非营利企业会计准则十篇

非营利企业会计准则篇1

企业的社会职能是创造财富，它的一切经济活动都是为了获取最大的经济利益，但企业也可能出于某种特定目的而兴办非营利性机构。而非营利组织往往也会利用自身的一些优势举办企业性组织，这就使原本分工十分明确的企业和非营利组织的界限变得模糊起来。在我国，企业和非营利组织的界限就存在很大的不确定性。在发展市场经济过程中，国家允许并鼓励非营利组织将技术产业化，充分利用现有的人力、财力和物力对外开展有偿服务，因此有些业务明显带有营利目的。而有些企业也开办学校、、慈善机构等公益性组织，从而使企业的某些业务又具有明显的非营利性。随着社会经济的发展，企业和非营利组织的业务相互交叉融合，使两者的界限不再“泾渭分明”，企业会计准则与非营利组织会计准则之间的界限也变得模糊不清，两套会计准则“殊途同归”的趋势已初露端倪。本文通过我国现行会计准则体系的构成、企业和非营利组织两大会计准则体系并存的，对国外会计准则合并趋势的考察，论证我国两套会计准则合并的可行性。

一、我国会计准则构成的特点

我国企业会计准则体系改革进展顺利，已基本实现与国际惯例相协调。政府及非营利组织会计准则体系改革起步相对较晚，有些方面滞后于财政预算管理体制改革，与国际会计惯例也存在一定的差距。迄今为止，政府及非营利组织会计以“会计准则”。命名的会计规范只有一个，即《事业单位会计准则》，但在《财政总预算会计制度》《行政单位会计制度》中各自对会计准则适用的内容作了相应规定，因而以“会计制度”命名的会计规范也应属于会计准则的范围。因此，我国的会计准则体系有以下几个特点：

1.已初步形成“三足鼎立”的会计准则体系格局。我国的会计准则可分为企业会计准则、非营利组织会计准则、政府会计准则三个部分。

2.两大准则体系相分离。基于企业会计和非营利组织会计适用的范围不同，会计确认、计量、记录和报告的具体各有特点，我国的企业会计准则和非营利组织会计准则截然分开，各自独立。

3.会计准则与财务通则并列。西方国家一般以会计准则规范会计主体的会计确认、计量、记录和报告等行为，同时以公司法、税法等规范约束会计主体的财务行为。而我国则分别制定会计准则和财务通则（规则），规范会计主体的财务会计行为。

4.会计准则和会计制度并存。我国采用的是“准则+制度”的规范模式：企业会计具体准则主要规范股份有限公司的会计行为，非股份制企业主要以会计制度规范；政府会计采用会计制度的规范模式；非营利组织会计以基本准则为原则性规范，以会计制度为具体规范。

二、两大准则体系合并的必要性和可行性

我国将企业会计与政府会计划开来是完全必要的。因为在市场经济国家中，企业不可能承担政府职能，政府也不可能直接经营企业。企业与政府的会计目标和会计对象不同，业务性质和范围也不同，需要采用不同的会计政策和会计方法，但是把企业会计准则与非营利组织会计准则截然分开，各自单独制定一套“基本会计准则”，则值得商榷，两大准则体系合并有必要性和可行性。

1.非营利组织会计准则与企业会计准则的大部分内容雷同。例如企业会计准则框架结构、制定的目的和依据、会计核算的四个基本前提等，与非营利组织会计准则完全相同；企业会计准则规定的一般原则，绝大部分适用于非营利组织会计。

2.企业会计准则将“利润”，作为一个会计要素，而非营利组织会计准则并未将“结余”作为会计要素，但在会计制度中又规定设置了“结余分配”“事业结余”和“经营结余”科目，在收入支出表中也列示了“结余‘’和”结余分配“项目。从会计要素角度看，”结余“与”利润“并没有实质性区别，因而在1998年预算会计制度改革时，是否设”结余“要素就有很大争议。，预算会计界已普遍赞同把原来的五个要素改为六个要素（即增加”结余“要素）的设想。

3.政府及非营利组织会计的资产负债表和收入支出表，与企业会计的资产负债表和损益表的性质相同，但非营利组织的资产负债表却采用了类似于“科目汇总表”的结构形式，将所有科目按照“资产部类”和“负债部类”左右顺序排列，编制时只要把报告日的各科目余额直接填入即可。另外，非营利组织由于采用修正的权责发生制（一般情况下采用收付实现制，实行内部成本核算的可采用权责发生制），因而只有通过编制现金流量表才能反映其资金的收支结存情况，但现行非营利组织会计准则没有编制现金流量表的规定。

4.根据政府机构改革的方案，除少数公益性非营利组织仍由政府财政供给以外，绝大部分非营利组织将逐渐取消财政拨款，以市场为导向，实行真正的自负盈亏。按照这种思路，非营利组织实行自负盈亏后，有些业务性质与企业相同，其会计政策与会计核算要求与企业不会有大的差别。但现行制度规定非营利组织会计采用的计量方法却不同于企业，如非营利组织的固定资产不提折旧，不反映净值，不计提坏账准备和存货跌价准备等等。

5.以企业会计基本准则为依据，现已经了16个具体会计准则，2001年1月1日起开始实施新的《企业会计制度》，据此可以推断，企业会计准则的体系结构基本定型，已基本实现了与国际惯例的相互协调。而政府会计除了非营利组织以基本准则为原则性规范、会计制度为具体规范外，财政总预算会计和行政单位会计都采用原来的“会计制度规范”模式。非营利组织会计准则体系还只停留在基本会计准则的层次上，至今尚未制订具体准则，非营利组织会计基本准则是否具有与企业会计基本准则同等的指导功能尚未明确。

6.非营利组织准则虽然规定会计核算一般采用收付实现制度，但在非营利组织会计制度中仍然设置了与会计基本相同的应收、应付科目，对一些应收未收和应付未付的收支项目采用权责发生制进行确认。可见，在非营利组织会计实务中，大多数情况下实际采用的是权责发生制。另外，在非营利组织会计准则和会计制度中没有明确规定的事项，如盘盈盘亏财产物资的处理程序、内部成本核算等都企业会计进行处理。

以上表明，企业会计准则与非营利组织会计准则共性远远多于个性，两者“合二而一”，既有基础，也已在会计实务中证明是可行的。

三、对国外会计准则合并趋势的考察

大部分国家和地区都把非营利组织（尤其是私立非营利组织）看作“准企业”，因而，企业会计准则与非营利组织会计准则的合并趋势并不是在我国体制改革中产生的特有现象，在西方国家这种趋势也明显存在。下面根据笔者所掌握的资料，主要以美国为例，说明企业会计准则和非营利组织会计准则合并的过程和趋势。

在美国，由财务会计准则委员会制定企业会计准则和私立非营利组织会计准则，政府会计准则委员会制订州和地方政府及公立非营利组织会计准则，而联邦政府及其公立非营利组织适用的会计准则及核算制度则由会计总署制订。

财务会计准则委员会原先制订的会计准则只适用于各类企业，后来才把私立非营利组织会计准则的制订权从美国注册会计师协会接过来，并把企业会计准则和非营利组织会计准则结合制订。此前，美国注册会计师协会及有关的专业学会就制定并了一系列适用于非营利组织的公告和指南。这些公告和指南起到了会计准则的作用，但存在许多会计实务上的操作，于是各界纷纷要求由财务会计准则委员会制定非营利组织会计准则。财务会计准则委员会在1980年的《非营利组织编制财务报告的目的》中提出：根据对财务会计准则委员会《论财务概念第一辑：企业编制财务报告的目的》所指出的各项所做的考察，本委员会断定，没有必要为任何特定类别的会计个体探讨其专一的概念体系。企业编制财务报告的目的和非营利组织编制财务报告的目的足以构成一个完整的财务会计和报告概念体系的基础。一旦完成，这一概念体系将适应一切会计个体，而又同时适当地照顾到仅仅适用于某类会计个体的任何与众不同的概念和报告目的。1985年美国财务会计准则委员会又了既适应于企业，也适应于非营利组织的《财务会计报表要素》，并撤销了1979年由美国注册会计师协会、仅适用于非营利组织的《关于某些营利组织会计准则与会计报告的意见公告》（孙芳城等，2001）。

近几年，美国财务会计基金会也注意到非营利组织会计准则和企业会计准则两者合并的趋势，要求财务会计准则委员会成为制定企业会计准则和非营利组织会计准则的唯一合法机构，为合并企业和非营利组织会计准则提供保证。财务会计基金会明确提出：除非特殊情况，否则，各类非营利组织——无论私立还是政府举办的——均应遵守财务会计准则委员会的要求对外提供财务报告（孟利凡，1997）。此外，加拿大特许会计师协会的《财务报表概念》和澳大利亚会计基金会公布的第四号《会计概念公告》中所规定的财务报表要素也同时适用于企业和非营利组织（宋常，1999）。至此说明，西方各国企业会计准则和非营利组织会计准则合并的趋势已十分明显。

综上分析，现行《企业会计准则》和《事业单位会计准则》所规范的基本一致，尤其是在《民间非营利组织会计制度》中所规定的原则、方法、报表体系结构等，更接近于企业会计准则规范。因此，只要对现行《企业会计准则》作适当的补充完善，并对个别特殊问题另作专门描述，即可成为对制定企业和非营利组织具体准则或制度都有指导作用的基本会计准则。当然，这是一项较为庞大的系统工程，要真正实现两者合一，还需要进行深入的理论研究和充分论证。

主要参考

孙芳城、李孝林、张国康、孔庆林。2001.比较财务会计学。上海：立信会计出版社。417

孟凡利。1997.政府与非营利组织会计。第l版。大连：东北财经大学出版社，12

非营利企业会计准则篇2

[关键词]　非营利组织体系；政府会计；企业会计；预算会计

在我国非营利组织一直与政府会计一起被称为预算会计，但是其在含义上又不完全的等同于我国的事业单位。非营利组织的范围非常广，是指除政府和企业以外的所有组织，按其组织形式又可以分为公立非营利组织(事业单位)和民间(私立)非营利组织两种。我国在1998年颁布实施了新的会计制度，将行政事业单位预算会计一拆为二分为行政单位会计和事业单位会计。这样关于我国非营利组织体系的发展就出现了几种不同的观点。本文将行政单位会计归类于政府会计，将事业单位会计归类于非营利组织会计，在此基础上对几种观点进行论述。

一、“二分天下”的构建

我国的会计准则应该由政府会计和企业与非营利组织会计两种会计准则共同构成。在我国社会主义市场经济条件下，非营利组织与企业虽然具有不同的性质与分工，并且其经济成分不同，但是其服务活动与企业的经济活动具有很多的相同之处，总体上共性大于个性，具体来说主要表现在以下几点：

1.随着我国经济和财政改革的不断深入和完善，事业单位的收支项目和内容呈现多元化发展的态势，并开始强调成本核算。这一变化，使国有的非营利组织会计核算与政府会计核算差别逐渐增大，而与企业会计的核算差别逐渐缩小，甚至在很多方面开始趋同，企业与非营利组织的界限逐渐模糊起来了。

2.非营利组织与企业在业务内容和管理模式上存在着相互渗透的趋势。从国有企业看，有的企业通过改革已经实现了企业化的管理。有的虽然没有改革，但是已经开始从事各种各样的经营活动以满足自身的需要。从这个角度看，当今的市场经济中，除了政府部门之外就是企业组织了。而且，一部分企业现在也越来越多的从事一些非营利的活动，开始正确处理经济利益与社会利益的关系。现在以经济利益为目的而从事具有社会效益的活动已经成为现代企业明智且重要的经营策略之一。

3.事业单位会计准则与企业会计准则的大部分内容都相似或相同。首先，企业会计准则的四个会计核算基本前提与事业单位会计准则完全相同。企业会计准则的一般原则，除收付实现制和专款专用原则外，其他原则也同样可以适用于非营利组织会计。其次，事业单位虽然不具有企业单位的“利润”会计要素，但是却将“结余”作为会计要素，从会计要素的角度来看两者不具有实质性的区别。虽然1998年的预算改革对“结余”会计要素的设立有很大的争议，但是现在理论界已普遍赞同增加“结余”要素的设想了。再次，虽然企业与事业单位的区别在于是否以营利为目的，但是非营利组织虽然不追求营利的目的可却注重资产的确认、计量以及使用效率的核算。

根据这种观点，以现在的发展趋势来看虽然企业会计准则和事业单位会计准则各自有自己的个性和特点，但是两者不是不能调和的。两者“和二为一”既有理论的基础，在会计实务中也以证明是可行的了。

二、“分而治之”的观点

我国的事业单位数量庞大，在划分时，将国有或公立并且是纳入预算管理的事业单位归属于预算会计体系即政府会计体系。至于那些私立以及不纳入预算管理的事业单位，可以考虑不纳入预算会计体系，而纳入企业会计体系。其原因主要由以下几点：

1.由于私立以及不纳入预算管理的事业单位在财政上与政府无关，其经济活动是企业自身决定的，存在的目的也是以企业的经营前提为限的，其收入支出完全由企业自身决定，并通过企业的实施来实现，体现了企业经济效益与社会效益的同时实现。如果将其并入政府的事业单位汇总表，则在计量基础和编制方式上存在着不符之处，而且不能体现私立非营利组织的存在意义和目的，也不能清楚明晰的体现政府会计的编制目的。

2.随着我国经济的飞速发展，私立非营利组织也正快速发展，不仅数量越来越庞大，而且近几年内发生了巨大的变革。但从根本上说私立非营利组织在会计核算上更接近企业会计，因为其是从企业中分离出来的由企业直接控制管理和经营，而与行政事业单位不同。如果以行政事业单位的会计核算标准来要求私立非营利组织则存在着很大的缺陷。

三、“三足鼎立”体系

非营利组织会计既不应归属于企业会计体系，也不应归属于预算会计体系，而是自成一个体系。但是不赞成把所有的非营利组织全部都独立出来，而是把公立且纳入预算管理的非营利组织会计纳入政府会计体系。这样就构成了一个由企业会计，预算会计(政府会计)和私立非营利组织会计共同组成的会计体系。

持这种观点的人认为，首先非营利组织和企业的目的不同，企业追求的是利润，是以营利为目的进行经济活动的。而非营利组织不以营利为目的，出资人不因其出资对组织拥有所有权，其发挥的是社会职能，目的在于按照财务资源和其他资源提供者的企望和要求提供尽可能多的管理和服务，追求的不是利润而是社会效益，两者具有本质不同。其次，非营利组织核算的不是利润而是结余，是对资产利用率和效益的考察，同时剩余的净资产也不归属与资金提供者，不核算所有者权益，而且非营利组织采用的是权责发生制与企业会计完全不同。最后，随着非营利组织在我国的飞速发展，其组织形式越来越多，分布的行业也越来越广泛，不能以以前存在的会计制度来核算，而是应该制定单独的制度或准则来规范其行为，成为一个相对独立的会计体系，满足会计工作的特殊性。

四、借鉴

1998年之前我国的预算会计体系要由财政总预算会计和行政事业单位预算会计即总预算会计和单位预算会计两部分构成。1998年我国颁布并实施了新的预算会计制度，新的预算会计制度实施后将行政事业单位预算会计一拆为二分为行政单位会计和事业单位会计。以上观点的构建就是在新的预算体系提出的基础上提出的，每种观点都具有其各自的优缺点，但是，还存在第四种观点与以上观点比较起来更加可取一些，即建立一个政府和非营利组织会计系统与企业会计并存。可以从以下观点说明：

1.任何社会组织形式和团体都具有其目的性，目的不同其行为方式和程序控制模式就不同。私立非营利组织存在的目的不同于企业，目的在于按照财务资源和其他资源提供者的企望和要求提供尽可能多的管理和服务。这反应了其本质特征，与政府部门的本质相近，但是却有很大的差异，所以虽然私立非营利组织不能和政府会计相合并统称为政府会计，但是可以将其统称为“政府和非营利组织会计”。

2.在市场经济条件下，虽然私立非营利组织也进行一些经济业务的往来，可以实现部分收支平衡，但是其会计核算基础是收付实现制，与企业会计有着本质上的不同，而且不存在所有者权益项目，所以不能与企业会计合并。另外私立非营利组织的会计核算体系具有相对的独立性，因此，可以合并为“政府和非营利组织会计”。

3.从会计原则上看，私立非营利组织的资金来源大多数是由出资人提供的，其使用也大多根据出资人的意愿进行，具有专款专项的特征，与企业会计完全不同。而政府会计的资金在配给时就已经规定了其用途，且不能更改，这与私立非营利组织又不同。

4.在我国公立非营利组织一直都归属与政府会计体系，将其分离出去会打乱我国多年来建立起来的预算管理体制，造成一定程度的混乱。

五、结语

综上所述，非营利组织在会计目标、会计基础、会计核算、会计计量等方面都与政府会计和企业会计各有不同，以上几种观点的构建就是建立在这种不同之上的。只是不同的观点其所侧重点不同，对未来我国非营利组织的发展方向的展望也不同，不过不管我国的非营利组织以后会向什么方向发展，都可以找到一个合适的构建体系来应用。对于我国非营利组织体系构建的研究会随着市场经济的发展以及我国非营利组织的不断完善和提高而趋于成熟。转贴于

[参　考　文　献]

[1]阎达五，赵西卜.关于我国企业会计准则和事业单位会计准则合一问题的思考[J].当代财经，2003(3)

[2]王庆成.论我国非企业会计组成体系的构建[J].会计研究，2004(4)

[3]李春华.非营利组织会计准则体系构建探讨[J].财会通讯，2010(1)(上)

[4]何巧白，黄惠青.企业与非营利组织会计准则“殊途同归“趋势分析[J].会计研究，2004(11)

[5]程晓佳.改进我国事业单位会计制度的几点思考[J].财务与会计，2005(12)

[6]王东京.事业单位改革应分类推进[BE/OL].金融界网站，2009

非营利企业会计准则篇3

为了规范小企业会计确认、计量和报告行为，促进小企业可持续发展，发挥小企业在国民经济和社会发展中的重要作用，根据《中华人民共和国会计法》及其他有关法律和法规，财政部制定了《小企业会计准则》，自2013年1月1日起在小企业范围内施行，鼓励小企业提前执行。2004年4月27日的《小企业会计制度》同时废止。这是我国进一步完善企业会计准则体系，推进我国会计国际趋同，规范小企业会计核算，提高会计信息质量的又一重要举措。

会计准则代替会计制度是会计适应经济发展的必然，是我国的会计改革与时俱进的体现。《小企业会计准则》的颁布和实施，将会在规范小企业会计核算方法的同时，解决近几年小企业发展过程中出现的会计核算新问题，对小企业提供高质量的会计信息及提高其管理水平和融资能力均有较大的帮助。由于小企业在规模、经营、核算方面与大中型企业存在差异，因此《小企业会计准则》在具体内容上与《企业会计准则》也有较大不同。本文通过分析《小企业会计准则》的亮点和会计核算的主要变化，以期对《小企业会计准则》的学习与应用有所借鉴。

二、《小企业会计准则》的亮点

（一）统一了小企业的会计核算标准

小企业规模小、数量众多、行业分布广、业务相对简单，会计人员素质参差不齐，存在着执行《企业会计准则》、《企业会计制度》、《小企业会计制度》等多种标准的情况，导致会计信息质量优劣不一、信息可比性差，不能有效满足外部信息使用者的需求。《小企业会计准则》正是针对小企业的特点以及会计信息使用者较为单一的实际情况，对小企业会计核算标准进行统一，有利于提高小企业会计信息质量和可比性。

（二）简化了会计核算要求

我国的小企业规模小，会计人员素质偏低，会计基础薄弱，因此《小企业会计准则》制定的核心理念就是简化处理。

1.简化计量属性。《企业会计准则》规定企业可以根据实际需要选用历史成本、重置成本、可变现净值、公允价值和现值等五种计量属性，而《小企业会计准则》则统一采用单一的历史成本这一计量属性。

2.简化会计核算。小企业的资产初始取得时按照历史成本计量，在持有期间，不计提资产减值准备，资产损失在实际发生时予以确认，直接计入当期损益“营业外支出”，不再设置资产减值准备和资产减值损失科目；小企业对外投资不再区分交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产；小企业购入的能随时变现并持有期间不准备超过1年的投资定义为“短期投资”，对其计量采用成本法核算，而不考虑持有期间的公允价值变动，利息的确认均在约定付息日，这样就简化了短期投资持有期间的核算；长期债券投资中的溢折价在债券存续期间采用直线法摊销；长期股权投资后续计量一律采用成本法；小企业的房产和地产全部作为固定资产或无形资产核算，不再划分投资性房地产，折旧或摊销与税法规定相一致；融资租入的固定资产按照付款总额和相关税费作为成本入账，不再确认未确认融资费用；无形资产不再划分使用寿命有限的和使用寿命不确定的，摊销统一采用年限平均法；只允许采用“应付税款法”，使得企业所得税的会计处理方法大大简化，有效规避了“纳税影响会计法”下职业判断及对会计核算净利润的人为操控；资本公积的构成内容减少，仅核算资本溢价（或股本溢价），接受捐赠和外币资本折算差额不再形成资本公积，明确规定资本公积不得弥补亏损；小企业分期收款销售商品，以合同约定的收款日确认收入，销售退回、折让在发生时直接冲减当期销售收入，不再区分属于本年度的还是属于以前年度的销售，不需要判断是否是资产负债表日后事项。跨年度劳务全部按照完工进度确认劳务收入，不再判断劳务交易结构能否可靠计量。对于会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正采用未来适用法进行核算，不需要进行追溯调整。

3.简化会计报告。小企业的会计报表主要包括资产负债表、利润表和现金流量表和附注，不强制要求提供所有者权益变动表。利润表不再反映每股收益、综合收益等项目，删除了“资产减值损失”、“公允价值变动收益”、“每股收益”等项目。现金流量表的编制采用直接法。无需在附注中披露企业基本情况、重要会计政策和会计估计、会计政策、会计估计变更和会计差错更正等信息。

三、《小企业会计准则》存在的一些值得探讨的问题及原因分析

《小企业会计准则》减少了小企业会计的职业判断内容，简化了会计核算要求，与税收相协调大量减少了纳税调整事项，增强了小企业账务处理的针对性和可操作性。但《小企业会计准则》在收入的分类、相同的经济业务会计处理所使用的科目上，与《企业会计准则》存在一定的差异。笔者认为《小企业会计准则》与《企业会计准则》的一些差异，还是有必要参照《企业会计准则》来施行，以便会计人员以及教师教学、在校生学习和企业实施《小企业会计准则》。

（一）《小企业会计准则》和《企业会计准则》相同经济业务规定不同会计科目问题

从《小企业会计准则》与《企业会计准则》使用会计科目对比来看，存在小企业与大中型企业经济业务相同，但使用会计科目不一致的问题。主要表现如下：

1.出租周转材料租金收入问题。

《小企业会计准则》规定：“出租或出借周转材料，不需要结转其成本，但应当进行备查登记。”认为小企业出租或出借周转材料是一种“提高资产使用效率”和“偶然”行为，周转材料是小企业的一种存货，其成本应当在领用时一次进行结转；为了简化核算，不要求对出租或出借的周转材料结转其成本。因此，《小企业会计准则》规定小企业出租周转材料取得的租金作为营业外收入。

笔者认为，出租或出借周转材料不一定是小企业的偶然行为，在一些小企业中，将周转材料出租出借是企业常有的经营行为。如小型建筑业的钢模板、木模板、脚手架出租等，又如经营矿泉水公司出租水桶，以及经营瓶装液化气的小公司出租出借钢瓶等。这些企业不可能都将周转材料采用一次摊销法，而是采用分次摊销法或五五摊销法计算周转材料的损耗，以确定这部分经营成果。因此，《小企业会计准则》规定 将出租周转材料取得的租金作为营业外收入，而不通过其他业务收入进行核算，就无法与成本形成配比关系，不符合配比性原则，不利于这些小企业准确计算这部分经营活动的阶段性财务成果。

2.没收逾期未还包装物押金问题。

《小企业会计准则》将没收逾期未还包装物押金记入“营业务收入”账户，笔者觉得不妥：客户逾期未退包装物的押金，一是逾期未退包装物没收的押金；二是逾期未退包装物没收的加收的押金。两者都涉及到没收的押金，但会计账务处理不尽相同。

①逾期未退包装物没收的押金。这种情况可以这样理解，视同把该未退还的包装物出售给客户，取得的收入通过“其他业务收入”科目核算，同样，相关的税金计入“其他业务支出”与之相配比。原出租（或出借）包装物的成本，视没收押金后包装物是否需要再退还进行不同的处理。

②逾期未退包装物没收的加收的押金。这与第一种情况所不同的是，逾期未退包装物按协议规定没收客户的押金后，再另外加收的押金。对于逾期未退包装物没收的押金，账务处理如上所述，理由是客户被没收押金，是为其违约行为付出的代价，对出租（出借）包装物的企业而言，没收的押金又有包装物作对应，所以通过其他业务收支科目核算。而后，为了促使客户按时退还包装物，另加收押金。对于另外加收的押金，由于没有包装物的金额作对应，属于偶发业务性质，所以，通过“营业外收入”科目核算。

3.备用金问题。

备用金是企业生产经营过程中预付给企业内部各单位或职工个人备作零星开支、零星采购或差旅费等的款项。备用金制度分为定额备用金制度和非定额备用金制度两种。会计制度改革以来，备用金一直是作为其他往来进行核算，即通过设置“备用金”或“其他应收款”科目进行核算。

《小企业会计准则》规定，企业内部周转使用的定额备用金在“其他货币资金”科目下设置“备用金”二级科目或单独设置“1004备用金”一级科目核算。可见，《小企业会计准则》把定额备用金作为货币资金的一部分进行处理。笔者认为，不论是定额备用金还是非定额备用金，其设置的目的就是便于零星开支、零星采购或差旅费使用上的方便，也是为了加强对备用金的管理。事实上备用金就是往来结算资金，不应当归入其他货币资金，而应当参照《企业会计准则》的规定进行账务处理。

4.盘亏或毁损，盘盈存货的问题。

《企业会计准则》规定，存货发生的盘亏或毁损，应作为待处理财产损溢进行核算。按管理权限报经批准后，根据造成存货盘亏或毁损的原因，分别以下情况进行处理：一是属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入“管理费用”。二是属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收入、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入“营业外支出”。对于存货盘盈，先记入“待处理财产损溢”科目，然后按管理权限报经批准后冲减“管理费用”。

《小企业会计准则》规定，存货的盘亏、毁损和报废净损失计入“营业外支出”，而盘盈存货净收益计入“营业外收入”。

从上述比较来看，《企业会计准则》对存货盘亏、毁损和报废和盘盈的说明比较清晰，要求按管理权限进行审批处理，有利于加强企业内部的管理和控制。而《小企业会计准则》对盘亏、毁损、报废和盘盈的处理，没有分清存货盘亏、毁损、报废和盘盈的原因，没有要求按审批权限批准后进行处理，显然忽视了小企业也需要加强内部控制的问题。另外，从企业所得税税法的角度而言，将存货盘盈计入“管理费用”还是计入“营业外支出”并没有对企业所得税最终的计算结果产生影响。因此，《小企业会计准则》中的存货盘亏、毁损、报废和盘盈的会计处理，有必要比照《企业会计准则》的规定处理。

（二）“营业外收支”的核算内容

1.《小企业会计准则》规定。

《小企业会计准则》第68条指出：小企业的营业外收入包括非流动资产处置净收益、政府补助、捐赠收益、盘盈收益、汇兑收益、出租包装物和商品的租金收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、违约金收益等。通常，小企业的营业外收入应当在实现时按照其实现金额计入当期损益。

《小企业会计准则》第70条指出：小企业的营业外支出包括存货的盘亏、毁损、报废损失，非流动资产处置净损失，坏账损失，无法收回的长期债券投资损失，无法收回的长期股权投资损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失，税收滞纳金，罚金，罚款，被没收财物的损失，捐赠支出，赞助支出等。通常，小企业的营业外支出应当在发生时按照其实现金额计入当期损益。

2.存在的问题。

（1）混淆了日常与非日常生产经营活动。日常生产经营活动，指企业为完成其经营目标所从事经常性活动以及与之相关的活动。非日常生产经营活动，是指企业发生的与其生产经营无直接关系的各项收入或支出，它必须同时具备两个特征：一是意外发生，企业无力加以控制；二是偶然发生，不重复出现。从“营业外收入”和“营业外支出”科目核算的内容看，与《小企业会计准则》定义的营业外收支不符，其核算内容不仅包括了非日常活动形成的经济利益的流入与流出，也包括了日常活动形成的经济利益的流入与流出。主要有几下项目：

①存货盘盈净收益及盘亏净损失，其主要原因是少发、计量不准、管理责任等原因造成的；实属日常生产经营活动造成，而不是非日常活动造成的。

②汇兑收益。汇兑收益是因资产负债表日即期汇率与初始确认的即期汇率（或交易当期平均汇率）或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑收益。此项汇兑收益是企业日常活动而产生，而不是非日常活动形成。且《小企业会计准则》将汇兑损失计入“财务费用”（视为日常生产经营活动而产生），规定混乱、自相矛盾。

③出租包装物和商品的租金收入。企业出租包装物和商品与出租固定资产、无形资产 一样，属于让渡资产使用权的日常生产经营活动。但《小企业会计准则》把前者确认为非日常活动，而后者确认为日常活动。据制订《小企业会计准则》的权威专家讲，只因为出租包装物和商品无相应费用配比而为之，事实上，出租包装物和商品的成本可分期摊销，收入与费用是配比的，而不应作为非日常活动处理。

（2）《小企业会计准则》本身造成会计信息失真。日常生产经营活动形成的收入和费用要影响企业的营业利润，而非日常活动形成的收益和损失只影响企业利润总额。日常活动与非日活动混淆，势必造成收入、费用的不实，进而造成企业的营业利润的失真。

综上所述，《小企业会计准则》不能一味追求核算简化，而不顾忌会计理论的存在，还需要进一步完善，以促使小企业规范会计确认、计量和报告行为，提高会计信息质量。《小企业会计准则》最终也是要人来执行的，因此，从便于会计人员以及在校生学习、教师教学和企业实施来看，有必要对《小企业会计准则》的一些不合理因素进行调整，以更贴近规范小企业经济活动的需要。J

参考文献：

1.中华人民共和国财政部.小企业会计准则[S].2011.

2.财政部会计司编写组.小企业会计准则释义[M].北京：中国财政经济出版社，2011.

3.杨雄.浅议小企业会计准则的几个问题[J].当代经济，2013，（16）.

4.左桂云.《小企业会计准则》解析[J].经济研究导刊，2012，（18）.

非营利企业会计准则篇4

改革开放以来，尤其是近些年，我国各类民间非营利组织得到了飞速发展。据有关资料显示：在民政部登记注册的县以上社会团体由1990年的450家发展到2003年底的14.2万家；在民政部登记的基金数量在2003年底达到近1200家；民办非企业单位在2003年底达到12.4万家。与此同时，民间非营利组织对我国社会发挥的作用也越来越大。它可以做一些为国家财政分忧的事，帮助国家解决社会救济、扶贫、教育、养老保健、医疗服务等社会问题。民间非营利组织的不断壮大和对社会作用的日益加强使得它在我国越来越受到关注。其中，它的会计归属问题也成为会计界关注的热点。本文拟对引出国内对民间非营利组织会计归属问题的几种主要观点及理由进行阐述，并在此基础上勾画笔者的观点。

一、国内的几种主要观点及理由

（一）主张将民间非营利组织会计纳入企业会计。他们认为：私立以及不纳入预算管理的事业单位与财政脱钩，如果将其收入与支出的数据并入政府部门编制的行政事业单位收入支出汇总表，汇总的收入与支出数据缺乏意义。另外，私立以及不纳入预算管理的事业单位，其会计原则更接近于企业而不是行政单位。还有事业单位有公立、私立的，有纳入和不纳入预算管理的，要想设立一个相对独立的事业单位会计体系几乎不太可能。

（二）主张建立政府会计准则和企业及非营利组织会计准则两分天下的会计准则结构。他们认为：随着我国经济和财政改革的不断深入和完善，对事业单位管理模式采取了一系列改革之后，使得国有非营利组织会计与政府会计的差距增大而与企业会计的差距缩小，甚至在很多方面趋同。另一方面，民间非营利组织的不断涌现并发挥重要作用以及非营利组织也可以利用其可支配的资金结余和技术优势兴办盈利性单位或进行投资，使得原来能够划分得非常明确的企业和非营利组织的界限变的模糊起来。

（三）主张建立政府和非营利组织会计。他们认为：非营利组织与企业相比，尽管在许多方面都具有相同或相似之处，但他们与企业之间的区别仍然相当明显；而与政府会计相比，他们有着共同的非营利性特征，因而非营利组织会计和政府会计同属非企业单位会计，但考虑他们之间还有较大差异，所以不能统称为政府会计而是将其称为“政府和非营利组织会计”。

（四）主张建立政府、企业和民间非营利组织三位一体的会计标准体系。他们认为：随着民间非营利组织的日益发展和壮大，依据事业单位会计制度编制的会计报表难以满足民间非营利组织会计信息使用者的信息需要，也不便于监督管理。另外，我国不少民间非营利组织还从海外募集捐赠、资助资金，开展国际业务。按照我国事业单位会计制度编制的会计报表显然不利于国际交流，在一定程度上影响了海外资金吸收和国际业务拓展。所以对民间非营利组织会计问题进行规范，专门制定一套会计标准，不仅十分必要而且相当迫切。

二、观点评价与思考

（一）观点评价。以上几种观点对民间非营利组织会计的归属问题从多方面进行了深入分析，都有独到的见解。但是笔者认为其中某些看法尚不免有失偏颇。

1、单从民间非营利组织的归属问题来看，第一种观点和第二种观点其实是一致的。即主张将民间非营利组织会计纳入企业会计体系。他们是在考虑了我国国情并借鉴美国做法的基础上提出的。在美国，把非营利组织区分为公立和私立两种。这两种的会计规范是不同的。公立非营利组织会计属于政府会计规范，其规范由美国政府会计准则委员会（GASB）来公布实施；而私立部门会计规范主要是由美国财务会计准则委员会(FASB)制定实施。笔者认为，借鉴先进的做法没有错，问题是该如何借鉴。美国的民间非营利组织会计规范是美国的政治和经济体制，以及文化和传统习惯等因素综合作用的结果。美国的国情是其存在和生长的土壤。因此，在我国确定民间非营利组织会计的归属问题也应结合我国的现实情况，具体问题具体分析。古今中外，会计的基本分类就是看其会计主体是否进行经营活动，是否以盈利为目的。民间非营利组织会计与企业会计虽然从形式上有很多相似之处，但从本质上看，他们又有很大的区别即民间非营利组织不以盈利为目的，即使期末有盈余，那只是结余而非目的。而且即使从形式上，民间非营利组织会计与企业会计也有很大的差别。所以笔者认为两者不宜合在一起。

2、第三种观点主张在企业会计以外，建立一个政府和非营利组织会计系统。笔者认为也有失偏颇。虽然持此种观点的学者充分考虑了非营利组织与政府部门本质特征的相近性，却忽略了1998年预算会计改革以来，我国非营利组织管理模式发生的巨大变革。1998年预算会计改革以后的事业单位实行的是核定收支、定额补助、超支不补、结余留用的管理模式。筹资渠道从单纯依靠财政资金转向多渠道，多形式筹集资金。很大一部分非营利组织甚至可以做到收支相抵。从发展趋势来看，非营利组织会计与政府会计差别是越来越大。所以笔者认为两者不宜进行合并。

3、持第四种观点的学者从近几年来我国非营利组织快速发展的现状及重要作用出发，提出把非营利组织会计确定为一个单独的会计系统。这对加速民间非营利组织的发展，引导民间资金投入社会公益事业，以促进我国社会的稳定与安全，维护市场经济的健康和发展有很重要的作用。但是与公立非营利组织会计相分离，缺乏实践上的根据。因为随着市场经济体制的不断完善，公立非营利组织在今后发展中肯定将进一步全面推向市场，大部分单位的经费自给程度将更加提高。与民间非营利组织的差别不是越来越大，而是越来越近。两者采用不同的会计规范似乎没有必要。

（二）笔者的思考。一个准则的建立既要有前瞻性，使之适用未来一段时间，还要有开放性，使之尽可能与国际接轨。但更重要的是应该具有现实适用性，从中国的国情出发，解决现存的问题。

非营利企业会计准则篇5

五、关于《企业会计准则――基本准则》

（一）收入、费用、利润相关概念的界定

1.问题的提出

按照新准则的规定，所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入；损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出；收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入；费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出；利润是指企业在一定会计期间的经营成果，包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

从上述规定可以看出，利得和损失是由于非日常活动形成的。可供出售金融资产公允价值变动计入其他资本公积，属于非日常活动形成的利得或损失，然而确认交易性金融资产公允价值变动属于日常活动还是非日常活动？其变动以公允价值变动损益项目计入当期损益，是否属于利得或损失？企业发生的营业外收入或营业外支出属于非日常活动形成的利得或损失，然而投资损益是否属于非日常活动形成的利得或损失？如果对外投资不属于非日常活动，则投资收益是否属于收入或费用？基本准则界定的收入与利润表营业收入项目是什么关系？营业收入与营业利润是什么关系？两者的差额是否属于营业费用？

2.问题的分析

可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积，不属于投资者的投入资本，只能归为利得或损失，将确认可供出售金融资产公允价值变动视为非日常活动。按照可比性会计信息质量要求，确认交易性金融资产公允价值变动，计入公允价值变动损益，也应视为非日常活动形成的利得或损失；采用权益法进行长期股权投资核算确认享有被投资企业所有者权益其他变动的份额计入资本公积，属于利得或损失；与此类似，确认享有净利润份额计入投资收益，也应属于利得或损失。目前，一种观点认为投资活动确认的损益属于让渡资产使用权确认的损益，属于日常活动，这是一种误解。投资活动让渡的是资产的所有权，例如，以固定资产对外投资取得股权，该项固定资产的所有权已经转移给被投资企业，投资企业享有的只是股权；以货币资金对外投资取得债权，该项货币资金的所有权已经转移给被投资企业，投资企业享有的只是债权。因此，企业对外投资确认的公允价值变动损益以及投资收益，均属于非日常活动形成的利得或损失。

收入是指销售商品、提供劳务和让渡资产使用权过程中的经济利益流入。利润表的营业收入项目包括主营业务收入和其他业务收入，其内涵与收入概念一致，可以说，利润表营业收入项目反映的内容即为收入会计要素反映的内容。那么，营业费用属于为取得营业收入发生的费用，是否为营业收入与营业利润的差额？按照原准则的规定，利润表营业利润的计算公式为：主营业务收入扣除主营业务成本、主营业务税金及附加后为主营业务利润；主营业务利润与其他业务利润（其他业务利润为其他业务收入扣除其他业务成本、其他业务税金及附加后的余额）之和，扣除销售费用、管理费用、财务费用后为营业利润。也就是说，按照原准则的规定，主营业务收入与其他业务收入之和为营业收入；主营业务成本、其他业务成本、主营业务税金及附加、其他业务税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用之和为营业费用；营业收入与营业费用的差额为营业利润，原准则各个项目之间的逻辑关系非常清晰。但是，按照新准则的规定，营业收入扣除营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失，再加上或扣除公允价值变动收益（或损失）、投资收益（或损失）即为营业利润。其中，资产减值损失包含了原准则计入管理费用的流动资产减值损失和计入营业外支出的非流动资产减值损失。新准则将全部减值损失在营业利润之前列示，将其视为营业活动的结果，可以归入营业费用的范畴。但是，公允价值变动收益、投资收益不应归入营业收入，公允价值变动损失、投资损失也不应归入营业费用，按照新准则的规定，则营业收入减去营业费用，再调整公允价值变动损益、投资损益之后才能计算出营业利润，导致概念的逻辑关系不够清晰。

3.结论和改进建议

根据以上分析可以得出结论：公允价值变动收益、投资收益不属于企业日常经营活动的成果，不符合收入的定义，按照其属性，不应作为营业利润反映。

本文建议，将公允价值变动损益、投资损益确认为直接计入当期损益的利得或损失，在营业利润项目之下反映；将营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失确认为营业费用，则营业收入减去营业费用等于营业利润，以便清晰反映营业收入、营业费用、营业利润之间的关系，为会计信息使用者提供更相关、更可靠的会计信息。

（二）成本、费用、支出的概念界定

1.问题的提出

按照新准则的规定，收入、费用均为企业日常活动发生的经济利益流入或流出，属于狭义的收入、费用。然而，从广义来说，营业外收入也属于企业的收入、营业外支出和所得税费用也属于费用，广义收入与费用的差额即为利润。新准则没有对成本、支出的概念作出明确界定，导致相关教材、论文使用概念的不统一。成本、费用、支出的概念应当如何界定？例如，营业成本是成本还是费用？制造费用是成本还是费用？营业外支出是支出还是费用？

2.问题的分析

费用从广义角度来讲要与广义收入配合起来计算利润，因而可以将其概括为期间化的耗费。

成本是指为了取得资产或达到特定目的而实际发生或应发生的价值牺牲。例如，企业为生产产品而发生的耗费为产品生产成本；企业为购建固定资产而发生的耗费为固定资产成本；企业为采购存货而发生的耗费为存货成本；企业为提供劳务而发生的耗费为劳务成本等等。从上述成本概念可以看出，成本可以概括为对象化的耗费。

支出是指各项资产的减少。按照支出的用途可以分为偿债性支出、成本性支出、费用性支出和权益性支出。偿债性支出是指用现金资产或非现金资产偿付各项债务的支出，引起资产和负债同时减少，如以银行存款偿还短期借款等；成本性支出是指某一项现金资产或非现金资产的减少而引起另一项资产增加的支出，使资产总额保持不变，如以银行存款购入固定资产等；费用性支出是指某一项现金资产或非现金资产的减少而引起费用增加的支出，使资产与利润同时减少，如以银行存款支付广告费等；权益性支出是指某一项现金资产或非现金资产的减少而引起除利润以外其他所有者权益项目减少的支出，使资产与所有者权益同时减少，如以银行存款分配现金股利等。需要指出的是，并非所有资产的减少都属于支出。例如，从银行提取现金，银行存款的减少并非支出，只是货币资金形态的转变；又如，收回应收账款存入银行，应收账款的减少也不属于支出，只是货币性资产形态的转变。

综上所述，营业成本并不是成本，而是费用；制造费用不是费用，而是成本；营业外支出不是支出，而是费用。

3.结论

根据以上分析可以得出结论：成本、费用、支出是三个不同的概念，应进行严格的界定。鉴于有些是多年使用的概念，如营业成本、制造费用、营业外支出等，约定俗成，其内涵十分明确，不必要改变其名称，但应明确其属性，使会计概念更为科学合理。

（三）会计恒等式扩展式的应用问题

1.问题的提出

众所周知，会计恒等式为：资产=负债+所有者权益。然而，部分教材演绎出会计恒等式的扩展式：资产=负债+所有者权益+（收入-费用）。扩展式中，收入与费用的差额体现什么内容？扩展式的所有者权益与恒等式的所有者权益有哪些区别？扩展式的应用目的是什么？

2.问题的分析

我国在计划经济年代，会计制度按照计划经济的要求，设立资金平衡表，会计等式为“资金占用=资金来源”。20世纪90年代初期会计改革时，建立了企业会计准则，引入了会计要素的概念，其中，资产、负债、所有者权益要素为资产负债表要素，其关系为：资产=负债+所有者权益，即会计恒等式；收入、费用、利润要素为利润表要素，其关系为：收入-费用=利润。部分学者为了将六个会计要素联系起来，提出了会计扩展式的概念，即：资产=负债+所有者权益+（收入-费用）。由于原准则的收入、费用为广义的收入、费用，因此，其差额为利润。

从数学角度看，会计要素的关系可以用数学公式表示如下：

会计恒等式：A=B+C

会计扩展式：A=B+C+（D-E）

从数学角度看，如果会计恒等式与扩展式均成立的话，则D-E=0；但是，在会计实践中，不论原准则还是新准则，利润均不可能等于0。因此，可以看出，扩展式中所有者权益并不等于会计恒等式中所有者权益。会计扩展式应表述为：A=B+C'+（D-E）。

但是，在扩展式中，所有者权益（C'）反映哪些内容？与会计恒等式的所有者权益存在哪些区别？部分教材认为，利润是当期发生的损益，扩展式中所有者权益则为期初所有者权益。这种观点忽略了一个问题，即企业当期发生的引起所有者权益变动的事项，除了利润以外，还有投资者投入、向投资者分配利润等。因此，扩展式中所有者权益不能仅仅概括为期初所有者权益。

实行新准则以后，收入、费用定义为日常活动形成的经济利益流入或流出，为狭义的收入、费用，其差额并非全部利润，利润中还包括计入当期损益的利得和损失，所有者权益中也包括直接计入所有者权益的利得和损失。因此，实行新准则以后，扩展式中所有者权益不仅仅包含投资者投入、向投资者分配利润等内容，还包含直接计入所有者权益以及计入当期损益的利得和损失。

3.结论和改进建议

根据以上分析可以得出结论：会计扩展式中的所有者权益不等于会计恒等式中的所有者权益；会计扩展式中所有者权益在原准则下应解释为不含利润的所有者权益；在新准则下应解释为不含收入与费用差额的所有者权益。企业会计准则已经实行了20年，大家对会计要素的概念已经非常熟悉，且新准则下，扩展式无法充分反映会计要素之间的关系，因此不宜再使用会计扩展式。

六、关于《企业会计准则第14号――收入》

（一）附有退货条件的收入、费用确认问题

1.问题的提出

按照《企业会计准则讲解》（以下简称《讲解》）的规定，附有退货条件的商品销售，如果能够合理估计退货可能性且能够确认与退货相关负债的，通常应在发出商品时全额确认商品销售收入，借记“应收账款”或“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费――应交增值税（销项税额）”等科目；同时结转商品销售成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。月末，根据可能退货的最佳估计数，冲减商品销售收入和商品销售成本，将其差额确认为预计负债，借记“主营业务收入”科目，贷记“主营业务成本”、“预计负债”科目。如果不能合理估计退货可能性的，通常应在退货期满时确认收入，发出商品时借记“发出商品”科目，贷记“库存商品”科目。然而，能够合理估计退货可能性与不能合理估计退货可能性，就可能退货部分而言，有哪些本质区别？为什么会计处理的方法不同？对于能够合理估计退货可能性的，上述会计处理的结果能否合理反映企业的财务状况？如果未来客户按照企业的估计数退货，企业应偿付的货款（不含增值税）是否仅为确认的预计负债？

2.问题的分析

附有退货条件的商品销售，企业合理估计很可能退货的部分，从实质来讲，与所有权相关的风险报酬并没有转移，不应确认营业收入和营业成本，即不应确认损益，这与不能合理估计退货可能性的实质没有区别。能够合理估计退货可能性的，如果企业尚未收到货款，不需要确认债权和债务；如果收到货款，应确认相关债务。然而，按照《讲解》的规定，将销售商品和月末估计退货的会计处理进行合并，仅就可能退货部分而言，其结果为：根据可能退货商品的价款，借记“应收账款”、“银行存款”等科目；根据应交纳的增值税，贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目；根据销售商品的成本，贷记“库存商品”科目；根据销售毛利，贷记“预计负债”科目。上述会计处理的结果虽然没有确认营业收入、营业成本以及损益，但不论是否收到货款，均按照销售毛利确认了预计负债，在收到货款的情况下少计了负债，在未收到货款的情况下虚计了应收账款和预计负债，不能合理反映企业的负债水平。此外，将存货成本结转为应收账款或银行存款，也不能合理反映企业的资产状况。

举例说明如下：甲公司20×1年8月10日向乙公司销售A商品100件，不含增值税的价款为1 000万元，商品成本为800万元。合同规定，乙公司可以在3个月内无条件退货，退货期满时，支付未退货部分的全部价款，并由甲公司开具相应的增值税专用发票。根据以往的经验，甲公司估计乙公司退货的可能性为10%。20×1年11月1日，乙公司退回10件商品，支付其余90件商品的货款900万元以及增值税销项税额153万元，甲公司开具增值税专用发票。按照讲解的规定，甲公司的会计处理如下（计量单位为万元）：

20×1年8月10日销售商品：

借：应收账款 1 000

贷：主营业务收入 1 000

借：主营业务成本 800

贷：库存商品 800

20×1年8月31日调整可能退货的收入100万元：

借：主营业务收入 100

贷：主营业务成本 80

预计负债 20

将上述两笔会计分录进行合并：

借：应收账款 1 000

主营业务成本 720

贷：主营业务收入 900

库存商品 800

预计负债 20

20×1年11月1日收到乙公司支付的价款及退回的商品：

借：银行存款 1 053

贷：应收账款 900

应交税费――应交增值税（销项税额） 153

借：库存商品 80

预计负债 20

贷：应收账款 100

本例中，甲公司由于能够合理估计乙公司退货的可能性，对于可能退回的商品未确认营业收入、营业成本和损益，符合收入准则的规定。但是，在未收到货款的情况下，将可能退货的商品成本80万元由库存商品转为应收账款，不能合理反映资产的属性，虚增债权，少计存货；将可能退货商品的销售毛利20万元确认为应收账款和预计负债，虚增资产和负债。如果甲公司在销售商品时收到货款，按照《讲解》的会计处理，相当于将库存商品成本80万元转为银行存款，同时将销售毛利20万元确认为预计负债，由于甲公司在乙公司退货时需要退还全部货款100万元，导致少计负债，不能合理反映负债水平。

按照《讲解》的规定，假定甲公司仅向乙公司销售A商品10件，无法合理估计退货的可能性，则应将该10件A商品成本80万元结转为发出商品，不确认应收账款和预计负债。

甲公司销售100件商品估计可能退回10件，与销售10件商品无法合理估计退货可能性，其实质是一样的（无法合理估计退货可能性，实质上是假定可能全部退回），但会计处理不同，不符合可比性会计信息质量要求。

3.结论和改进建议

根据以上分析可以得出结论：在附有退货条件的商品销售中，无论退货可能性能否合理估计，均不应根据销售毛利确认预计负债。

本文建议，在退货期未跨月时，为了简化会计核算，可以在销售商品时全额确认营业收入、营业成本和损益；在月内实际发生退货时，冲减营业收入、营业成本和损益，其结果不会影响企业当月确认的营业收入、营业成本和损益。在退货期跨月时，为了合理反映企业的财务状况和经营成果，应当采用无法合理估计退货可能性的会计处理方法，即在发出商品时，将很可能退货的部分，由库存商品转为发出商品；收到的货款确认为预收账款，如果未收到货款，不需要确认应收账款和预收账款。

（二）委托加工消费税的会计处理问题

1.问题的提出

按照《讲解》的规定，企业收回委托加工应税消费品如果直接出售，交纳的消费税应计入收回委托加工应税消费品的成本，在委托加工应税消费品出售时，转为营业成本。然而，这种处理方法能否客观反映企业的营业成本和营业税金及附加？

2.问题的分析

按照原准则的规定，利润表的项目及其关系为：

主营业务收入-主营业务成本-主营业务税金及附加=主营业务利润

主营业务利润+其他业务利润-销售费用-管理费用-财务费用=营业利润

在原准则的利润表构架下，其他业务收入、其他业务成本和其他业务税金及附加不需要单独列示，直接列示其他业务利润。根据上述要求，其他业务核算使用的会计科目为其他业务收入和其他业务支出。其中，其他业务支出核算的内容包括其他业务成本和其他业务税金及附加。企业收回的委托加工应税消费品直接出售，一般属于其他业务，支付的消费税计入收回委托加工应税消费品成本，在直接出售时计入其他业务支出，能够满足财务报表列示的要求。

在实行新准则以后，利润表中不再区分主营业务收入和其他业务收入，以“营业收入”项目综合反映；与之相适应，“营业成本”和“营业税金及附加”项目也均为主营业务和其他业务的成本、税金及附加。在这种情况下，如果仍将交纳的消费税计入收回委托加工应税消费品成本，在直接出售时计入营业成本，则会导致营业成本虚增，少计营业税金及附加，不能客观反映企业利润的形成过程。

举例说明：甲公司发出一批材料委托乙公司加工应税消费品，材料成本为1 000万元，全部加工完成后，乙公司收取加工费200万元，增值税34万元，代扣代缴消费税300万元。甲公司收回后直接出售，收回委托加工应税消费品的入账价值为1 500万元（即，材料成本1 000+加工费200+消费税300）；甲公司将该批应税消费品全部出售，收取价款1 600万元，增值税272万元。

按照原准则的规定，在利润表中对该项业务直接列示其他业务利润100万元（即，1 600-1 500），不会影响财务报表对利润形成过程的理解。

按照新准则的规定，应在利润表中列示营业收入1 600万元，营业成本1 500万元，销售成本率为93.75%。虽然这种列示不影响利润总额，但是交纳的消费税300万元计入营业成本，虚增营业成本300万元，少计营业税金及附加300万元，会影响报表使用者对营业毛利的判断。从该项业务的实质来看，营业收入为1 600万元，营业成本为1 200万元，营业税金及附加为300万元，销售成本率为75%。

3.结论和改进建议

非营利企业会计准则篇6

（一）加拿大会计的规定。

1、加拿大会计对利润的定义：净收益是从收入和利得中减去费用和损失的剩余金额。净收益通常包括除所有者投资及分配提取之外的其他引起所有者权益变动的交易事项的结果。

2、加拿大会计对收入的定义：收入是一个企业主体在正常活动过程中因销售产品、提供劳务或利用其他企业资源而产生的现金、应收款项或其他相应的流入。

3、加拿大会计对利得的定义：在加拿大会计中利得是一个独立的财务报告要素。它是指除收入和所有者投资之外的，对企业实体产生影响的边缘性的或仍然性的交易事项及环境因素所引起的权益（净资产）的增加。

（二）我国会计的规定。

1、我国会计对利润的定义：利润是企业在一定期间的经营成果，包括营业利润、投资净收益和营业外收支净额。

2、我国会计对收入的定义；我国《企业会计准则》中认为：收入是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入，包括基本业务收入和其他业务收入。

3、我国会计对利得的定义：利得是指收入以外的其他收益，通常从偶发的经济业务中取得，属于那种不经过经营过程就能取得或不曾期望获得的收益。目前，我国损益表上没有利得这一要素，但就其涵盖的内容看，它与营业外收入的确认范围基本一致。

（三）比较。

1、加拿大采用资产一负债法定义收入，我国采用收入一费用法定义收入。加拿大对利润的定义则兼顾二种方法。

2、加拿大将利得作为财务报告要素之一，我国的损益表无此要素。

二、收入的确认

（一）加拿大会计对收入的确认。销售产品、提供劳务产生的收入必须同时符合下述条件，并且款项收取有合理保证时才能确认收入。

1、对销售产品收入的确认条件：（1）销售产品的卖方已将与产品所有权有关的重要风险和报酬转移给买方，主要交易行为完成，卖方未保留与所有权有关的继续管理权或实际控制；（2）对销售产品价款的计量有合理保证。

2、提供劳务、执行长期合同的收入应依据完工百分比法或完成合同法予以确认。当提供劳务或执行长期合同所获价款的计量有合理保证时确认收入。

3、加拿大会计还规定了企业利用其他资源产生收入的确认标准：（1）利息收入，按时间长短确定；（2）特许权收入，按协议的应计收入确定；（3）股利收入，按股东收取的股利确定。

（二）我国会计对收入的确认。《企业会计准则》第四十五条规定：“企业应当在发出商品、提供劳务，同时收讫价款或者取得索取价款的凭据时，确认营业收入”；“长期工程（包括劳务）合同，一般应当根据完成进度法或者完成合同法合理确认营业收入”。《企业会计准则一收入》对基本准则中确定的标准进一步具体化，分别就各有关收入规定了具体确认条件。

1、销售商品的收入，应在下列条件均能满足时予以确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（3）与交易相关的经济利益能够流入企业；（4）相关的收入和成本能够可靠地计量。

2、提供劳务。在同一会计年度内开始并完成的劳务，应在完成劳务时确认收入。如劳务的开始和完成分属不同的会计年度，在提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下，企业应在资产负债表日按完工百分比法确认相关的劳务收入。当以下条件均能满足时，交易的结果能够可靠地估计：（1）劳务总收入和总成本能够可靠地计量；（2）与交易相关的经济利益能够流入企业；（3）劳务的完成程度能够可靠地确定。

3、他人使用本企业资产而发生的收入包括利息收入和使用费收入，应在满足下述两个条件时确认收入：（1）与交易相关的经济利益能够流入企业；（2）收入的金额能够可靠地计量。利息收入应按他人使用本企业现金的时间和适用利率计算确定；使用费收入应按有关合同或协议规定的收费时间和方法计算确定。

（三）比较。加拿大会计中所规定的收入确认标准与我国具体准则中的确认标准基本一致。相比之下，我国的规定更为具体、详细，操作性较强。

三、费用的定义

（一）加拿大对费用的定义。费用是一个主体因取得日常收入、提供劳务而产生的资产流出、减少，或增加的负债。显然，采用的仍是资产一负债法。损失在加拿大是财务报表的一个独立要素。损失是指除费用和所有者提取之外的、对实体产生影响的边缘性或偶然性交易事项以及环境因素引起的权益（净资产）的减少。

（二）我国对费用的定义。《企业会计准则》中认为：费用是企业在生产经营过程中发生的各项耗费。直接为生产商品和提供劳务等发生的直接人工、直接材料、商品进价和其他直接费用，直接计入生产经营成本；企业为生产商品和提供劳务而发生的各项间接费用，应当按一定标准分配计入生产经营成本。企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用和财务费用，为销售和提供劳务面发生的进货费用、销售费用，应当作为期间费用，直接计入当期损益。

《企业会计制度》认为：企业的成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费；费用则指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。

（三）比较。

1、加拿大采用资产一负债法定义费用，我国则采用收入一费用法。

2、加拿大定义的费用限于可在本期收入中抵减的耗费。我国会计准则中在对费用作进一步解释时，划分了成本与费用的界限，费用既包含对象化了的费用（成本），也包括从本期收入中扣除的期间费用。我们可以认为成本是资本化的费用，是与资产相关的，如固定资产成本、存货制造或购置成本等。费用作为一个独立的会计要素，应当是可在本期收入中扣除的耗费，与企业某一时期的损益密切相关；而成本则与资产负债表相关。

四、费用的确认

（一）加拿大对费用的确认。费用和损失通常是在一项支出发生时，或原来确认的资产失去未来经济利益时予以确认。营利性企业与收入存在因果关系的费用通常在与收入确认的同一会计期间内与收入配比；与具体收入无对应关系、只与会计期间有关的费用，计入其发生的期间。如果支出的受益期超过一个会计期间，通常在整个受益期进行分配。

（二）我国对费用的确认。我国费用包括营业成本和期间费用两种。在确认费用时也遵循确认费用的三项普遍原则：因果关系、系统而合理的分配以及当时确认。

五、损益表

（一）加拿大损益表的格式和内容。在加拿大，损益表没有统一的格式。一般是把各种收入以及各种费用和成本项目分别列出并分别加总，收入总额与成本费用总额的差即是损益净值。损益表应列明如下各项：

（1）中断经营和非常项目前的损益；（2）中断经营损益；（3）非常项目前损益；（4）非常项目损益；（5）本期净损益；（6）每股收益。

加拿大会计损益表反映的内容以“损益满计观”为依据，不限于本期营业有关的内容，损益表公允地反映企业一定时期的经营成果。

1、营业部分报告。是指中断经营和非常项目前的损益部分的报告。这一部分的列报多为一步式，也有用多步式的。所得税作为费用项目在营业部分列示。

2、非营业部分报告。是指中断经营和非常项目以下的项目，包括两个内容：（1）中断经营损益，指出售、放弃企业一部分经营或丧失企业部分经营的所有权；（2）非常项目损益。

当期经营观和损益满计观是两种有关损益表范围的不同观点。当期经营观主张损益表中列示某一主体正常的、重复发生的经营收入和费用，不经常发生或不重复发生的项目应直接计入留存收益表，否则，将不利于报表使用者预测企业未来的利润，导致错误结论。损益满计观则主张损益表应包括企业所有的损和益，若只含正常经营收入，很可能为编报人员操纵利润带来可乘之机。从加拿大公布的建议书可以看出，其损益计算采用的是损益满计观。

（二）我国损益表的基本格式和内容。我国《企业会计制度》对损益表的基本格式做了统一规定。其主体部分各项目为：

一、主营业务收入

减：主营业务成本

主营业务税金及附加

二、主营业务利润

加：其他业务利润

减：营业费用

管理费用

财务费用

三、营业利润

加：投资收益

补贴收入

营业外收入

减：营业外支出

四、利润总额

减：所得税

五、净利润

损益表的附注部分有如下非常项目：1、出售、处置部门或被投资单位所得收益；2、自然灾害发生的损失；3、会计政策变更增（或减）利润总额；4、会计估计变更增（或减）利润总额；5、债务重组损失；6、其他。

（三）比较。

1、两国损益表项目都分为营业利润和非营业利润。

2、营业利润的含义不同，我国营业利润的范围比加拿大小。如加拿大“投资收益’作为“中断经营和非常项目前的损益”，也即投资收益属于营业利润；而根据我国损益表的结构，投资收益是非营业利润。

3、我国的营业外收支与加拿大的利得与损失不尽一致。加拿大将利得与损失按其是否符合非常项目划分为非常项目和正常项目，正常利得和损失就属于企业营业利润的计算范围。因此，我国的某些营业外收支项目可能是加拿大的营业利润的组成部分。

非营利企业会计准则篇7

关键词：公允价值 金融资产 资产减值 企业合并

2006年我国颁布的新企业会计准则对公允价值的解释为“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”，新会计准则在多个具体准则中运用了公允价值。我们统计了沪深主板上市的注册地在内蒙古的18家公司（原为20家上市公司，其中600240华业地产和600159大龙地产注册地已变更为北京，因此剔除于统计数字之外）的财务报表发现，企业采用公允价值计量且对企业财务影响比较大的事项主要有：可供出售金融资产、资产减值准备及非同一控制下的企业合并等几项。

一、金融资产

从表1可以看出，这两家公司对外投资的数额都非常大，因而其投资收益对利润的影响也很大。西水股份2008-2011年的4年中可供出售金融资产取得的投资收益占营业利润的比分别为39.6%、91.8%、768.9%和409.11%。尤其需要关注2010年的情况（见表2），从母公司的利润表来看，扣除投资收益（11740.05万元）后其营业利润从 996.89万元变为亏损10743.16万元，其中，可供出售金融资产取得的投资收益为7665.43万元，远大于营业利润6668.54万元（7665.43-996.89），说明该公司销售产品为严重亏损，利润的取得完全依赖于投资收益的增加。

华资实业2008-2011年的营业利润分别是-12198.17万元、7399.69万元、-9094.73万元和456.01万元，可供出售金融资产取得的投资收益对企业影响最大的年份是2009年和2011年。该公司2008年和2010年均为营业亏损，但2009年和2011年由于投资收益的存在，尤其是可供出售金融资产取得的投资收益增加，使得这两年的营业利润由亏损转为盈利，而由于此项操作该公司也就避免了连续亏损的境地。

二、资产减值准备

2011年度需要特别关注的是华资实业和西水股份计提减值准备的情况，两家公司计提及转销的坏账准备、存货跌价准备和固定资产减值准备占利润的比重都非常大，值得进一步分析。

华资实业其他应收款计提的坏账准备占总的坏账准备的比重为79.2%，此项并非由于销售产品产生的应收款，更应格外引起管理当局的重视；固定资产减值准备的计提数和转销数都非常大，究其原因可能与该公司极调整产业结构有一定关系，但固定资产减值准备的大量提取也可能是想一次性提足损失，以后可以轻装上阵，以减少利润指标的压力。

西水股份按照应收账款数额计提的坏账准备提取率高达72.55%，说明该公司为了增加利润盲目赊销，造成大量的应收账款。本期处置存货转销的存货跌价准备占利润总额的比例为497.42%（注：为原材料计提的跌价准备转销），说明企业之前盲目大批购进原材料，既造成了原材料的积压又占用了流动资金，在管理上存在着一定的漏洞。

新准则明确规定，资产存在减值迹象的应当估计其可收回金额。可收回金额的确定是根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之中较高者确定。这一规定对企业来说就有了一定的操作空间：首先，公允价值的确定本身就具有一定的不确定性；其次，未来现金流量现值的计算中的预计资产未来现金流量、使用期限、折现率这三要素的确定都有一定的难度。由此使得企业在计提和转回、转销资产减值损失时增大随意性。企业可以通过计提、转回、转销坏账准备和存货跌价准备，或者利用非流动资产处置时可以冲销减值的规定达到调节利润的目的，以此进行盈余管理。

三、非同一控制下的企业合并

《企业会计准则第20号——企业合并》规定：非同一控制下的企业合并“购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益”。

近几年，内蒙古上市公司进行资产重组的情况比较多，最为典型的是原富龙热电（000426）2010年经过重大资产重组后更名为兴业矿业，属于非同一控制下的企业合并。

从该上市公司近4年的合并利润表（表4）可以看出，营业收支相抵减后的净额均为负数，表明营业成本均远大于营业收入，而从利润总额的表现来看，2009年和2011年均为正数，取得盈利。但分析其取得盈利的途径我们发现：2009年由营业亏损转为盈利是因为其投资收益大幅度增加达到18487.34万元，投资收益占利润比高达233.95%，其中：处置长期股权投资收益17907.76万元，2011年营业利润仍为亏损7288.39万元，但利润总额却是盈利18839.63万元，究其原因是2011年公司实施了重大资产重组，此项非同一控制下的企业合并产生收益（营业外收入）19587.55万元，此一项收益就占到利润总额的比高达103.97%，本年度总的营业外收入占利润总额的比达到164.58%。

分析该公司对外公告的财务报表数据，可以很容易的得出一个结论：该公司的经营一直处于亏损状态，但利润表中的利润总额却是有盈有亏，亏损转为盈利的途径是非主营业务取得收益大幅增加所致，而且第一年亏损，第二年必然是盈利，避免了连续亏损，这也表明该公司有人为操纵利润的可能。从兴业矿业对外公告的财务报告中可以看出，该公司利用长期股权投资和资产重组进行盈余管理的意图很明显，营业净收入（营业利润扣除投资收益）长期处于亏损状态。2011年的重大资产重组给了投资人一定的希望和信心，该公司能否通过重组走上盈利的轨道，我们拭目以待。

从内蒙古上市公司运用公允价值情况分析可以看出：新准则中对投资性房地产公允价值的使用有比较严格的规定和限制，因此所有的内蒙古上市公司均采用成本模式进行计量；交易性金融资产强调要近期内出售，此项规定对上市公司进行盈余管理进行了限制；虽然上市公司可以通过债务重组和非货币性资产交易取得利得，但从我们分析的结果来看，很少有公司进行此项盈余管理，一方面是，此种交易必然涉及另一家公司，一家公司取得收益的同时，必然给另一家公司带来损失，另一方面，该种交易只能是一次性的，且准则中也有比较详细的规定，使企业不便进行利润的调整。上市公司更多的是利用可供出售金融资产、资产减值准备计提与转销、非同一控制下的企业合并等中的公允价值计量进行盈余管理，达到调整企业利润的目的。因此，监管部门应加大对上市公司运用公允价值计量的监督，政府部门也应出台更加详尽的操作指南，规范上市公司的任意行为。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则[M]，2006（2）.

[2]毛新述 ，戴德明.论公允价值计量与资产减值准备计量的统一[J].会计研究，2011（4）.

[3]葛家澍.关于公允价值会计的研究[J] .会计研究，2009（5）.

[4]张荣武，伍中信.产权保护、公允价值与会计稳健性[J].会计研究，2010（1）.

非营利企业会计准则篇8

【关键词】 新会计准则；影响；经营业绩；考核

通常考量企业经营业绩的主要指标有两个，一个是利润指标，一个是净资产收益率指标。企业执行新会计准则，相关会计处理方法的改变，会引起企业资产负债状况账面余额的全面刷新和未来经营成果计量的变化，对企业净资产和利润的影响，直接影响企业经营业绩主要指标目标值的核定和考核结果的确认。

一、首次执行新会计准则，追溯调整事项对净资产账面余额的影响分析

（一）调增净资产的有关规定

1. 冲销长期股权投资贷方差额调增净资产。无论同一控制下企业合并产生的长期股权投资贷方差额，还是其他采用权益法核算的长期股权投资贷方差额，在首次执行日都应根据新准则的规定，冲销长期股权投资贷方差额，调整留存收益。

2. 金融工具分拆影响。对于企业发行的包含负债和权益成份的非衍生金融工具，应当在首次执行日将负债和权益成份分拆，但负债成份的公允价值难以合理确定的除外。

（二）调减净资产的有关规定

1. 企业合并形成的商誉处理带来净资产调减。在首次执行日，属于同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值，应当全额冲销，并调整留存收益。属于非同一控制下企业合并，应当将原已确认商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销，按照规定进行减值测试，发生减值的，应当以计提减值准备后的金额确认并调整留存收益。

2. 确认负债增加造成净资产减少。在首次执行日，企业确认预计固定资产弃置费用的同时将应补提的折旧调整留存收益；确认预计辞退福利、预计以现金结算的股份支付、预计债务重组义务，并调整留存收益。

（三）对净资产影响不确定的有关规定

1. 所得税会计处理方法改变的影响。在首次执行日，企业应当对资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响进行追溯调整，并将影响金额调整留存收益。

2. 价值重估带来净资产调整。在首次执行日，对于有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产、企业年金基金在运营中所形成的投资、划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债以及可供出售金融资产，应当在首次执行日按照公允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。如果公允价值高于相关资产的账面价值，会使得所有者权益增加；而如果公允价值低于相关资产的账面价值，则使得所有者权益减少。而负债则情况正好相反。

3. 对于合并报表净资产而言，合并范围变化对净资产的影响将视纳入合并范围的子公司情况而定。《合并会计报表暂行规定》规定了6类子公司可以不包括在合并会计报表的合并范围之内；《企业会计准则第33号――合并财务报表》规定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。

二、执行新会计准则对利润的影响分析

（一）对企业当期利润可能产生正面影响的有关规定

1. 费用资本化提升企业当期利润。主要规定有：扩大了借款费用资本化的资产范围、借款范围；商品流通企业的进货费用也可计入存货成本；符合规定的生物资产后续支出的准予资本化；允许部分开发费用资本化；允许部分的无形资产摊销金额计入资产成本；在融资租赁下，承租人发生的初始直接费用应当计入资产价值，出租人则应计入应收融资租赁款。新准则的这些规定对相关企业的经营业绩会产生正面影响。

2. 其他会计处理方法改变提升企业当期利润。主要规定有：取消了长期股权投资差额的核算，对于初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，计入当期损益；改变了消耗性生物资产跌价准备不得转回的规定，减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益；改变了债务重组损益确认方法，将原准则因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积，不确认为当期损益的做法，改变为确认债务重组损益计入当期损益；统一了政府补助的会计处理，要求采用收益法中的总额法处理，将政府补助均全额计入收益（“营业外收入”或“递延收益”），对比原计入资本公积、冲减在建工程等处理方法增加了当期利润。

（二）对企业当期利润可能产生负面影响的有关规定

可能使企业当期利润下降的有关规定主要有：权益法下超额亏损的确认；引入了固定资产弃置费用，加大了固定资产成本，使得各项计入成本的折旧费用增加；改变原准则盘盈固定资产增加当期的营业外收入的做法，新准则规定盘盈的固定资产作为前期差错处理，不计入当期损益；长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产等长期资产的减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回；强调辞退福利按照权责发生制原则进行处理；规定了对保险责任准备金进行充足性测试。这些规定会减少当期收益或增加当期成本费用，造成对当期利润的不利影响。

（三）对企业当期利润影响具有不确定性的有关规定

1. 涉及公允价值计量，对利润影响具有不确定性。一是以公允价值计量且其变动计入当期损益的资产或负债，其公允价值变动会对当期利润造成影响；二是权益法下投资损益的确认应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认；三是非货币性资产交换以换出资产公允价值与其账面的差额确认当期损益；此外，外币折算中增加了采用公允价值计量的非货币性资产的处理，承租人融资租赁租入资产入账价值的确定引入了公允价值。这些规定当中公允价值的高或低会对企业利润造成有利或不利的影响。

2. 核算、计算方法的改变，对利润影响具有不确定性。对比旧准则和制度，改变之后对利润造成不确定性影响的核算、计算方法主要有：取消了确定发出存货成本的后进先出法；改变了借款利息资本化金额的计算方法；区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，对于使用寿命不确定的无形资产不再摊销，但至少应当于每年年度终了进行减值测试；商誉不再分期摊销计入损益，而是于每一个会计年度末进行减值测试；未确认融资费用的分摊与未实现融资收益的分配均采用实际利率法；采用纳税影响会计法计算所得税，并确认暂时性差异的税务影响；对子公司的长期股权投资核算由权益法改为成本法，对母公司个别会计报表而言，视子公司的盈亏情况对母公司利润影响不同。

3. 合并报表合并范围变化，也视纳入合并范围子公司的情况对合并利润影响具有不确定性。

三、企业经营业绩主要指标考核工作中需注意的问题

（一）认真做好新准则实施过程中会计信息使用的分析研究，提高考核水平

在拟定企业经营业绩主要指标考核目标值时，一般要参考前3年经营业绩主要指标的历史数据。新会计准则的实施，会使得会计信息因为前后期会计政策不一致而不可比，对于合并财务报表还可能因为合并范围变化造成会计信息不可比。将首次执行日提前，重编比较报表是解决会计信息不可比的最佳办法，但这将使会计工作量巨增，推行难度较大。因此，在引用历史数据做趋势分析时，需做好会计信息可比性的分析研究，必要时应当对造成信息不可比的重大差异进行调整并做好相关说明，准确使用会计信息，提高考核水平。

（二）加强非经常性损益的考核管理

新资产减值准则的有关规定，大大抑制了企业利用资产减值调节利润的势头。但企业之间的购并、债务重组和非货币性资产交换形成的非经常性损益，仍然是企业经营业绩考核的难点，对此应加强考核管理。在核定考核目标值时加强非经常性损益的申报管理，单独计算非经常性损益，在国家经济政策没有重大调整、国际市场没有重大变化的前提下，剔除非经常性损益的企业经营业绩目标应当保持平稳增长，这样的目标值才能引导企业稳步发展。在计算考核结果时，对非经常性损益影响经营业绩超出一定幅度的部分采取减半计算或不予计算为考核业绩的办法进行考核。

（三）重视公允价值变动损益对企业经营业绩考核的影响

新准则较广泛地采用了公允价值计量模式，公允价值变动计入当期损益，将导致拥有大量以公允价值计量的资产和负债的企业在不同会计期间的经营业绩出现大幅波动。对此在考核时可采取将公允价值变动损益作为扣除因素的办法处理，可以有效地减小公允价值变动造成的考核业绩波动。企业经营业绩考核口径一经确认后不得随意变更，考核时按同口径进行考核结果确认。

（四）引导企业加强风险管理，积极应对会计处理方法变化带来的经营业绩波动

从财务角度看，企业经营业绩波动越大，通常也意味着企业风险加大。对于企业以公允价值计量的资产或负债可以进行相应的风险管理的企业，可以不采用上述办法对公允价值变动损益进行剔除，而直接以会计报表利润指标为基础对企业实施考核，在大环境没有重大变化的情况下保持考核目标的相对稳定增长，引导企业通过风险管理（尤其是汇率风险和套期保值管理）防范企业经营业绩的大起大落，促进企业稳步发展

【参考文献】

[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[M].北京:经济科学出版社,2006.

[2] 中华人民共和国财政部.企业会计准则――应用指南2006[M].北京:中国财政经济出版社,2006.

非营利企业会计准则篇9

［关键词］捐赠；企业会计准则；税务

［中图分类号］F275 ［文献标识码］A ［文章编号］1005-6432（2011）13-0094-04

1 企业对外捐赠的会计处理与税务处理

1.1 企业对外捐赠的会计处理

企业会计准则中没有制定企业捐赠的具体准则,也没有直接的相关规定,目前企业会计实务中对捐赠业务的处理依据主要来源于企业会计准则应用指南中,在附录部分“会计科目和主要账务处理”中,规定了营业外支出的核算内容包括 “非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等”。至于捐赠中资产的计量问题以及具体会计分录的编制没有详细规定。由于在现行制度规定中没有对捐赠作出详细规定,造成了理论和实务中存在一定的分歧和模糊。

首先,在很多会计教材或专业书籍中,对捐赠业务采取了回避的态度,即略过这部分内容,在资产减少的核算中不再提及对外捐赠而减少的资产,在营业外支出的核算中也是仅限于对上述制度的重复表述。

其次,是关于对外捐赠核算中对业务性质的认定问题,即减少的资产以什么样的方式处理,不同的捐赠资产,其会计处理也不同。

1.1.1 对于捐赠货币性资产的会计处理

对于捐赠货币性资产的会计处理,由于不存在资产的计价问题,捐赠的货币性资产可以直接表现为企业对外捐赠的金额,而且具有唯一性。所以,会计核算中将捐赠的货币性资产金额直接计入营业外支出。

例如,企业对外捐赠现金20万元,会计分录为：

借：营业外支出 [WB]20万元

贷：库存现金20万元

1.1.2 非货币性资产捐赠的会计处理存在分歧

目前,有两种思路可供选择。其一,是把对外捐赠看做是一种偶然的非日常经济事项,在捐赠发生时,按照资产成本及相关税费直接确认为营业外支出。这种处理对利润表和当期损益的影响只会体现在利润总额的变动中,反映企业由于对外捐赠损失而导致的利润总额的减少,而对日常经营取得的经营利润没有影响。也说明对外捐赠业务和企业经营没有关系。这种处理符合会计中对损失的界定。其二,是按照税法中视同销售的思路,将捐赠业务分成两部分来进行确认,即先销售、后捐赠,先确认收入、结转成本,再按收入口径计入营业外支出。

比较以上两种处理方式,可以发现两种处理对利润总额的影响没有差异,但是对营业收入、营业成本以及营业利润的影响不同,对利润构成的影响也有差异,这样,选择不同的处理方式会对企业业绩评价有不同的影响。

1.1.3 关于劳务捐赠的会计处理没有规定

由于没有详细的制度规定,实务中一般对劳务捐赠不予确认,不进行相关的会计处理。

1.2 企业对外捐赠的税务处理

企业对外捐赠业务中,对企业税收的影响主要表现在流转税和所得税两方面。不同捐赠形式的税收影响不同,其中，实物资产捐赠由于会计和税法对同一笔业务的确认和计量标准不同,会产生差异：一是视同销售增加的流转税；二是视同销售增加的应纳税所得额；三是捐赠支出的所得税税前扣除标准认定。

1.2.1 增值税

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定，将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送给其他单位或者个人,应视同销售缴纳增值税。即只要货物属于增值税的征收范围,就须计算缴纳增值税。

1.2.2 营业税

《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条规定，单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人,视同发生应税行为,缴纳营业税。

1.2.3 企业所得税

《中华人民共和国企业所得税法》第二十五条规定，企业将货物、财产用于捐赠应当视同销售货物、转让财产,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。第五十三条规定，企业发生的公益性捐赠支出,不超过年度利润总额12%的部分,准予扣除。年度利润总额是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

企业所得税法对捐赠行为的影响主要表现在捐赠渠道、受赠项目性质与捐赠总额上。《企业所得税法》规定“企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12％以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除”。当然,不是所有的公益性捐赠都可以扣除,只有在满足规定条件的情况下才可能享受税收减免。现行规定主要包括以下限定条件：

一是可扣除公益性捐赠范围的限定。根据《企业所得税法实施条例》的规定,可扣除的公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于《捐赠法》规定的公益事业的捐赠。只有经民政部门批准成立的公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门符合有关规定条件并经财政税务部门确认后,纳税人向其捐赠才可以依法在税前扣除捐赠额。

二是可扣除公益性捐赠的项目的限定。《捐赠法》所称的公益事业是指：①救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；②教育、科学、文化、卫生、体育事业；③环境保护、社会公共设施建设；④促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。

公益性捐赠涉及应缴税费科目的,都要按销售进行计算和处理。在计算所得税时首先按会计利润计算扣除限额,扣除限额是公益性捐赠的最大扣除额,当捐赠额小于扣除限额时,可全额扣除,当捐赠额大于扣除限额时,按限额扣除,超出限额部分不允许在税前扣除。

国务院2008年6月29日了《关于支持汶川地震灾后恢复重建政策措施的意见》(国发［2008］21号),制定了针对汶川地震鼓励社会各界支持抗震救灾和灾后恢复重建的税收优惠政策：“对单位和个体经营者将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门无偿捐赠给受灾地区的,免征增值税、城市维护建设税及教育费附加；对企业、个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠,允许在当年企业所得税前和当年个人所得税前全额扣除。”依照此规定,临时性税收优惠免征增值税,计算应纳税所得额时,捐赠支出可在税前全额扣除。

2 企业接受捐赠的会计与税务处理

2.1 企业接受捐赠的会计处理

企业会计准则中没有制定企业接受捐赠的具体准则,也没有直接的相关规定,目前，企业会计实务中对接受捐赠业务的处理依据主要来源于企业会计准则应用指南中,在附录部分“会计科目和主要账务处理”中,规定了营业外收入的核算内容包括“非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等”。可见,企业接受的资产捐赠不再作为“资本公积”,而是作为企业的损益处理。企业接受资产捐赠时,借记“库存现金”、“银行存款”、“固定资产”、“原材料”、“周转材料”、“无形资产”等有关科目,贷记“营业外收入――捐赠利得”科目。

需要注意,根据2008年12月26日财政部下发的《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》的规定,如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠,从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入,应作为权益易,相关利得计入所有者权益中的“资本公积”账户。

2.2 企业接受捐赠的税务处理

企业所得税法第六条第(八)项所称接受捐赠收入,是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入,遵循收付实现制原则。如果合同约定捐赠,但实际上没有收到,受赠方不需要确认收入及缴纳企业所得税,应当在实际收到捐赠资产的当天确认收入并缴纳企业所得税。第五十八条、第六十六条规定通过捐赠方式取得的固定资产、无形资产,以该资产的公允价值为计税基础,计算缴纳企业所得税。

3 存在的问题

3.1 会计制度不完善,引起实务操作的真空和混乱

由于企业会计准则中没有对捐赠业务的会计处理作出具体规定,相关资产的计量标准也存在分歧,导致了实务操作中会计人员无所适从,相同的业务由于会计人员的理解不同、思路不同,可能会产生会计处理和会计信息的差异,不利于会计信息使用者对企业经营业绩作出正确评价。另外,由于很多专业书籍对捐赠业务的回避,形成了实务操作的真空和混乱,这种会计规范的缺失,严重制约了我国公益捐赠的发展。

3.2 企业对外捐赠税收负担重,捐赠成本高

企业对外捐赠中,对于非现金资产的捐赠,既要缴纳流转税,还要缴纳所得税,税收负担重,捐赠成本高。由于捐赠过程中,企业没有任何现金(经济利益)流入,属于企业非经常性的损失,会导致企业利润减少、所有者权益的减少,而在此基础上增加的流转税和所得税无疑会加大企业捐赠成本,减少实际可利用资金,相当于是国家财政对捐赠资金的一种瓜分和扣除。与货币性资产捐赠相比,企业非货币性资产捐赠的成本较高,这会影响在重大突发事件中一些急需物资的募集,增加社会物流成本。

3.3 相关制度不完善,会计信息披露不规范

目前,关于捐赠问题能够遵循的法规制度主要有《中华人民共和国公益事业捐赠法》、税法以及《企业会计准则应用指南》,现有法律规范对企业捐赠业务的指导性非常有限。随着我国公益事业的发展,捐赠已经远远超越了一个主体、一个企业的范畴,而具有越来越多的社会性、公共性,其影响和辐射到了社会经济、政治的各个层面,因此,对捐赠业务的制度性审计、强制信息披露已成为必然。然而,由于缺乏相应的审计制度和信息披露制度,对于这部分内容的规范和指导只能依赖于财政部、税务局等相关部门临时出台的一些应急性条例,导致政出多头,相关法规制度之间多有冲突,使法规的执行力度和效力大打折扣。

3.4 不同制度导致了相同业务的不同会计处理结果

从1992年会计制度改革开始,经过多年努力,我国会计制度建设已基本成型,目前形成了《企业会计准则》、《小企业会计制度》并存的局面,其中上市公司、大型企业适用《企业会计准则》、中小型企业可以选择《小企业会计制度》。另外,由于在捐赠业务中会涉及一个特殊的群体――非营利组织或机构,非营利企业目前执行的是《民间非营利组织会计制度》。这样,对于同样的捐赠业务,可能就会由于相关会计主体的不同,适用于三种不同的制度规范。其中,《企业会计准则》中企业接受捐赠计入“营业外收入”；《小企业会计制度》中企业接受捐赠通过“待转资产价值”科目核算,最终计入“资本公积”；《民间非营利组织会计制度》中非营利组织接受捐赠计入“捐赠收入”。

4 建 议

4.1 完善企业捐赠业务的会计制度

4.1.1 制定具体会计准则,对捐赠业务以及接受捐赠资产的计量问题作出明确规定

可以专门制定企业捐赠的具体准则,对企业对外捐赠以及接受捐赠中的捐赠损益、相关资产的确认和计量做出明确规定,以统一实务当中的多种不同处理方式,提高会计信息的可比性。笔者认为,非货币性资产捐赠应该以成本结转,按照资产账面价值和相关税费之和确认为“营业外支出”。接受捐赠资产应以公允价值或市场价格计价。

4.1.2 针对非公益性捐赠制度作出规定

在研读相关资料的过程中,许多学者提到“会计中没有划分公益性捐赠和非公益性捐赠”,但是,笔者发现《企业会计准则应用指南》中提到的是：营业外支出的核算内容包括 “非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等”。可见,并不是没有划分公益性支出与非公益性支出,而是没有提及非公益性捐赠支出应如何处理,这样的制度规范是不完善的,当企业发生非公益性捐赠支出时,就很难判断究竟应该如何进行账务处理。因此,笔者认为,应该对非公益性捐赠支出也进行规定,同时,应该对二者又加以区分。可以考虑在“营业外支出――捐赠支出”下设置“公益性捐赠支出”和“非公益性捐赠支出”两个三级明细科目,分别核算企业发生的公益性捐赠和非公益性捐赠。这样,既便于税金的计算,又便于披露企业承担的公益性社会责任。

4.1.3 增加关于劳务捐赠的确认问题

随着社会经济的发展,捐赠的方式、种类也呈现出多样化的趋势,股权捐赠、劳务捐赠、债务减免等多种不同的方式都会出现,面对这一现状,会计制度不能一概采取回避或忽视的态度,而应该积极与时俱进。理论指导实践,实践反作用于理论,面对新的事项、新的问题,制度建设不仅应该及时解决问题,更应该具有前瞻性得预测和应对未来将出现的新问题。所以,应该对劳务捐赠以及其他的捐赠方式作出规范,保证企业会计处理有法可依、有章可循。在劳务确认过程中,可以考虑引入多种计量标准,比如劳动量指标、实物量指标或者标准折合单位等。

4.2 加大税收优惠的力度,促进企业捐赠的积极性

4.2.1 减免对外捐赠中的流转税

如前所述,企业对外捐赠中并没有现金或经济利益的流入,没有相应的收入或流转额,不具有流转税的纳税基础。尤其公益性捐赠,是企业承担的社会责任,企业为政府财政分担,这种行为理应得到鼓励和税收优惠。国家财政减少一部分是税收收入,但是能够收获更大的社会效应。因此,笔者以为,应该参照“5•12”汶川地震后的规定,取消非货币性资产的捐赠在流转税制度上视同销售、应当缴纳流转税的规定,比照现行增值税制度赋予外国政府、国际组织无偿援助进口货物和设备法定免税政策,按照国民待遇的原则将国内国外企业或个人对我国的公益捐赠纳入法定免征增值税的范畴。

4.2.2 放宽所得税税收优惠的范围

根据企业所得税法的规定,并不是所有的捐赠支出都能在税前扣除。捐赠支出实际上存在三种情况：不能扣除、部分扣除和全额扣除。对于不符合公益性捐赠条件的直接捐赠、非公益性捐赠等,不能在计算所得税时扣除；即使符合公益性捐赠范围,但捐赠总额超过年度会计利润12%的捐赠,超出部分也不允许扣除；只有当符合公益性捐赠范围,且捐赠总额没有超过年度会计利润12%的捐赠,才可以在所得税前全额扣除。由此可见,企业捐赠的税前扣除条件很苛刻,一些有益于构建和谐社会的直接对口援助,并不能在税收方面得到支持。另外,由于和企业会计利润挂钩,企业捐赠的规模受到很大的限制。笔者认为,应该放宽所得税税前扣除的条件,比如对一些直接捐赠也应给予税收优惠；对于公益性捐赠应该允许税前全额扣除。

4.2.3 对公益性捐赠支出,允许递延到以后年度抵扣

现行制度对于企业捐赠超过当年应纳税所得额扣除标准的,不允许向以后年度结转扣除的规定,不符合国际税收惯例,不利于企业逐年消化一次性较多的捐赠。应规定在一定比例内准予按实际发生额在税前扣除,超过部分允许向以后年度结转扣除。

4.3 建立一套完整的会计、税收、审计、信息披露制度,统一相关口径、概念,推进制度化建设

4.3.1 关于捐赠的范围、种类应统一口径

在现有法规基础上,应该注重形成一套完整的包括会计、税收、审计以及信息披露制度在内的制度体系,整合各种临时性规定和措施,实行制度化建设,以利于我国公益性捐赠的长期、有序发展。要统一相关制度中关于捐赠的内涵、捐赠范围、捐赠形式等基本范畴,统一口径,提高各种制度之间的协调性和可比性。其中,可以考虑以捐赠法为基础,整合现行制度的法律基础,其他法规在此基础上再进行修订和补充。

4.3.2 强化信息披露制度

汶川地震后,捐赠尤其是公益性捐赠成为我国社会生活中一个备受关注的话题,众多名人屡陷“捐款门”,说明捐赠已经不再是一件私密的个人事务,而具有了公共产品的特征,包括捐赠者和潜在捐赠者在内的社会公众成为捐赠事项中的利益相关者,他们有理由要求了解捐赠物资的去向,了解捐赠的社会效应和经济效应。因此,如同对上市公司强制要求信息披露,对于公益捐赠中的资产去向、捐赠目标的实现情况,受捐者或接受委托的非营利组织、政府部门理应公开相关信息。只有捐赠信息公开透明,捐赠物资被充分、合理得使用,捐赠者的目标才能达成,更多的捐赠者才愿意积极参与到社会公益事业中。因此,笔者认为,应该尽快制定完善的强制信息披露制度,监督和规范受捐者以及中介组织的行为。

4.3.3 建立制度审计的长效机制

汶川地震后一个月,国家审计署正式启动了对募集物资的审计程序,经过审计后得出结论,除了少数人在捐赠物资分配中存在一些营私舞弊行为外,没有重大的违规事项,这一结论可以说给所有关注赈灾物资安全性的公众吃了一颗“定心丸”,也大大提高了人们对参与募捐活动的非营利组织和各级政府民政部门的信任度。由于审计部门的及时介入,既保障了捐赠物资的安全有效使用,对高达767.12亿元的有史以来捐赠之最也是功不可没的。另外,建立信息披露制度,也离不开审计制度作支撑。因此,当务之急是建立一套完整的、可操作性强的捐赠审计制度,并以此为基础,逐步建立对捐赠的业绩评价和考核机制。

4.3.4 对于捐赠业务《企业会计准则》、《小企业会计制度》、《非营利企业会计制度》要就现行制度协调、修订和跟进

基于成本效益原则和重要性原则的考虑,对于不同规模的企业会计主体,适用不同的会计制度。尽管如此,当面对同样的业务内容时,尤其是当不同的会计主体可能会共同参与到同类型事项中时,会计政策和会计方法的选择在基本理论层面还是应该有一定的可比性和一致性。基于人们学科认识的不同,在不同时期可能会有很大的差异,但至少在同一时期对同一类型的事项的处理不应该有太大的偏差。因此,笔者认为,应修订《小企业会计制度》中接受捐赠的会计处理,取消“待转资产价值”和捐赠收入计入“资本公积”的做法,应将捐赠资产价值计入“营业外收入”。

参考文献:

［1］蔡宏标. 企业捐赠的会计与税务处理比较分析［J］.会计之友， 2010(5).

［2］范伟红. 我国公益捐赠会计处理的法经济学思考［J］.经济问题探索，2010(1).

［3］财政部.企业会计准则2006［M］.北京：经济科学出版社,2006.

非营利企业会计准则篇10

【关键词】 新会计准则；影响；经营业绩；考核

通常考量企业经营业绩的主要指标有两个，一个是利润指标，一个是净资产收益率指标。企业执行新会计准则，相关会计处理方法的改变，会引起企业资产负债状况账面余额的全面刷新和未来经营成果计量的变化，对企业净资产和利润的影响，直接影响企业经营业绩主要指标目标值的核定和考核结果的确认。

一、首次执行新会计准则，追溯调整事项对净资产账面余额的影响分析

（一）调增净资产的有关规定

1. 冲销长期股权投资贷方差额调增净资产。无论同一控制下企业合并产生的长期股权投资贷方差额，还是其他采用权益法核算的长期股权投资贷方差额，在首次执行日都应根据新准则的规定，冲销长期股权投资贷方差额，调整留存收益。

2. 金融工具分拆影响。对于企业发行的包含负债和权益成份的非衍生金融工具，应当在首次执行日将负债和权益成份分拆，但负债成份的公允价值难以合理确定的除外。

（二）调减净资产的有关规定

1. 企业合并形成的商誉处理带来净资产调减。在首次执行日，属于同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值，应当全额冲销，并调整留存收益。属于非同一控制下企业合并，应当将原已确认商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销，按照规定进行减值测试，发生减值的，应当以计提减值准备后的金额确认并调整留存收益。

2. 确认负债增加造成净资产减少。在首次执行日，企业确认预计固定资产弃置费用的同时将应补提的折旧调整留存收益；确认预计辞退福利、预计以现金结算的股份支付、预计债务重组义务，并调整留存收益。

（三）对净资产影响不确定的有关规定

1. 所得税会计处理方法改变的影响。在首次执行日，企业应当对资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响进行追溯调整，并将影响金额调整留存收益。

2. 价值重估带来净资产调整。在首次执行日，对于有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产、企业年金基金在运营中所形成的投资、划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债以及可供出售金融资产，应当在首次执行日按照公允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。如果公允价值高于相关资产的账面价值，会使得所有者权益增加；而如果公允价值低于相关资产的账面价值，则使得所有者权益减少。而负债则情况正好相反。

3. 对于合并报表净资产而言，合并范围变化对净资产的影响将视纳入合并范围的子公司情况而定。《合并会计报表暂行规定》规定了6类子公司可以不包括在合并会计报表的合并范围之内；《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。

二、执行新会计准则对利润的影响分析

（一）对企业当期利润可能产生正面影响的有关规定

1. 费用资本化提升企业当期利润。主要规定有：扩大了借款费用资本化的资产范围、借款范围；商品流通企业的进货费用也可计入存货成本；符合规定的生物资产后续支出的准予资本化；允许部分开发费用资本化；允许部分的无形资产摊销金额计入资产成本；在融资租赁下，承租人发生的初始直接费用应当计入资产价值，出租人则应计入应收融资租赁款。新准则的这些规定对相关企业的经营业绩会产生正面影响。

2. 其他会计处理方法改变提升企业当期利润。主要规定有：取消了长期股权投资差额的核算，对于初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，计入当期损益；改变了消耗性生物资产跌价准备不得转回的规定，减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益；改变了债务重组损益确认方法，将原准则因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积，不确认为当期损益的做法，改变为确认债务重组损益计入当期损益；统一了政府补助的会计处理，要求采用收益法中的总额法处理，将政府补助均全额计入收益（“营业外收入”或“递延收益”），对比原计入资本公积、冲减在建工程等处理方法增加了当期利润。

（二）对企业当期利润可能产生负面影响的有关规定

可能使企业当期利润下降的有关规定主要有：权益法下超额亏损的确认；引入了固定资产弃置费用，加大了固定资产成本，使得各项计入成本的折旧费用增加；改变原准则盘盈固定资产增加当期的营业外收入的做法，新准则规定盘盈的固定资产作为前期差错处理，不计入当期损益；长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产等长期资产的减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回；强调辞退福利按照权责发生制原则进行处理；规定了对保险责任准备金进行充足性测试。这些规定会减少当期收益或增加当期成本费用，造成对当期利润的不利影响。

（三）对企业当期利润影响具有不确定性的有关规定

1. 涉及公允价值计量，对利润影响具有不确定性。一是以公允价值计量且其变动计入当期损益的资产或负债，其公允价值变动会对当期利润造成影响；二是权益法下投资损益的确认应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认；三是非货币性资产交换以换出资产公允价值与其账面的差额确认当期损益；此外，外币折算中增加了采用公允价值计量的非货币性资产的处理，承租人融资租赁租入资产入账价值的确定引入了公允价值。这些规定当中公允价值的高或低会对企业利润造成有利或不利的影响。

2. 核算、计算方法的改变，对利润影响具有不确定性。对比旧准则和制度，改变之后对利润造成不确定性影响的核算、计算方法主要有：取消了确定发出存货成本的后进先出法；改变了借款利息资本化金额的计算方法；区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，对于使用寿命不确定的无形资产不再摊销，但至少应当于每年年度终了进行减值测试；商誉不再分期摊销计入损益，而是于每一个会计年度末进行减值测试；未确认融资费用的分摊与未实现融资收益的分配均采用实际利率法；采用纳税影响会计法计算所得税，并确认暂时性差异的税务影响；对子公司的长期股权投资核算由权益法改为成本法，对母公司个别会计报表而言，视子公司的盈亏情况对母公司利润影响不同。

3. 合并报表合并范围变化，也视纳入合并范围子公司的情况对合并利润影响具有不确定性。

三、企业经营业绩主要指标考核工作中需注意的问题

（一）认真做好新准则实施过程中会计信息使用的分析研究，提高考核水平

在拟定企业经营业绩主要指标考核目标值时，一般要参考前3年经营业绩主要指标的历史数据。新会计准则的实施，会使得会计信息因为前后期会计政策不一致而不可比，对于合并财务报表还可能因为合并范围变化造成会计信息不可比。将首次执行日提前，重编比较报表是解决会计信息不可比的最佳办法，但这将使会计工作量巨增，推行难度较大。因此，在引用历史数据做趋势分析时，需做好会计信息可比性的分析研究，必要时应当对造成信息不可比的重大差异进行调整并做好相关说明，准确使用会计信息，提高考核水平。

（二）加强非经常性损益的考核管理

新资产减值准则的有关规定，大大抑制了企业利用资产减值调节利润的势头。但企业之间的购并、债务重组和非货币性资产交换形成的非经常性损益，仍然是企业经营业绩考核的难点，对此应加强考核管理。在核定考核目标值时加强非经常性损益的申报管理，单独计算非经常性损益，在国家经济政策没有重大调整、国际市场没有重大变化的前提下，剔除非经常性损益的企业经营业绩目标应当保持平稳增长，这样的目标值才能引导企业稳步发展。在计算考核结果时，对非经常性损益影响经营业绩超出一定幅度的部分采取减半计算或不予计算为考核业绩的办法进行考核。

（三）重视公允价值变动损益对企业经营业绩考核的影响

新准则较广泛地采用了公允价值计量模式，公允价值变动计入当期损益，将导致拥有大量以公允价值计量的资产和负债的企业在不同会计期间的经营业绩出现大幅波动。对此在考核时可采取将公允价值变动损益作为扣除因素的办法处理，可以有效地减小公允价值变动造成的考核业绩波动。企业经营业绩考核口径一经确认后不得随意变更，考核时按同口径进行考核结果确认。

（四）引导企业加强风险管理，积极应对会计处理方法变化带来的经营业绩波动

从财务角度看，企业经营业绩波动越大，通常也意味着企业风险加大。对于企业以公允价值计量的资产或负债可以进行相应的风险管理的企业，可以不采用上述办法对公允价值变动损益进行剔除，而直接以会计报表利润指标为基础对企业实施考核，在大环境没有重大变化的情况下保持考核目标的相对稳定增长，引导企业通过风险管理（尤其是汇率风险和套期保值管理）防范企业经营业绩的大起大落，促进企业稳步发展

【参考文献】