上市公司内部审计报告范文
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篇1
关键词：内部控制；审计报告；房地产
中图分类号：F279.23 文献标识码：A
收录日期：2015年9月30日
内部控制审计报告是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计后出具的审计报告。根据中国证监会联合财政部颁布的《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》，自2014年起，所有主板上市公司均应披露内部控制审计报告。
虽然根据我国证监会和财政部的政策要求，2014年所有主板上市公司均应披露内部控制审计报告，但是只有深市较好地执行了这一政策，而沪市的披露比例只有95.65%，中小板由于还未进入强制披露范围，因此披露积极性不高，披露比例只有11.11%。房地产行业上市公司总体披露比例达到了91.67%，相关强制性政策的积极作用较为明显。（表1）
二、非标准审计意见原因解析
内部控制审计意见类型包括标准无保留意见和非标准无保留意见，其中，非标准无保留意见具体有带强调事项段的无保留意见、否定意见和无法表示意见。2014年度被出具了非标准审计意见报告的7家房地产行业上市公司中，3家为否定意见，4家为带强调事项段的无保留意见。（表2）
（一）“否定意见”审计报告原因解析
1、荣丰控股集团股份有限公司。公司存在部分事项未履行董事会审议程序，也未及时履行披露义务。结合内部控制自我评价报告发现，公司于往年存在资产认购协议、对外财务资助、重大合作协议未及时履行披露义务的违规行为，受到深交所通报批评处分。公司内部控制的设计、运行两个层面均存有重大缺陷，缺陷内容集中在控制活动、信息与沟通方面。
2、上海新梅置业股份有限公司。公司内部审计部不能对公司的整体内部控制作出有效的评价和监督；且由于存在股权纠纷，股东大会和董事会的职能部分受到限制，股东大会不能正常召开和通过议程，公司的战略发展规划无法即时的在股东大会和董事会通过并实施，对企业未来的发展目标和收益带来重大影响。公司内部控制的设计、运行两个层面均存有重大缺陷，缺陷内容集中在控制环境、控制活动、内部监督方面。
3、上海多伦实业股份有限公司。公司被出具否定意见的原因为：（1）对外担保未履行审议、披露等程序。未及时确认子公司对外担保事项，未履行授权审批、信息披露等程序，对发生的重大诉讼事项未及时进行披露；对重要子公司疏于管理，对实物资产未定期检查所有权属证书，重要的实物资产权属证书使用、外借手续运行存在缺陷，未严格执行合同管理业务流程及印鉴管理规定；（2）重大资金支付未履行审议、披露等程序。公司及其控股子公司有部分资金支付未按照公司财务管理制度的规定履行审批程序及信息披露等程序，未签署相关与资金支付相对应的合同或协议；（3）重大投资未履行审议、披露等程序。公司设立金融服务公司的投资增加部分未履行正常授权审批以及信息披露等程序。公司内控机制和内控制度在完整性、合理性等方面不存在重大缺陷；但实际执行过程中存在重大偏差，在有效性方面亦存在重大缺陷，缺陷内容集中在风险评估、控制活动、信息与沟通方面。
（二）“带强调事项段的无保留意见”审计报告原因解析
1、深圳大通实业股份有限公司。由于项目工期延误，导致承担延期交房违约责任，出现支付违约金情况。结合《内部控制自我评价报告》的披露信息，该缺陷属于风险评估方面的一般缺陷。
2、海南亚太实业发展股份有限公司。其控股子公司所经营的房地产开发业务活动由同一控制人控制的关联方组织实施和管理，同时公司与该关联方存在经营相同业务的情况，公司控制环境存在重大缺陷。此外，公司没有设置内部审计部门，没有执行内部控制监督制度。该缺陷属于控制环境、内部监督方面的缺陷。
3、天津松江股份有限公司。其三级子公司恒通建设公司出纳利用职权挪用公司银行存款，私自开设基金账户申购基金并将基金转至个人名下，现案件尚处于刑事侦查阶段。该缺陷属于控制活动、内部监督方面的运行有效性一般缺陷。
4、大连大显控股股份有限公司。公司2013年为控股股东大连大显集团有限公司、大连太平洋电子有限公司分别提供1.5亿元和2亿元担保，该行为未履行相关审批、披露程序；公司通过其全资子公司将募集资金3.4亿元从募集资金专用账户转入子公司其他定期存款账户，该行为未履行相关审批、披露程序。上述缺陷属于控制活动、信息与沟通方面的一般缺陷。
三、非标准审计意见中关于内部控制缺陷的分析
（一）设计缺陷与运行缺陷。企业制度和流程的缺失会带来设计有效性缺陷，使得相关风险不能得到有效控制，无法达成控制目标，必然会对企业带来不利影响。设计有效性缺陷重于运行有效性缺陷，它应是企业关注的重点。
运行性缺陷，一方面是由于内部控制的局限性（如联合舞弊、管理层逾权、疏忽大意等）造成的；另一方面是由于缺乏有效的内部监督机制造成的。即使企业不存在设计有效性缺陷，也应建立健全内部监督机制确保企业制度及流程的有效运行，以防运行性缺陷可能导致的重大风险。
就房地产业上市公司2014年度内部控制审计报告披露的信息来看：在被出具否定意见的3家公司中，除了多伦股份明确表明公司设计层面并无重大缺陷，荣丰控股和新梅置业均在设计层面和运行层面存在重大缺陷；被出具带强调事项段意见的4家公司均在其《内部控制自我评价报告》中表示已按照企业内部控制规范体系和相关规定的要求在所有重大方面保持了有效的财务报告内部控制，也不存在非财务报告内部控制重大缺陷，多为运行层面的一般缺陷。
（二）缺陷内容分析。从被出具了非标准内部控制审计报告的房地产业公司的内控缺陷来看，这些缺陷在内部控制五要素中均有涉及，其中控制活动方面的缺陷最多，其次是信息沟通与内部监督方面，较少出现控制环境和风险评估方面的内控缺陷，如表3所示。控制活动方面的内控缺陷具体来说主要是制度建设、授权审批、合同管理、投资控制等一般控制活动方面的缺陷，也有财产安全、关联方控制等关键控制活动方面的缺陷。信息与沟通方面的缺陷主要是信息披露相关缺陷，内部监督方面主要是监督机制和内部审计方面的缺陷。（表3）
此外，通过上述分析，发现已披露的内控缺陷大多为财务报告内部控制，审计意见只针对财务报告内部控制的有效性，非财务报告内部控制只有在存在重大缺陷时才会在审计报告中披露，可以看出现阶段的内部控制审计更加关注企业财务报告内部控制，相关政策可以进一步完善，提高对非财务报告内部控制的关注。
（三）缺陷认定标准。结合企业《内部控制自我评价报告》进行分析，发现不同企业在重大缺陷的认定方面标准各异，根据《企业内部控制配套指引》，会计事务所在对企业内部控制进行审计时，对重大缺陷的认定标准也只有定性描述，而在认定内控重大缺陷时除了定性标准，还有重大错报、重大损失等可以具体量化的标准，企业在自评报告中多是根据公司自身利润额或资产额的一定比例来界定重大错报或重大损失，但随意性较大，企业可以自由操作，导致各公司之间可比性不高。
四、相关建议
对房地产企业来说，由于设计层面的重大缺陷往往导致企业相关内部控制的失效，因此企业应当重视设计层面的内部控制，确保既有的制度和流程是规范的、可执行的，并监督及强化制度执行，尤其要高度关注企业控制活动、信息与沟通、内部监督等方面的内部控制是否有效，对各类控制活动可以有所侧重，但不可有所忽略。
对监管部门来说，建议相关政策进一步完善，提高对非财务报告内部控制的审计要求，使内部控制审计报告对企业内部控制的评价更加全面，从而更好地发挥内部控制审计的积极作用；同时，重大缺陷的评价标准应逐步量化、统一，从而增加不同企业内部控制评价结果的可比性。
主要参考文献：
[1]徐晓情.论施行《内部控制基本规范及配套指引》的积极作用――基于2013年中国上市公司内控审计报告的视角[J].时代金融，2015.2.
[2]何芹.内部控制审计意见、财务报表审计意见及内部控制自评结论――比较分析与数据检验[J].中国注册会计师，2015.2.
篇2
(一)内部控制审计规范工作的内容
内部控制，即内部控制制度的建立与实施，是为了实现企业的目标，如股东利益最大化、尽可能保护所有利害关系人的权利等。通过内部控制，达到兴利与防弊，特别是提高经营效益的目的。如果企业内部控制失效，提供的会计信息也就无法真实地反映企业财务状况和经营成果。
内部审计不仅仅只是一种保证活动，更多的是一种咨询活动，并且内部审计的目标与组织目标是一致的：都是为了增加组织价值。
(二)我国的内部控制审计规范研究工作现状
在借鉴西方内部控制审计规范的同时，我国的内部控制审计规范研究与实践工作也取得了相应的发展。从2006年起，内部控制审计规范的研究制定工作进入了快车道，我国力求在借鉴SOX法案的基础上形成自己的内部控制规范体系。2008年财政部等五部委出台了《内控基本规范》，这标志着中国版的SOX法案的诞生。由于这一基本规范是原则性的，还需要有进一步的指南性文件以使规范更具操作性，2009年，《内控基本规范》配套指引(征求意见稿)应运而生。2010年4月26日，在征求意见稿的基础上，财政部等五部委联合了《企业内部控制规范》配套指引。至此，我国的内部控制规范体系基本完善，为企业评价内部控制工作、注册会计师执行内控审计工作提供了具体指导。
二、我国审计规范工作存在的问题
(一)我国尚未形成完善的内部控制审计准则
内部控制审计准则制定问题一直是国内外学者密切关注的热点问题之一。调查研究发现，现阶段，国内部分审计师以多种不同的执业准则为依据开展内部控制审计活动。受诸多不稳定性因素的影响，部分执业准则在目标定位方面已严重脱离现行实际状况，无法满足内部控制审计的要求。2010年，我国政府部门出台《内部控制审计指引》，这一政策虽然对审计师能够更好的执行内部控制审计起到借鉴意义，但仍然未明确审计师在执行内部控制审计时所要依据的准则和规范，只是在后附中简单的提到“审计师已严格按照《企业内部控制审计指引》和《中国注册会计师执业准则》的相关要求执行了内部控制审计”。
一方面，《内部控制审计指引》仅在部分方面对内部控制审计具有指导作用，而未对审计方法的选择、审计计划的审核及审计过程中的评价等方面做到明确指导，可想而知，其指导作用也就没有什么可期待的了。正因如此，使得国内多数事务所只能够依据《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号》、《内部控制审计指导意见》及《中国注册会计师准则第1211号》等准则执行内部控制审计活动。另一方面，主动将内部控制的测试和评价业务从财务报表审计业务中脱离出来，这一举动打破了传统的一次性业务或面向特定企业的业务，实现了与财务报表审计并列的经常性业务。尤为注意的是在《内部控制审计指引》背景下，财务报告内部控制审计已成为注册会计师的法定业务。
(二)我国上市公司内部审计报告存在着问题
1.内部审计报告中缺乏非财务报告内部控制。内部审计报告由财务报告内部控制和非财务报告内部控制共同构成。研究调查显示，我国大多数上市公司在制定内部审计报告时，过于重视财务报告内部控制，而忽略了非财务报告内部控制的重要性，因此，一定程度上削弱了内部审计报告的高效性。
2.内部审计报告中披露的大都为标准审计意见。目前，我国上市公司内部审计报告中主要具有四种参考格式：标准格式、否定意见格式、带强调事项段的无保留意见格式以及无法表示意见格式。在样本数据中，我国上市公司均采取无保留审计意见格式，究其根本在于上市公司大都不愿意自主披露非标准审计意见的报告，同时，会计师事务所未能够保持独立性，多为附和被审计公司的要求而出具无保留意见，导致我国上市公司内部审计流于形式，无法充分发挥其职能。
(三)我国当前存在准则并非内部控制审计的恰当执业标准
在查阅的内部控制审计师报告中，事务所主要提及了以下执业准则：中国注册会计师协会(以下简称中注协)于2002年2月15日单独的《内部控制审核指导意见》、中注协2006年颁布的《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号――历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》、《中国注册会计师审计准则第1211号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、2010年财政部等部门制定的《企业内部控制审计指引》( 2008―2010年间为《内部控制鉴证指引(征求意见稿)》。
《内部控制审核指导意见》第二条规定：“本意见所称内部控制审核，是指注册会计师接受委托，就被审核单位管理当局对特定日期与财务报表相关的内部控制有效性的认定进行审核，并发表审核意见。”第二十九条规定：“注册会计师应当复核与评价审核证据，形成审核意见，出具审核报告。”《指导意见》对于规范注册会计师执行内部控制审核业务、明确工作要求、保证执业质量发挥了重要作用，被认为是我国内部控制审计制度的雏形。但《指导意见》要求注册会计师对内部控制有效性的认定进行“审核”，“审核”业务在程序、对证据的数量和质量的要求、保证水平方面都不及“审计”业务的要求高。目前，内部控制审计已经从财务报表审计中独立出来，成为一项单独的审计鉴证业务，显然《指导意见》已不适合作为恰当的执业准则。
《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号――历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》是为了规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务而制定的准则，内部控制审计属于鉴证业务的一种特定类别，审计师以此为执业准则，具有原则指导性，但针对性明显不足。
《中国注册会计师准则第1211号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》是为了规范注册会计师了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表重大错报风险而制定的准则。该准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务，注册会计师在编制审计计划时，应当了解被审计单位及其环境(包括被审单位的内部控制)，对拟信赖的内部控制进行控制测试，据以确定实质性测试的性质、时间和范围。显然，该准则定位于财务报表审计业务，对内部控制的了解和测试是作为财务报表审计业务的辅助部分展开的，而非为了对内部控制的有效性发表意见而进行的全面指引。显然，该准则也不完全适合于独立的鉴证业务――内部控制审计。
三、我国审计规范存在的问题及相关建议
(一)完善内部控制审计
准则
综上所述，目前，我国尚未形成完善的内部控制审计准则，以至于内部控制审计的高效性职能无法充分发挥。针对于这一现状，笔者认为，我国相关部门需吸取发达国家的优秀作法，结合我国的市场特点和需求，在《中国注册会计师执业准则体系鉴证业务准则》中新增更为全面的内部控制审计准则，之后将其与《中国注册会计师审阅准则》、《中国注册会计师审计准则》及《中国注册会计师其他鉴证业务准则》相融合，最终将其确定为《中国注册会计师内部控制审计准则》。除此之外，相关部门可结合实际状况，将《中国注册会计师审计准则》更名为《中国注册师财务报表审计准则》。为满足财务报表内部控制审计和财务报表审计的需求，相关部门也可依据美国的PCAOB AS No.5，结合国内市场现状，制定《财务报告内部控制审计和财务报表审计相整合的审计准则》。与此同时，相关部门可构建中国注册会计师执业准则体系，从而为完善和调整内部控制审计准则提供有力平台。
美国PCAOB AS No.5中对财务报告内部控制审计报告作出了规定，我国相关部门可依据这一规定，结合国内财务报表审计报告的格式，推进内部控制审计准则改革。在内部控制审计准则改革过程中，笔者认为，应将《内部控制审计指引》后附中的“审计师已严格按照《企业内部控制审计指引》和《中国注册会计师执业准则》的相关要求执行了内部控制审计”改为“审计师已依据《中国注册会计师内部控制审计准则》执行了内部控制审计”。现阶段，对于跨国的上市公司而言，要求其注册会计师严格依据国际审计准则开展内部控制审计活动;对于在中美同时上市的公司而言，要求其注册会计师严格依据PCAOB AS No.5下的审计准则开展内部控制审计活动，以此才能够确保公司平稳而快速的发展。
(二)完善上市公司内部审计报告
1.增强会计师事务所的独立性。我国会计师事务所对于保持独立性多为附和被审计公司的要求而出具无保留意见，针对其现象，一方面，我国上市公司会计师事务所需进一步加强注册会计师的职业道德和相关专业技能知识培训和再教育，实现注册会计师思想和能力的独立性;另一方面，会计师事务所需定期接受注册会计师协会的监督和管理，保证会计师充分的独立性。
2.转变上市公司对内部控制审计的认识。无论是上市公司还是会计师事务所都应该树立其正确的内部控制审计观，在充分认识到非财务报告内部控制的重要性的条件下，确保上市公司能够立足于非财务报告内部控制和财务报告内部控制的基础之上开展内部审计报告制定工作，从而，全面调动上市公司内部审计报告的高效性。
3.完善上市公司内部控制审计准则。目前，我国上市公司内部审计报告仍存在一定的不，！足，大大削弱了内部审计报告职能。该环境下，完善上市公司内部控制审计准则不容忽视，即内部控制审计准则的完善需结合上市公司的实际情况，通过不断加大内部审计报告披露力度，推进上市公司内部审计报告名称和格式的统一性。
(三)防范内部控制审计风险措施
1.研究制定获取第三方信息的程序和规范。制定完善的《审计机关获取第三方信息操作规范》须立足于下述方面：首先，应该统一第三方信息的概念及构成要素;其次是制定健全的第三方信息操作步骤和标准;再次是明确第三方信息的使用范围;最后是规范第三方信息风险控制措施。
篇3
一、案例介绍
上海家化联合股份有限公司（以下简称上海家化）作为国内化妆品行业第一家上市企业，是国内日化行业中少有的能够与国外企业开展全方位竞争的本土企业，具有国际水准的研发能力和品牌管理能力，创造了“六神”、“佰草集”、“美加净”、“清妃”、“高夫”等诸多中国著名品牌。2001年，上海家化联合股份有限公司在上海证券交易所上市。2014年3月13日，上海家化2013年度财务报告披露。报告期内，公司实现了44.69亿元营业收入，同比增长11.74%，其中产品销售收入同比增长11.95%；营业利润同比增长30.75%；归属于母公司所有者的净利润为8亿元，同比增长28.76%。一同披露的，还有普华永道中天会计师事务所（以下简称普华）给出的一份否定意见的内部控制审计报告。同时，公司自身出具了内部控制无效的自我评价报告。从会计师披露的报告来看，这三项重大缺陷分别表现在关联交易、财务报告、人员培训领域方面。
二、上市公司内部控制失效原因分析
企业设立内部控制的主要目的在于保证经营活动的效率和效果，确保企业对相关法律法规的遵守情况，提供真实、可靠的会计信息，从而更好地实现企业的总体目标。普华出具内部控制审计报告否定意见的理由包括：一是上海家化存在关联交易管理中缺少主动识别、获取及确认关联方信息的机制，也未明确关联方清单维护的频率；二是公司没有及时识别关联方及关联方交易，影响财务报表中关联方及关联方交易完整性和披露准确性；三是部分子公司未能在2013年年度内对当期应付但未付的销售返利和运输费等费用总金额进行统计和预提，影响其交易完整性、准确性和截止性。这样看来，上海家化的内部控制存在较大缺陷。
（一）内部控制设计不合理 内部控制设计合理性是其发挥作用的基本前提，是有效的内部控制的必要性条件，设计、执行并维护有效的内部控制是管理层的责任。如果一个企业的内部控制设计不合理，就从根本上断绝了内部控制行之有效的可能性。我国一些企业内部控制以“人治”为主，缺乏合理的内部控制设计，很容易造成生产经营活动的混乱低效和会计信息的失真。上海家化部分子公司尚未建立在会计期末对当期应付但未付的销售返利和运输费等费用总金额进行统计和预提的内部控制。这些重大缺陷影响财务报表中销售费用和运输费用的交易完整性、准确性和截止性的认定，与之相关的财务报告内部控制设计失效。除此之外，上海家化无法保证关联方及关联方交易被及时识别，并履行相关的审批和披露事宜，影响财务报表中关联方及关联方交易完整性和披露准确性，与之相关财务报告内部控制设计也失效。
（二）人员素质水平不高 内部控制的落实，最终要依靠具体执行的个人，因此，员工的素质对于内部控制的有效性有着决定性的作用。员工素质包括道德品质和胜任能力两个方面。一方面，缺乏道德品质的员工，一旦把其智慧和能力运用在与企业目标相背离的方向上，将对企业产生十分不利的影响。另一方面，一个人道德水平再高，没有胜任能力的话，也不能很好地实现企业目标。企业应当在一开始甄选同时具备道德品质和胜任能力的员工，并在企业内外部环境发生变化时，对员工提供相应的培训，不断提高其素质。上海家化的财务人员对最新会计准则的掌握不够准确、财务报告及披露流程中的审核存在部分运行失效，未能及时发现对委外加工业务、销售返利、可供出售的金融资产在长期资产与流动资产的分类、营销类费用在应付账款与其他应付款的分类等会计处理的差错，影响财务报表中多个会计科目的准确性。很明显，上海家化的财务人员的素质有待提高。
（三）适应能力较差 成长性较强的企业，快速的增长带来的公司内部环境的变化和公司面临的外部环境的变化导致原有的内部控制不再适用于企业最新的状况。而适应能力较差的企业，不能够及时、灵活地调整原先的内部控制以实施新的内部控制措施来应对发生的变化。内外环境变化剧烈，企业适应能力又差，没有对环境的变化做出相应的内部控制调整，就为内部控制的失效埋下了隐患。上海家化营业收入同比增长11.74%，营业利润同比增长30.75%，线上销售额同比增长70%～80%。线上销售额的剧增导致运输费用和销售返利数额的改变，而上海家化没有建立对当期应付但未付的销售返利和运输费等费用总金额进行统计和预提的内部控制，未能及时适应公司业务的变化。
三、上市公司内部控制有效性完善建议
（一）上市公司提高自身内部控制有效性 具体有：
（1）优化公司治理结构。完善的治理结构是良好的内部控制环境的基础，上市公司建立完善的法人治理机制，才能使内部控制发挥其应有的作用。我国上市公司虽然在形式上有健全的股东会、董事会、监事会、管理层的治理结构，但是由于职责分工并不明晰，监事会并不能够很好地代表股东大会对董事会和管理层履行监督的职责。上市公司应当明确决策层和管理层的权限和职责分工，按规定建立风险管理委员会、审计委员会、战略决策委员会、薪酬委员会等议事机构，并保证其独立性。提高独立董事在议事机构中的地位，建立科学的议事规则并严格遵守。
（2）建立科学的人力资源政策。人力资源是企业最宝贵的资源，合理地配置企业最宝贵的资源能够保证企业内部控制的高效实施。科学的人力资源政策必须全面涵盖人员聘任、后续培训、绩效考核、奖惩规则、辞退各个方面，从而促进企业形成高效的内部控制。首先企业应该聘请那些同时具备道德品质和胜任能力的人才，当公司业务发生变化时，及时地为相关人员提供恰当的培训。企业的绩效考核政策和奖惩规则应引导员工朝着提高自身道德水平和业务能力的方向努力，不埋没德才兼备的人，也不提拔无用之人。当然，企业也应当果断地辞退甄别出的道德有瑕疵的人员，以免为日后内部控制失效埋下伏笔。
（3）强化内部审计职能。内部审计活动在《内部审计职业实务准则》中的定义是一种“确认”和“咨询”活动。内部审计作为内部控制重要的监督方式，不仅可以找出企业内部控制中存在的问题，还能提供问题的解决办法。内部审计通过对内部控制制度的监督和测试，发现内部控制的不足。分析问题产生的原因以及可能引发的后果，对内部控制进行评价，提出改进措施。内部控制与内部审计关系密切，积极主动地开展内部审计活动可以维护内部控制这一套机制的有效运行，使内部控制处于一个不断调整、不断完善的良性状态。内部审计职能的发挥很大程度上取决于内部审计机构的独立性和权威性，企业应该创造有利的内部审计环境，建立由董事会主管的内部审计机构，使内部审计对企业的内部控制充分地发挥作用。
（4）加强风险管理。目前，很多上市公司的风险意识仅仅停留在防范财务风险的阶段，这是远远不够的。随着经济全球化的发展，企业的生存面临着越来越多且越来越复杂的风险，提高风险意识，加强风险管理是企业生存之道。建立完善的风险管理体系要求企业不断地从所处的动态环境中主动地识别风险，并建立基于所识别风险的内部控制，提高企业的灵活性。风险管理和内部控制的协同作用可以使企业防患于未然。
（二）监管部门引导上市公司提高其内部控制有效性 主要有以下几点：
（1）完善内部控制相关的法律框架。科学合理的内部控制相关的法律框架，是衡量内部控制有效性的标尺，可以为上市公司规范其内部控制提供很好的引导作用。我国虽然在《公司法》、《证券法》、《审计法》等法律法规中对公司内部控制都有涉及，但是相关的法律法规并不成体系，对内部控制的规范作用有限。监管部门应建立《公司法》为主体的内容丰富、涵盖全面的法律框架，这样可以对推进上市公司内部控制规范化的工作起到事半功倍的效果。同时，也应加大对上市公司内部控制违反法律法规行为的惩罚力度，提高其违规成本，以打消上市公司的侥幸心理和行为。
（2）明确各部门的监管责任。五部委联合发文指导企业建设内部控制，开启了联合监管的时代。联合监管难免产生监管漏洞或重复监管。监管漏洞会给内部控制不健全的上市公司提供可乘之机，利用各部门的盲区浑水摸鱼。而重复监管不仅浪费监管部门的精力和资源，也大大地加重了被监管企业的负担。明确各部门的监管责任，各部门各司其职，就可以避免监管漏洞和重复监管的存在，提高监管部门的效率和效果，减轻被监管方的负担。万一出现监管不力的情况，明确的责任分工也使责任可以准确地追究到具体部门，避免了各部门之间相互推诿的情况，为监管部门积极承担各自的责任提供了动力。
（3）强制上市公司披露内部控制报告。阳光是最好的防腐剂。强制上市公司披露内部控制报告，使其内部控制的优缺点曝光在社会公众关注的目光下，降低了上市公司掩盖其内部控制缺陷的可能性，有利于促进上市公司直面其内部控制不完善的地方，为其提供改进内部控制的方向和动力。来自社会各界人士的检验，可以提高公司透明度，减少信息不对称带来的风险。内部控制是企业控制会计信息质量的核心，投资者根据披露的内部控制报告来预测财务报告信息质量，从而进行理性的投资决策。这样保障了投资者的利益，有利于维护资本市场秩序。
参考文献：
[1]李明辉：《内部公司治理与内部控制》，《中国注册会计师》2013
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(一)内部审计定位模糊根据1993年《公司法》规定，监事会的职责是检查公司财务；对董事、经理执行公司职务时违反法律、法规或公司章程的行为进行监督等，但其具体条款过于简略，缺乏可操作性，现实中功能缺位。2002年1月，证监会《上市公司治理准则》，要求上市公司在董事会下设立审计委员会，将内部审计管理归入审计委员会。审计委员会中独立董事应占多数并担任召集人，至少有一名独立董事是会计专业人士。审计委员会的主要职责包括：提议聘请或更换外部审计机构、监督公司内部审计制度及其实施、负责内部审计与外部审计之间的沟通、审核公司的财务资料及其披露、审查公司的内部控制制度。审计署2003年2月第4号令《审计署关于内部审计工作的规定》：内部审计机构在本单位主要负责人或者权力机构的领导下开展工作；设立内部审计机构的单位，可以根据需要设立审计委员会，配备总审计师。由于各种法规政出多门，衔接不配套，内部审计定位模糊。
西方国家企业的内部审计机构设置合理，隶属于董事会的审计委员会，直接对董事会负责，其他部门无权干涉，独立性较强。而我国公司的内部审计机构表面上是对董事会负责，实质上受经理机构及其他部门的制约和影响，独立性差，甚至部分公司财务部门的负责人兼任内审部门领导，导致隶属关系不清，监督制度形同虚设。
(二)内部审计独立性不强 受托经济责任要求内部审计拥有较强独立性，其独立性受到企业文化、管理体制、机构和人员设置状况、法律环境、人员素质和工作质量等制约。上市公司经营管理层观念转变缓慢，部分公司只是所有制形式上的改变，而其内部组织机构及其管理模式并没有彻底转变；公司的所有权和经营汉不完全分离；董事会、监事会、审计委员会、经营管理层职责划分不清，职能履行不力；公司管理者对内部审计的认识和重视程度不够，即使公司内部设置了审计机构、配备了审计人员，就大部分公司而言，不能发挥其应有的作用，内部审计的独立性极为欠缺。
(三)内部审计范围太窄 我国上市公司的内部审计人员将主要精力置于财务数据的真实性、合法性的审查及监督上，内部审计的主要职责是“查错防弊”，而不是对公司管理做出分析、评价和提出管理建议；审计的对象主要是会计报表、账簿、凭证及相关资料。事实上，上市公司发生错误与舞弊行为大多存在于经营管理过程之中。审计范围过窄还导致了一系列问题：在项目安排方面，同级审计陷于瘫痪，重点领域、重点项目成为审计盲区；审计方式多采用就地审计及“参与式”审计，监督力度不够；通过“离任审计”对下属部门的领导干部进行经济责任事后评价，缺少“事中审计”。
(四)内部审计无风险意识 内部审计职业人员的风险意识淡薄。许多人误认为内部审计在工作目标上没有特定要求，所提交的内部审计报告不具有法律效力，内部审计无所谓风险可言；或者认为内部审计在本单位负责人领导下开展工作，只是奉命行事，即使出现工作上的误差或疏漏，也无须承担风险。在这种思想指导下，内部审计必然陷入一种被动和无所作为的困境，内部审计工作质量难以得到保证。在市场经济条件下，上市公司由于经营规模的扩大，经营业务的日趋复杂，使得内部审计对象逐步扩展，为内部审计带来更多的困难。随着信息化程度的提高，被审单位的会计信息资料也越来越多，差错和虚假的会计资料掺杂其中，失察的可能性随之增大；会计核算业务已远远超出传统财务会计的内容，内部审计范围的扩大，不仅加大了内部审计人员的审计责任，也使内部审计的风险相应增加。
二、上市公司内部审计完善的策略
(一)强化内部审计的职能定位 将上市公司内部审计的组织结构最优化纳入公司的成长目标，提高公司内部审计的地位和层次。根据独立性的基本原则要求，探讨在股东大会设立直接领导的内部审计体制，内部审计不受管理层的制约，独立客观地开展工作。同时加强内部审计行业管理，完善内部审计道德规范体系，使内部审计纳入规范化、制度化、法制化的轨道。随着现代企业制度的建立和公司经营管理水平的提高，公司内部审计的范围扩展到促进公司改善经营管理和提高盈利水平等作用的方面。通过评价公司组织的内部控制，揭示公司存在的潜在风险，确保公司高效运作和发展，顺利实现公司的目标和战略。由于客观地位的局限，内部审计无法对本公司领导者和同级管理层进行审计，由上级内部审计主管部门主持，多层次地开展公司内部审计工作、对各级管理层进行切实监督和控制，充分发挥内部审计的作用。
(二)增强内部审计的独立性 提升内部审计机构的权威性和隶属层次，保障内部审计的独立性，是审计工作的当务之急。制定《内部审计法》，将内部审计制度用法律的形式固定下来，进一步明确内部审计的重要性和必要性，用法律形式明确内审人员的法律责任和权利。同时，审计署、财政部、证监会等相关部门密切配合，制定相应的实施细则和行业、部门内部审计规章制度，用法律规定内部审计机构的地位、结构、层次，使内部审计纳入法制化轨道，用法律保障内部审计的独立性。
(三)扩大内部审计的范围 公司内部审计要从单纯的查错防弊向改善经营管理，提高经济效益转变，这就要求内部审计工作扩大自己的工作范围，不局限于财务领域的审计，向业务经营领域和管理领域拓展，做到事前、事中、事后审计相结合。另外，借鉴国外先进管理经验，大力推行职业化、专业化管理，将内部审计作为一项独特的监督和评价活动，使之成为一种为管理服务的职业。建立我国的内部审计职业组织――中国内部审计师协会，对内部审计进行职业自律性组织管理。不仅如此，上市公司的内部审计部门还应成为培养人才的集训地，培养通晓与掌握多门学科知识和多领域技能的审计人才，并成为培养输送高级经营管理人才的重要岗位。
(四)提高内部审计人员的素质 制定任职资格标准，建立资格认证制度，是提升内部审计人员素质的一条捷径。在任用、培训、定岗、升迁等方面制定出相应的规定和具体要求，重视和加强审计人员的后续职业道德教育，内容包括：财务、会计、审计、法律、税务、金融等各行业专业知识。内部审计人员具有较为广博、坚实的专业知识基础，才能适应和处理不同类型业务及复杂问题，为决策者提供更多更好的意见与建议。在建立职业资格认证制度时，针对国情，将考试、考核、培训结合起来，有计划地对内部审计人员进行知识更新教育。内部审计机构和人员的构成应该多元化，配备精通公司各项相关业务的专门人才，将实践经验丰富、业务水平较高的人员充实到内部审计队伍中，建立一支知识结构多元化、专业知识技能化、职业道德标准化的公司内部审计队伍。
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【关键词】审计委员会 设置 运作 实证分析
一、来自中国证监会上市公司治理专项活动的数据
2007年3月9日，中国证监会了《关于开展加强上市公司治理专项活动有关事项的通知》（证监公司字【2007】28号）。在通知中，明确要求首先由上市公司从公司基本情况和股东状况、公司规范运作情况、公司独立性情况、公司透明度情况、公司治理创新情况及综合评价等五个方面进行公司治理的自查活动。自查事项公司规范运作情况中提及“董事会是否设立了下属委员会，如提名委员会、薪酬委员会、审计委员会、投资战略委员会等专门委员会，各委员会职责分工及运作情况；” 笔者选取了2007年6―12月间公布关于公司治理专项活动的整改报告的80家上市公司，通过调查研究发现：审计委员会未予设置的有北京王府井百货（集团）股份有限公司（600859）等27家上市公司，审计委员会虽已设置但未有效发挥作用的有卧龙电气集团股份有限公司（600580）等40家公司，设置了审计委员会并发挥作用的上市公司仅有中海发展股份有限公司（600026）等13家，见表1。华电国际电力股份有限公司报告中未提及审计委员的设置及运作情况，视为设置并有效运作。
由图1分析可知，约三分之一的被调查上市公司未设立审计委员会（其中大多数上市公司同时未设立董事会中的其他专门委员会），有半数的被调查上市公司虽设立了审计委员会但未能发挥其应有的作用。
二、我国上市公司审计委员会的缺位或失效及原因
1、董事会未充分认识审计委员会的作用。董事会专门委员会对完善公司治理结构、优化董事会决策功能起着非常重要的作用，而大多数上市公司董事会决策层未充分认识到这一点，导致审计委员会的工作时紧时松，不够平衡，实际发挥的监督和咨询作用十分有限。有的上市公司各专门委员会成立时间较短，各项工作尚处于摸索阶段，各专门委员会的成员、各独立董事对其权限的运用、对公司实际经营和内部治理的介入比较有限，离全面实现各专门委员会的职责尚有距离。
2、审计委员会成员构成不符合要求，其专业优势有待进一步发挥。董事会专业委员会中，独立董事未占多数。特别在董事会审计委员会中，未按相关规定做到独立董事占多数。而在独立董事构成中，又缺少取得高级会计师职称或注册会计师资格的会计专业人士（如开滦精煤股份有限公司）。另外，专门委员会的专业优势有待进一步发挥。各专业委员会在各自领域具体课题、专题研究上的力度需要加强，这样才能提高公司董事会的科学决策能力。
3、由于决策时间的限制，专门委员会不能够为董事会的决策提供重要支持。由于董事会各专门委员会的部分委员由独立董事担任，独立董事均在外地工作，董事会专门委员会要经常召集活动存在一定的不便利。所以，在日常决策中，很多上市公司一般是将议案直接提交董事会集体决策，而不是先行提交各专业委员会审核。有的公司甚至存在独立董事委托非独立董事出席董事会并行使表决权的情况。即上市公司没有为设立董事会专门委员会创造条件，往往以董事会会议集体审议替代董事会专门委员会的职能，有些决策未能及时听取专门委员会的专业意见。专门委员会不能够为董事会的决策提供重要支持，其作用得不到充分的发挥。
4、与公司相应职能部门缺乏沟通、联系，受对企业背景了解程度的局限，董事会各专门委员会运作存在形式主义。一些上市公司董事会下属专业委员会既没有形成例会制度，也没有相关的工作记录，与公司相应职能部门缺乏沟通、联系，如以独立董事为主的审计委员会与公司内部审计部门基本上没有联系。有的上市公司规模较小（如福建龙净环保股份有限公司），董事组成成员较少，董事会各专门委员会的组成人员存在较大的交叉，董事会各专门委员会成员未能够深入一线，缺乏对企业的了解及与各部门的沟通。虽然公司的董事会成员都具有很强的专业知识和丰富的企业管理经验，但是在日常的决策中，除必须经独立董事事前审核的事项以及一些事先需委员会审核的事项外，一般情况下都是董事会集体共同决策，各专业委员会未定期针对公司重大决策事项、战略规划、内部控制体系及薪酬与考核体系等方面的问题进行专项研究讨论，其作用未突显。
5、审计委员会的人员未经专门培训，独立董事的工作未进行量化的考核。个别独立董事尚未参加独立董事资格培训也影响了其对本身职责的理解与执行。目前，大多数公司独立董事的工作缺乏可操作的、量化的考核，某些专业委员会成员因此不能自觉有效实施其职责，从而导致审计委员会的作用未得到充分发挥。
6、轻视内部审计工作，审计委员会未予设置或未充分发挥其监督效用。审计制度及相关执行是公司内部控制中的重要组成部分，上市公司忽视内部审计工作的重要性，一些公司未设立审计委员会和公司内部审计部门，公司的内部审计工作主要由高级管理人员如财务总监负责并组织开展，未形成董事会的对内部审计工作的监督。有的公司董事会审计委员会虽然已经成立但是内部审计工作并未全面开展，内部审计工作的程序也未落到实处。
7、相关法规中缺少关于审计委员会设置的强制性要求。我国《公司法》、《上市公司治理准则》中都缺少上市公司要设立审计委员会明确规定。中国证券监督管理委员会出台的《上市公司治理准则》的第五十二条只规定“上市公司董事会可以按照股东大会的有关决议,设立战略、审计、提名、薪酬与考核等专门委员会。”中国证监会的《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》也只指出“如果上市公司董事会下设薪酬、审计、提名等委员会的，独立董事应当在委员会成员中占有二分之一以上的比例。”
《上海证券交易所上市公司内部控制指引》第二十七条指出：公司董事会下设审计委员会的，可由审计委员会对内部控制检查监督工作进行指导，并审阅检查监督部门提交的内部控制检查监督工作报告。第三十一条指出：公司董事会下设审计委员会的，可由审计委员会编制内部控制自我评估报告草案并报董事会审议。由以上表述可见，审计委员会并非强制上市公司设置的组织。深交所也只是在2006年1月12日正式的《中小企业板投资者权益保护指引》指出：董事会要设立审计委员会，制定的专门委员会议事规则也应予以披露。应设立内部审计部门，内部审计部门对审计委员会负责。每季度应与审计委员会召开一次会议，报告内部审计工作情况和发现的问题，并至少每年向审计委员会提交一次内部审计报告。
只有证监会于2005年10月份并开始执行《关于提高上市公司质量的意见》中明确了上市公司要设立以独立董事为主的审计委员会并充分发挥其作用。
三、治理我国上市公司审计委员会缺位及失效的对策
1、加大宣传和培训力度，增强公司决策层对审计委员会作用的认识。首先，通过证券监管部门的宣传，促使上市公司决策层充分认识包括审计委员会在内的董事会专门委员会对完善公司治理结构、优化董事会决策功能方面的重要作用。其次，证券监管部门还应督促上市公司加强董事（包括独立董事）、监事及高级管理人员的后续教育和法律法规学习培训，以增强董事、监事、高管勤勉尽责意识，提高公司规范运作水平。
2、选择相关行业专家，努力提高审计委员会中独立董事素质。按照有关规定，审计委员会成员中应当有半数以上的独立董事，并由独立董事担任召集人。公司独立董事在专业委员会中占有重要地位。因此上市公司应该尽可能选择在相关行业有一定影响并按要求接受了独立董事资格培训的行业专家，他们出任独立董事更加注重其自身声誉和公司形象，在建议决策时更具独立性，也更有利于保护中小股东利益，有利于公司公开、公平、公正地处理各类事务。
3、加强各专业委员会与公司内部职能部门的联系，特别是审计委员会与公司内部审计部门之间的沟通、联系。公司应通过定期或不定期地召开董事会各个专门委员会会议，对公司日常经营运作中的有关问题进行研究讨论，对公司战略规划、内控体系建设等方面进行专题研究，充分发挥专业人士对公司的作用，提高公司管理决策水平。可以以董事会秘书和董事会办公室作为董事会专门委员会与公司进行日常沟通和交流平台，及时将公司有关信息传递给相关委员，同时将相关委员的反馈意见报告公司经营管理层，为公司经营决策提供参考意见。
上市公司应该将内部审计部门从财务部独立出来，设立专职的内部审计岗位和人员，明确内部审计工作由董事会审计委员会领导，并随公司业务内容和地域范围的拓展，持续加强内部审计工作。完善内部审计工作程序，进一步发挥审计委员会的专业指导作用。公司对审计委员会也应提出更高的要求，要求审计委员会加大审计力度、频率，扩大审计范围和内容。加强公司审计部与审计委员会双重监督作用，将日常审计检查与定期审计监督结合，从而切实提高公司内部控制的有效性。
篇6
【关键词】上市公司；审计独立性；内涵；现状
一、内部审计独立性的内涵
独立性是内部审计工作的必要条件，是内部审计最本质的需求，内部审计人员只有具备应有的独立性才能正确地实施审计，才能做出公正的、不偏不倚的鉴定和评价。那内部审计人员怎么样才算独立于他们所审查的活动呢？对此的判断应该是，指内部审计师在审计活动中不受任何来自外界的干扰，独立自主的进行审计工作，这就可以认为他们是独立的。内部审计的独立性又是一种相对的独立，因为内审机构作为公司的一个组织机构，应享有的经费、内部管理、人事、业务开展方面的相对独立性，不受来自管理层和其他方面的干扰和阻扰，独立开展内部审计活动。国际内部审计师协会重新修订并已于2002年1月1日起正式实施的《内部审计职业实务标准》，将内部审计定义为：“一项为了增加价值和改善运营所进行的独立的、客观的确认和咨询活动。它运用系统化、规范化的方法来评价和改善组织的风险管理、控制及公司治理过程的有效性，帮助组织实现其目标。”在此规定中可以看出，在新定义中突出了内部审计的“咨询”特点以及“增加组织的价值”和“改善组织的风险管理、控制及公司治理”功能。这种类型的内部审计不同于“监督导向型”，而被审计理论界称之为“服务导向型”。我国内部审计随着市场经济体制的建立和健全，现代企业制度完善和发展，我们应当借鉴国际行业的先进水平经验，顺应国际发展趋势，将我国的内部审计转变为“服务导向型”。
二、我国上市公司内部审计独立性的现状
1.我国上市公司内部审计独立性不强。公司的内审机构也是上市公司的众多职能部门之一，它的设置往往带动管理层的主观因素，只对总经理或者总会计师负责，目前我国大多数公司的内部审计职能因财务部行使，独立性较差，间接说明了内部审计部门与监事会和审计委员之间的沟通比较少，导致上市公司内部审计部门不能较好的发挥职能
2.内部人员缺乏独立性。第一，内部人员人事任免随意。在我国上市公司内部人员中，大多数是由公司管理任免，内部人员的稳定性得不到保障，严重限制了内部审计作用的发挥。第二，内部审计人员素质普遍较差。从我国内部上市公司内部审计人员构成来看，绝大多数出身在财务专业，学历相对较低但经验相对丰富，对公司的内部整个财务系统运作流程比较了解，只有一小部分学历较高，理论知识比较扎实，但是工作时间不长的人员。一方面对公司的整体财务状况不够熟悉，另一方面经验也相对缺乏。还有一部分是其他部门改行过来的，为兼职人员，知识结构单一，缺乏必要的理论知识和技巧。
3.审计机构设置不合理，管理体制不完善。中国内审有几种主要类型，第一，受本公司单位财务经理领导。第二，受本公司单位主管财务的副总理领导。第三，受本单位总理领导。第四，受董事会或其下设的审计委员会领导。审计委员会成员一般不参与日常管理外部董事，由他们负责制定内部审计有关政策，规章制度，决定内部审计部门主管聘用，提升和报酬。理论上来说，上述的第四项是理想的内部审计模式，但是审计委员会的成员通常也会有其他的工作职责，并且常在不同的地方工作生活一般一年定期会见几次，很难对内部审计进行日常管理，在实际工作中，内部审计部门通常接受公司高级管理层的行政领导。而由审计委员会批准内审部门经理的任免，审查和批准内审部门工作目标，人员计划和费用预算。内审部门和审计委员会之间是一种报告关系，与高级管理层之间是管理关系，这种机构结构缺陷主要表现为股东大会形同虚设，董事会难以对经理层进行有效约束，独立董事会难以发挥作用，审计委员会不难发挥监督作用等方面，这些方面严重影响了内部审计部门职能的发挥。
4.我国内部审计法律法规不够健全。纵观我国的审计法律法规，关于内部审计的只有审计署颁布的《审计署关于内部审计工作的规定》以及中国内部审计协会实施的《内部审计基本准则》，《内部审计人员基本道德规范》以及二千项内部审计具体准则，法律效力比较低，规定较模糊，并未达到具体的，有法可依的高度。我国内部审计的独立性，只起到指导，参与的作用，角色定位不够清晰。一方面受到国家审计机关的业务指导，监督评价本单位的经营活动维护国家利益；另一方面又要受多单位的行政指导，工资福利待遇由本单位解决，使得企业内部审计机构和人员得不到企业领导的信任，不容易了解企业重大经济活动情况。
三、我国上市公司内部审计存在问题的原因
（1）我国内部审计基础发展不牢固。我过早20世纪80年代中期国家根据经济体制改革后形成了新的体制，即强化了审计监督体系，建立和健全了企业自我约束体制，用行政手段自上而下建立的，既受企业主要领导的管理，又要接受国家审计机关的指导和监督，随着市场经济的晚上和现代企业体制之都的确立，政府职能已发生根本性转变，但内部审计设置模式，工作内容，工作方式等尚未有大的改变，法律，法规不健全，级次低，导致内部审计与国家审计，社会审计地位上巨大差异，在根本上制约了内部审计的独立性。（2）公司治理存在漏洞。影响我国上市公司内部审计的独立性的因素主要是内部治理结构不规范的原因。在我国的上市公司中，比较常见的公司治理结构缺陷主要变现在股东大会形同虚设、董事会难以对经理层进行有效地约束、独立董事难以发挥作用、监事会未能充分发挥监督作用的方面，严重影响了内部审计部门职能发挥。（3）我国内部审计理论研究不平衡。主要表现在四个方面：一是过于注重定性分析，缺乏必要定量研究；二是研究主要由政府部门发起缺乏民间团体的参加；三是研究不符合内部审计工作的实际需要；四是内部审计理论滞后。《内部审计法》也迟迟不能出台，法律地位无法确定。（4）内部审计人员缺乏独立性。由于现状管理体制的落后和对内部审计人员的定位模糊，使得内部审计人员在开展工作过程中缺乏有力支持，进而导致独立性缺失。内部审计人员在公司内部只是作为单位人员而存在，行使职权时会受到诸多阻碍，此外，由于领导重视程度不足等原因可能会导致内审人员缺乏独立性。（5）内部审计机构设置不尽合理。我国上市公司内审制度建立较晚，以至于：第一，内部审计机构隶属于财务部门，违背了审计与会计不能兼容的原则；第二，内部审计机构隶属于总经理，对本公司财务和总经理经济责任难以进行独立的监督和评价；第三，内部审计机构设置在董事会（或董事会下设审计委员会），容易形成自己监督自己，自己审计自己的现象。
四、如何完善上市公司审计独立性的思考和建议
1.组织上的独立性。（1）进一步完善我国上市公司法人股份和制度。由上文提到可知，目前审计机构的四种设置类型、内审部门和审计委员会之间的报告关系，与高级行政管理层之间的行政关系，为了真正建立有效的内部审计制度，我国上市公司法人治理结构应给予完善。首先应该加快我国上市公司的股权结构调整。上市公司应该在国家宏观政策的指引下，积极稳妥地调整股权结构，完善公司治理。其次是要建立和完善独立董事会制度。董事会是公司治理的核心，而董事会中独立董事会比例及其作用的充分发挥是决定董事会是否有效的关键。只有建立有效的独立董事制度，董事会才能充分发挥作用，才能更加有效的指导上市公司的内审工作。（2）内审部门应该对单位中一个具有足够权利的领导负责。直接领导内审部门领导级别越高就有确保内审部门的工作范围足够广泛的权威，能够增强独立性。同时有足够权利的领导也使得单位能对审计报告作出迅速的反应，根据内部审计部门的建议采取适当的该机措施，促进内审建设性作用发挥。（3）单位应当制作一个正式的章程，以书面形式确定内审部门的宗旨、权利和职责并获得管理层的批准和确认。在章程中，单位必须明确内审部门在组织结构中的地位，工作范围、以及在审计过程中有权监察相关记录、人员和失误资产，这样，章程赋予内审相关权利，保障了内审工作的权威性。同时，由于环境不断发展变化，单位还必须将定期评价工作交由内审部门经理完成，因为他所处的地位使它能够透彻了解章程是否有效，能够恰当评价并且提出合理的建议。当然，这种定期评价结果必须报告给高级管理层和董事会。
2.精神上的独立。要保障内部审计的独立性，还需要内部审计人员在执行工作的时候，必须保持在道德上的正直，精神上的独立，在进行审计工作时不受到他人干扰，保持客观性和职业操守。因此，我们可以在以下几个方面作出努力：（1）在分配审计工作任务时，应该避免实际的和可能出现的利益冲突和偏见。当审计人员被派去审计自己曾经和或即将负责的工作时，常常会出现利益冲突，因而不能客观评价自己的工作。也可能存在由于个人的喜好厌恶和自身局限性所存在的原因导致偏见的产生。因此为了不影响审计的客观性，内审部门经理需要定期向内审人员了解关于潜在利益冲突或偏见，做到心中有数。如果相关的利益冲突和偏见出现，相关内审人员应向审计经理报告，请经理另派他人。如果由于内审人员隐瞒不报，导致审计结论不客观而使审计工作受到影响，应追究该审计人员的责任。（2）在条件允许的情况下，内审人员应定期轮换。即使在一开始审计人员不存在任何利益相关的冲突，长期负责一个部门的审计工作也会使审计双方由陌生到逐渐熟悉，发展私人友谊，或者由于已经过分熟悉业务而觉得单调乏味，导致懈怠和疏忽。这些情况都会影响审计人员的客观性。因此，定期轮换审计人员精神上独立是必要。（3）进一步改善内审人员管理，提高内部审计人员的综合素质。在公司日常经营运作中，由于专业人员紧缺或时限要求等其他原因，内部控制人员经常会被抽调去完成一些非审计工作任务。这时单位及内审部门应该明确该内审人员执行的不是内审职能，而是以一个管理人员的身份参与执行管理工作，以后他们不应该审查该项目自己曾经负责的活动，以免其客观性受到损害。同理，从其他部门调用的审计人员，在相当长一段时间内，也不得委任去审查他们原先从事的活动。所以内部审计人员不得承担经营管理责任，不能参与内部控制系统的设计、安装和执行，而只应承担与检查、评价和建议相关审计责任。
随着上市公司经营环境和组织需求的不断变化，内部审计也需要随着发展而变化，近年来，我国的上市公司纷纷走出国门，随着海外上市、海外并购等跨国业务的发生迫切需要内部审计组织模式的变革，以应对全球审计环境复杂性不断提高挑战。
参 考 文 献
[1]田金玉，刘媛.关于加强上市公司内部审计独立性对策研究[J].中国管理信息化.2011：14（2）
[2]韩晓梅.浅谈内部审计独立性的涵义与实现[J].审计与经济研究.2001：16（5）
[3]肖玉华.强化我国上市公司内部审计职能的思考[J].湖南社会科学.2008（6）
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关键词：内部控制审计；委托理论；问题与建议
一、前言
上市公司舞弊因其巨大的破坏性影响受到社会的广泛关注，长期以来严重威胁着资本市场的健康发展。安然事件爆发后，美国资本市场的监管者意识到加强对上市公司内部控制信息披露监管的重要性，希冀通过强化上市公司内部控制信息披露，来敦促上市公司完善内部控制制度建设，以良好的公司治理达到遏制上市公司舞弊的目的。2002年7月美国国会出台了著名的《萨班斯-奥克斯利法案》（已下简称SOX法案）。SOX法案要求所有上市公司必须进行内部控制审计，包括管理层对本公司内部控制的有效性进行自我评价，同时需聘请注册会计师进行内部控制审计并出具审计报告。披露内部控制信息成为上市公司的一项法定义务。
改革开放以来，伴随着我国资本市场的飞速发展，上市公司舞弊案件也是屡有发生，这些舞弊的上市公司无一例外的是内部控制制度存在重大缺陷。加强上市公司内部控制信息披露的监管，敦促上市公司完善内部控制制度势在必行。我国财政部、审计署、证监会、银监会和保监会等五部委先后出台了《企业内部控制基本规范》以及与之相配套的三个基本指引，要求上市公司着手建立和完善企业的内部控制体系。2012年8月，财政部、证监会了名为《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》，要求所有主板上市公司必须进行内部控制审计。我国也开始实施强制性内部控制信息披露制度。
二、基于委托理论对强制性内部控制信息披露政策的分析
随着生产力水平的提高，社会分工逐步细化，社会化大生产要求企业管理者具有丰富的专业知识和经验，职业经理人随之出现。企业所有者受到自身精力和专业能力限制，很难亲自管理企业，不得不聘请专业的经理人来管理企业，所有者（委托人）、委托经理人（受托人）对企业进行经营管理，并根据经理人的业绩情况予以奖惩。企业的所有权和经营权相分离，委托关系随之产生。随着股份制公司的发展，企业规模越来越大，业务也日趋复杂，两权分离的趋势进一步扩大，委托关系普遍存在于股份制公司。
企业的所有者投入资产投资企业，目标是要实现企业价值最大化；而经理人接受委托管理企业，目标是实现自身利益最大化，比如付出较少的时间精力，拥有更好的工作环境和获得更多的报酬等，双方目标存在不一致的地方。同时，由于所有者并不参与企业日常的经营管理，对企业经营情况的了解不及管理者，双方之间存在着信息不对称。目标的不完全一致以及信息的不对称会导致委托问题。一方面受托人出于自身利益的考虑，可能利用信息优势，背离所有者的目标，做出侵吞资产、为达到业绩标准进行财务造假等舞弊行为，产在“道德风险”；另一方面，由于投资者对公司经营情况并不十分了解，难以识别股票的真实内在价值，在资本市场上一般只会按市场平均价格购入股票。股票价格不能如实反映公司的经营状况，容易导致投资者做出错误的投资决策，产生“逆向选择”的问题。
强制性内部控制信息披露制度，要求上市公司对外披露包括董事会对公司内部控制有效性的自我评价报告以及聘请注册会计师出具的内部控制审计报告。董事会要对内部控制制度的有效性进行自我评价，上市公司就必须先设计并建立起一套完善的内部控制制度，并设立如审计委员会等类似内部审计机构，发挥内部审计的职能；同时董事会要得出有效性的结论就必须切实发挥好监督作用，检查和保证内部控制对管理层的约束作用。通过完善的内部治理机制来规范受托人的行为，降低受托人的“道德风险”，防范舞弊行为。强制性的内部控制信息披露制度，要求上市公司在披露财务报告的同时必须披露经事务所审计后的内部控制信息，使上市公司重要的内部控制信息公之于众并受到社会公众的监督，提高了信息的公开度和透明度，这样不仅拓宽了投资者获取信息的渠道，而且经过注册会计师审计后，信息质量也得到了保障。委托人可以更加清楚地了解企业的真实情况，缓解委托人与受托人之间的信息不对称程度，避免“逆向选择”的尴尬。
对于受托人而言，也希望尽可能缓和与委托人之间的矛盾，避免双方产生冲突。通过内部控制信息披露制度，尽职的受托人可以及时向委托人报告受托责任履行情况，得以将包括内部控制制度建设在内的为公司经营管理所付出的努力以及取得的业绩展示给受托人，以期得到受托人的肯定与信任，获得更高的报酬。委托人也可以更好地监督考核受托人受托责任的履行情况，给予尽职的受托人更大的信任和更多的激励，委托双方的关系更加融洽，受托人也更有动力去尽职履行受托责任。如此一来可以形成良性循环，实现企业的健康发展，避免舞弊行为的发生。不称职的受托人难以履行好受托责任，强制性内部控制信息披露制度降低了信息不对称的程度，减少了受托人投机舞弊的机会。上市公司内部控制制度的设计和运行要经过公司董事会的检查，还要经过外部注册会计师的审计，在这种严格的监督检查机制下，即使受托人发生了舞弊行为，被发现的概率也会大大提高，妄图通过舞弊来粉饰业绩、蒙混过关将变得非常困难。在强制性内部控制信息披露制度下，委托人能容易识别出不称职的受托人并与之解除委托关系，这样职业经理人的市场会逐步变得有效起来，不称职的经理人将被淘汰，高素质且尽职的经理人会脱颖而出。随着职业经理人整体素质的提高，受托责任能得到更好地履行，委托关系将朝着更好的方向发展，上市公司发生舞弊行为的可能性也会大大降低。
三、现阶段我国上市公司内部控制审计制度中存在的问题及建议
强制上市公司披露内部控制审计报告这一制度在我国刚刚执行不久，处于起步阶段，尚且缺乏实践经验。在政策实施过程中也存在着一些问题与不足。如何完善这一制度使得在实践中发挥更好的作用，这是一个值得思考和探究的问题。通过对两年来政策执行情况的观察和分析，笔者认为现阶段还存在如下几点问题与不足：
（一）不同部门的标准不统一，存在政出多门的现象
现阶段我国内部控制信息披露制度存在着多个部门共同监管、监管部门标准不统一等问题。目前，我国内部控制信息披露由财政部、证监会、审计署、银监会、保监会、证券交易所等多个部门负责监管，多头监管容易导致监管混乱，各部门各行其是，重复监管；也容易导致各监管部门相互扯皮推诿，导致监管缺位，效率低下等问题。在五部委联合的《企业内部控制基本规范》以及三个配套指引中，内部控制评价审计范围是包含了公司战略、运营、合法合规性等内容在内的企业整体内部控制评价；但是在中国注册会计师协会（以下简称中注协）的《企业内部控制鉴证指引》中规定的内部控制审计内容只是与财务报告相关的内部控制评价，涵盖的范围要比前者小的多。五部委与中注协界定的内部控制审计范围不一致，注册会计师在完成内部控制审计工作时应该执行哪一个标准？按照不同的标准去完成内部控制审计工作时有可能会导致审计结论存在差异。此外，五部委和中注协在对内部控制审计责任主体的认定上也存在区别。在五部委的文件中规定由上市公司董事会或类似机构对本企业内部控制有效性进行自我评价，并对其真实性负责；而中注协发则规定的责任主体是上市公司管理层。五部委和中注协没有统一明确企业内部控制评价的责任主体，董事会和管理层可能不清楚到底该由哪一方来对企业内部控制有效性进行自我评价？如果出了问题又该由哪一方来承担责任？想要让强制性披露内部信息披露制度在我国发挥更好的效果，首先需要改变这种政出多门、标准不统一的局面。各监管部门以及行业协会应当协调工作，步调一致，不能各行其是。
（二）立法工作不到位，缺乏法律威慑力
当前我国对上市公司内部控制信息披露的规范尚停留在部门法规和行业行为准则层面，还没有制定专门的法律。对上市公司责任主体以及注册会计师的职责也只是做了笼统的说明，对于违规行为尚未作出明确的界定，也缺少相应的惩罚措施。相关责任人员很可能会钻法律的空子，违规舞弊行为即使被发现，受到处罚往往也比较轻，通常只是行政处罚，很少会受到严厉的刑事处罚。相比舞弊行为带来的巨大利益，违规成本十分低廉，这也是上市公司舞弊屡禁不止的一个重要原因。反观美国的做法，SOX法案的一个重要内容就是对上市公司管理层和注册会计师在内部控制信息披露方面的违规行为作了详细规定，一旦舞弊行为被发现将会受到严厉的处罚，可能会面临500万美元的罚款和最高25年的监禁。高昂的违规成本对上市公司管理层和注册会计师的行为起到威慑作用。因此要针对内部控制信息披露制度进行专门立法，明确界定上市公司责任主体和注册会计师在内部控制信息披露方面的违法违规行为，并做出具体的处理处罚规定。同时要加大处罚和执行的力度，让违法违规者受到应有的法律惩罚。只有使违规成本远高于舞弊行为带来的收益，才能发挥好法律的威慑作用。此外，法律的效力是要高于部门法规和制度的，专门立法还能够对不同监管部门起到统驭的效果。通过完善立法和执法，可以使得强制性内部控制信息披露制度在约束上市公司舞弊行为方面发挥更好的作用。
（三）事务所选聘机制不健全，审计质量有待提高
在上市公司舞弊案件中，存在着一类特殊舞弊行为――部分注册会计师与上市公司管理层合谋舞弊。目前我国会计师事务所数量众多，但大多数缺乏竞争优势，“僧多粥少”的局面导致审计市场上事务所之间的竞争异常激烈。部分事务所迫于生存压力，尤其是一些规模较小的事务所往往会降低审计收费，采取低价格的竞争手段来争夺客户。这种恶性竞争不仅会扰乱正常的市场秩序，而且低收费就必然要求事务所尽可能去降低审计成本，极易导致事务所在完成审计工作时减少人力投入、缩短审计时间和省略必要审计程序。这样必然会导致审计质量得不到保证，也给上市公司创造了舞弊空间。更有甚者，一些注册会计师因与上市公司存在亲密关系等原因，独立性缺失，在明知上市公司存在舞弊行为的情况下，受利益驱使却仍然为上市公司出具不实审计意见，与上市公司合谋串通舞弊。在这样的情况下，即使强制要求上市公司披露内部控制审计报告，也不能及时制约和发现上市公司的舞弊行为。要保证注册会计师的独立性，会计师事务所的选聘方式就显得尤为重要了。根据SOX法案的规定，美国上市公司选聘会计师事务所是由公司审计委员会来决定，审计委员会由五名独立董事构成的，具有高度的独立性。而当前我的上市公司缺乏类似具有高度独立性的机构，董事会内独立董事人数少且职责履行并不到位，甚至部分上市公司是由管理层来选聘会计师事务所的。事务所选聘机制的不科学会对上市公司和会计师事务所的独立关系产生不利影响。可以尝试建立这样一种选聘会计师事务所的机制，由独立的第三方如证监会或者由中注协等代表上市公司来选聘会计师事务所，采用招投标的方式来决定聘用哪家事务所。这样既可以避免事务所之间的恶性低价竞争行为，又可以割裂会计师事务所与上市公司间的直接经济利益关系，有利于防止串通合谋舞弊。此外，可以引进复核制度，另外选聘或者由监管机构指定一家会计师事务所，对负责上市公司审计业务的注册会计师所做的审计工作进行复核检查。这样既可以制约和及时发现注册会计师和上市公司管理层之间的合谋舞弊行为，同时也能够保证和提高审计的质量。保持注册会计师的高度独立性，提高审计工作的质量，可以让强制性内部控制信息披露制度在我国发挥更好的效果。
四、结论
基于委托理论对上市公司内部控制审计制度效果的分析，强制性内部控制信息披露制度可以促使上市公司设计和运行一套完善的内部控制制度，通过良好的内部控制来改善上市公司内部治理，发挥内部监督的作用，约束管理层的行为；同时要求上市公司披露内部控制信息，可以缓解委托人和受托人之间的信息不对称程度，加强委托人对受托人受托责任履行情况的监督，减少受托人舞弊的机会。此外还能够改善职业经理人市场，发挥市场优胜劣汰的选择作用。强制性内部控制审计制度的执行可以缓和委托关系，在一定程度上解决“道德风险”和“逆向选择”的问题，对遏制上市公司舞弊行为能够发挥积极作用。
由于我国上市公司内部控制审计制度尚处于起步阶段，理论研究还不够透彻，实践经验也不够丰富。现阶段这一制度还存在着一些问题与不足，还需要进一步改进与完善。政出多门的情况需要尽快得到解决，相关立法工作也要加紧进行，事务所选聘机制改革也需要尽早提上日程。随着强制性内部控制信息披露制度在实践中不断改进和完善，必将在我国发挥日益重要的作用。
（作者单位：南京审计大学政府审计学院）
参考文献：
[1] 蔡吉普.我国上市公司内部控制信息披露的实证研究[J].审计与经济研究，2005（03）.
[2] 刘莎 许杰慧.企业内部控制审计相关问题探讨[J].会计之友，2012（11）.
[3] 张先治 戴文涛.中国企业内部控制评价系统研究[J].审计研究，2011（01）.
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早在20世纪70年代，Brink（1978）就曾预测内部审计将在公司治理中发挥作用，他提出内部审计的四个发展方向都可以和公司治理联系起来：（1）内部审计人员继续执行对涉及公司所有活动领域的内部控制系统适当性和有效性的评价；（2）内部审计人员继续发挥在内部控制方面的作用，提供与公司经营效率和盈利能力相关的业务审计服务；（3）内部审计人员将通过审计委员会为董事会提供更高层次的有效服务；（4）外部审计和内部审计之间的关系将更加平等，过去的权威与附属关系将被一种新型的平等的合作关系所取代，它们尊重彼此的职业能力，共同为提高公司和社会的福利而努力。Brink的观点说明内部审计能够融入公司治理中，并和公司治理主体之间产生互动效应。
20世纪90年代以后，科学技术的进步、市场竟争的日益激烈，使得企业面临的风险日益增大，管理当局需要内部审计控制这些风险，确保其保持在可接受水平。内部审计的工作重心开始向风险管理、内部控制转移。1999年6月，IIA对内部审计进行了重新定义，内部审计的工作内容从最初“审查财务、会计和其他经营活动”到现在“对风险管理、控制和治理程序进行评估和改善”，工作范围从公司具体部门扩展到公司整体，目标从“为管理提供保护性和建设，处理财务与会计问题”发展为“为组织增加价值并提高组织的运作效率”和“帮助组织实现它的目标”，这让内部审计的价值再一次得到提升。
SEC前首席会计师Robert Herdman宣称“有效的内部审计对公司成功与否十分关键，它能阻止舞弊，对财务报表的正确编制也十分重要”。毕马威国际会计师事务所的Peat Marwick早在1998年的舞弊调查中就发现，内部审计师比外部审计师更可能发现错弊（Schneider，2003），内部审计师不但要积极参与对盈余管理的侦查，而且还应该采用前摄的方法告诫经理人和董事关于这种不良行为的危险（Clikeman，2003）。
Goodwin和Scow（2002）在研究公司治理机制对防范和侦查内部控制缺陷、财务报告欺诈和舞弊方面的作用时，运用两个假定的案例分别对新加坡的外部审计师和上市公司董事进行问卷调查，发现内部审计职能的存在有助于公司加强控制、防错纠弊。James（2003）认为存在严重问题的公司或以前曾发生错弊的公司通过向公司外部投资者传递有关内部审计改进和完善的信息时，可以增强投资者信心，从中获益。不过Davidson等（2005）在考察434家澳大利亚上市公司内部治理结构对盈余管理的影响时，没有发现内部审计的设立对盈余管理有显著影响。
在有效防范会计舞弊方面，刘正军（2006）认为内部审计具有外部审计无法比拟的“天然优势”。它通过参与内部控制的设计与修订，使内部控制在建立之时就考虑了各种管理程序对舞弊行为的防御能力；通过对内部控制制度执行情况的评价，发现存在的控制漏洞，从源头上减少会计舞弊机会；内部审计置身于组织内部对经营状况、财务状况各方面情况都有详尽的了解和把握，容易觉察组织危险信号；而其本身的存在，对会计舞弊主体更具有威慑作用。
Corama等（2008）考察了设立内部审计的组织是否比未设立内部审计的组织更容易侦查和自行报告舞弊。在研究中，作者首次采用一种独特的对资产错弊进行自我报告的方法，研究数据来自2004年毕马威会计师事务所（KPMG）开展的舞弊调查，研究样本是澳大利亚和新西兰491个公共和私营组织，内部审计的数据来自舞弊调查中单独向内部审计师发放的调查问卷。研究发现，设立内部审计的组织比没有设立的组织更可能侦查和自我报告舞弊；而且，单纯依赖内审外包的组织没有那些内审部分职能外包的组织更容易侦查和自我报告舞弊。研究结果说明，内部审计通过侦查和自我报告舞弊可以改善组织内部的控制和监督环境，为组织带来价值增值；在组织内部保持内部审计职能比完全进行内审外包更加有效。
耿建新等（2006）对我国沪市2001一2004年IPO公司的招股说明书中关于内部审计的相关内容进行统计分析后，认为单设内部审计的IPO公司在上市之后治理效果好于未单设内部审计的公司，主要体现在公司承担风险的能力更强，公司业绩更好、违规的频率更低，审计师出具清洁审计意见的比例越高。他认为中国上市公司的内部审计在改善公司治理效果上已经开始发挥作用，但让它发挥重要作用恐怕还是一个循序渐进的过程。
程新生等（2007）对我国2003年806家上市公司内部审计制度和财务控制的调查数据进行实证研究，结果发现设立内部审计机构能够较好地促进公司财务控制效果的改善。刘国常和郭慧（2008）从公司盈利状况、信息披露质量、审计报告意见类型三个方面，对中小企业板块上市公司和没有强制性要求设立内审部门的深圳主板上市公司进行比较，研究认为内部审计改善公司治理的效果已经开始显现。
综上所述，现有文献对于内部审计治理效应的研究关注点各有不同，表面上看是百家争鸣，实质上可能是受到专业知识或客观条件的限制，只能就某一部分内容进行分析研究。如Goodwin和Scow（2002）在实证研究中仅仅只把内部审计是否存在以及是否存在外包作为自变量，而没有考虑内部审计的其他特征对财务报告质量的影响；而且是以外部审计师和董事通过评分方法进行的个人判断结果作为解释变量，主观性较强：再如James（2003）的文章是以事先设定的案例只针对银行信贷部人员进行调查，其调查方法的现实性、调查对象的范围都存在局限性；还有Davidson等（2005）对内部审计的关注局限于存在与否，而没有更进一步检验内部审计的具体特征与盈余管理的关系；而Zain等（2006）的不足之处在于模型所用数据全部来自对内部审计负责人的调查，主观性较强，降低了研究结果的普遍性。
正如诺贝尔奖获得者赫伯特.西蒙所说，人对一个问题的看法是由他所接触到有关该问题的信息的内容和强度所决定的。由于内部审计刚刚登上公司治理的舞台，研究者对内部审计治理效应的认识并不是十分清晰，就如同盲人摸象，每个人都紧紧地抓住它的某一部分，同时又由于某种局限认识不到或不能认识其余的部分，因而只能选取其感兴趣的片段进行研究。
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关键词：ST上市公司；内部控制；建议
中图分类号：F27 文献标识码：A
收录日期：2016年12月16日
一、内部控制的概念及构成要素
（一）内部控制的概念。内部控制，是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。
（二）内部控制构成要素。（1）内部环境。内部环境是企业实施内部控制的基础，一般包括治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等；（2）风险评估。风险评估是企业及时识别、系统分析经营活动中与实现内部控制目标相关的风险，合理确定风险应对策略；（3）控制活动。控制活动是企业根据风险评估结果，采用相应的控制措施，将风险控制在可承受度之内；（4）信息与沟通。信息与沟通是企业及时、准确地收集、传递与内部控制相关的信息，确保信息在企业内部、企业与外部之间进行有效沟通；（5）内部监督。内部监督是企业对内部控制建立与实施情况进行监督检查，评价内部控制的有效性，发现内部控制缺陷，应当及时加以改进。
二、ST上市公司内部控制存在的主要问题
（一）内部环境薄弱。ST生化（000403）内部环境存在重大缺陷：（1）ST生化未设立内部审计机构，无法对生产经营活动进行有效监督；（2）ST生化公司存在使用个人账户替代公司账户进行现金管理的情形。上述控制缺陷表明企业公司治理及组织机构设置存在控制缺陷，资金管理及内部审计由大股东直接控制，不向上市公司审计委员会负责，生产经营的独立性存在问题，控制环境不符合基本规范的要求，应当属于重大缺陷。
*ST成城（600247）内部环境存在缺陷：2014年4月30日前，*ST成城原管理层未经内部控制程序，对外签发了大量的商业承兑汇票，造成*ST成城无法入账核算。所签发的商业承兑汇票部分收款人向第三方背书，于2014年最终导致被背书人在法院，截至审计报告日，该事项导致*ST成城败诉，可能损失3，340万元。
（二）风险评估体系不完善。*ST二重（601268）风险评估存在的缺陷：*ST二重个别下属子公司对贸易业务风险意识不强，客户信用管理不完善，导致*ST二重部分债权发生或有损失。上市公司应当根据设定的控制目标，全面系统持续地收集相关信息，结合实际情况，及时进行风险评估。ST博元虽然已建立了风险防范机制和应急机制，但是执行不力。公司在对外担保的风险控制方面出现过较严重问题，发生过公司与大股东及关联方资金往来频繁和相关审批手续不完善等内部控制问题。公司因为对外担保的问题陷入债务危机，使公司主要资产被冻结或拍卖，经营处于停顿状态。这说明公司在风险防范机制方面存在严重不足。
（三）控制活动未有效执行。*ST锐电（601558）控制活动存在缺陷：*ST锐电未对部分实物资产的出、入库实施有效控制，致使部分实物资产的出、入库信息与财务账簿记录不同步。
ST川化（000155）控制活动存在缺陷：未对部分控股子公司实施内部审计。2015年川化公司未及时与供应商（施工方）对账，导致公司漏记资产、负债及成本费用。
（四）内部监督不力。ST生化（000403）内部监督存在重大缺陷：（1）ST生化2014年度发生更正已公布的财务报告，与ST生化《内控自评报告》中认定的“公司更正已公布的财务报告” 相关重大缺陷相一致；（2）ST生化未设立内部审计机构，无法对生产经营活动进行有效监督。
*ST蒙发（000611）内部监督存在缺陷：未开展实质经营业务活动，审计部未开展内部审计活动，可能导致无法起到对企业经营活动持续监督的作用。这导致内部监督无效。
（五）信息沟通不畅。*ST新都（000033）信息沟通存在重大缺陷：在公司及董事会不知情的情况下擅自以公司名义违规对外提供借款担保，其中已对外披露的已经法院初次判决的案件诉讼请求本金及相关利息合计48，455.33万元；已经法院受理但尚未判决的案件诉讼请求本金及相关利息合计2，754.39万元。除上述已披露的违规担保诉讼外，无法判断是否还存在其他对财务报表产生重大影响的诉讼、担保情况等。
三、完善ST上市公司内部控制的建议
（一）完善ST上市公司内部环境。公司要按照公司法的有关规定，建立科学完善的公司治理结构，有利于公司的各组织机构之间能够相互监督、相互制约和相互牵制；应加强董事会在公司内部控制体系中所发挥的核心地位和推动作用，同时还需要建立行之有效的激励制度和与之相配套的约束制度，来保证更加合理评价经理层的经营绩效，以及保证约束机制的更好实行。ST上市公司高管人员应该强化内部控制意识，严格按照内部控制的要求行事，以便能够使ST上市公司的内部控制制度得到有效的贯彻实施。
（二）强化风险意识，加强风险管理。ST上市公司开展风险评估，应当准确识别与实现控制目标相关的内部风险和外部风险，确定相应的风险承受程度。在抓好风险评估的基础上，通过ST上市公司各部分、各层面和各部门的有效控制活动，从而实现对各种风险的监督和管理。ST上市公司应当结合不同发展阶段和业务拓展情况，持续收集与风险变化相关的信息，进行风险识别和风险分析，及时调险应对策略。董事、监事、经理及其他高级管理人员应该强化风险意识，避免因个人风险偏好给ST上市公司经营带来重大损失。
（三）完善控制活动执行力度。控制活动是确保管理层的指令得以实现的政策和程序。控制活动出现在整个ST上市公司内的各个阶层与各种职能部门，涉及的控制对象包括人、财、物、产、供、销等各方面。ST上市公司应当按照不相容职务相分离的原则，合理配置财务与会计工作岗位，明确职责权限，形成相互制衡。ST上市公司还应严格控制关联交易和对外担保活动，对其进行全面的评估，规范关联交易和对外担保活动，建立健全对控股股东及关联方违规情况的问责制度，减少大股东违规操纵的行为。
（四）加强内部控制监督。ST上市公司应充分发挥监事会和内部审计机构在内部控制中的作用。加强内部控制的监督力度，一方面要增强内部审计的独立性，避免任何人凌驾于内部审计之上；另一方面保证监事会权利的有效执行，真正发挥监事会对管理层的监督制约作用。此外，以制度形式规范监事会的权利，防止监事会权利的滥用和缺失，从而促进ST上市公司的健康持续发展。
（五）合理保C信息流通和流畅。ST上市公司应当对收集的各种内部信息和外部信息进行合理筛选、核对、整合，提高信息的有用性。可以通过财务会计资料、经营管理资料、调研报告、专项信息、内部刊物、办公网络等渠道，获取内部信息。外部信息可以通过行业协会组织、社会中介机构、业务往来单位、市场调查、来信来访、网络媒体以及有关监管部门等渠道获取。公司的所有员工应当充分理解和执行现行制度和程序，并确保相关信息传达到应被传达到的人员。要保证内部控制信息的及时传递，尤其重要信息应当及时传递给董事会、监事会和经理层。
主要参考文献：
[1]周守华，胡为民，林斌，刘春丽.2012年中国上市公司内部控制研究[J].会计研究，2013.
[2]周曙光.我国ST上市公司内部控制失效的原因及对策基于ST星美的案例研究[D].重庆工学院财会研究与开发中心，2014.
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关键词：注册会计师 法律责任 原因 对策
一、注册会计师法律责任的含义
注册会计师的法律责任是指注册会计师在承办业务的过程中，未能履行合同条款，或者未能保持应有的职业谨慎，或出于故意未按专业标准出具合格报告，致使审计报告使用者遭受损失，依照有关法律法规，注册会计师或注册会计师事务所应承担的法律责任。按照应该承担责任的内容不同，注册会计师的法律责任可分为行政责任、民事责任和刑事责任三种，三种责任可以同时追究，也可以单独追究。
二、注册会计师法律责任的成因
(一)社会因素
社会公众对注册会计师的高度信任和高度期望值是导致注册会计师法律责任产生的社会因素，近几年来，社会公众对注册会计师出具的审计报告越来越关注，社会公众对注册会计师的信任度和期望值也越来越高，但同时由于社会公众对注册会计师行业还缺乏足够的了解，因此，导致社会公众对注册会计师提出了许多不合理要求，各方报表使用者和利益集团希望注册会计师能查m被审单位报表中存在的所有错误，舞弊和违法行为，事实上这是混淆了会计责任和审计责任的区别，一旦审计报告结论与被审单位实际情况不符．投资者或债权人遭受了损失，他们总是希望从其他方面得到补偿而不管是谁的错误。另一方面由于受审计时间，审计方法及成本的制约，注册会计师发现被审计单位所有的错误．舞弊及违法行为是不可能的。
(二)经济因素
近年来，随着注册会计师行业竞争的加剧．一些事务所为了提高业务量、争夺客户、追求经济效益，在选择被审计单位时丧失了应有的慎重，没有采取必要的措施对被审计单位的历史情况进行必要的了解，评价它的品格，弄清委托的真正目的。少数注册会计师在自身利益的驱动下，不顾职业道德，迎合委托方的无理要求，对被审计单位报表中的虚假错弊听之任之，出具虚假审计报告，或与被审计单位串通造假。同时由于我国的审计费用比国际同行低，一些政府部门都为会计师事务所制定了最低收费标准，为了生存和发展注册会计师不得不降低审计成本．也就不可能花费大量人力，物力去审计某一个项目，审计质量可想而知。
(三)环境因素
我国现阶段市场经济运行的不规范性是注册会计师法律责任的环境因素。从公司内部环境来看，目前我国公司法人治理结构形同虚设，国有法人股缺位，股权过度集中，董事会、监事会由大股东操纵，或由内部人控制的情况十分严重，从而给公司管理当作盈利管理，粉饰报表、操纵利润提供了可乘之机。公司内部控制的缺失造成公司内部控制的松散和低效，高级管理层对财务报告，特别是对会计政策随意选择和变更，公司由一人或少数几人把持或垄断财务决策，内部审计人员缺少独立性和号业训练，内部审计部门的设置只具象征意义。经营者由被审计人变成了审计委托人，注册会计师在激烈的市场竞争中迁就上市公司，默许上市公司造假，几乎成了一种“理性选择”注册会计师是市场的重要参与者，他们的行为必然受到市场其他参与者的影响，没有好的执业环境，注册会计师很难独善其身。
(四)法律因素
我国相关的法律法规滞后于经济发展的实际需要是造成注册会计师法律责任的法律因素。随着市场经济的发展，会计环境的不断改变，在对会计信息的不同认识而产生的法律冲突中，有关民事纠纷的问题最多。可是，这方面的规定恰恰是最不完善、也是最为缺乏的。
三、避免注册会计师承担法律责任的对策
