《中式簿记概论》演绎的是原生态中式簿记，是连接中式簿记实践经验与《银行会计概论》的桥梁。2001年版《会计学原理（新论）》为与国际接轨，改良收付为贷借账法。

本文用演绎法再现原生态中式簿记，供读者参考。

二、账簿组

原生态中式簿记组织包括四簿两册。“四簿”指草流簿、清簿、盘点留底簿和总簿。草流簿相当于经济业务说明书，清簿相当于记账凭证，盘点留底簿相当于盘点表，总簿相当于明细分类账；“两册”指彩项结册和存除结册。彩项结册相当于损益表，存除结册相当于权益资产表，特点是项目排列方向统一，甚至与收付账法统一，是借贷账法不具备的（见图1）。

“清簿”，由银清簿、进货清簿、销货清簿三本账簿构成。“总簿”由股本、货源、杂支、本埠交关、外埠交关、生财六本总簿构成，加上银清簿、盘点留底簿、彩项结册共计九本明细分类账簿。可以顺序译作资本、商品名称毛利润、费用、本埠往来、外埠外来、固定资产和低值易耗品，以及现款、存货、损益明细分类账簿。其中，银清簿、盘点留底簿和彩项结册是一簿（册）两用。

本文演绎的中式簿记核算程序，与《连环账谱》非常近似。

三、草流簿是经济事项说明书

宣统元年十二月，王二、张三、李四三人合伙开办三泰粮行，用中式簿记处理会计业务。

现代经济凭证又称财务凭证，俗称原始凭证，起追究经济责任的证据和经济事项说明书两个作用。中式簿记的经济凭证与经济事项说明书相分离。下面，介绍金折和草流簿等。

（一）“金折”（见图2）

经济不发达时代，买方当面验收商品，同时支付现金，交易成立，双方没有经济责任，不需要填制或索取经济凭证。若是赊购商品，随之产生经济责任，应由赊购方填写一本金折给赊销方。金折上应加盖赊购方单位公章，书写赊销方企业名称、年月日，收记商品名称、数量、单价和金额，注明偿还日期并签字。债权人可以在约定时间，凭金折向债务人收取货款。赊销方还清货款后，在金折上书写年月日，付记货款若干并签名，同时书写“清”字，退还金折，表示经济责任已经消除。此外，商行或作坊收到股东投资，应当开给股东一本金折。若是向钱庄存款，钱庄也应当开给商行或作坊一本金折，犹如欠条。金折由单位柜头统一保管。经济不发达时代，经济凭证不够完整，不能全面反映经济活动，需要另外记录经济事项说明书，作为确认会计分录的根据。

（二）“草流簿”（见图3）

中式簿记的账簿封面和封底用兰色布和白色布制成骨片，右上角贴红纸片，书写如“草流簿”、“银清簿”、“股本总簿”、“结册”等。草流簿用白纸装订成册。无论是否取得经济凭证，均由经济事项行为人如店员，在第一页上书写“年月日吉立”，逐笔记录经济事项发生日期、交易商品名称、数量、单价、金额。涉及赊销或赊购的经济事项，还应索取或交付金折。店员在记录经济事项时，必须注明“入金折”或“出金折”或“退金折”，并在“出入退”事项之后书写经办人姓氏，以示负责。每日营业终止，柜头审查草流簿，根据草流簿制作银清簿分录并清点现款。账款相符后，将草流簿和银清簿交账房。交易繁多的企业，可以分别设置草流循簿和草流环簿。账房先生一般不参与草流簿记录，表示管账不管钱（物）。

与经济活动无关的结账事项如期末财产盘点等，不得记录草流簿，直接在盘点留底簿上记录，在总簿上登记。通过流水簿记录的“王二”、“张三”和“李四”三位股东向三泰粮行投资，可以认定是合伙制企业。

（三）零星购销簿

凡是涉及现金的零星购销业务，需设置零星进货簿和零星销货簿各一本，逐笔记录每一笔零星购销业务。晚间打烊后，店员分品种统计购销数量、单价、金额，合计数用于记录草流簿［见图3第2页第8、9、10行，第3页第1、7行］。

（四）三种数码

1．草流簿、清簿和总簿登记的金额采用汉字大写数码壹、贰、叁等；

2．发生额合计采用汉字小写数码一、二、三等；

3．数量、单价采用苏州码等。

（五）柜头根据草流簿制作银清簿分录，计算收项合计和付项合计，核算“结存现洋”，与库存现金核对

四、清簿起记账凭证作用

清簿用十行纸装钉成册。三本清薄分别称谓银清簿、进货清簿和销货清簿，相当于收付转三式记账凭证。账房先生收到柜头交来的草流簿和银清簿，就可以制作进货清簿和销货清簿会计分录。中式簿记采用收、付二字作为记账符号，称谓中式收付账法，相当于贷借账法。它符合经济活动先出后入规律，是登记总簿的根据之一。

（一）经济活动先出后入规律是收付账法的理论基础

1．经济活动先出后入规律

中式记账方法源于经济活动。政府经济活动先发生入钱，后发生出钱，所以有量入为出的说法。民间收付账法则相反。如：①接受投资，先发生股东出资，后发生企业入库货币或其它财产；②、进货，先发生支出货币或承诺延期支出货币，后发生材料检验入库；③车间领料，先发生领出材料，后发生投入生产；④车间交库产成品，先发生交出产成品，后发生检验商品入库；⑤销货，先发生出库商品，后发生入库货币或承诺延期入库货币……是为经济活动先出后入规律。

2．没有经济活动就没有账法，会计核算必须反映经济活动先出后入规律。中式收付账法以收、付二字作为记账符号，收方＝贷方，付方＝借方，是西式贷借账法在中国的表现形式。本文用“收（贷）”、“付（借）”制作分录。

（1）用原生态中式收付账法确认分录：

①接受投资，收（贷）记“（股本）自然人姓名”账户，付（借）记“现款”账户；

②进货，收（贷）记“（交关）企业名称”账户，付（借）记“（货源）商品名称”账户；

⑤销货，收（贷）记“（货源）商品名称”账户，付（借）记“现款”或“（交关）企业名称”账户。

为什么要省略第③④两则分录？答：原生态中式簿记与《簿记论》的账户名称不同，但相似。例如“货源（等于‘商品名称’）毛利润”账户，合并了购进材料、领料投入生产、入库商品、销售和冲减盘点库存商品价值等。因为第③则分录是领料投入生产，第④则分录是入库商品，不需要反映，所以省略了第③④两则分录。

（2）仿照《银行会计概论》确认会计分录：

①接受投资：收（贷）记“实收资本”账户，付（借）记“银行存款”等账户；

②进货：收（贷）记“银行存款”或“应付购货款”账户，付（借）记“材料”账户；

③车间领料：收（贷）记“材料”账户，付（借）记“基本生产”或“辅助生产”账户；

④车间交库产成品：收（贷）记“基本生产”账户，付（借）记“商品”账户；

⑤销货：收（贷）记“销售收入”账户，付（借）记“银行存款”或“应收销货款”账户。

（二）银清簿(见图4)相当于收付款记账凭证

举例如下；

1．草流簿记录：“收张三股本来洋1000元。”先发生股东出资，后发生货币入库。

确认会计分录：

收（贷）记“（股本）张三”账户1000元

［付（借）记“现款”账户1000元］

同时在草流簿相关记录上加盖“”戳记。因为银清簿可以替代“现款”账户，所以“［］”内的“现金”账户可以不列示。

2．草流簿记录：“付邓记钱庄去洋2500元”。先发生企业支出货币，后发生钱庄入库货币。确认会计分录：

［收（贷）记“现款”账户2500元］

付（借）记“（交关）邓记钱庄”账户2500元

同时在草流簿相关记录上加盖“”戳记。

3．对涉及现购或现销的经济事项，应分别制作两笔分录：

（1）现款进货。草流簿记录：“付现购白米20石，单价9元，计洋180元”。

①第一步，在银清簿上确认分录：

［收（贷）记“现款”账户180元］

付（借）记“（货源）白米”账户180元

②第二步，在进货清簿上确认：

零购白米20石，单价9元，计洋180元

确认分录后，在草流簿相关记录上加盖“”戳记。“第二步”会计分录不登记总簿，而是用于计算进货总成本的重要依据。

（2）现款销货。草流簿记录：“收现销白米82石，单价11.50元，计洋943元。”

①第一步，在银清簿上确认：

收（贷）记“（货源）白米”账户943元

［付（借）记“现款”账户］

②第二步，在销货清簿上确认：

零售白米82石，单价11.50元，计洋943元

同样，确认分录后，在草流簿相关记录上加盖“”戳记。“第二步”会计分录也不登记总簿，而是计算销货总收入的根据。

4．打烊后，必须在银清簿上结计“收项”和“付项”合计，便于计算“结存现洋”或“连上结存现洋”若干元，适用“反其收付法”，用于核对库存现金和期末编制结册。其中，30日“收项合计480元，付项合计2114元”，差额为付记1634元，不等于余额784元，如何解释？

答：期末［收项合计480.00元］和［付项合计2114.00元］，用“反其收付法”＝收1634元；与“连上日结存现洋（付）784元”相比较，相差（付）2418.00元。“连上日结存现洋（付）784元”＝（收）－1634元＋20日结存2418.00元。因此，“连上日结存”必须是今日发生额合计与“上日”余额合并核算。

（三）进货清簿(见图5)。相当于转账记账凭证

企业大宗进货，一般作赊购处理。例如：

1．草流簿记录：“赊购和济东白米30石，单价10元，计洋300元。”先发生和济东赊销，后发生三泰粮行入库白米。依据草流簿记录和经济活动先出后入规律，确认会计分录：

收（贷）记“（交关）何记济东”账户300元

付（借）记“（货源）白米”账户300元

2．“是日共进货”是指当天共进货；“连上日共进货”是指截止本日累计进货，是为了计算进货累计数额。“20日，零购白米20石，单价9元，计洋180元”，就是为了计算进货累计数额。累计进货成本减期末盘点价值，可以计算销售成本。

（四）销货清簿(见图6)。也相当于转账凭证

企业大宗销货，一般作赊销处理。例如：

1．草流簿记录：“付赊销南味饭店白米15石，单价12元，计洋180元。”先发生三泰行出库白米，后发生承诺延期入库货款。确认会计分录应是：收（贷）记“（货源）白米”账户180元，付（借）记“（交关）南味饭店”账户180元。实际分录却是：

付（借）记“（交关）南味饭店”账户180元

收（贷）记“（货源）白米”账户180元

同时在草流簿相关记录上加盖“”戳记。

问：这一类分录是否违背了先收后付的规范？答：中国商人非常尊重债权人或债务人的顾客地位，在销货清簿上方确认“付记‘南味饭店’”账户，是对债务人的尊重。总簿上半部分设计为收项，下半部分设计为付项，这一类分录登记结果，仍然是先收后付，而不是“账法无一定之规律”。再，企业从建立之日起，就准备生产和销售商品，注定销售在前。

2．“是日销货”包括“（收）10日，零售白米82石，单价11.50元，计洋943元”等4笔分录。“是日销货计”和“连上日共销货计”若干元，都是为了计算累计销货金额。

五、盘点留底簿既是记账凭证又是明细分类过渡账户的账

期末，店员必须盘点企业存货和财产，柜头在盘点留底簿（见图7）上记录库存白米、糯米、红豆等商品的存货，以及固定资产和低值易耗品等财产。盘点留底簿有两个用途：①是登记“货源”和“生财”明细账的根据，便于从进货总成本中冲减期末盘点商品价值，核算销售商品实际成本，便于冲减财产损失；②是编制存除结册存项“白米”、“糯米”、“红豆”和生财项目的根据。期末商品盘点价值的会计分录：

收（贷）记“（货源）商品名称”账户168元

付（借）记“盘点留底簿”168元

收（贷）记“（生财）财产名称”账户167元

付（借）记“盘点留底簿”167元

涉及“生财（是指‘固定资产’等）”，一般按成色估价，表现为计提折旧；损坏低值易耗品，可以直接减少“生财”。上述分录不需列出。

盘点留底簿又起商品等财产明细账的作用。

六、总簿是明细分类账

“总簿”用斗方账页装钉成册，包括股本、生财、杂支、货源、外埠交关和本埠交关总簿计6本，以及银清簿、盘点留底簿和彩项结册充作明细分类账。用现代会计语言表述，可以顺序“译”作实收资本、固定资产与低值易耗品、经营费用、商品名称毛利润、外埠和本。

埠往来，以及现金、存货和损益九本明细分类账。

账户的称谓：以自然人姓名或单位名称开设的账户称谓“纲头”，如“‘(股本)王二股东’纲头”和“‘(本埠交关)永昌和’纲头”等；以费用或财产名称开设的账户称谓“集”，如“‘捐税’集”和“‘白米’集”等。

（一）核算“商品名称”毛利润（见图8）

登记“白米”、“糯米”、“红豆”三个“商品名称”毛利润账户。且以“白米”集（账户）为例：付项根据进货清簿确认宣统元年腊月两笔分录登记：第一笔，“初十日，付记赊购白米30石，单价10元，计洋300元”；第二笔，“初十日，付记赊购白米50石，单价9元，计洋450元”；根据银清簿分录登记，“二十日，付记另购白米20石，单价9元，小计180元”，三笔合计100石，总成本为930元。收项根据销货清簿确认分录登记，“二十日，收记赊销白米15石，单价12元，计洋180元”；根据银清簿确认分录登记，“二十日，收记零售白米82石，单价11.50元，计洋943元”，两笔合计97石，1123元。根据盘点留底簿记录登记，“三十日，（付）盘点存货白米3石，单价9元，计洋27元”。“白米”账户实现毛利润220元[＝1123－（930－27）]，结平“白米”集（账户）。

“糯米”和“红豆”集登记和核算方法与“白米”集相同，两个明细分类账户也结平。

（二）适用公式

1．“商品名称”账户核算适用两个公式：①销售实际成本＝进货总成本－期末盘点商品价值；②商品名称毛利润＝销售收入－销售实际成本。

2．“商品名称”账户很多，需要控制。为了控制众多的“商品名称”毛利润账户，适用下列公式：

共计毛利润528元＝“销货清簿‘连上日共销货计洋2840元’－（进货清簿‘连上日共进货计洋2480元’－盘点留底簿‘存货三种计洋168元’）”。

检验：共计毛利润528元＝白米220元＋糯米144元＋红豆164元毛利润。这就是进货清簿确认“零购”和销货清簿确认“零售”分录的用途，用以控制许多“商品名称”毛利润。

（三）登记其它总簿的方法（见续图8）

根据进货清簿的第一笔分录，登记外埠交关总簿“和济东”纲头收项，同时登记货源总簿“白米”集付项；根据销货清簿的第一笔分录，登记本埠交关总簿“南味饭店”纲头付项，同时登记货源总簿“白米”集收项；根据银清簿第一笔分录登记股本总簿“王二.股东”纲头收项。其它账户的登记方法，与“和济东”等账户相同。

七、结册是会计报表

“结册”分为彩项结册和存除结册，可以译作损益表和权益资产表。

（一）编制“彩项结册”（见图9）

编制彩项结册是股东、经理和员工的节日。本文介绍商品名称毛利润与杂支对除的编表方法。

1．根据货源总簿各集的“毛利”填列进项（即该表的上部）：“白米毛利来二百二十元、红豆毛利来一百六十四元、糯米毛利来一百四十四元”；

2．填列缴项（即该表的下部）。根据杂支总簿填列“福食五十元、招待四元、薪金一百四十五元、捐税三十五元、损失五十五元”；

3．分别计算进项与缴项合计数，其差额即是“两项对除实得利来二百三十九元（＝528－289）。

“彩项结册”既是损益表，又替代“损益”明细分类账。“货源总簿”和“杂支总簿”各集结平。

（二）编制“存除结册”（见图10）

1．填列该项（即该表的上部）：

①根据股本总簿各纲头结存余额，分别填列王二、张三、李四股本各一千元。

②根据彩项结册填列“本期实得利来洋二百三十九元”。

③根据外埠交关总簿所属各纲头的收项余额填列“永昌和结在来洋一千一百元”和“庆祥泰结在来洋九百元”。

2．填列存项（即该表的下部）：

④根据本埠交关总簿“邓记钱庄”纲头付项余额，填列“邓记钱庄结存去洋四千一百二十元”；

⑤根据“银清簿”核算的“连上日结存现洋784元”，填列“银清簿结存去洋七百八十四元”；

⑥根据“盘点留底簿”分别填列“白米集结存去洋二十七元、糯米集结存去洋二十四元、红豆集结存去洋一百一十七元”；

⑦根据“盘点留底簿”填列“生财总簿结存去洋一百六十七元”。

3．计算并填列该项栏“来账六条计洋五千二百三十九元”和存项栏“去账六条计洋五千二百三十九元”。

4．书写“天地相合”。

彩项结册和存除结册的特点：项目排列方向统一，甚至与清簿先收后付和总簿上收下付的方向统一。

（三）“分红”，今称利润分配

分红比例由股东和店员协商。假定二者商定为二八分成，则职员可分配47.80元，分配给王二股利63.73元、张三股利63.73元、李四股利63.74元，并分别转入相关纲头：

收：本埠交关总簿―柜头47.80元

收：股本总簿―王二 63.73元

收：股本总簿―张三 63.73元

收：股本总簿―李四 63.74元

付：彩项结册239元

会计账簿篇6

内容提要: 根据《会计法》规定，并非只有公司企业等所谓的商事主体才需要制作会计账簿。通过对帐簿及其法律关系的性质进行分析，我们看到的是：账簿及其法律关系根本上并不具有以平等自愿为特质的民商事法律关系的性质，而是基于国家对经济事务和经济生活进行必要的强制调节与干预所形成的具有经济行政法性质的法律关系。因此就账簿及其法律关系进行研究，对于依法规范制账单位的内部管理，使财政税务审计等部门对制账单位经济活动或财务活动进行有效掌控监督，进而加强维护社会经济金融秩序等，要比在单纯商事范围内对之进行理解更具重要意义，也更能为在民商法与经济行政法的理念上提供一些新的价值思考。

一、账簿的含义和种类界定：账簿不只是商事账簿

（一）账簿的含义

账是指钱物出入的记载，也指记载钱物出入的本子；簿指本子。账簿亦曰账册，指记载货币、货物增减出入事项的本子，由具有特定格式相互联系的账页组成。按登记方式，有日记账和分类账；按所记内容有现金账、物资账、银行账、往来账；按其外表形式有定本式账簿、活页式账簿和卡片式账簿。

民商法理论中，少有对账簿进行专门探讨。一般只有商事账簿，并将其放在商法总论中予以述说。认为商事账簿是商主体为了表明其财产状况和经营状况而依法制作的簿册[1]。传统商事账簿以书面形式为之，随当代社会计算机的普及应用和会计电算化出现，以电子数据方式记载的会计信息已相当普遍，因此现代会计账簿已经有书面和电子两种形式。

商法理论中，有的将商事账簿区分为形式的商事账簿和实质的商事账簿。前者指商主体依照法律规定而制作的账簿，即法定账簿；后者指商主体所备置的所有账簿，包括商主体按照法律规定备置的账簿，也包括商主体根据其经营需要自行备置的账簿。其中主要包括会计凭证、会计账簿、会计报表，还包括年度决算报告和各种财产债务清册。但是，账簿不同于商事账簿，账簿也不应被区分为商事账簿，理论中使用商事账簿的概念并不科学。第一，商事和非商事的界限很难区分，就像商事主体和非商事主体、商事行为和非商事行为很难区别一样。第二，账簿并非只存在于商业领域，在机关、企业、事业和社会团体、合伙甚至家庭个人等民商主体领域也都存在有账簿问题。第三，账簿产生很早，而商业账簿是近代工业社会的产物。在中国，从宋代开始，官吏报销钱粮或办理移交，即要求编造“四柱清册”，即有账簿存在。在国外，于会计发展史中，埃及被认为是“散页帐簿记的故乡”。而所谓商业账簿只是工商业发达后、一些国家商事立法中的产物。第四，账簿制度与会计制度有着密切联系。会计是账簿的制作者，账簿是会计的记账结果；有账簿就有会计，有会计也就有账簿，若离开账簿就不成其为会计，离开会计也就没有真正意义上的账簿。所以账簿制度一定是和会计制度相联系的制度。有人将会计区分为政府会计和民间会计，并把民间会计称为商事会计；认为两大会计体系形成两类会计账簿，受法律调整的性质不同，政府账簿属公法调整范围，商事账簿属私法调整范围。这种看法缺少实践基础[2]，也缺少立法根据。在我国，会计立法并未区分两种会计制度，也未将政府会计和商事会计分别进行规定，而是统一于《会计法》。由此，会计账簿制度应当是一个统一的概念，不应将账簿人为分割，更不应以商事帐簿代替会计账簿。

由上可得出的基本结论是，账簿系由企业法人、机关事业单位和社会团体法人等民商主体为了表明其财产经营状况而依法制作的账本。其主要特征为：第一，账簿是由民商主体制作的账簿。在账簿制度出现的初期，主要是个人，后来随着市场经济的发展，其范围不断扩大至合伙、企业、公司等企业法人；由于国家在经济活动中的地位和作用的显现，制作账簿的主体也包括了国家各级政府机关以及事业单位和社会团体。尽管由于主体的权利能力和职责范围的区别，其所制账簿的内容及繁简程度不同，但其性质并无区别。故我国《会计法》第2条规定：“国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织必须依照本法办理会计事务。”第二，制作账簿是为了财务管理和资金核算。民商主体制作账簿的目的是为了加强财务管理和资金核算，并借助货币单位予以计量和有形表现。民商主体的种类不同，其设立的账簿种类及其科目也有区别。如企业、公司等营利型法人的账簿内容就会丰富复杂，其主要目的在于对产品进行成本核算和资金管理，所记载内容要包括资产、负债、收入、费用、盈亏、往来、银行、现金等；非企业法人的账簿，其内容会简单一些，其主要目的是为了加强资金管理。第三，账簿的设置具有法定性。账本的设置本来属于经营者个人的事情，但随着社会的进步和发展，国家在经济发展如价格调控、税款征收等方面的作用日益凸现，加上经济的国际化，国家有必要加强对一国经济状况进行了解和掌握，并在此基础上进行必要的计划和调控。如此，国家便以法律的形式，要求相关民商主体进行账簿的设置。民商主体是否必须设置账簿以及账簿内容的繁简程度，均以其经营性质和经营规模的大小状况而依法律规定确定。这时，账簿的设置，已经不完全是民商主体个人的事情，而直接涉及到第三人的利益和社会的公益。因此账簿的设置已经具有了法定性和强行性的特点。

（二）账簿的种类

1.会计凭证。会计凭证是民商主体在日常经营管理活动中财物收支流动状况情况的书面证明。会计凭证包括原始凭证和记账凭证两类。原始凭证又称单据，是指在民商交易活动时取得或填制的用以记录或证明发生和完成交易、收支状况的原始书面证明。这主要包括收款单据和付款单据。它是进行会计核算的原始资料。按照法律规定，只有经过审核并确认无误的原始凭证，才能作为制作记账凭证的原始依据，并继而作为登记明细账的原始证明。记账凭证又称分录凭证或记账凭单，是根据审核后的原始凭证或原始汇总表，按照交易业务内容予以分类而填制的，可以直接作为记账依据的凭证。记账凭证的作用在于对原始记账单据进行归类整理，确定会计分录，为记账提供更加直接的凭据。

会计凭证是民商主体单位的财务会计部门制作账目时的记账凭证。它反映了其各类经济活动的原始情况，并作为账簿登记依据的书面证明。根据法律规定，民商主体在经营活动中所做出的货币收支、款项结算、货物进出、财产增减、工资发放、折旧费提取、日常的花费等等，都必须由财会经办人员填制会计凭证并经有关人员在会计凭证上签章审核，才能以此作为结算的依据。没有会计凭证，不得收付款项、不得进出财物，不得进行财产处理，不得进行往来结算。会计凭证所记载的事项必须客观真实、正确可靠、规范清楚，任何民商主体不得制作虚假会计凭证。制作会计凭证，在做到客观真实、正确可靠、规范清楚的同时，还要做到证证相符，即原始凭证和记账凭证相符合、相一致。

2.会计账簿。会计账簿是按照一定的程序和方法，全面分类、连续系统地记载和反映民商主体经营管理业务活动的簿册。它通常由主管部门按一定的格式统一印制，由具有一定格式并互有联系的账册组成。会计账簿种类很多，按其性质和用途可分为日记账簿、分类账簿和备查账簿。日记账簿俗称流水账簿，亦称序时账簿，是按照收支往来活动发生的时间先后逐项记载相关事项内容的账簿。日记账簿包括普通日记账簿和特种日记账簿两种。备查账簿是指对一些日记账簿或分类账簿未能记载或记载不全的交易内容或项目予以补充记载的账簿，这种账簿不占主要地位，只起补充备查的作用。另外，会计账簿还可以分为总账和分账。根据法律规定，在民商交易和经营中，民商主体都必须根据其组织形式、经营性质和营业状况等实际需要，制作适合其经营特点的会计账簿。会计账簿所记载的各项内容都是民商主体编制会计报表、进行经营活动分析、资产审计评估以及在法律诉讼时作为证据材料的重要依据。制作会计账簿，必须做到有收必有付、有付必有收，有增必有减、有减必有增，账账相符，收支平衡。

3.财务会计报告。财务会计报告是指民商主体依法向政府提供或向社会披露的反映其财务状况或经营成果的书面文件。财务报告按服务对象可分为对内报告和对外报告；按编制和报送时间可分为月份报告、季度报告和年度报告。根据我国《会计法》的规定，财务报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书三项内容组成。根据法律规定，会计报告主要包括资金平衡表、资产负债表、损益表、财务状况变动表以及其他附表。会计报表附注则是为帮助理解会计报表内容而对报表记载的相关事项所作的解释。财务情况说明书，是为了方便会计报表的使用者而对民商主体的财务情况做出的具体说明。制作会计报告，应当做到账表相符，即会计报表和上述账目相符。

根据我国《会计法》规定，各单位应当定期将会计账簿记录与实物、款项及有关资料互相核对，保证会计账簿记录与实物及款项的实有数额相符、会计账簿记录与会计凭证的有关内容相符、会计账簿之间相对应的记录相符、会计账簿记录与会计报表的有关内容相符。总起来即为账实相符、账证相符、账账相符和账表相符。

二、账簿的法律意义：设立账簿主要不是民商主体的自身需要

帐簿的繁荣和帐簿立法是与商品经济的发展繁荣相联系的。所谓的商事账簿立法起源于欧洲大陆法系国家，最初只是在商法典中设置相关规则。在英美法系国家，商事账簿设置最初以商事惯例形式出现。但由于受本国法律传统、政治经济和文化状况等因素影响，账簿立法也呈多种形态：一是综合立法。即在一部综合性法典或调整某一类法律关系中包含有设置商事账簿或商事会计的内容，将商事账簿法与其他法律规定在一起的立法模式。察世界有关国家立法，有些国家分别在民法典、商法典、证券法、税法中规定了会计制度或账簿制度。二是单独立法。这是指将账簿制度或会计制度从综合立法中分析出来，制定单行法的立法模式，如单独制定会计法。目前，包括我国在内的不少国家都采用此种立法模式。三是准则立法形态。是指除国家对账簿制度进行立法规范外，企业团体通过制定会计准则的方式对账簿、会计及其记账行为予以规范。这一立法常常是上述两类立法的补充，在调整帐簿法律关系方面发挥着重要作用。

国家之所以对帐簿立法颇为重视，在于账簿具有多方面的重要的法律效力，对于加强民商主体的内部管理和外部监督，对于保障第三人的合法权益和维护社会交易安全都具有重要意义。第一，在民商主体的内部管理上，制作账簿便于民商主体及时和准确了解自己的经营状况和财务状况，并以此作为经济活动和计算盈余、分配利润的依据，同时通过对经济活动进行分析以作出或调整相关经营决策和发展思路。第二，在对交易相对人方面，通过民商主体制作的账簿可以及时了解该民商主体的经营状况、资信能力，并据此对该民商主体的经营能力和发展前景作出分析判断，进而决定是否与其进行交易、向其进行投资等重要决定，以有效维护自身权益。第三，在对社会管理上，通过民商主体制作的账簿，政府主管部门可以了解掌握民商主体的经营状况，并实现对其经营的年度检验，以确保其他交易主体和社会公众利益的安全。第四，在保证国家财政收入方面，账簿是国家税务部门依法征税的重要信息依据，同时也是纳税人依法维护自己合法权益的有效凭据。第五，于破产法上，对于民商主体的债权人而言，账簿是民商主体进入破产程序后，进行债权清算、确定破产债权的主要依据。第六，在公司法上，对于股份公司来说，账簿是股东及时了解公司经营状况，决定股息红利、取回剩余财产、计算股票账面价格，从而使股东正确及时行使相关权利的重要依据。第七，于法律诉讼方面，账簿乃是重要的证据材料。根据规定，只要账簿内容属实，就是具备证据效力的重要书证，比其他证据有更强的证明力。

正因为帐簿具有多方面的重要意义，国家法律才不仅规定帐簿的类型、形式、建账方法，且明定对帐簿的保管措施。如规定民商主体有保管账簿的义务。在我国，根据《会计法》规定，会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料，应当按照国家有关规定建立档案，妥善保管保存。并且专章对公司、企业会计核算进行了特别规定，要求公司、企业进行会计核算，除应当遵守会计法的一般规定外，还应当遵守特别规定，即必须根据实际发生的经济业务事项，按照国家统一会计制度的规定确认、计量和记录资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本和利润，不得有与此相悖的任何行为。

三、账簿法律关系性质：帐簿法律关系并非平等主体之间的自愿性法律关系

账簿法律关系是指受账簿法律规范调整的、因账簿的设立而产生的核算、监督、记账和保管等行为所形成的账簿当事人之间的权利义务关系。它是由多个主体参与的法律关系，构成了账簿当事人之间的权利和义务，是会计账簿法律制度的核心内容。

理论上一般把账簿法律关系纳入民商法律关系的范畴，也有的认为帐簿法律关系是受公法和私法多种性质的法律所调整而形成的法律关系。但对账簿法律关系进行具体分析，可见其更具管理监督方面的性质。第一，从账簿法律关系主体方面看，它涉及多个当事人主体。它虽然与其他民商主体有关，但账簿实际上只是反映了民商主体之间相互交易的经济货币运转过程而已。对于已经交易完毕的民商主体来说其意义只是起内部经济记录与核算的作用，对交易双方而言交易完毕其债权债务关系已经消灭，不再是平等主体之间的法律关系。其后的意义主要是和账簿审计、税务部门之间的关系，这种关系从法律性质上说，已是一种具有行政性质的法律关系。

第二，从账簿法律关系内容方面看，即账簿法律关系中当事人享有权利和承担义务的情况看，它在收入、支出方面反映了与己进行交易的民商法律关系；在往来帐目上反映的是有关债权债务关系的发生消灭与存续。但主要的都是对相关债权债务关系消灭的记录，更具有的法律意义实际上是行政的管理和行政的监督关系而已。

第三，从账簿法律关系客体方面看，它包括账簿的设置行为、记账行为、核算行为、保管行为、监督行为等。而这些行为都是一种单方的自律性行为，而不是与其他民商主体之间的相对性行为。所以会计法里的规定都是一种刚性的规定，都是会计单位必须作为或者不作为的行为。

第四，从账簿法律关系的发生来看，现在的账簿法律关系的发生，主要不是因为民商主体的自愿行为发生的，而是按照会计法的规定必须进行的一种行为。账簿之设立，虽然起源于商人的个人行为，但在现代社会条件下，账簿的设置已经不是其个人的问题了，而是根据法律规定必须设置的事情了[3]。

第五，从设立账簿的种类内容上看，已经远远不是商品经济初期，经营者可以随意的一个记载了，如同现今一个小理发店、小烟酒店的主人随时记录收了多少钱的问题了，而是分目分类、帐证齐全、专人记载的事情了。

第六，从账簿所起的作用和意义看，主要的不再是账簿人自己核算了，而重要的是设及国家和社会利益了；在于对账簿单位自身的核算管理和国家对其经济活动效果进行的监督与统计，而不在于民商主体相互之间进行完毕的民商法律关系。从民商主体相互之间各自计算各自的账、各自进行核算来看即可说明此点；从有的民商交易活动还可以用口头等形式进行，以及交易另一方很可能是一个个体而未记账核算来看也可说明此点。

第七，从违反帐簿记载等程序所引起的法律后果看，并非是什么民事责任，而是要接受行政制裁、甚至是刑事制裁了。

此外，在我国经济法理论中，会计法和审计法被认为是《经济法》中宏观调控法的当然的重要制度[4]。而在我国的商法理论中，则承认商事账簿的规定主要体现于《会计法》和《审计法》、《会计准则》等法律制度[5]；这样，实际上就使商事账簿归属于经济法的会计制度了。正因如此，对于帐簿法律关系性质的认定，通常比较困难。一般情况下都认为账簿法律关系在法律性质上与一般法律关系不同，它难以简单地被归类到民商事法律关系、行政法律关系和其他法律关系中，它既有民商事性质，同时也具有行政性质，甚至还涉及刑事问题，因此说它所体现的是一种综合性质的法律关系。但任何问题都有主次之分，都有其主要矛盾或矛盾的主要方面，都有其实质的和决定其问题本质的一面，故此应当说帐簿法律关系是属于经济行政法律关系性质的法律关系。

账簿制度既然与会计制度密切联系，那么进一步从会计制度方面看，其行政法的性质将更为明显。

从会计法的制定来看，其立法目的是为了规范会计行为，保证会计资料真实、完整，加强经济管理和财务管理，提高经济效益，维护社会主义市场经济秩序。其中规定的主要内容是会计核算、会计从业人员要求、对会计业务的行政性监督和违反会计法行为的法律后果，而不是在于调整平等主体之间的权利义务关系。并且要求国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织都必须依法办理会计事务。国家实行统一的会计制度，即国务院财政部门依法制定关于会计核算、会计监督、会计机构和会计人员以及会计工作管理的统一制度。对于个体工商户会计管理的具体办法，也由国务院财政部门根据《会计法》的原则专门另行规定。

从对会计业务的监督看，重要的是为了社会的利益。如要求各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度以及稽查制度。记帐人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约；单位负责人应当保证会计机构、会计人员依法履行职责，不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项。会计机构、会计人员对违反会计法和国家统一的会计制度规定的会计事项，有权拒绝办理或者按照职权予以纠正。有关法律、行政法规规定，须经注册会计师进行审计的单位，应当向受委托的会计师事务所如实提供会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料以及有关情况。任何单位或者个人不得以任何方式要求或者示意注册会计师及其所在的会计师事务所出具不实或者不当的审计报告。财政部门有权对会计师事务所出具审计报告的程序和内容进行监督。财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门应当依照有关法律、行政法规规定的职责，对有关单位的会计资料实施监督检查。依法对有关单位的会计资料实施监督检查的部门及其工作人员对在监督检查中知悉的国家秘密和商业秘密负有保密义务。各单位则必须依照有关法律、行政法规的规定，接受有关监督检查部门依法实施的监督检查，如实提供会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料以及有关情况，不得拒绝、隐匿、谎报。

综上，应当认为账簿法律关系属于经济行政法性质的法律关系。这种因账簿行为所形成的具有经济行政性质的账簿法律关系主要表现为以下几种情形：

一是账簿核算关系。它是指民商主体会计人员、会计机构或账簿人在办理会计核算事务的过程中与他人发生的权利义务关系。这种关系可以发生在平等主体之间，也可以发生在非平等主体之间，但其中多数是单位会计机构与本单位有关工作人员的关系，是一种内部财务管理和财务核算关系。

二是账簿信息披露关系。它是指民商主体与投资人、交易人之间因相关信息而产生的权利义务关系。当投资人与主体经营权分离时，民商主体如何向投资人、交易人提供信息以及提供何种信息便成为民商主体影响投资人、交易人利益的重要内容。故根据法律规定的民商主体与投资人、交易人之间的信息披露关系即应当受到有效调整。现代社会中，随着民主法治的进步，于非企业方面，要求政务公开、乡务公开、村务公开等，其重要的或核心的内容就是相关机构和单位的财务收支状况的公开。

三是账簿管理关系。它是指账簿管理机关依法对账簿予以管理过程中形成的管理机关与被管理主体及其账簿制作人即会计之间的法律关系。这种法律关系带有很强的行政法律关系色彩。

四是账簿监督关系。它分为民商主体内部监督关系和外部监督关系两个方面。内部监督关系是指民商主体为了保障资产安全和经营活动合法高效、控制亏损风险，通过设置账簿实现内部制约并由此而形成的法律关系。外部监督主要是指政府的监督，政府监督关系主要是指由财政、金融、税务、审计、物价等部门行使监督权而与被监督人之间所形成的法律关系。

四、账簿法律关系的法律后果：行政责任和刑事责任

多数国家法律规定民商主体必须履行账簿制作义务。如德国商法规定，商人负有义务编制商事账簿。商事账簿的内容包括制作账簿、编造财产清册、提交年度决算报告等等。但是，从民商法的立法动因看，法律规定民商主体制作账簿，其主要目的并不在于反映企业相互之间的业务交往，而在于使国家以及社会及时对企业或相关单位的财务状况进行了解，以利于对企业经营或相关单位的财务活动予以监督。由此，所负有的制作账簿的义务即具有很强的行政管理性特征，可以被看成是一种法律上的义务。如果民商主体违反了法律所定之义务，从民商法本身并不能产生权利相对人的侵权行为请求权或其他请求权。[6]而比较突出明显的是，有关民商主体则必然或者可能遭致的法律责任是行政处罚的责任和刑事处罚的责任。

从各国民商立法和司法实践经验看，民商主体制作账簿，并非主要依赖于民商主体对该义务之自觉履行来实现。就我国《会计法》的规定看，对于账簿的设置和账簿的记载方法，对从事会计职业的资格、会计的行为、会计人员与单位主管人员的关系等都有详细具体的规定，若有违法之处，规定的法律责任都是行政责任和刑事责任而并不涉及民商事法律责任。如不依法设置会计帐簿的，私设会计帐簿的，未按照规定填制、取得原始凭证或者填制、取得的原始凭证不符合规定的；以未经审核的会计凭证为依据登记会计帐簿或者登记会计帐簿不符合规定的；随意变更会计处理方法的；向不同的会计资料使用者提供的财务会计报告编制依据不一致的；未按照规定使用会计记录文字或者记帐本位币的；未按照规定保管会计资料，致使会计资料毁损、灭失的；未按照规定建立并实施单位内部会计监督制度或者拒绝依法实施监督，或者不如实提供有关会计资料及有关情况的；任用会计人员不符合会计法规定的。诸如这些行为，都将被处以行政罚款、行政处分。构成犯罪的，依法追究刑事责任。

五、账簿法律关系性质之要求：《商事通则》不可行

在我国民商法理论中，曾有学者力主民商分立或商法独立。后来随着中国社会主义市场经济的逐步统一和民商法理论及民商立法的逐步成熟与完善，民商分立或商法独立的主张也即有渐衰之势。但基于商品、商人、商业、商场等客观概念及某些学术情结因素，特别是受深圳市人大常委1999年通过、2004年修正的《深圳经济特区商事条例》（简称深圳商事条例）的影响，学界出现了放弃商法独立而主张制定《商事通则》的新现象。有的甚至拟出了《中华人民共和国商事通则》（建议稿）， 10章90余条，分总则、商人、商行为、商事登记、商号、营业转让、商业账簿、经理与其他商业雇员、商和附则。与《深圳经济特区商事条例》相比，其不同之处主要是多了商行为一章，其余无非是把商号与营业转让分为两章、把商业雇员改称为经理与其他商业雇员而已。因此《深圳经济特区商事条例》为8章65条，《商事通则》（建议稿）为10章91条。这实际上是以往商法典理论的新变形。这里撇开其他内容不谈，仅就所谓《商事通则》中商业账簿的6个条文的规定看，《商事通则》就是不可行的。

第一，“商业账簿编制义务”条掩盖和混淆其法律性质。《商事条例》还能如实反映商业账簿的真实根据，规定“商人应当依据法律、行政法规、国务院财政主管部门的规定和本规定建立财务、会计制度”，而《商事通则》则故意隐藏其行政性正当根据，规定什么“商业账簿编制义务”。而其义务是什么性质之义务？是特定商人之间之义务，还是商人与非特定人之间之义务？则未敢明确或不愿明确，以此掩盖和混淆该规定与经济行政法性质法律关系之间的必然关系。但是从商事账簿及其法律性质的实质看，决定了商事通则不敢正确反映其法律关系的属性，由此又决定了该规定的无价值或不可行的特点。

第二，“商业账簿的编制”条暴露其根据，但其规定又当为《会计法》之规定内容。规定某主体编制商业账簿，必竟须要有法律根据，否则该要求就是非法的要求，市场主体是完全可以不予理睬不予执行的。为此，所谓的通则还是不得不规定其法律依据，但却隐藏含糊、半遮半掩地在义务款项中规定：“编制商业账簿，应按照会计法律规定，体现公允、真实、完整、明了和稳健原则，做到便于理解、相关可比、编报及时。”在编制条规定“应遵守国务院财政部门会计制度的要求，由编制人签名并盖章。”笔者以曾经做过企业会计的身份对此规定进行分析，应当说不是故弄玄虚的废话就是应当为会计法规定的内容。账簿的形式及其编制要求是会计法应当明确规定的；而什么公允、稳健、便于理解、相关可比都是故作高深，本身就不可理喻。

第三，“资产评估原则”条更是让人不可思义。资产包括有形资产、无形资产，动产和不动产等类型，涉及范围广泛，评估内容复杂，程序手段专业。而该条规定“资产评估应遵守国务院财政部门制定的会计准则。”一是就这个应遵守什么准则的规定有什么价值和作用？二是有什么资格和理由对资产评估在商业账簿中予以规定？三是所遵守的最终准则不又回到了国务院财政部门制定的规则上，不又属于经济行政法性质的范畴了吗？

第四，“商业账簿的保存”条，规定“商人应遵守会计法要求建立资料档案，妥善保管”，“商业账簿的保存机构、期限有由国务院财政部门规定”。这本是《会计法》中明确规定的内容，在这里规定也根本没有任何必要和任何意义，同时也承认此规范属于经济行政法的性质。

第五，“商业账簿的提出”条，出自《深圳商事条例》第44条。该条规定：“司法机关、税务机关、审计机关和登记机关依据出资人（股东）、合伙人或其他利害关系人的申请，可以责令诉讼当事人或商人提交全部或一部分商业账簿。”而所谓《通则》中抄袭篡改剩余为：“法院可以根据当事人的申请，或依据其职权，要求诉讼当事人提出商业账簿或一部分商业账簿或资料。”如此规定，极大地降低了商业帐簿的使用价值和应用范围，同时把诉讼程序法中应当规定的内容强行拉了进来。因为作为所谓的商事通则，又有什么资格规定法院的职权呢？

第六，“商业帐簿的解释原则”。该条规定“商业帐簿的解释，应遵守会计准则的规定”。如此条文与商业帐簿的保存等条文本是会计法内容一样，或是拾人牙慧、或是胡乱抄袭、或是故弄玄虚，从而都变得者毫无理论和立法价值与司法实践意义。

第七，如果拿所谓《通则》关于商业帐簿的规定（共6个条文）与《深圳商事条例》商业帐簿的规定（共8个条文）相比，《通则》不仅没有任何形式上的进步，而且在实质内容上都是胡拼乱凑，根本不具有法律规范及其行为体系之间的科学性。通过上述对其各条的简单分析即可看出，其条文除了主要是对会计法内容的拙劣抄袭或重复外，所剩者就是应当由资产评估或诉讼方面的法律所规定之内容。也就是说，所谓《商事通则》中规定的6个条文没有一个条文是真正意义上的民商法性质的条文或者是真正独立而具有理论价值和司法适用意义的条文。而造成这种状况的根本原因，即在于对商业帐簿及其法律关系性质在认识上的错误。

六、结语

账簿不只是商事账簿，设立账簿制度并不是民商主体之间平等自愿性的行为，由此产生的账簿法律关系实际上具有着明显的经济行政法性质，对于违反账簿法律关系义务的，应当严格依法追究其行政法律责任和刑事法律责任。因此，账簿制度本应是财政法、会计法、审计法等行政法律中的内容，将之看成民商法问题并将其规定到所谓的商法中，实在与民商法的原则、精神相悖，故以此为内容的《商事通则》也不具有可行性。只有把账簿及账簿关系纳入到正确的法律调整轨道，才真正有利于建立和完善科学的民商法法律体系和民商法法律制度，也才有利于对社会经济关系的监督和对社会经济秩序的维护。以往我们过多看重了行政手段，忽视了民商法手段；现今在市场经济条件下，则有时又过多地看重了民商法的方法，而削弱了国家行政干预的应有职能。这种偏失也是在完善民商法制度中应当予以注意的。

注释:

[1]范健主编：《商法》，高等教育出版社、北京大学出版社2000年版，第62页。

[2]笔者曾对民商法的经济基础进行了比较全面系统且详细深入的专门探讨，归纳出市场经济的十大特质和民商法的十大品格，认为民商法的理论基础是具有统一性的，都是法律的共同对象。将其人为地强行分割和区分公法与私法是欠妥的，也是极为困难和使简单问题复杂化的事情。参见：王明锁：《市场经济特质与民商法品格》，载《河南大学学报》（社科版）2007年第1期。

[3]《意大利民法典》除序编外，分人与家庭、继承、所有权、债、劳动和权利的保护六编。在劳动编中规定企业劳动、公司、参股、企业等内容。于其企业劳动中的商业企业特别规定中规定了会计账簿，于其公司中规定了公司簿册与财务报告。这些内容虽然规定在民法典中，但对会计账簿、财务报告的设置都是企业公司依法应当进行的义务性行为。观其实质，均在于加强管理和社会利益。参见费安玲等译：《意大利民法典》，中国政法大学出版社2004年版。

[4]杨紫烜主编：《经济法》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第460页。

会计账簿篇7

商事账簿是传统商法的固有内容，以《德国商法典》为代表的大陆法系各国商法典均将商事账簿作为重要内容予以规范。当前，我国商法学界研究的热点为《商事通则》（或《商法通则》）及其框架设计，对于商事账簿微观层面的立法研究则显欠缺，这从当前关于商事账簿立法研究文献的严重匮乏就可见一斑。至少有以下两个问题值得研究：一是商事账簿是否能作为《商事通则》内容的一部分。有学者认为，《商事通则》的法律属性不是私法而是公法，在未来《商事通则》中不应予以规范。认为账簿及其法律关系根本上并不具有以平等自愿为特质的民商事法律关系的性质， 而是基于国家对经济事务和经济生活进行必要的强制调节与干预所形成的具有经济行政法性质的法律关系。[1]也即商事账簿法律规范性质是作为公法的经济法，体现国家与商人之间不平等的强制干预关系。如何理解商事账簿法律规范的属性是商事账簿立法研究的起点。二是在明确商事账簿法律规范属性的基础上如何设计商事账簿的立法模式。大陆法系各国基于历史和国情形成了各自不同的立法模式和特点，因此，应分析和借鉴其成功的立法经验来设计我国商事账簿的立法模式。

一、商事账簿及其法律属性辨析

在商法历史上，商事账簿又称商业账簿，最初源于商人自行设置的记载经营状况和财务状况的簿册，通常称之为“私账”，后来随着封建立法的逐步干涉才有了法定账簿的存在，即立法要求商人必须设置法定类型的账簿并负有保存和提交的义务。因此，商事账簿有广义（实质）的商事账簿和狭义（形式）的商事账簿之分，前者包括法定账簿和私账，后者仅指法定账簿。[2]现代商法学上的商事账簿皆为法定账簿，是指商主体根据法律的规定而编制的账簿，用以明白表示其营业状况及财产状况的会计账簿。[3]在法定的商事账簿之外，大陆法系各国立法一般不允许商主体再自行设置商事账簿即私账，以免影响法定账簿的设置与规范秩序，同时私账也有可能为逃税打开方便之门，因此私账往往受到立法禁止。但对于公司之外的商主体，例如个人独资企业（在我国还包括个体工商户、农村承包经营户等），除了依法设置法定的商事账簿之外，自行是否再置备私账，立法一般不予干涉。

商事账簿一般分为会计凭证、会计账簿和财务会计报表。会计凭证是记录商人日常经营活动的账务簿册，每一笔经营活动都应当有作为原始的会计资料为凭证，会计凭证是商人商事活动的原始记录并能真实准确地反映每一笔业务的具体情况，也是制作会计账簿和财务会计报表的基础。会计账簿则是将一定期间内记录企业经营状况和财务状况的会计凭证分门别类的装订成册，从而系统反映企业营业和财务状况，会计账簿一般分为序时账簿和分类账簿，前者根据时间先后顺序制作会计账簿，后者根据不同的会计科目制作会计账簿；前者反映企业一段时间内的经营状况和财务状况，后者反映企业不同会计科目的变化情况。财务会计报表是在会计账簿基础之上制作的、反映企业一定会计期间内综合的生产经营状况和财务状况，往往形成一系列会计文件，包括资产负债表、财务情况变动表、财务情况说明书、损益表等。

英美法系由于实行判例法制度，其商事账簿规则主要以判例为主。大陆法系为成文法传统，各国一般都有关于商事账簿的立法。1673年法国的《陆上条例》以成文立法形式规定了商事账簿制度，开创了商事账簿立法的成文法先河。1807年，《法国商法典》采纳了《陆上条例》中商事账簿立法并将商事账簿分为日记账与资产负债表。《日本商法典》总则中也规定了商事账簿制度并将其分为会计账簿和资产负债表。[4]《德国商法典》第三编则系统地规定了商业账簿，并针对不同类型商人作了不同要求，堪为商事账簿立法之典范。随着现代市场经济日益融为一体的国际化潮流，许多国际化的商事组织纷纷涌现并制定了相应的商事会计准则。各个国际商事组织的会计准则由于都是市场经济规律的客观反应，目前已经形成了统一化趋势，各国在制定国内商事账簿立法时往往借鉴国际组织的会计准则以便顺应经济全球化趋势。国际商事组织制定的会计准则属于国际惯例，跨国商事纠纷当事人一般有权选择适用的法律规则，国际商事组织的会计准则由于反映了国际经济发展的规律和特点，往往成为当事人的首选。我国商事账簿立法较为分散，《公司法》第164条和第165条分别规定了公司账簿的设置义务和基本要求，但未细化具体要求。关于商事账簿的规范主要集中规定在《会计法》中，除此之外，《证券法》等法律以及若干部门规章也有少许关于商事账簿的零散规定。

商事账簿作为商主体的法定义务，无疑对于商事经营决策和保护交易安全具有重要意义，但其产生并非自始就为商主体的法定义务。最早的商业账簿----“散页账簿记”产生于古代埃及。在简单商品经济产生以前以及产生之初的简单书面记录，并非现代意义上的商业账簿，法律并无强制性要求。[5]历史上，立法者之所以要通过立法规范商人的账簿设置，乃因为公司制度的出现。一般认为，1600年英国的东印度公司和1602年荷兰的东印度公司作为近代公司制度的起源，为开启一个崭新的公司时代奠定了基础，随着1892年《德国有限责任公司法》的颁布，真正的公司时代降临。公司制度不同于历史上出现的其他企业类型，如个人独资企业与合伙企业尤其是股份有限公司实现了两权分离，即公司所有权与经营权的分离。作为股东，尤其是中小股东，无法或者无力亲自经营管理公司，只能通过公司制定的商事账簿适时了解公司财务和经营状况，毕竟公司经营和财务状况事关股东切身利益。作为公司经营管理层，商事账簿是其经营业绩的重要体现，同时也是发现经营中存在问题的主要参考资料。作为公司本身，一方面，立法要求公司必须设置商事账簿；另一方面，公司可以通过商事账簿了解公司财务状况和经营状况，从而作出符合公司利益的决策。作为与公司交易的第三人，尤其对上市公司进行投资的第三人，商事账簿是其选择交易对象和投资渠道的重要依据。[6]通过分析上市公司依法公示出的财务会计报告来了解其财务和经营状况，从而为自己的投资决策提供依据。在证券市场上，商事账簿及其公示制度是维 护交易安全的主要制度设计。因此，公司制度的产生是商事账簿制度纳入立法规范的重要原因，商事账簿制度也主要是针对公司尤其是上市公司而言的，非法人型企业（如个人独资企业与合伙企业）的商事账簿规范要求往往不如公司要求严格。

关于商事账簿法律规范属性问题学者们有不同认识，有人认为属于典型的公法规范。[7]但笔者认为，商事账簿立法方面有大量强制性规定，不足以说明商事账簿立法就属于公法。梁慧星先生认为，私法是仅规定私人间或私团体间之相互关系，而以平等关系为其基础；公法是规定国家或公共团体为其双方或一方主体之法律关系，而以权力服从关系为基础。[8]私法以任意性规定为主，即平等主体可以通过意思自治的方式决定他们之间的权利义务关系，但私法中也存在强制性规范，如公司法、证券法中的法律责任，目的在于排除当事人的意思自治，维护更高层次的利益，即社会公共利益和公序良俗。公法以强制性规范为主，体现了权力服从关系，不允许意思自治，违者将承担公法性质的法律责任。但公法中也存在任意性的法律规范。公法与私法、任意性规定和强制性规定，前者与后者并非一一对应的关系，他们的分类标准截然有别，不能将公法就等同于强制性规定，将私法等同于任意性规定。法律规范本身即包括强制性规范和任意性规范，两种规范并存于一部立法之中，并不能以数量多少来决定法律属性问题。必须承认，商法上的确存在大量强制性规定。如商事登记制度就以强制性规定为主，包括登记条件、程序、审查体制、公示、法律责任等，都不允许当事人意思自治，否则应受到相应的行政处罚。在商法上，商事主体实行严格法定原则，商事主体的类型、内容和公示均有法律明确规定，不允许设立法律没有规定的企业类型，表现为明显的强制色彩。另外，在商行为制度方面，证券的发行与交易制度、证券信息披露制度、票据制作及其流通制度等，都充满了大量的强制性规范。但又应当看到，商法之所以存在大量强制性规范，根本原因在于商法是法律干预较为强烈或者深入的一个法律部门，法律对于当事人意思自治的干预，目的在于更好地保障交易安全和实现交易的便捷与高效，维护市场经济秩序和促进市场经济发展。因此，商法是最为自由的法律，也是最为严格的法律。公法与私法的界限并非截然区分，不能从表面上的规范数量和强制性判断法律的公私法属性。

总之，无论从商事账簿的历史、分类和意义角度，抑或商事账簿的规范性质方面考量，该制度都是商事私法的重要内容，大陆法系各国都将其规定在商法典或商事性质的法律之中。商事账簿规范的法律属性当属私法无疑，存在的大量强制性规定作用在于确保商事私法目的的实现。

二、商事账簿立法模式考量

纵观大陆法系和英美法系各国商事账簿的立法特点，笔者将商事账簿的立法模式划分为以下几类：一是商法典模式，即在大陆法系民商分立制国家，商事账簿被规定在商法典中的立法模式。如《德国商法典》第三编分五章系统的规定了商业账簿制度。[9]商法典模式由于集中规定了商事账簿法律规范，便于将其系统化并针对不同类型商人作为有区分性的规范。商法典模式有利于司法适用，即有利于法官准确找法，从而提升司法效率。二是民法典模式，即大陆法系实行民商合一制国家将传统属于商法的商事账簿规定在民法典之中的立法模式，如《瑞士民法典》第五编“债务法”中的第四章规定了商业账簿制度。民法典模式将具有民事属性的账簿与具有商事属性的账簿混合规定在民法典之中，虽作出一定区分，但仍不利于法官准确找法并影响司法效率。三是企业法模式，即将商事账簿规定在相应的企业法中的立法模式。在英美法系国家，商事账簿制度通常规定在《公司法》或《证券法》中。企业法模式往往是英美法系国家关于商事账簿的立法模式，这种立法技术有着深厚的历史积淀和文化底蕴。四是单行法模式，即就商事账簿进行专门立法以便于集中规定和准确适用。我国台湾地区有专门的《商业会计法》，其为商事账簿领域权威的实体法。单行法模式具有较强的针对性，是商事账簿领域立法的理想模式。

我国商事账簿立法现状较为混乱，急需立法模式的借鉴和创新。具体表现为：其一，商事账簿立法模式不科学。评价一种立法模式是否科学，应以其体系性、逻辑性和便于司法适用为标准。我国现有的商事账簿立法模式较为混乱，既非民法典模式、商法典模式，也非企业法模式或专门法模式，商事账簿立法模式的选择必须立于一国国情并考虑商事活动的特性，因此急需立法模式的革新。其二，现行模式在法律适用方面容易造成不便，不利于法官准确“找法”。我国目前法官队伍整体素质还不高，这样一种混乱的立法模式对于商事案件的主审法官来讲无疑是一大挑战。立法的目的在于适用，在于准确高效的“找法”，不能良好适用的法律便不能良好的实现立法目的。其三，现行商事账簿立法模式导致立法重叠，许多商事账簿共性规范分别存在于不同法律之中，造成立法资源的浪费，同时也产生了相当程度的立法空白，如商事账簿的提交制度就不符合科学立法的经济性和系统性。我国商事账簿立法现状混乱的根本原因在于如何看待民商关系及其立法体制问题，不同的民商立法模式决定了商事账簿的立法特点，如何将商事账簿制度法制化和系统化，是商法学界面临的历史使命。

商事账簿立法的民法典模式和商法典模式，实际上反映了私法一元化还是二元化的问题。民商法学界素有所谓“民商合一”与“民商分立”之说，笔者认为，商法是民法之特别法，是市场经济规范商人和商行为的法律规范的总称，有着浓厚的营利性、技术性和变动性，无论是调整对象还是调整方法，商法都有其独立存在的必要，应采取实质意义上的民商分立，无需制定所谓的《商法典》。商事账簿制度作为商人的法定义务，应当规定在通则属性或专门性的商事法律之中。但民商法学界的“民法商法化”和“商法民法化”学说使得本来清晰的民商关系混乱。“民法商法化”观点认为，商法实质上为广义民事法的一部分，商人、商行为与民事主体和民事行为是部分与整体的关系，民法可以通过自身立法技术包容商事法律规范，商法应当被民法吸收而无需专门立法。“商法民法化 ”认为，商事法律规范虽然属于广义上民事法律规范即平等主体之间的财产关系，但商人与商行为却有不同于一般民事主体和民事行为的特点，应当将商事法独立出来并作专门规定，同时认为传统民法可以融入商法之中。笔者认为，“民法商法化”和“商法民法化”只是一种形象化的描述，即民法与商法相互交融、相互影响的趋势。民法和商法毕竟同属于私法，都根源于商品经济，以商品经济为其存在基础，都旨在实现人格独立、人格平等和人格自由，都调整平等主体之间的财产关系。但商法仍然有着不同于民法的特质，王保树先生认为：“近代以来，尤其是现代经济生活中，以企业为中心形成了许多特殊物质生活领域，从而也就出现了许多特殊的社会关系即商事关系。”[10]这些特殊的商事关系即特有的调整对象和调整方法，已非传统民法所能包容，应当有自己独立的规范空间。以企业为核心的特殊商事关系是商法赖以存在的客观基础，其特殊性表现在：一是主体上，商法将企业为核心的商事关系作为自己的调整对象，民法则以自然人、法人和非法人主体间的人身关系和财产关系为调整对象，民法对于企业的调整也仅限于最一般性的规范；二是从规则属性上看，商法涉及企业的营利性调节机制，规范营利主体设置和营利行为实施，民法则通过平等和意思自治为调整方法旨在确保人格独立和人格自由。因此，民法与商法之间既有客观联系又存在深刻区别，不能认为民法就“化”为了商法，或者商法就“化”为了民法，这种描述有人为地抹杀或掩盖民商之间本质区别的嫌疑，其实质是主张民商合一。因此，应当摒弃这种容易导致误解的学说。商事账簿规范应当属于商法范畴，显然不能置于《民法典》之中。至于我国《商法典》的制定问题，商法学界总体上认为，制定统一的《商法典》在理论上面临许多难点。[11]商法典模式因不具有实践性而不足取。

作为私法属性的商事账簿未来该采取何种立法模式，目前学界主要有两种观点：一种是坚持原有的立法模式，即在《会计法》中统一规定具体的账簿制度，在其他特别法中作出相关特别规定，笔者称之为“综合模式”；另一种看法认为应当将其规定在未来的《商事通则》中，笔者称之为“通则模式”。但这两种模式均有缺陷。

“综合模式”的缺陷十分明显。其一，没有正确反映商事通则的法律属性。我国《会计法》第2条明确规定了适用的主体范围，包括国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织。也就是说，《会计法》将不同性质和要求的账簿进行了统一并要求适用同一的会计规则，即商事性质的商事账簿和非商事性质的账簿融为一体，后者主要是国家机关、事业单位、社会团体和其他非企业组织的法定义务。但这两种账簿的法律性质应当有所区分。商事账簿自欧洲中世纪地中海沿岸的商人习惯法产生以来一直具有浓厚的商事色彩，即商事账簿设置的根本原因并非立法的强行要求，而是商人们客观商事活动的规律性使然，商人之间的商事账簿规则有着浓厚的自治色彩。立法只是对这一客观规律要求的忠实记录和全面推广而已。故商事账簿立法反映了商人从事交易和营业活动的私要求，其立法当属私法。而非商事性质的账簿即由国家机关、社会团体、事业单位以及其他非企业性组织依法设置的账簿，其本身是立法对特定经济领域的干涉，主要目标在于规范国家机关等公法主体内部财务秩序，是国家对经济事务和经济生活进行必要强制调节的体现，其本身当属公法性规定无疑。将两种不同性质的账簿规定在统一的《会计法》中，必然抹杀了具有商事性质即私法性质的账簿本质，反而会将公法性的强制要求强行施加于商事主体，容易致使商事主体客观上背离商事经济活动规律并影响交易的效率。其二，“综合模式”混淆了两种账簿的目的。商事性质的账簿有利于商主体及时准确了解自身经营状况和财务状况，从而作出正确的决策，也有利于交易安全的维护。而非商事性质的账簿，如国家机关、事业单位、社会团体及其他非企业性组织设置账簿，目的不在于商事经营，更不是为了维护交易安全，根本目的在于政府的高效运作、廉洁自律以及维护社会公共利益。

“通则模式”及其存在的问题。自从江平先生率先提出制定《商事通则》的建议之后，商法学界近些年来围绕着《商事通则》的制定形成了许多有见地的观点。商法学界主流观点认为《商事通则》或者《商法通则》的制定，既不同于民商合一，也非民商分立，而是超越了民商合一与民商分立的一种立法模式。[12]《商事通则》是商法中具有一般法意义的商事法，是私法领域里的特别法，在法律适用上优先于民法。王保树先生认为，《商事通则》中的商人部分应当规定商业账簿，主要涉及商事帐簿制作的义务、商事帐簿的保管等。[13]由此可知，商人是《商事通则》的规范基础和主要内容之一，商事账簿是商人的主要法定义务。如果在《商事通则》商人部分主要规定商事账簿的制作义务和保管，显然没有全面规范这一制度，遗漏了许多必须规定而又十分重要的商事账簿制度，如商事账簿的含义、法定种类、制作要求、保管年限、记账本位币、文字表达规范、商事账簿电子化要求、提交规范以及不同商人的规范差别等。虽然《商事通则》专门规定了商事账簿制度，但并未将其系统化和体系化，仍然不能改变目前混乱的商事账簿立法状况，显然不利于市场经济的发展。如果在《商事通则》中全面规定商事账簿制度，又不现实。其一，《商事通则》的定位与规定详细而又全面的商事账簿制度有违。《商事通则》是商法中具有一般法意义的商事法，相对于《民法典》而言为特别法，相对于各单行的商事特别法而言则为一般法。《商事通则》应当着眼于商事一般性规则，即需要填补民法和已有商事单行法律之间的空白、需要统率商事单行法律的规则、需要创设民法和其他单行商事法律所没有的规则。[14]《商事通则》“商事账簿”一章中主要涉及商业帐簿制作的义务、商业帐簿的保管等，全面系统化的商事账簿制度并非这一章所能容纳。其二，作为商事总则意义上立法严重缺失的国家，我国未来的《商事通则》应当将规范着眼点放在“面”，而非“点”，从而体现“通则”的特点。全面规范商 事账簿于《商事通则》之中，将会导致《商事通则》中“商事账簿”一章内容过多过具体，使该章体系不协调。从短期来看，包括商事账簿的《商事通则》的确弥补了商事活动急需的制度资源，但从长期来看，商事账簿制度的复杂性使其无法与通则属性的其他商事制度共存于一部立法之中，这种冲突和不协调只能通过对商事账簿单独立法方能解决。

三、立法模式创新：统一的《商事账簿法》

从大陆法系各国（或地区）商事立法来看，商事账簿所调整的法律关系内容复杂，技术性很强，需要专门予以规范。前文业已指出，《德国商法典》第三编“商业账簿”的条文数占整个法典近10%，分为五章，涉及商事账簿的各个方面，包括针对不同商人的差别化要求，内容详细具体。《法国商法典》虽然只有商事账簿的原则性规定，但法国还颁布了大量的单行商事账簿立法，从而弥补了《法国商法典》关于商事账簿立法的不足。如关于实施1983年4月30日第83-353号法律以及商人和一些公司会计人员义务的法令等。[15]台湾地区商事账簿方面的立法主要包括作为实体法的商业会计法、作为程序法的商业会计处理准则及企业内部会计制度。商业会计法包括通则、会计事项及凭证、会计科目、帐簿及报表、入账基础、损益计算、决策审核、罚则等。[16]由此可见其商事账簿立法十分复杂，多样化的商事账簿类型以及设置、保管、提交要求，不同商人针对不同商事账簿设置的差别化等，都无法容纳在某一部商事立法中。因此，借鉴大陆法系国家尤其是我国台湾地区的立法经验，我国目前客观上需要一部体系完备的统一商事账簿立法。

笔者认为，我国《商事账簿法》应当有如下特点：一是内容具体全面，包括商事账簿的含义、法定种类、设置义务、制作要求、保管年限、记账本位币、文字表达规范、商事账簿电子化要求、提交规范等，并广泛借鉴发达市场经济国家的成功立法经验，丰富和完善我国的商事账簿内容。二是针对不同类型的商人作有差别的规定。市场经济中的企业主要包括个人独资企业、合伙企业和公司企业，因此，应针对各类型企业的特点，如人数的多少、机构设置是否健全、企业和成员的责任性质等，在商事账簿的设置、保管等方面作出有差别的规定。三是《商事账簿法》与《商事通则》之间是特别法与一般法的关系。《商事通则》可以规定基本的、原则性的商事账簿要求（有学者提出了商事账簿的原则性条文），[17]具体规定应当置于《商事账簿法》中予以规范，从而形成《商事通则》作为商事性质的一般法和《商事账簿法》为商事性质特别法的格局。

综上，我国社会主义市场经济的发展是完善商事账簿立法的根本动因，商事账簿立法的完善也必将有力地推动我国市场经济的发展。市场经济即商业经济，市场经济也是法治经济，目前我国商事账簿立法已经不能满足市场经济发展的客观需要，必须重新整合既有规范，区分属性即商事性质的账簿和非商事性质的账簿，在制定《商事通则》完善我国商事基本立法的同时，借鉴发达市场经济国家商事账簿立法经验，制定符合我国市场经济发展并顺应经济全球化发展趋势的《商事账簿法》。

【参考文献】

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[15]杨晓铭，赵丽思.论我国商事账簿立法的完善[J].忻州师范学院学报，2007，（02）：119-122.

会计账簿篇8

摘 要 会计账户作为生产会计信息的工具，是应用借贷记账法，进行会计核算的基础，既有理论意义又有实践意义。本文从借贷复式记账方法产生的历史过程入手，旨在分析会计账户与借贷复式记账法的关系.

关键词 会计账户 复式记账法 借贷记账法

一、什么是会计账户

明确会计账户的概念，首先明确会计要素的概念。会计要素是对经济活动的内容按其性质加以归纳和分类，形成会计上必不可少的要素，简言之，会计要素是对会计对象的分类。我国会计对象被分为6个会计要素：资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润。会计账户是对会计要素的具体内容进行分类的单元。账户能分门别类的记录反映会计要素具体内容的增减变化及其结果。仅仅利用会计要素反映每笔经济业务，会计信息就过于粗略，不能满足不同会计信息使用者对信息的需求，为了使种类繁杂的经济业务获得具体的、适当的归纳，设置会计账户就显得十分必要。

二、什么是复式记账法和借贷记账法

复式记账法是在每一项经济业务发生后，以相等的金额同时在两个或两个以上相互联系的会计账户中进行记录的方法。与单式记账法相比，复式记账法的优点显而易见：由于对每一笔经济业务都要在两个或两个以上的会计账户中做记录，因此根据会计账户记录的结果，可以了解每一项经济业务的来龙去脉。另外，由于复式记账法要求以相等的金额在两个或两个以上的会计账户中同时记录，所以可以通过对会计账户记录的结果进行试算平衡，以检查会计账户记录的正确性。正因为如此，复式记账法作为一种科学的记账方法，得到了广泛的运用。目前，我国的企业和行政、事业单位所采用的记账方法，都属于复式记账法。

三、借贷复式账法的现实运用

借贷记账法的起源一直存在着争议，这里暂且不谈借贷记账法的起源，下文从借贷记账法运用的现实入手，分析其与会计账户的关系。

（一）弗罗伦萨式簿记

1．十三世纪初弗罗伦萨的银行簿记

此银行簿记是目前世界上保留下来的最早的西式簿记方面的文件，反映西式复式记账的萌芽状态。在账户设置方面，仅有人名账户的设置，尚无物名账户和其他账户的设置故账户设置很不完全，还不能较好的反映企业财产物资的变化。整个账户也无有机联系，也谈不上科学账簿组织的设置，此时的簿记法尚处于借贷复式账法的萌芽状态。

2．弗罗伦萨菲尼兄弟商店的簿记

比弗罗伦萨银行账簿晚半个世纪的弗罗伦萨地方菲尼兄弟商店的商业簿记在记账方法上有了进一步的发展。在账户设置方面，从人名账户，扩大到物名账户的设置，把西式簿记向前推进了关键的一步，尤其是费用类、经营成果类账户设置的出现，对复式簿记的发展影响深远。但各个账户之间尚无建立起平衡关系，还不会进行平衡试算等，这些缺点说明，菲尼兄弟商店的簿记依然处于萌芽状态。

3．弗罗伦萨佩鲁齐银行的簿记

佩鲁齐银行是弗罗伦萨的著名银行之一，其在簿记方法运用上有了新的进展。在总账中，设置了损益类账户，在盈亏方面取得了进展，但尚无试算平衡表的编制，账簿组织账户体系也不健全，它所运用的簿记依然处于复式记账的儿年时期。

4．十四世纪初至十五世纪初的商业簿记

此阶段，在账户设置方面，一个重大进步是左借右贷、左右对照式的两侧型账户的出现，自此，弗罗伦萨的复式簿记开始了一个崭新的局面。

（二）热那亚式簿记

热那亚式簿记法在账户设置和运用上的贡献是：不仅有反映债权、债务关系的人名账户设置，而且有商品、现金，以及用于计算盈亏的损益类账户设置。由于这些账户的设置，热那亚的会计记录形式已不再是文字叙述式的，而是按照账户对不同经济业务进行归类反映了，但热那亚簿记，在账户设置、损益的科学计算、账目的结算与结转，以及建立健全全面平衡关系等方面尚需进一步完善，热那亚簿记，仍停留在借贷复式账法的幼年时期。

（三）威尼斯式簿记

威尼斯式簿记把意大利借贷复式账法由创始时期，推进到它的初步发展期。

1．多纳多索兰佐兄弟商店的簿记

多纳多索兰佐兄弟商店簿记中的一册被称为新账的账簿，已经有了比较完整的会计账户设置，如损益账户和资本账户的设置等。会计账户的设置已与复式账法的运用较好的结合在一起，借贷复式账法也在实践中不断完善。

2．安德烈亚巴尔巴里戈父子商店的簿记

安德烈亚巴尔巴里戈父子商店的簿记在意大利复式账法发展史上占有十分重要的地位，其在账户方面的进步如下：全面设置账户，使账户体系初步建立，在其总账中，有人名账户，手续费账户，工资账户，家事费账户、私用账户，以及利润账户的设置。围绕着转账和试算平衡，又有资本账户和余额账户。余额账户的设置对借贷平衡关系的建立起着重要作用。通过余额账户把个账户的余额有机结合在一起。一方为借方，一方为贷方，由于复式记账，两者必然相等。会计学界称其为平衡试算，而把集合余额的账户，称为平衡试算账户，这种账户是借贷试算表的始祖，是资产负债表的雏形。

以上是借贷复式账法三个世纪的发展历程中账户的发展变化情况。由此可看出，会计账户的发展完善是借贷复式账法完善的基础。如果没有完备的、合理的、会计账户，就不会有勾连环结的会计记录，就不会有双方的平衡，就不会有借贷复式账法的科学运用。会计账户为加工会计信息提供了场所，复式记账法则是将经济业务记录到会计账户上的一种方法。有了这些工具和方法，会计对经济业务资料进行加工，生产出满足信息使用者需要的会计信息才成为可能。

参考文献：

[1]郭道扬.会计发展史纲.中央广播电视大学出版社.1984.

会计账簿篇9

“诺曼征服”以后，英格兰领主们占有的土地数量很多，但很分散，因此他们需要对　自己的地产进行详细调查，以便掌握资产的具体数量和每年可以获得的收益。12世纪领　主们多将庄园及自营地整个出租，为避免承包人减损自营地及其附属资产，领主对自营　地的调查特别详细，甚至在出租契约中明确登记各项资产，并在期满收回时仔细核查。　新上任的主教和修道院长通常也要通过调查来确定自己管理的资产数量，因此教会领主　的地产调查相当多。不同领主的地产调查清册有不同的名称和侧重点，比如地租册(rental)主要登记佃农的数量及其所负担的地租额；惯例册(custumal)主要登记习惯佃　农的劳役数量及其占有的土地，同时附带记录庄园的一些惯例和规约；资产估价册(Extent)则对各种资产可能获得的年收益进行估计。

12、13世纪之交，英格兰领主们通过购买、开垦新土地、收回出租地等方式扩大了直　接经营的范围，建立了阶层化的地产管理组织[1](pp.213～224)。尽管可以通过选择忠　心耿耿的管理者、不时地亲自巡视、要求经常进行口头汇报等方式加强对管理者的监督　，但领主们要想进一步控制地产的经营，掌握地产的收支，还需要一种文字化的、数字　化的工具。12世纪70、80年代到13世纪初，领主们普遍展开了地产调查，这反映了他们　加强地产管理的努力。但是地产调查清册不能满足直接经营的需要，因为它不能反映资　产增减和收支变化。资产估价册中的年收益是根据往年的平均收入来确定的，而实际收　益会因气候、物价等因素不断变化。在这种情况下，生产经营账簿便应运而生。

保存下来的最早的生产经营账簿是1209年温切斯特主教地产的账簿。根据保罗·哈维　的研究，1250年之前仅有十几个领主采用了地产经营账簿[2](p.17)，其中绝大多数是　教会领主，特别是一些本笃会大修道院。13世纪中期以后，制作生产经营账簿的作法从　温切斯特附近和东盎格里亚向英格兰各个地区扩散，从教会大领主向小领主和世俗领主　传播，很快被普遍采用。到14世纪中期，不少拥有一两个庄园的领主也开始制作账簿了　[3](pp.3～22)。1238年到1450年之间，仅诺福克郡就留下了220多个庄园的2000多份(　每个庄园每年为一份)庄园账簿[4](p.30)。

保罗·哈维将账簿的发展分为三个阶段[2](pp.17～34)。从13世纪初期账簿出现到127　0年为第一阶段。此时账簿内容比较简单，形式不太固定，多数由领主的地产管理机构　编写，各个庄园的管家或庄头集中在固定地点进行口头汇报，审计官根据汇报编写账簿　，然后将各个庄园的账簿连接在一起组成卷宗，统一保管，以备日后查阅。最早的温切　斯特主教账簿、40年代的拉姆齐修道院和彼得伯罗修道院账簿、50年代的坎特伯雷主教　座堂教士团账簿都属于这个阶段。1270年到1349年为第二阶段。此时各个庄园分别编写　账簿，然后到统一地点接受审计，或者等待巡回视察的审计官前来审计。审计之后各个　庄园的账簿同往年的账簿一起仍保存在庄园上。负责管理几个庄园的管家和负责管理所　有地产的总管以各个庄园的账簿为基础编写各自的总账，从而形成不同层次的账簿。这　个阶段账簿内容更加详细，格式逐渐固定，编写更加连续。黑死病之后，账簿的发展进　入第三阶段。随着领主逐渐出租自营地，生产经营账簿日益减少，15世纪中期以后领主　们已经很少编写庄园经营账簿了。

留存至今的账簿绝大多数属于第二阶段。这个时期账簿形成了比较固定和统一的格式　，一般包含标题、货币收支账、谷物牲畜等资产增减账。各个庄园的账簿尽管在登记的　详细程度和项目的归类上有所差异，但是基本内容是一致的。在大约一个世纪的时间内　，账簿制度迅速普及。在近代以前信息传播比较缓慢的条件下，这是难得的进步。许多　领主占有的土地广阔而分散，推行统一的账簿有利于地产的管理和审计。领主之间经常　取长补短，效仿学习。在某些地产账簿中存在一些其他地产的账簿，这很可能是为了学　习和参考而从其他领主那里抄写或者索取来的[2](p.20)。牛津大学专门开设了指导如　何写作书信、草拟司法文书以及编制账簿的课程[5](pp.259～280)，在13世纪还出现了　专门指导制作账簿的小册子，以及许多账簿范本[6](pp.52～61)。这些都促进了账簿的　普及和统一。

13世纪后期的账簿在账目登记方面更加明细，分类更加合理。账簿每一部分都分为不　同的段落，每一段落左边都用类别词表明该段落内容，结尾有该段落项目的总和。货币　收支账细目从最初的几段增加到二三十段，谷物账增加到十几段，牲畜账增加到二三十　段。在有些庄园的账簿中还出现了登记劳役使用、转卖等情况的劳役账，以及登记土地　使用状况的土地账[2](pp.64～66)。账目的分类和细化可以使审计官迅速了解某些项目　的情况，便于同往年账簿进行对比，借此评价管理者的表现。

中世纪英格兰的生产经营账簿存在了200多年。尽管许多领主在12、13世纪之交就扩大　了直接经营的范围，但是账簿的大量出现要到13世纪中期以后。当账簿在13世纪末14世　纪初逐渐普及时，领主直接经营的高峰期已接近尾声。因此，账簿是领主扩大直接经营　的产物，是直接经营的重要辅助工具，但并不是其必要条件。

虽然经营账簿是领主直接经营的产物，但账簿的出现还需要一定的渊源和基础。

首先，王室财政署账簿为地产经营账簿提供了最初的蓝本。财政署账簿出现于12世纪3　0年代，到12世纪70、80年代已经形成了比较健全的制作程序、格式和内容。它是各个　郡守向财政署交纳和汇报本郡王室资产收入的账目汇编，通常卷起来形成卷册，所以被　称为卷档(Pipe Rolls)。许多领主的地产直接领自国王，因此在他们犯有重罪、无人继　承、继承人年幼，以及主教或修道院长空缺等情况下，国王可以监护或者接管其领地。　王室通常设立专门的保管员暂时管理这些地产，而财政署通常要求各个保管员制作账簿　，并汇报被接管或监护的地产的收支情况。这为以后领主采用账簿制度打下了基础。王　室财政署工作人员同主教、修道院长等领主之间存在一定流动性。有些主教和修道院长　有时会临时参与财政署工作，而财政署官员可能曾经担任过某地的主教、修道院长或者　其他教会职务，也可能在离开财政署后担任教会职务。这种人员流动性促进了制度传播　。有机会了解和掌握财政署工作制度的主教或修道院长会在经营自己的地产时效仿。温　切斯特在12世纪是王室财政署的办公地，温切斯特主教亨利(1129～1171年在任)最早在　其主教区内建立了每年审计的财务制度；他的继任者伊尔切斯特的理查德(Richard of　 Ilchester)曾是财政署要员；1205年担任主教 的彼得(Peter des Roches)深受国王的信　赖和重用，常常参与财政署工作[7](p.25)，温切斯特主教地产账簿正是在他任内出现　的。除温切斯特主教外，温切斯特主教座堂修士团和温切斯特圣玛丽修道院也在1250年　之前就开始制作地产经营账簿。可见较早制作账簿的领主分布在温切斯特的周围并非偶　然，财政署的工作制度对此确有很大影响。而且地产经营账簿中许多制度也是由王室财　政署最早采用的，比如以符木等作为凭证的票据制度，以格子布作为算筹的计算方法，　以两个天使长节(9月29日)之间的时间作为一个核算年度，年度中期交纳和审查的制度　等等，都反映了王室财政署工作制度对领主地产经营账簿的影响。

其次，经营账簿也是领主府邸内或者修道院内部财务管理发展的产物。有些领主为了　控制府内收支，至少在12世纪末期就开始制作府内账簿，主要登记领主及其仆人的衣食　等日常开支，按月甚至按周登记，接近于流水账，年终时汇总成年度账簿[8](p.10)。1　2世纪许多修道院加强了内部财务管理，采用集中管理和定期审计制度，设立账房(cellarer或者treasurer)直接负责财务收支，各部门不再以所管理的“职田”收入作　为本部门经费来源，而是将收入如数上交账房，再由后者根据各部门的合理需要分配经　费。账房通常都要制作收支账簿，每年定期向修道院最高管理委员会汇报，并接受后者　审计。最高管理委员会通常由修道院院长、副院长以及若干高级僧侣组成。留存下来最　早的修道院高层管理账簿是坎特伯雷大主教座堂小修院1199年度的账簿[9](p.354)。与　此同时有些领主已经建立了自己的财务核算制度，比如格拉斯顿伯雷修道院在12世纪中　期已经有了专门负责会计工作的官员，格罗斯特伯爵和莱斯特伯爵在12世纪中期设立了　各自的财务处[7](p.26)。基层庄园是领主收入的来源，随着领主加强对高层财务收支　的控制，必然加强对基层庄园的控制。基层庄园账簿的出现是高层管理账簿进一步发展　的必然结果。最初的庄园账簿是在庄头集中汇报的基础上由高层制作和保管的，这说明　庄园账簿是由高层账簿发展而来的。

再次，地产经营账簿的出现也是当时社会管理文字化、数字化潮流的一部分。12、13　世纪是西欧历史上思想文化相当活跃的时期，出现了最早的大学，比如波伦亚法学院、　巴黎大学、牛津大学、剑桥大学等，促进了文化的创新和传播。在重新发现和研究注释　古典著作的基础上，法学开始复兴，修辞、会计也成为大学课程。教育的变革、文化知　识的创新和传播促进了整个社会生活的文字化和数字化，官僚体制也依赖大量公私文书　进行信息传递，教皇和国王的各种敕令、、书信、令状等大量出现。1226年到1271　年，英王亨利三世的中书省(Chancery)用于密封文件的蜡的使用量从每周1.63公斤增加　到每周14.18公斤。12世纪教皇、英王、法王平均每年发出的书信增加了至少三倍[10](　pp.59～60)。中书省不仅草拟各种文书，还要将这些文书转抄、存档，王室巡回法庭也　要记录详细的法庭卷宗，再加上财政署的卷档，官方文书的数量十分可观。民间文书的　数量也不少，领主们除生产经营账簿外，还保留了大量的地产调查清册和庄园法庭卷宗　。随着文字化、数字化潮流的出现，社会上出现了一个专门以写作各种文书为职业的群　体。他们或者在大学接受过较好教育，或者在实践中掌握了写作技巧，所以经常出入大　小领主的府邸，为其记账查账、撰写公文、诉讼。一些学者将当时这种思想活跃、　文化创新和传播广泛、社会生活和社会管理走向文字化、数字化的现象称为“12世纪文　艺复兴”[11](pp.207～213)，比较准确地反映了当时文化繁荣的情景。领主地产经营　账簿的出现和发展不过是这种时代潮流的一部分。

总之，领主地产经营账簿的发展经历了从王室到领主，从大领主到小领主，从府内账　簿到地产账簿，从高层管理账簿到基层庄园账簿的过程。账簿作为一种创新性的制度成　果，首先由王室财政署使用，逐渐成为一种普遍的制度。

二、经营账簿的制作、内容和审计

账簿的内容可以分为两部分，一是货币收支账，二是谷物、牲畜、劳役等资产增减账　。货币账的总体结构是三柱式的，即货币收入、货币支出和货币盈亏，其中上年积欠计　入当年收入或者应交纳项目，而向上送交的款项计入开支或者可扣除项目，如下图所示　：

附图

谷物收支账对每种谷物分别进行登记，其基本结构是：上年库存 + 当年入库－当年出　库 = 当前库存。当年入库通常包括收获、买进、外部运来等细目，而当年出库包括种　子、饲料、工资用粮、出卖、向上送交等细目。牲畜增减账对每一种牲畜分别登记，其　基本结构是：上年存栏 + 当年增加－当年减少 = 当年存栏。当年增加的牲畜包括购买　、繁殖和从其他庄园转入等项目，当年减少的牲畜包括死亡、宰杀、出卖、转出等项目　。随着账簿日益详细，一些账簿还登记了劳役账，详细记录不同佃农所负担的劳役总量　，以及这些劳役中减免、使用和出卖的数量，而且还要具体说明这些劳役被用来完成了　何种劳作。

多数账簿的审计年度是从上年的天使长节到当年的天使长节，因为此时收获已经结束　，农事较少。账簿的制作可以分为审计前的准备、审计中的计算修改和审计后的汇总转　抄三个步骤。在年度结束时，庄头或者管家要亲自或者雇用会计员来编写账簿。编写之　前要参阅有关记录，收集票据，清点货币、谷物、牲畜的留存数量。比如地租收入要参　阅庄园地租清册，法庭收入要参阅法庭卷宗。盘查清点之后进行核算，然后按照一定的　格式编写账簿。这些工作需要几周的时间。会计员的薪酬在大多数情况下由庄园支付。　值得注意的是，在账簿的草稿中并不汇总各个部分或者细目的总量，而是在其后留出一　定空格，准备在将来审计时填入。

有的领主派遣审计官到各个庄园巡回审计，也有的领主召集各个庄园的管家和庄头到　某个地方集中审计。有时审计在年度结束时立即进行，有时则拖延到下一年的春夏之交　。领主通常选择忠心耿耿、经验丰富的人担任审计官，管理整个地产的总管或者修道院　中的账房通常是审计官之一。某地的管家可能被派遣担任其他地方的审计官，有文化的　修道院长、主教以及其他教会人士常常担任世俗领主的审计官。廷特恩修道院院长在12　71～1304年就曾四次担任马歇尔伯爵的审计官[12](pp.136～138)。有些地产总管按例　不能担任审计官，比如牛津大学默顿学院1274年的规约规定，该学院的地产审计官应当　包括学监、副学监、保管员或者会计员三名、教师五名，但总管不能参加， 这样有助于　保证审计的独立性[13](p.344)。13世纪一份论述田庄管理者职责的小册子中说：“总　管不应该作为会计检察官的领导或同事，而应该作为下级和会计检察官一起查账。”[1　4](p.80)为了保证审计官不会同汇报者串通，领主一般至少任命两名审计官，以便相互　制约。伦敦主教康提鲁普(Cantilupe)出国时写信给执事长，要求委任总管和另外三人　担任审计官。他强调说，如果上述人员不能同时都参加，至少要有其中两人同时参加[1　2](p.145)。有时领主还利用宗教力量来约束审计官，要求后者在审计前宣誓忠诚服务　。有时领主亲临审计现场，比如王后伊萨贝拉在1263年、1266年、1282年、1290年都曾　亲自参加账簿的审计工作[12](p.142)。

审计官在审计前会参阅庄园资产清册和往年账簿，做到心中有数。审计过程中，审计　官对账簿中每一项都要详细核查，看谷物收成和出卖谷物的价格是否过低，采买物资的　价格和雇工工资是否过高，雇工是否太多，送交领主的款项是否有符木作凭据，牲畜的　减少是否有合理的理由，等等。在对缺漏的项目进行填补并对不能通过的项目进行纠正　后，审计官计算出各个细目的总和，填入相应的空格位置。审计前账簿中留出各个总量　的空格就是为了避免因审计而涂改，影响账簿的清晰整洁。审计官最后应当根据货币收　支的情况确定汇报者应当向领主交纳的数额，或者是确定领主在庄园超额支出的数额。

值得注意的是，通常情况下审计官将自己认为不合理、不能通过的项目单独列为“审　计中的出卖”，算作庄头的债务。在1325年温切斯特主教的庄园Downton的账簿中，共　有9处“审计中的出卖”，其中包括小麦、燕麦、羊毛和劳役等，价值总额达到了4英镑　11先令7便士[15](pp.124～129)。在1329年牛津大学默顿学院的庄园Cuxham的账簿中，　“审计中的出卖”也超过了4英镑[13](p.345)。这些“审计中的出卖”是审计活动的直　接成果，是从庄头的私囊中掏出来的、被截留的经营收入。

大领主的地产往往划分为若干管家区，每个管家区设立管家一名，负责管理若干庄园　，而总管则负责管理整个地产。管家应当以庄园账簿为基础制作自己的账簿，而总管以　管家的账簿为基础制作整个地产的账簿。在汇总和转抄庄园账簿的过程中，他们有时会　对每个庄园的经营情况进行一些分析，比如计算庄园的经营利润。他们的账簿比较概括　简略，但是能够反映一些总体情况。

三、从账簿看领主的利润观念

领主制作和审计账簿主要是为了约束总管、管家、庄头等各级地产管理者。货币收支　账中的盈亏所反映的是这些人同领主之间的债务关系，而不是生产经营的利润。按照现　代的利润观念，庄园的生产利润应当是收入和成本的差额，其中收入应当包括货币收入　和资产增量。庄园账簿中没有直接反映经营利润的项目，即使从账簿所列项目中间接计　算利润也相当困难。首先，账簿中的货币收入是庄头当年应当获得的收入，而不是实际　获得的收入。在庄头最后的债务中，有些未必是庄头中饱私囊的结果，而很可能是因为　地租、出卖谷物的价款等款项尚未收回。账簿将上年债务计入当年收入中，也使当年收　入更不真实。其次，利润不仅包括货币收入，还应当包括资产增量。但是在账簿中，谷　物库存量或者牲畜存栏数的增加分别登记在谷物账和牲畜账中，这个增量难以折算成统　一的货币单位，同货币收入汇总在一起。第三，在领主的整个地产中，庄园并非完全独　立，它同外部所发生的经济关系也影响着利润的计算。比如，庄园向领主或者其他庄园　供应的物资属于收入的一部分，但它是在领主的指令下完成的，不属于货币交易，因此　不计入货币收入，也难以折算成货币。庄园的支出项目中每年都会有一部分用于接待途　经庄园或在庄园上滞留的领主、管理者和其他客人，这些支出有些属于必要的经营性支　出，有些则是庄园承担的额外负担，不应当作为必要的经营支出扣除。第四，领主缺乏　利润率的观念，不对投入和产出进行对比，而且在自营地的生产投入中有相当一部分是　特权性的，比如佃农的劳役、公共畜群的粪肥、对草地和林地的特权等，领主使用这些　资源并不增加生产成本。马克yáo@①先生曾经对此进行过详细论述[16](pp.14～16)　。账簿中对利润的忽视和对管理者责任的重视说明了编制和审计账簿的主要目的，不是　增加生产经营的纯收入，而是减少各级管理者对这种收入的截留；不是加强对地产的管　理，而是加强对地产管理者的管理。

庄园账簿有其内在的缺点。由于账簿最终确定的是各级管理者应当上交的款项，而不　是庄园真正的盈利，因此它不能反映地产经营管理的成败优劣。有时，尽管庄头将全部　收入如数上交，对领主没有任何债务，但是由于他管理不善，整个庄园的实际收入可能　很低。相反，有时尽管庄头没有将全部应当交纳的项目征收上来并如数上交，因而审计　结果表明他仍欠领主债务，但他可能管理得很出色，庄园年度利润丰厚。由此可见，领　主的利润观念比较淡薄。但他们也并非丝毫没有盈利的观念，这可以从13世纪末期账簿　发展中的一些新动向表现出来。

首先，有些领主对经营中的资产增减进行了货币度量。某些账簿开始单独罗列送交外　部或从外部接受的物资，而且有时还将其折算成货币[12](pp.126～127)。比如，1325　年温切斯特主教的庄园Downton的账簿中登记了总管在庄园上滞留期间所消费的谷物、　家禽、他的牲畜所消费的饲料，以及为接待他所雇佣的临时雇工，还将其中消费的物资　折算成了货币。不过，它对送交领主的羊毛、谷物和奶酪仍然没有折算成货币[15](p.1　27)。从13世纪后期开始，温切斯特主教座堂修士团的账簿就将庄园送交领主或其他庄　园的物资折算成货币专门列出[2](p.57)。将内外部收支区分开来，将资产变动折算成　货币收支，有助于领主评价庄园的盈利状况。

其次，13世纪后期，一些领主根据往年的生产情况确定了硬性的生产指标，比如每种　谷物收成应当是种子的多少倍，一定数量的牲畜每年应当繁殖多少幼畜，一定数量的羊　每年应当生产多少羊毛，以及一定数量的奶牛和奶羊应当生产多少奶酪，等等。如果庄　园的生产未能达到预定的生产指标，而庄头又不能给出令人信服的理由，那么审计官就　将所缺少的数额计入应收项目，算作庄头的债务。温切斯特主教地产在13世纪中期就采　用了这种管理方法。牛津大学默顿学院的庄园Cuxham在1304年和1328年账簿中也出现了　类似指标，而且此后成为账簿必列内容[2](p.55)。1325年温切斯特主教的庄园Downton　的账簿中，“审计中的出卖”的很多谷物很可能就是因为生产没有达到预定指标[15](p　p.124～129)。1354年切斯特伯爵的庄园Frodsham的账簿记载：“应当在豆类谷物的收　入中额外增加3夸脱2蒲什尔，以便使收成达到种子的两倍。”同时在“审计中的出卖”　中记载：“管家按照每蒲什尔4便士的价格出卖了3夸脱2蒲什尔豆类谷物。”[17](p.19　)这种管理方法加强了管理者的责任。他不仅要组织庄园的生产活动，代表领主在庄园　上收纳支付，而且还肩负着使生产达到一定效益的直接责任。这有助于克服以前的账簿　只注重管理者个人债务而不关注庄园经营效益的弊端。

另外，一些账簿，特别是一些高层管理账簿，已经开始对庄园利润进行计算和登记。　在马歇尔伯爵地产的300多份庄园账簿中，有35份计算了利润，分布在1274年到1304年　之间。这种现象在高层管理账簿中更常见。一些总管或管家汇总各庄园账簿时，会计算　这些庄园各自的利润。诺里季小修院(Norwich Priory)专门编制了一份独立的庄园利润　簿，不过比较简单，而且并非对所有庄园的利润都进行了登记。在牛津大学默顿学院的　庄园Cuxham，13世纪末14世纪初也出现了对利润的计算[18](p.95)。利润的计算方法有　较大差异。比如诺里季小修院的计算方法是从总收入中扣除经营开支和非土地收入，比　如磨坊收入、什一税和法庭收入，其余额就是自营地农牧业的实际收入。如果这个余额　高于出租地产可能获得的地租，他们就认为自营是有利可图的。这是领主对不同经营方　法进行比较的典型例子。有些领主的账簿则将庄园的全部收入，包括法庭收入、什一税　等特权性收入都计入利润，称为庄园当年价值[2](pp.56～57)。总体来看，只有货币收　入才算作利润 ，而资产增减和领主直接消费的物资通常并不计入。可见领主虽然也具有　一定的利润观念，但同现代人的利润观念差异很大。

尽管账簿的这些发展动向反映了领主改善庄园盈利状况的积极努力，但账簿的主要作　用仍然是确定管理者的责任，领主的利润观念仍然是比较淡薄的，而且利润大体上只是　庄园送交的货币量，这同现代的利润观念有很大差异。封建领主的经营目的主要是满足　消费欲望，而不是像现代企业家那样追求利润的滋生。这是两者的本质区别。

收稿日期：2002-07-09

【参考文献】

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会计账簿篇10

登记现金日记账总的要求是：分工明确、专人负责、凭证齐全、内容完整、登记及时、账款相符、数字真实、表达准确、书写工整、摘要清楚、便于查阅、不重记、不漏记、不错记、按期结账、不拖延挤压、按规定方法更正错账等。具体要注意抓好以下4个环节。

一、正确填写账簿启用表

“账簿启用表”，又称账簿启用和经管交接表、账簿启用及交接表等。其主要内容包括：单位名称、账簿名称、账簿编号、页数、会计姓名、职别、启用时间，以及会计人员变动交接时间、签章等信息。其作用是可以让查阅者尽快地了解账簿的使用状况，以及负责登记的财会人员概况等。

在同一会计年度财会人员发生变动时，要在账簿启用表的人员变动栏内注明，并由交接双方在结账后的现金余额处签字确认，原账簿继续使用，即：人换账不换 。这样，交接前后的记账责任便一清二楚。

二、正确登记现金日记账

1.上年余额结转要准确。年初建立新账时，首先要结转上年余额，结转时间为****年1月1日，结转余额的数额、方向要准确无误。

2.业务登记要及时。按照财务管理制度“日清月结”的规定，出纳员对发生的经济业务应该当天入账。这样，现金日记账的记账时间，也就是本单位现金收、支业务的发生时间。如果出现原始单据的开具时间与现金收支时间不一致的情况，应该依据现金收支的时间登记《现金日记账》。同时，可在摘要栏内注明原始单据的开具时间。

例如：某单位2016年7月5日，干部王某找会计报销2016年3月12日去市参加业务培训学习费用共计520元（发票上经手人、审批人签字齐全，之前一直未结算）。该笔业务的记账时间应为“2016年7月5日”，“摘要”栏内可注明“付王某3月12日培训费”，金额520元。

另外，现金日记账登记的依据是“三字”（经办人签字、财务负责人或分管领签字、单位主要领导签字）齐全的原始单据。

3.账簿登记要规范。（1）登记《现金日记账》应使用蓝黑色钢笔或碳素笔，不能用圆珠笔，更不能用铅笔；年、月、日、凭证编号、摘要、金额等有关项目应登记齐全，字迹工整清晰。在登记书写时，不要滥造简化字，不得使用同音异义字，不得写怪体字；摘要文字紧靠左线，应以能够清楚地表达业务内容为度，便于事后查对，现金日记账应逐笔分行记录，不得将收款凭证和付款凭证合并登记，也不得将收款付款相抵后以差额登记；同一月份内的业务，从第二笔开始，月份可以省略，但日期不能省略。（2）书写数字字体大小适中，数字要写在金额栏内，不得越格错位参差不齐，紧靠下线书写，并要按规定留好更正空间（登记的数字不能超过账簿行间距的二分之一）；记录金额时，如没有角分的整数，应分别在角分栏内写“0”，不得省略不写或以“-”号代替；阿拉伯数字一般可自左向右适当倾斜，以使会计账簿记录整齐清晰。为防止字迹模糊，墨迹未干时不要翻动账页。（3）现金日记账采用订本式账簿，其账页不得以任何理由撕去，作废的帐页也必须留在账簿中。在一个会计年度内，现金日记账的账簿尚未用完时，不得以任何借口更换账簿或重抄账页。账簿登记必须逐行、逐页使用，不能跳行或隔页登记账簿，如不慎发生跳行、隔页时，应在空行中间划红线，空页中间打红叉加以注销，或注明“此行空白”、“此页空白”字样，并由记账人员在空行、空页中间盖章以示负责。（4）账簿单页或年度记完后，必须按规定转页或转账。为便于计算了解现金记账中连续记录的累计数额，并使前后账页的合计数据相互衔接，现金日记账的每页登记完毕结转下页时，应结出本页发生额合计数和余额，写在本页最后一行和下页第一行的有关栏内，并在摘要栏内用红色字迹注明“过此页”和“承前页”字样。每月结账时，要结出本月发生额和累计余额，在摘要栏内红色字迹上下两栏内注明“本月合计”“累计”字样，并在下面通栏划单红线。年度终了时，现金日记账有余额，要将余额结转下年，并在摘要栏红色字迹注明“结转下年”字样；在下一年度新建账簿首页首行余额栏内填写上年结转余额，并在摘要栏内红色字迹注明“上年结转”字样。

三、要按规定修改错记的业务

对于写错的数码或文字，不得随意涂改、刮擦、挖补、撕毁账页或使用化学药物清除字迹等改动账簿，也不准另建账簿重新抄写，而应该根据错记业务的具体情况，按规定采用相应的方法进行更正。

1.划线更正法，又叫直接改正法或红线更正法。结账前发现账簿记录中的文字或数字有错，可采取用红线划去错误的文字或数字，然后在划线的上方用蓝字填写正确的文字或数字的方法（注意：仅有个别数码错误时，也要将整个数字全部划去，然后在上方写上正确的数码，并加盖会计人员私章）。

2.红字冲销法――又叫红字更正法。单位会计结账后，发现某笔业务不符合相关规定，在本月应撤出整改的收支单据，应用红字金额登记入账，在摘要栏内注明“冲销*月*日*号凭证”，冲销原记录。

3.补充登记法。发现所记金额小于应记金额时，采用补充登记法进行更正。