税制设计的基本要素十篇

税制设计的基本要素篇1

关键词:商品税;调节;个人收入分配

目前,在我国已开征的税种中,对收入分配起调节作用的税种,一般被认为是个人所得税。因此,2005年9月全国人大举行个人所得税“费用扣除标准”调整的听证会引起了社会各界的普遍关注。然而,2006年3月我国对消费税税目和税率的调整也引起了社会各界的关心,只不过多数人关心的是自己购买的商品价格是否受其影响,并且在一定程度上也直观感觉到消费税对收入分配有一定影响。那么,消费税作为主要的商品税是否具有对个人收入分配的调节作用?商品税税种设计的调节机制应如何配套?本文在这里做一些基本的分析和探讨。

一、商品税设计对个人收入分配的调节

所得税对收入分配具有直接的调节作用。因为所得税的设计本身就是以个人收入为纳税能力标准来体现的,人们可以直接感受和认识到。但是,商品税对个人收入是否也具有直接的调节作用?这就需要站在个人收入的形成(或取得)和使用两个方面来认识:一方面,从个人收入的形成(或取得)角度看,收入的多少体现纳税能力的大小,因此,所得税以收入为基础或标准来进行课征,从而达到一定的调节目的。同时,设计一定标准的起征点或费用扣除,设计宽窄不同的级距和累进税率,对不同收入者调节的深度和广度则会更加明显突出。另一方面,从个人收入使用的角度看,个人收入表现为对商品的购买能力或支付能力。在不考虑其他因素对商品价格影响的情况下单独看商品税对商品价格的影响:对商品课税会使商品价格直接上升,使不变的收入所购买的商品数量减少,从而对个人收入的使用结果产生相应的调节。如果将不同收入者购买不同类型商品的购买比重做相应分布分析,对不同类型的商品进行有选择的课税或不课税、课重税或课轻税,则产生调节不同收入者的效果会更加明显。

例如,我国今年4月1日实施的消费税改革中,对小汽车税率调整变动:

从税率调整情况看,越野车税负增加最大。以税率调整前一台排量为4.5升、价格50万元的越野车为例,按原税率计算:其税收负担为50万×5%=2.5万元,按新税率计算:其税收负担为50万×20%=10万元,如果不考虑其他因素,税率调整则会使其价格上升空间为7.5万元;相反,对一台排量为1.4升、价格8万元的小汽车而言,则会有价格下降为8万元×(5%-3%)=0.16万元的空间。由此可以看出,商品税的调整设计,在理论上存在着对不同收入者的收入使用结果具有一定的调节作用。

二、商品税的设计形式与调节个人收入分配的效果

商品税按着与价格的关系分为价内税和价外税。价内税是指商品税的税额属于价格的组成部分。消费者购买商品时看到的是商品的价格,看不到含在商品价格之中的税收,所以,消费者不知道自己是否支付了税收。价外税是指商品税的税额不属于价格的组成部分、是依附在商品价格之外。消费者购买商品时不仅看到商品的价格,同时也看到依附在商品价格之外的税收是多少。

商品税设计形式表现是价内税还是价外税,对个人收入调节是不一样的。从价内税的形式看,由于人们在购买商品时看不到税收,个人收入使用结果的差异与税收是否变化无法直接对应,对应的是商品价格的变化。所以,个人感觉不到税收的存在和调节,所感觉到的是商品价格的存在和调节。举例说明,假定商品价格是100,其价格构成为:成本为60、税收为20、利润为20;如果排除供求和垄断等等外在因素,仅从价格内在构成看,这三者都可以在一定程度和范围上推动价格的升降。具体情况分析为:(1)成本推动,成本变动而其他因素不变,成本为70或55,消费者购买商品时所支付的货币价值为110=70+20+20或95=55+20+20;(2)税收推动,税收变动而其他因素不变,税收调整为25或15,则消费者所支付的货币价值为105=60+25+20或95=60+15+20;(3)利润目标推动,利润目标变动而其他因素不变,利润目标调整为25或15,则消费者所支付的货币价值为105=60+25+20或95=60+15+20。所以,在这里必须明确,在价内税的形式下,商品价格的变化有税收调整的因素,同时还有许多非税收因素。

另一方面,从价外税的形式看,因为税收是依附在商品价格之外,消费者在购买商品时既要为价格支付货币价值、又要为税收支付货币价值。当商品的价格不变而税收调整变化时,那么,消费者购买商品时就要为税收的变化多支付,直接感受到税收对个人收入使用结果的调节。例如,假定商品的价格为100,税率为10%,消费者购买商品时所支付的货币价值为100+100×10%=110;如果商品价格不变,税率调整为20%或8%时,则消费者所支付的货币价值为100+100×20%=120或100+100×8%=108。在价外税的形式下,影响商品价格内在因素和外在因素,都会使商品价格在一定程度和范围上发生不同的变动,作为生产经营者从成本与利润的关系角度,既要考虑影响商品价格的各种因素,又要考虑税收因素;作为消费者从货币价值支付多少的角度,则考虑的是商品价格升降与税收调整变化,即是支付商品价格部分的货币价值多呢还是支付税收部分的货币价值多呢?

三、价外税的形式的商品税的设计对个人收入分配的调节

如果一个国家开征的商品税都表现是价外税的形式,那么又如何更加明确的调节个人收入呢?这就是在税制方面如何设计选择性税目和差别性税率的问题。

从税收横向公平原则角度出发,纳税范围越广泛、纳税人越普遍,税收公平性就越突出明显,即税目设计的越多、税收所能调节的空白和遗漏就越少。但是,征税对象普遍,只能解决横向公平问题,不能解决纵向公平问题。而对个人收入分配调节,即对收入差距调节,则更多地是体现在纵向公平方面。所以,对商品税而言,应是对课税对象(或税目)进行区别对待,即选择性地确定税目,方能体现对个人收入使用结果的纵向调节。

如何选择性地设计税目,对商品税的课税环节而言,首先应体现在零售消费环节课税;其次,对不同的商品有选择地纳入课税范围。例如,对生活必需品、尤其是大众性食品不以课税,可以设置专门的免税商场或专门的免税专柜;反之,设置课税商场和课税专柜,尤其是对高档消费品和奢侈品课税,其标准可以不定期调整。从恩格尔系数的角度讲,系数高的都是低收入者或家庭,他们对食品等最基本生活必需品的购买占收入绝大部分,基本上不涉足高档商品和奢侈品;相反,恩格尔系数低的基本都是高收入者或家庭,他们对基本必需品的购买占收入的比重很小,对高档品和奢侈品的购买占收入的比重相对大。当然,这里不否定在目前的必需品中也分出低、中、高的价格差异,这仍然改变不了高收入者对两类商品购买的基本比重情况。所以,对商品区分必需品和非必需品进行选择性课税,对不同收入者的收入使用结果产生纵向调节作用。

不同商品设计差别性税率课税对个人收入分配的使用结果纵向调节。在区别必需品和非必需品的基础上,对非必需品进行差别税率课税设计,即将非必需品进行分类分档设计高低不同的税率课税。例如,对非必需品划分为趋近必需品的和远离必需品的,与此对应设计低税率和高税率;对同一类非必需品划分为由低到高的不同档次类别,设计相对应的低到高的不同税率。这样,即使对非必需品课税,也会对不同收入者形成纵向调节的对应目的。当然,在价外税的形式下,对不同商品设计高低不同税率进行课征,其操作上有一定难度,同时,还会增加征税成本。但是,对不同收入者进行纵向调节的效果是十分明显的。四、关于我国商品税对个人分配调节问题

目前,我国的商品税体系基本设计是,对商品生产和销售的经济行为普遍开征增值税,对各种服务的经济行为普遍开征营业税,在征增值税的范围基础上有选择地开征消费税。从税收转嫁机理看,商品税的负担通过商品价格变动可以传递给最终消费者,即商品税的负担最终由消费者承担。从公众对商品税的一般认识角度看,商品税与自己利益直接相关的税种是消费税,而消费税是否调节个人收入的使用结果,并没有直接的认识和感觉。站在对个人收入分配调节的角度,不能不引发对我国商品税设计调整与改革的一些思考。

1.为什么我国的商品税设计是价内税的形式

长期以来,我国的商品税基本上是采取价内税的设计形式。1994年实行的增值税,虽然是以价外税的形式设计为主,但是进入零售环节后依然是价内税的表现形式。为何如此?经济改革以来,我国的税收设计所体现的目标尽管多元化,其财政目标仍然是第一位的。由于我国是一个经济发展中国家,商品税是我国的主体税种,其财政地位举足轻重。所以,在设计商品税的表现形式方面,在考虑征收机关的可行性操作基础上,非常注重纳税人对税收的接受程度和可能接受的形式。因此,我国的商品税一直采用价内税的设计形式。

以价内税的形式所体现的商品税,从税负转嫁的传递结果看,也会对不同收入者产生收入使用效果的调节作用。正如前面曾分析到的那样,价内税对个人收入的调节会出现两种逆向结果:第一,纳税人感受不到税收的调节;第二,非税收因素掩盖税收作用。从纳税人对税收的认识和感觉到是税收调节的角度看,我国的商品税应从价内税的形式转换为价外税的形式。

2.我国的消费税虽然是选择性税目,为什么没有明显的调节效果

我国这次消费税调整,由原来的11个税目调整为现在的14个税目,对资源性产品和高档奢侈品增加了税目,体现国家对自然资源、环境保护以及调节收入分配的政策。虽然,国家对有些高档奢侈品纳入到征税范围,如对于高档手表、高尔夫球及球具、游艇、高档护肤品等涉税商品来说,消费税具体如何征收、“高档”商品究竟如何界定等政策细则,对许多人都是不明确的。同时,这些商品的消费群体对价格的敏感度比较低,市场抑制作用也不十分明显。从另一方面看,这些高档消费品的价格上扬后传递给消费者,消费者也并非认为是税收调整的结果。其主要原因,一是,消费者看到的是商品价格变化,不是税收的变化,即价内税的表现形式结果;二是,我国的消费税基本上是在产制环节课征,即对生产者课征,不是在零售环节直接对消费者课征。

3.是否可以从产制环节课征转换为消费零售环节课征

从对纳税人收入使用的调节效果看,商品税应在零售消费环节课征,同时,与其配套价外税的设计表现形式。但是,这里要涉及到征管技术与水平、征管成本、人们的观念与接受程度等几个方面问题。首先从征管技术和水平看,在产制环节课征,征收机关比较容易掌握和操作;在零售消费环节课税需要征收机关对零售环节资料进行比较全面准确地掌握,这就要求征收机关的征管技术和水平要有比较大的提高。其次从征管成本看,在产制环节课征比在零售消费环节课征简单易行,所以,在产制环节课征成本比在零售消费环节课征成本低。再次,从人们的观念和接受程度看,在产制环节征税是对生产者课征,如果生产者通过提高商品价格的方法可以将税收负担转嫁给消费者,这样的结果是,消费者接受的是商品价格变化,而不是接受税收的变化。由于在产制环节课税使消费者无感觉,这对纳税意识比较差、对税收逆反心理比较强的社会下,是适宜的。

4.是否到了人们接受从价内税转换到价外税的时候

从2006年3月消费税调整所引起的各界关注以及效应看,这次消费税调整引起社会各界比较广泛的关注和关心,除了税收变动会对生产者和消费者的利益发生改变的经济作用之外,我认为,还有两个方面的作用显示:一方面,从企业的角度看,越来越多企业关注和关心国家经济政策、尤其是税收政策的变动。这种情况说明,我国市场经济体制的建设越来越规范,企业赢利的渠道、方法和表现形式也日益规范化。所以,国家经济政策的调整和变化、尤其是税收政策的调整和变化,已经成为影响企业经济行为的重要和直接因素,各个企业现在已经充分地认识到这一点。另一方面,从消费者的角度看,越来越多地关注国家税收政策调整与自己利益变化之间的对应关系。2005年9月全国人大举行个人所得税听证会,引起全国各阶层的普遍关注。从公众对个人所得税和消费税调整变化的关注情况看,我们认为,我国的商品税表现形式转换已经到了比较可行的阶段。

5.我国商品税体系是否要重新设计

目前我国的四大商品税,即增值税、消费税、营业税和关税,增值税是对商品生产和销售进行课征,当然,也有部分是对劳务课征,即加工、修理和修配,在此处与营业税的课征范围形成交叉;同时,营业税中对转让无形资产和销售不动产进行课征,也形成与增值税课征范围的交叉。消费税是在增值税普遍课征范围基础上选择部分税目进行再次课征,具有很强的目的性和政策性。营业税是对劳务普遍课征。

从我国的商品税设计体系来看,存在着一个巨大的制度设计缺陷,即增值税和营业税课征范围交叉问题。如果从理论角度讲,实际上有一个思想认识问题,即对劳务的主体劳动力是否属于商品。从价值形成、递延或扩展的角度,或者说从商品价值的生产和传递角度看,对商品无论是有形的还是无形的,其价值生产和递延或扩展,都应用一个税种普遍课征。对我国来讲,就是用增值税普遍课征,取消营业税。在普遍课征增值税的基础上,对部分范围进行有选择地课征消费税。

站在调节个人收入分配的角度讲,通过商品税设计来调节收入分配,应把增值税作为普遍横向调节的主体税种,在此基础上把消费税作为纵向调节的主体税种,其它商品税应在此框架下作为补充税种。

参考文献:

[1]蒋晓蕙、张京萍.论税收对收入分配调节的效应[J]税务研究,2006,(9):8-12

税制设计的基本要素篇2

关键词：可持续发展  税负政策

一、可持续发展与税负水平的关系

经济决定税收，税收反作用于经济；经济要实现可持续发展，必然要求与经济紧密关联的税收符合可持续发展的要求，即政府筹集的税收收入应尽可能地满足其实现职能的需要，同时又不至于损害经济的发展，影响其未来的需要，这就要求税收收入应适度，税负水平的设计应合理，不能杀鸡取卵，竭泽而渔。根据西方经济学家的观点，税收是有极限的，税率设计过高，不一定能增加税收收入，反而有可能减少税收收入，因为企业和个人将减少劳动和资本的投入，并可能转入“地下经济”，国家的税基将缩小。因而，要保持经济的良性运转，政府设计的税率与实际征收的收入不应超过税收的极限。

从资源配置的角度来看，可持续发展是资源得到最优配置的发展。在一定时期，社会创造的财富总量是一定的，政府拿的多一些，则企业、个人拥有的就会少一些，至于谁拿的多一些，关键是看谁使用资源更为有效。只有把有限的经济资源配置在最有效率的部门，才能给社会创造更多的产出，经济的可持续发展才有保障。从理论上讲，税负水平有一个最佳点，在这一点上，政府能够筹集到实现其职能需要的收入，同时又不至于抑制企业的活力，影响劳动者工作积极性和创造力的发挥；对经济的干扰最小，税收的额外负担最小，这一点是最有效率的点，这一税率也就是理论上的最优税率。但在实际中要寻找这一点却是极不容易的。最优税率受一国的经济发展水平、经济体制、经济结构等多方面因素的制约，其中经济发展水平是最具有决定性的因素。从世界各国的实践来看，发达国家的宏观税负水平在30%以上，发展中国家的宏观税负水平在20%左右被认为是合适的。

在当今世界经济全球化趋势不断加快的形势下，一个国家税负水平的设计越来越受别国、特别是与其有竞争关系的国家的影响。对于任何一个国家来讲，资本和人才都是经济和社会实现可持续发展的重要因素，而资本和人才，特别是高素质的人才又最具有流动性。在资本利润率平均化规律的作用下，税往低处流，资本、技术、人才必然流向税负水平低、收益率高的国家和地区。所以，在保证能满足政府实现职能需要的情况下，制定较低的税负水平，对于提高本国对资本与人才的吸引力，增强其国际竞争力是非常必要的。

二、我国的税负水平分析

税收制度确定了，则税收收入占gdp的比重也就随之确定。纳税人按法定税率和计税依据计算的应纳税额占其盈利或各项收入总额的比率为名义税负率；纳税人实纳税额占其盈利或各项收入总额的比率为实际税负率。名义税负率一般高于实际税负率，导致名义税负率高于实际税负率的因素主要有税收优惠、税收征管水平等，其中，税收征管水平是最为重要的因素。

为了分析我国名义税负率与实际税负率的差异，并进而分析我国的宏观税负水平，我们根据近几年来《中国统计年鉴》上的工业增加值率、成本费用利润率等指标建一模型，简单地测算一下在国民经济中占有举足轻重地位的工业制造业，如果诚实纳税，其工业增加值部分承担的税负水平，以此推算我国税制理论上的税负水平。

假定某地新建一内资生产企业，经营期为10年。该企业投资规模为4000万元。从投产的第一年到经营的最后一年，该企业每年的销售收入均为6000万元，每年购进的原材料为4200万元，进项税额为714万元。该企业每年发生的其他费用为：职工200人，每人工资费用2000元/月，全年共计480万元；城建税及教育费附加共计30.6万元，土地使用税共计2万元；业务招待费20万元；其他税法允许列支的费用共计668.4万元。该企业的增值税税率为17％，土地使用税税率为2元/平方米；城建税及教育费附加分别按应纳增值税额的7％和3％缴纳；由于是新办企业，该企业享受免缴企业所得税一年的优惠，其企业所得税税率为33％。该企业从第1年到第10年纳税情况见表1.

上述测算尚未考虑生产应税消费品的工业企业情况，对经济中的重复征税、对gdp存量征税等因素也未考虑进去，即便如此，我国制造业的工业增加值税负率在正常年份下也达到了35％以上。如果将上述因素考虑进去，则工业制造业的理论税负水平应在40％以上。建筑业的税负略低于制造业，二者的差异主要表现在建筑业适用3％的营业税，而制造业适用17％的增值税，按上述模型设计，制造业的增值税税负率为4.85％。由于制造业在第二产业中占据主导地位，则基本可以推断第二产业的理论税负水平在40％左右。第三产业与第二产业在税负水平上的差异主要表现在营业税和增值税税负水平的不同，我国对第三产业不同的行业规定了从3％～20％不等的营业税税率，而第二产业的增值税税负率平均为5％左右。此外，第三产业的利润率高于第二产业，其所得税税负高于第二产业，总的说来，第三产业的税负设计水平应与第二产业相当，即在40％左右（实际中，第三产业税负水平低于第二产业主要是因为税收征管方面的原因）。第一产业的税负水平较低，但由于其在gdp中所占的份额不大（2001年仅占15.2％），对整体税负水平影响不大。将第一、第二、第三产业的税负水平进行加权平均，以此推算，我国税制设计的宏观税负水平（即税收收入占gdp的比重）应在35％以上。而实际上，2001年，我国的宏观税负水平仅为15.8％。名义税负水平与实际税负水平相差一倍以上。名义税负与实际税负相差过大，除了税收优惠方面的原因，最为重要的就是税收征管中存在的问题了。

再比较我国与美、英、埃及三国的主体税种、税基及税率设计情况（见表2），不考虑经济结构等方面的差异以及税收征管的因素，我国的宏观税负水平也应在30％以上。

我们再比较世界各国的企业所得税、个人所得税的税率水平。经过世界范围的减税浪潮，目前，发达国家的公司所得税税率一般在30%～40%之间，德国的公司所得税税率已降至30%以下；发展中国家的公司所得税税率一般不超过35%，相当部分国家或地区的公司所得税税率已低于30%；大多数国家的个人所得税最高边际税率已低于40%.我国目前实行的33%的企业所得税税率，最高边际税率为45%的9级超额累进个人所得税税率在国际上已属于较高水平。

我国的名义税负率设计过高，而实际税负率偏低，还可以从我国税收收入的超经济增长现象中得到佐证。自20世纪90年代以来，我国的税收收入连年超经济高速增长，特别是从1998年以后，税收每年增收超过1000亿元，边际税率达20%～40%，2001年税收收入占gdp比重已达15.8%，比“八五”末期提高了5个百分点。对于我国税收的超经济增长现象，理论界和实务界都给予了各种解释，但我们认为，最能解释此现象的原因是由于我国税收征管水平的落后，经济中存在大量的偷逃税现象，导致实际税负率远未达到税法设计的名义税负率，所以，国家一加强税收征管，税收就连年超经济大幅度增长。随着税收征管水平的提高，税收收入占gdp的比重必然会越来越大，我国的名义税负率与实际税负率将逐步接近。

我们再看看我国企业的实际负担水平。尽管我国的实际税负水平（税收收入占gdp比重）不高，但由于我国政府收入机制的不规范，政府实际取得的收入除税收收入外，还包括预算内非税收入、预算外收入、制度外收入。按照2000年的数字测算，能够统计到的前三种中国政府收入总计为26314.87亿元，占gdp 的29.43%.按照有关专家的估计，我国制度外收入占gdp的比重至少在5%以上，再加上制度外收入，政府收入占gdp的比重达到34.43%，即政府的各种税外收费几乎接近gdp的20%.以此推算，诚实纳税的企业缴纳的各项税收和费用可能占其创造的增加值部分的60%，或者其产值的18%.如此高的税负水平，很难想象企业能够充满活力，更不用说在国际竞争中取得有利地位了。

三、我国的税负状况对经济的影响

我国企业较高的负担水平必然会压抑企业和个人的活力，导致经济绩效的丧失，并进而引起资本和高素质人才的外流，给国家的经济发展带来极其严重的影响；过高的企业负担水平会降低我国企业的国际竞争力，影响经济增长的质量；过高的企业负担水平也会导致“地下”经济活动猖獗，破坏国家的市场经济秩序，影响国家正常的经济活动（据有关专家估计，我国“地下经济”的规模已达gdp的20%以上）；过高的企业负担水平实际上是用政府部分地取代了市场配置资源的行为，必然会降低整个社会经济资源的配置效率，使资源配置低效或无效。我国税制设计的名义税负率过高，而实际税负率偏低，将使诚实纳税的纳税人税负水平明显高于偷逃税款的企业，税收公平难以实现，企业间的平等竞争受到威胁，税收的效率也难以得到实现；由于经济中偷逃税行为发生频繁，这将动摇社会的诚信基础，给经济发展造成不良影响。我国的税负状况实际上已对我国经济的可持续发展、对税收的持续稳定增长构成了威胁，尽管从短期来看，这一影响表现得尚不够明显，但从长远看，我国的税负状况是很难支撑经济持续快速增长的，改革我国的税负政策是实现经济可持续发展的客观要求。

四、结论及建议

从上面的分析可以看出，要实现我国经济的可持续发展，必须对我国的税负政策进行调整。根据世界税制改革的基本趋势，我国税负政策的设计，应按照“宽税基、低税负、严管理、重处罚”的原则，实现由“重税轻管”向“轻税重管”转变；在规范政府收入分配机制的基础上，大幅降低我国的税负水平，使我国名义税负率与实际税负率尽量接近，企业的负担水平与实际税负率尽量接近。

第一，进一步推进税费改革，规范政府收入分配机制，使税收真正成为政府取得收入的主渠道。

第二，在税费改革取得成效、政府收入分配机制完全理顺的情况下，大幅度降低我国的税负水平。

对于增值税，应在维持其税率不变的情况下，减少优惠，使其成为一个真正规范、中性、公平的税种。具体措施包括取消收购农产品、废旧物资可以抵扣的规定，取消运输发票可以抵扣的规定，取消对校办企业、福利企业等的增值税优惠政策，取消外商投资企业采购国产设备退还增值税的优惠政策等。

对于企业所得税，应在统一内外资企业所得税的基础上，降低税率，同时减少税收优惠。考虑到我国的经济发展水平和世界各国的企业所得税税负状况，我国统一后的企业所得税税率以不超过25%为宜，同时，应增加对中小企业的税收优惠，中小企业的税率可以降到15%左右。

对于个人所得税，无论是从国际比较来看，还是从我国的经济发展水平和居民收入水平来考察，我国居民的个人所得税税率都有降低的必要。这也是吸引高素质人才、提高我国国际竞争力的需要。考虑到降低个人所得税税率并减少级距已成为个人所得税改革的总趋势，我国个人所得税的最高边际税率应降到30%以下为宜，级距最好不超过5级，同时应增大个人所得税的税前扣除标准。

当然，降低企业的税负水平应同加强税收征管相联系，否则，税率的降低是难以持久的。

参考文献

（1）四川省国家税务局课题组《清理税收优惠，实行国民待遇原则》，《经济学家》2000年第6期。

税制设计的基本要素篇3

关键词：税收成本；征管模式；税收法制；税收环境

1776年英国古典政治经济学家亚当·斯密，在其代表作《国民财富的性质和原因的研究》中就提出了著名的税收四大原则，即“平等、确实、便利和最少征收费”。斯密对于税收成本概念的主要贡献在于他完整地提出了“最小征收费用”的原则，即“一切赋税的征收，须设法使人民所付出的，尽可能等于国家所收入的”，并突破了税收成本仅限于有形费用如税务费用、纳税费用等的范围，涉及到课税经济效应的领域，这体现在他分析人民付出与国家收入不等的第二条原因中，即“它（指税收）可能妨碍了人民的勤劳，使人民对那些会给许多人提供生计和职业的事业裹足不前，并使本来可利用以举办上述事业的基金，由于要缴纳税款而缩减乃至于消灭。”斯密的这一重要思想对现代税收理论产生了深远的影响，在税收工作中不仅要税收收入列为首位，同时还要考虑税收成本。

所谓税收成本，是一定时期内国家为筹集税收收入而加诸社会的全部费用和损失。税收成本按其影响范围又有广义和狭义之分，狭义的税收成本一般指征税成本；广义的税收成本除征税成本、纳税成本外还包括税收经济成本。征税成本是指税务部门在实施税收政策、组织税收收入、开展税务检查所投入的各项费用；纳税成本是指纳税人为履行纳税义务所付出的费用；税收经济成本是指在实施税收政策和征管措施过程中对经济产生的效用损失。

一、目前我国税收成本的现状及原因分析

随着社会主义市场经济的不断完善和发展，税收成本随之增加亦属正常，特别是1994年税制改革后，两套税务机构的分设，无论从人员机构、办公场所，到交易工具、业务经费等都必须增加投入，不论其来源于中央财政或地方财政，总体上税收成本都是要增加的。由于经济和技术等方面的原因，我国的税收征管水平与发达国家和地区相比，仍比较落后，税务人员具体业务能力及执法水平也较欠缺，跟不上征管改革的发展需要，税收征收管理中的效用不广，现代化程度不高。另外，各级税务机关在征管机制设计上，出发点往往是最大限度地组织税收收入，而不是力求以最小的税收成本业换取最大的收益，税务机关为了便于监控、避免税收流失制定了许多严密甚至苛刻的征管制度，这些都会给纳税人履行纳税义务带来很多不便，增加了税收成本。

据有关资料显示，目前发达国家的税收成本一般在1%至2%，低的如意大利为0.5%，美国为0.6%，日本为0.8%；高的如加大拿大为1.6%，法国为1.9%。我国由于长期对成本和效率问题缺少系统的认识，自然也就谈不上广泛运用，因此，税务部门一直没有进行专门的成本计算，税收总成本的高低，分税种成本的高低始终没有一个准确的数字可供考核和参考，据散见于各类报刊的资料显示，我国各地区税收成本有说5%至6%的，有说7%至8%的，各案调查有说达20%的，无一定论，而且差距悬殊，我国各地区税收征收成本大致与经济布局相吻合，东部及沿海地区较低，为4%至5%，如山东为4.3%，广东为4.7%，西部及欠发达地区较高，为10%左右，如内蒙古为9.6%，贵州为11%；中部地区大致为7%至8%，但北京较低为4.6%。

二、我国税收成本偏高的形成原因分析

我国税收成本之所以偏高是有诸多因素结合起来的。

（一）税收法制不健全

依法治税是依法治国基本方针在税收领域的具体体现，是现代税收事业的基础和发展。新中国成立以前我国长期处于封建社会，人治思想严重，法治观念淡薄，在税收上表现为无法可依或有法不依，加上税制不健全，法规漏洞多，偷逃税或越权减免税现象严重。1994年我国实行的新税制，多数以条例形式出现，法律地位不高，有许多问题还没有规定或规定不清，税目、税率过于复杂，税收政策变化频繁，在税收征纳过程中易产生分歧，具体操作很复杂，增加了税收征管难度，使税收成本加大。从现行税制的税种设置来看，现行增值税、土地增值税及企业所得税的应纳税款的计算和申报缴纳制度都较为繁琐，不利于纳税人简单明了的缴纳税款，提升税收成本。特别是目前我国设置国、地税两套税务机构执行税务管理，从某种程度上讲，确保了中央与地方的税收收入，但这种重复管理、征收、检查和复杂的税收制度，都无疑加大了征税成本和纳税成本。

（二）税收环境方面的原因

从经济环境看，在走向市场经济之初的现实经济运行中，滋生了大量的“地下经济”，由于信息不灵、政策的贯彻难度大，给税源的监控带来很大困难，税务机关要把潜在的税源变成收入就必然要加大税务要素的投入，增大了征税成本．从社会环境看，1994年的税制改革，使中央与地方政府之间的责权利关系逐渐明确，相应地由财政利益分配引发的政令不通现象日益严重，表现在一些地方过多考虑部门利益和地方利益，强行收费，弱化收税，甚至越权减免税，造成国家税收流失，弄虚作假，虚报浮夸，追求所谓政绩而不顾税法的严肃性，严重妨碍税收执法．从文化环境看，由于尚有很多纳税人法制观念和纳税意识很差，税收法规的执行不仅得不到纳税人和社会各界的大力支持，反而有人千方百计地逃避纳税义务，有的甚至抗拒、敌视税务执法行为，这必然会为税务机关依法治税带来难度，为了维护税法尊严，税务机关必须加大税务要素的投入，结果导致征税成本的增加。虽然新税收征管法中规定了税务机关同其他政府管理机关实行信息共享。但各职能部门的配合不够，税务部门与工商、公检法、银行的有关数据达不到共享，有关信息目前不能实行联网，一些政府管理机关为了部门利益会导致国家整体税收政策落实遇到阻力，使税务机关为全面掌握纳税人情况，加强监督而加大税收成本支出。

（三）税务人员素质方面的原因

税收征管和正常纳税秩序的维护，要依靠广大税务人员。税务人员素质的高低，直接影响着执法水平和执法效果。目前，我国税务人员的综合素质不是很高，受教育程度低，专业人员少，据有关资料显示：国税系统税务人员研究生学历以上仅占0.08%，大学文化程度占4%，大中专的占57%，高中以下的占38%。尽管各级税务机关均已配备了一定数量的现代化办公设备，但由于目前缺乏既精通税收业务又掌握现代化科技的税务人才，计算机的应用仅限于征管方面业务的操作，但是在此基础上的稽查选案的计算机处理仍缺乏充分、完整和有效的数据依据，大量的工作仍需要人工来完成。随着国家有关法律的完善，一些规范税务机关的如行政处罚法、行政复议法、行政诉讼法、行政许可法的颁布和实行，税收工作中不但要求重实体，更要加强程序的规范，因此税收工作需要一批高素质，懂税收、会计、计算机的复合型人才。因此税务机关需要加强培训力度、并且引进高素质的人才。而这都会加大税收成本支出。

四）纳税人纳税意识方面的原因

虽然经过多年税收宣传，全社会整体纳税意识有所提高，但在市场化进程中，许多新办企业、新兴业户对税收的本质功能仍缺乏应有认识。农村地区、零星税源分散隐蔽很多私营业主、个体业户账证不全，迟迟不办理登记。使税务机关无法实行税务监控．还有的增值税一般纳税人，对税务系统采用的IC卡、数据采集器等电子申报手段不能适应．落后的办税能力与高科技电子申报的反差很大、制约了税收征管改革的进程。纳税人素质参差不齐、影响了整体纳税质量，干扰了市场经济要求的公平竞争秩序，是制约税收征管效率的主要因素。

（五）其他方面的原因

因征税而导致私人经济利益损失大于因征税增加的社会经济利益，就会发生税收在资源配置方面的额外损失；如果税收对市场经济运行产生了不良影响，干扰了私人的生产和消费决策，即发生了税收在经济运行机制方面的额外损失。

三、降低税收成本的途径及措施

（一）树立降低成本、提高效率的责任意识

要降低税收成本，必须首先解决思想认识问题。成本观念并非是企业的专利，税务机关也要强化成本观念，那种不计投入，不问产出，只求完成任务的观念是与市场经济的效率要求背道而驰的。长期以来，税收征管工作被视为纯粹政府行为，税务部门为完成税收计划，保证应收尽收，不惜一切代价增加人员、增设机构，造成税收成本过高。因此，必须在思想上彻底摒弃过去的“无本治税”的旧观念，增强税收成本意识，把税收成本观念贯彻到税制改革、征管机构改革和税收日常管理之中，科学地进行税收成本的预测、决策、计划和考核，变税收粗放型管理为集约型管理，变人海战术为现代化管理，变进一步明确税务经费的支出去向和结构，促进税收机关采用更科学、更有效的手段，充分挖掘税务部门人、财、物的潜力，使税收工作达到最优化。作为税收事业的决策者和管理者，应适应市场经济要求，树立税收成本观念，既注重税收事业发展，又考虑税收成本的优化和节约。

（二）建立科学、现代化的征管模式，努力提高征收效率

首先，税制设计要考虑税收成本。世界各国税制改革的成功经验表明，税制结构和程序的过分繁杂，会加大税收成本，使税收征管弱化，薄弱的税收征管反过来又损害了所期望的税制结构的有效性。如在划分中央和地方税收时应尽可能减少交叉，避免两套机构的摩擦损失效率；应尽可能共用税基，节约征管稽查费用；另外税种、税目、税率的设计应尽量简洁。

其次，要建立科学、高效的征管模式。2003年，我国税务总局明确提出要深化税收征管改革，进一步建立和完善“以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查，强化管理”的税收征管模式，较原有模式更突出了“强化管理”的要求，强调进一步优化和重组税收业务，科学设计业务流程，明确职责分工，加强协调配合，建立完善的、操作性强的岗责体系，最终达到提高税收征管效率。在改革的过程中，税收成本提高是不可避免的，但是随着征管改革的逐步完善，在提高征收效率的同时税收成本必然不断下降。

最后，深化税收征管改革就是要建立科学、现代化的征管模式，适应现实征管环境，充分利用现代化的征管手段，统一开发征管软件，统一规范征管业务流程，使办税程序公开、简化，大力推广电子申报、邮寄申报、申报等多种电子申报方式和方便、快捷的税款缴纳方式；建立联系密切的网络，与工商、银行、企业等单位联网，通过计算机网络，实现数据共享，有效进行现代化的严密税源监控、征管；加强税务稽查，加大惩罚力度，增加纳税人违反税法行为的风险成本，促进全民遵守税法。

（三）调整优化结构设置，全面提高税务人员素质

首先，税务机构设置必须打破行政区划的框框，其机构和人员密度应视税源而定，撤并部分收入规模小的税务所，全面推广实行多元化申报纳税以降低税收成本，从根本上控制机构膨胀、人员增长过快等问题。其次，调整税务人员分布，职能分工应上粗下细，这样既能强化管理、堵漏增收，又能提高效率、降低成本。第三是要尽可能地扩大管理幅度，减少管理层次。最后，合理设置各级税务稽查机构，充分发挥稽查职能，防止稽查机构的重设和虚设。此外，税务机关要切实更新工作理念，改变传统的管理办法，积极争取各级政府的有力支持，密切与公、检、法及工商、财政、银行、海关、质检、电信等各有关部门的配合和信息沟通，实现信息共享，从而降低税收成本，为纳税人提供更为优质高效的纳税服务。

人力的节省是最大的节省，人力的浪费是最大的浪费，要降低税收成本，必须建立一支素质高、业务精、敢打硬仗、高效廉洁的税收队伍。针对一部分税务干部还不能适应工作需要的情况，应该大力举措致力于提高税务人员的政治业务素质，从培训现有人员和引进人才两方面入手，通过多种形式多种渠道进一步加强干部政治业务培训，提高政治素质和业务技能和执法水平，拓宽知识面，掌握现代化管理手段，提高政策水平，努力实现一支思想成熟、业务精通、纪律严明、作风过硬、文明高效的税务干部队伍，使税务行政管理人员更适应现代化的税收征管条件。

（四）加强税收法制建设，改善税收环境

加强法制建设主要是解决税收法制和税收执法存在的问题。在当前我国市场经济体制不健全，公民自觉纳税意识不强，良好的治税环境尚未真正形成的情况下，税务机关应该依法治税，依率计征，严格执法。首先要制定科学进步的税收法律制度，提高税法的级次，增强税法的刚性与震慑力，降低税收机会成本；其次要建立完善的协税护税网络，走税收工作社会化路子，调动一切可调动的力量，积极营造机关部门配合的环境，加大税法宣传力度，增强全体公民的税收法制意识；其三坚决治理地方领导对税务执法的干预；最后要完善税收司法制度，健全税务司法保障体系，组建税务警察队和设立专门法庭，严厉打击涉税犯罪，提高税务行政执法效率的执法质量。

税制设计的基本要素篇4

[关键词]税种结构；优化策略；国民经济运行；优化税制理论

一、新时期税种结构优化的基本标准

税收作为“体现着表现在经济上的国家存在”①，它天然就和政治与经济两大问题联系在一起，因而研究税收问题自然离不开政治和经济，必须以此为基本出发点，税种结构优化也应从政治与经济这两个层面来界定。检验一种税收是否优化的传统标准是帕累托效率标准，并以此为依据从经济效率和社会公平两个方面来定义最优税收，但其舍象掉了两个重要因素②：一是舍象掉政府税收收入充裕与否因素，从而在税收收入既定的假设前提下来探讨税收对经济效率目标与社会公平目标的实现程度；二是舍象掉税收征收管理技术可行与否因素，从而在税收征收成本既定的假设前提下来探讨税收制度设计对其需要的满足程度。因此，从政治与经济两个方面来界定税种结构优化，更为直观和科学。政治方面的内涵除了税收负担分配最符合社会公平准则以外，还应包括国家机器运转所需收入的最大满足；经济方面的内涵除了税收对经济运行的扭曲程度最小以外，还应包括税收征管效率的最大提高。根据税种结构优化的内涵界定，其包含的内容主要从以下六个方面来确定：一是政府所需要税收收入如何通过各税种来实现，每个税种应承担多大的税收份额才最为科学；二是现行税制应该设置多少税种，每个税种应如何分布才最为合理；三是现行税制中应包含哪些税种类型，某一类税如何设计才能最好地实现某一税收政策目标；四是税种的税率高低应如何确定，怎样设计才能在收入与激励上寻求最佳的均衡点；五是税种的征管构成是否科学，现有的征管技术水平是否与税种设计的要求达到高度的一致性，理论与现实是否同时兼顾；六是税种与税种之间的关系如何科学地协调，以达到最大合力的发挥而不致于相互抵消。如果能同时达到以上要求，则税种结构才能称得上是优化的税种结构，否则就是一种非优化态势。由此可见，税种结构优化也就是通过税种及其各要素的设计来使税种数量、税种类型、税负高低、税种关系科学化与合理化，从而形成一个多类型、强功能、广税网的税种体系，最终达到实现诸税收政策目标的目的。

①　《马克思恩格斯全集》第四卷，人民出版社1958年版，第342页。

②　许建国：《中国经济发展中的税收优化目标与改单思路》，载于《管理世界》1996年第6期。

二、目前税种结构优化的相关理论依据

（一）国民经济运行与税种结构优化

税收作为经济运行的一个子系统存在于国民经济运行的总系统之中，它通过对货币资金分配的介入来影响和作用于国民经济的运行。美国财政学家马斯格雷夫首次从市场经济条件下国民经济中的社会流转过程入手，对税种在国民经济运行中的税种分布点以及课税对象选择进行的研究，则为科学搭配税种和正确选择课税点提供了基本思路。马斯格雷夫认为：在由企业部门和家庭部门所组成的整个国民经济系统中，货币资金以要素市场、资本市场、消费货物市场、资本货物市场为媒介，形成周而复始的货币流量循环，政府税收就产生于这个循环系统之中。在各不同循环路径上选择课税点或课税环节进行征税，而形成不同类别的税种，并对经济运行产生不同的经济影响。根据这些影响可设计出组成税制的主要税种，如个人所得税、公司所得税、营业税、社会保障税、消费支出税等，进而构成一个有机的税种结构。然而，具体到现实的税种结构中，因为在不同课税点上设计的不同税种可能会产生相同的课税效果。一方面存在税收等效现象，如对货物市场上的买者与卖者征税、对要素市场上的供给方与需求方征税，都会对税收收入、毛价与产量产生相同的效果，进而会产生交叉征收或相互替代的可能；另一方面，两部门经济运行流程图只能展现主要的税种，而不能完全揭示整个税种体系中的所有税种，未能体现对财产持有和转移的课税以及对受益行为和外部不经济行为的课税。

（二）税收负担分配与税种结构优化

税收负担分配是税收理论与税收实践中的一个永恒话题和争论焦点。纵观税收理论的发展历史，在税收负担分配问题上主要存在两种不同的主张：一是税收利益税。这一主张认为，税收是对市场价格机制的模拟，故又称税收价格，社会成员所负担的税收份额是对政府提供公共服务所付出成本的一种补偿，因而个人应按在国家保护下所获得的收益大小来按比例负担政府税收，做到受益大者多纳税，受益小者少纳税。二是支付能力说。认为要达到公平负担状态，社会成员必须依据各自的纳税能力大小按累进税率来负担国家税收，做到能力大者多纳税，能力小者少纳税。在以上两种理论主张中，均是以所得作为衡量受益大小或支付能力大小的标准，因而得出两种不相容的政策主张。按照受益原则，对所得的大小必须按比例税率进行课征，而按照负担能力原则，对所得的大小又必须按累进税率进行课征，同时由于对所得的协调而不承认财富的自然分配状态，因此其片面性是显而易见的。而现代财政学理论认为：在税收负担分配问题上，既不能单纯以受益原则为依据，也不能单纯以支付能力原则为依据；在税种的设计上，既要存在按受益原则为依据而设计的税种，又要存在按支付能力原则为依据而设计的税种；在受益或支付能力的衡量标准上，不能仅仅局限于所得标准，对受益原则采用消费标准，而对支付能力原则则应采用所得与财富的综合标准。因此，从税收负担分配的角度得出税种体系与结构的设计原则：税种体系与结构只能由流转税、所得税和财产税等3个系列所构成，流转税体现受益原则，所得税和财产税体现支付能力原则。

（三）有效税制理论与税种结构优化

有效税制理论是由任国际货币基金组织财政事务主任的维托。坦兹所提出的衡量税制的有效性的8个质量特征所构成①。其目的是为了估价税制的有效性，提出诊断税制的检验方法。具体可归为三大类：一是反映税种收入结构的指标，如集中性指标、分散性指标；二是反映税种要素设计的指标，如从量性指标、客观性指标；三是反映税收征管：质量的指标，如税基侵蚀指标、征收时滞指标、强制执行指标、征收成本指标。具体内容体现在三个方面：一是在税种收入结构方面，有效税制理论认为：在一个良好的税制中，相对少量的税种和税率就能承担筹集大部分税收收入的任务，在整个税种体系中存在不到4个主要税种或税率来确保大部分税收收入的获得。与此同时，还必须减少小税种对税制的干扰，将收入少的小税种数量保持在最低限度。通过收入集中度的提高和分散度的降低，可以提高税制的透明度。二是在税种要素设计方面，有效税制理论强调：从量税在整个税制中的比重严重影响税制的收入弹性以及抗通货膨胀干扰的能力，对从量税的高度依赖会对税制产生较大的负面效应。同时有效税制理论也指出，为提高税制对经济波动的适应性，应减弱对从量税的依赖以及淡化主观评税的色彩。三是在税收征管质量方面，有效税制理论主张：一要减小税基的侵蚀程度；二要降低税收征收时滞；三要加强税收征管；四要降低税收征收成本。总之，一个有效的税制所应达到的质量标准是：高的集中性指标；低的分散性指标；低的税基侵蚀指标；低的征收滞后；高的客观性指标；低的从量性指标；适当的罚则；低的征收成本。

（四）优化税制理论与税种结构优化

从古典学派到现代供应学派，许多西方经济学者一直致力于研究和探讨优化税制问题。真正意义上的“优化税制理论”的贡献就在于系统研究了不对称条件下的税收激励理论问题。优化税制理论认为：充分、完全、对称信息条件下的优化税制形态只能是一种理想化的参照系，在不对称信息的现实条件下，无法获得完全“中性”的税收工具，运用“扭曲性”税收具有不可避免性。在“最优税收”不能满足的条件下，我们的现实选择就是通过对各种不同扭曲程度的税收工具进行比较，从而选择扭曲程度最小的税收，运用“次优理论”来指导税制的设计。在公平与效率问题上，优化税制理论突破了传统研究方法中顾此失彼的现象，即从理论上探讨了效率、公平与财税收入这三大方面的协调问题，又在实践中同时运用公平与效率原则来指导税制建设，强凋信息对税收征管的约束同样也是优化税制理论的一大特色。

①　维托。坦兹：《有效税制的质量特征》，载于《税收译丛》1998年第3期。

三、现阶段我国税种结构的优化措施与途径

我国的税收制度自改革开放以来进行了两次较大规模的改革。通过这两次税制改革，尤其是1994年的工商税制改革，使得我国的税种结构得到了较大程度的优化，初步形成了与社会主义市场经济相适应的税种体系与结构。总的来看，我国税种结构仍存在一些不足之处：一是税种在国民经济运行中的分布不甚合理。现有税种对捕捉经济活动税源的能力十分有限，有许多重要的税种仍处于严重的缺位状态。税种之间的协调性较弱，税种与税种之间的冲突、税收的交叉征收以及经济性双重征税现象在全国税制中仍普遍存在，某些税种对国民经济发展产生了较大的负面影响。二是我国税种结构框架存在较大的缺陷。—个优化的税种结构中所包含的税种只能是流转税类、所得税类和财产税类。财产税类的税种过少，调节功能明显呈弱化状态，开征与设计具有较大的随意性，不同类别的税种对效率目标或公平目标的偏向不是十分明显。三是我国税制与有效税制的几个质量标准还存在相当的差距。税制的分散度指标偏高，税基侵蚀较为严重。税种中的从量税过多，简化定额征收现象较为严重，征管力度仍显疲软。四是整个的税制建设及税种设计对信息需求的考虑不很充分，使得税收征管的理论与现实难以达到均衡。针对以上状况，近期优化我国税种结构的思路是：

（一）协调商品税与所得税的比重，提高其运行与征管效率

调整两者的比重，不能单纯通过税率的变动来实现。一则降低商品税税率会与保证政府所需的财政收入发生冲突，在我国目前对商品税依赖程度很高的情况下不具有现实可行性；二则提高所得税税率会与世界税制发展趋势相背离，在当前微观经济效益普遍偏低的情况下无异于竭泽而渔。因而，今后重心应该置于扩大税基、涵养税源和加强征管之中。当前，协调两者的比重关系可从以下几方面着手：一是要统一内外企业所得税制，减少并规范所得税优惠政策，尤其是规范按地区判别所设置的外商投资企业和外国企业所得税优惠政策，从而进一步扩大税基，增大企业所得税的比重；二是优化所得税税收政策，依据发展经济的原则，鼓励企业对采用新技术、增加资本投入和风险投资的积极性。可考虑采用国际上通行的允许加速折旧、规定研究开发费用扣除标准以及建立风险准备金等政策，从而培植新的税收增长点，加大科技在经济发展中的贡献率，丰裕企业所得税税源；三是在所得税收入增加、财政收入对商品税的依赖程度有所减弱的情况下，把握时机实现增值税由生产型向消费型的转型，消除其对资本技术密集型行业的束缚，加速经济增长方式转变；四是加强税收征管，使所得税税源置于税务部门的严密监控之下，在加大打击企业偷逃税力度的同时，增强捕捉个人所得税税源的能力，充分挖掘个人所得税的潜力。降低商品税比重，提高所得税比重，达到发展中国家的一般水平或更高一些，从而在我国建立起一个富有弹性的双主体税制，增强税收与其所处外部环境的协调性。

（二）适时优化现有税种，完善我国税种框架

（1）在市场微观主体能依据市场信号作出其投资行为决策的情况下，通过正确的产业政策对其引导，取消固定资产投资方向调节税。对于行政事业单位的投资规模调节问题，则在于归并预算内外资金并加强管理。（2）取消筵席税和耕地占用税，对公款吃喝和耕地滥用的控制必须转向依靠行政和法律手段：才能真正收到实效。（3）与市场经济体制和经济发展状况相适应，适时开征证券交易税、社会保障税、遗产和赠与税等新税种，促进市场经济体制的建立与完善。（4）开征环境保护税，扩大资源税的征收范围，确保经济发展的可持续性。（5）适当收缩从量税的实施范围。在同时顾及征管便利的前提下，将某些价格波动较大的资源产品改用从价计征，提高税收弹性。此外，考虑着手对农业税制进行改革，在继续遵循农业轻税的原则下，改变计税依据和计征办法，减弱农业税长期以来所具有的固定税额的性质，缩小实际税率与名义税率的差距，有助于弹性税制的建立和农业税制的长期发展。

（三）调整税种在中央与地方政府间的配置，提高税制的有效性

在这个方面，主要根据各级政府的职能范围与各税种的内在功能来进行，使各税种在各级政府中的划分趋于优化，做到“收放结合，双管齐下”。（1）将个人所得税上升为中央税，健全中央政府的收入分配职能；（2）取消企业所得税按行政隶属关系划分的做法，将其下放到地方税系中，调动地方政府培植地方财源的积极性，使其成为地方税的主体税种；（3）从调节地方收入水平的角度出发，宜将资源税划归中央；（4）恢复营业税的完整面貌，取消既按行业又按部门划分的不规范做法，全部交予地方；（5）对于城市维护建设税，在其转变为一个独立税种之后，全部划归地方以充实地方城乡基础设施建设资金和增强地方政府提供地方公共产品的能力。在税种结构达到优化的同时，通过变动共享税分成比例来使总量达到平衡。

[参考文献]

税制设计的基本要素篇5

一、指导思想

根据《中华人民共和国税收征收管理法》及《中华人民共和国契税暂行条例》的有关规定，对于房地产交易中纳税人申报的计税依据明显低于市场价格并且无正当理由的，参照市场价格核定计税价格，逐步将房地产评税技术应用到计税价格的核定工作中，增强核定工作的科学性和权威性，同时在实践中检验评税技术，推动相关税收改革。

二、总体思路

按照房地产评税原理，在测算房地产基准价格和价格影响因素修正系数的工作基础上，开发计税价格核定模块（以下简称“核定模块”），建立房地产交易计税价格核定应用功能，并将其应用到实际征管工作中核定计税价格，用核定结果与纳税人申报价格相比较，按照孰高原则确定计税价格，征收交易环节各项税收。在核定功能的应用过程中，通过定期评测核定效果，及时调整基准价格和价格影响因素修正系数，调整完善核定模块。同时，以公平、简便、有效化解征纳矛盾为原则，在现行税收法律法规框架下，制定适合本地情况的争议处理办法。

三、工作内容

（一）建立房地产交易计税价格核定应用功能

开展此项工作的城市，应根据本地情况选择核定模块的建立方式。首先应考虑利用现有的系统资源：可移植使用现有评税系统中的模块，也可以根据评税原理，完善现有契税征管系统中的相应模块。不具备利用现有系统资源条件的，应根据评税原理重新设计核定模块，核定模块的模型与评税系统的模型间应存在对应关系。

1.移植使用现有评税系统中的模块

已开发评税系统的城市，可直接将评税系统中的评税模块移植应用到征管系统作为核定模块；或者以评税系统为基础，修改相关参数，简化数学模型，形成新的核定模块。

2.根据评税原理，完善现有契税征管系统中的模块

在契税征管系统中已开发应用核定模块的城市，应根据评税原理完善核定模块。

3.以上条件均不具备的城市，可根据评税原理，重新设计核定模块。具体步骤为：

（1）抽样采集数据信息

采集覆盖本地各个区域的房地产数据信息，数据来源包括：从国土、房管等部门取得信息、在税收征管中取得信息、从房地产中介机构取得信息等。采集大批量房地产信息存在困难的，可分区域抽样取得信息。

（2）测算基准价格和价格影响因素修正系数

根据采集数据中的房地产价格构成情况，应用市场比较法原理，将数据分片区、分类别进行整理，测算分片区、分类别房地产基准价格及价格影响因素修正系数。

（3）开发核定模块

以方便征管为原则，按照税务总局规定的有关数据存储、传输标准，应用评税原理开发设计核定模块。

（二）运行、完善房地产交易计税价格核定应用功能

1.试运行核定应用功能

选择部分交易环节税收征收窗口进行核定应用功能的试运行工作，用核定模块核定的价格作为参考计税价格，征收交易环节各项税收。

2.测评核定效果

（1）设置检测指标。选择能够对核定模块的核定结果进行量化评价和分析的检测指标，如：纳税人对于核定结果的投诉量，核定结果与市场交易价格的偏离值等。

（2）采集标准数据。采集房地产成交案例作为检测的标准数据，各地可以根据本地情况确定数据采集量，但每个片区的标准数据一般应不少于5例。标准数据可来源于：房地产市场一手房价格，中介机构提供的二手房成交价格，房地产交易信息网的一手、二手房交易价格信息等。

（3）检测核定结果。根据征管人员的反馈意见、纳税人对于核定结果的投诉量及个案的调整数量，确定核定模块的适用性；根据核定结果与市场价格水平的偏离程度，确定基准价格及价格影响因素修正系数设置的合理性。具体检测标准暂由各地根据市场状况和征管实际情况确定。

3.调整完善核定应用功能

根据核定应用功能试运行中发现的问题，适时调整基准价格及价格影响因素修正系数，并对核定模块中的数学模型进行调整。

（三）制定计税价格争议解决机制

按照公平、简便、有效化解征纳矛盾的原则，在现行税收法律法规框架下，制定适合本地情况的争议处理办法，建立争议解决机制：

1.履行事前告知程序。在纳税人申报前，应向纳税人告知虚假申报所需承担的法律责任及相应处罚标准。

2.纳税人对核定价格持有异议的，各地根据本地情况探索解决方式，如可采取：由征收机关指定具有公信力及资质等级的评估机构进行评估，参考评估结果，确定计税价格；由征收机关成立争议处理小组，派人员（两人以上）实地勘察房产情况，根据查看情况参照计算机核定价格，酌情确定计税价格；从银行等相关部门获取房产交易的资金往来记录作为计税依据等方式。

（四）正式运行核定应用功能

核定应用功能的各项检测指标达到标准后，在各交易环节税收征收窗口正式应用核定功能进行计税价格的核定工作。用核定价格与纳税人申报价格进行比较，按照孰高原则，取较大值为计税价格，征收交易环节各项税收。根据核定应用功能实际运行中出现的问题，定期调整核定模块的数学模型。

设有评税部门的，征管部门应将核定应用功能的运行及调整情况，定期向评税部门反馈，提出调整完善评税系统的建议，以便及时研究评税系统模型的调整方案。（工作流程图见附件1）

四、工作要求

（一）加强组织领导，制定工作方案。开展此项工作的各城市要高度重视此项工作，加强组织领导，配备专门人员，明确工作责任，保障工作的顺利实施。要尽快制定本地具体的工作方案，明确工作范围、工作内容、工作步骤、工作进度安排、工作流程、人员组织和经费预算等。

（二）加强部门配合，广泛采集信息。开展此项工作城市的财政、税务征收部门之间应加强工作沟通，协调好与国土、房管、建设等部门的关系，既要取得相关部门工作上的支持配合，又要主动工作。要广泛收集房地产信息，一方面，建立从国土、房管以及中介机构等部门取得信息的固定信息渠道；另一方面，在税收征管中积累信息，为核定模块提供数据支持。

税制设计的基本要素篇6

关键词：课税目标；不合税价格；税基；组成计税价格

基金项目：本文受国家社会科学基金资助项目“调节税收与扭转收入分配差距扩大趋势问题研究”(08XJY030)资助。

作者简介：郝春虹(1964-)，女，辽宁辽中人，内蒙古财经学院教授，经济学博士，主要从事税收理论与政策、公共经济学研究。

中图分类号：F064.2　文献标识码：A　文章编号：1006-1096(2009)04-0122-03　收稿日期：2008-11-23

一、消费税多重目标：定位与验证

尽管中国现行消费税占税收收入的比重不高(2007年国内消费税占税收收入的比重为4.46％)，但由于其集公平、民生、资源节约、可持续发展等多重现代社会目标于一身，因而在整个税制体系中举足轻重。1994年设立消费税的目标定位主要是出于财政收入、国民健康、调节消费、引导消费和限制消费、保护资源的考虑。2006年以来消费税政策调整突出了两个重点：一是合理引导生产和消费、间接调节收入分配；二是促进环境保护和资源节约，其导向作用远远大于其财政意义。由于消费税是在商品销售普遍征收增值税基础上额外又征收的一道税，应该说，应税项目均属于中国目前国情下国家限制消费或不鼓励过多消费的商品。目前14个应税项目范围体现了中国作为发展中国家的国情和现代政府的行政理念，而且每个税目大多都体现多个目标：贵重首饰、游艇、高尔夫球及球具和高档手表属于高档消费品和高档消费行为，对其征税实质上是国家间接地调节收入差距。对石油类消费品、木制一次性筷子、实木地板课税是考虑不能再生的资源和即使可再生资源，过度消费对环境带来破坏的后果。对烟、酒、鞭炮焰火课税，目标是多重的，主要出于财政收入、调节收入差距(烟、酒实行差别税率)和消费者健康的考虑。这类消费品是经济学上具有消费的负外部性的商品，也称之为“劣效品”(Demerit Goods)，对这些商品征税是在矫正个人不合理的消费偏好。对小汽车、摩托车课税既有调节收入差距目的、也考虑了减少环境污染因素。

(一)消费税制度设计偏离了其目标定位

基于消费税的目标定位，目前其在制度设置上还存在一定的缺失：首先消费税应税范围未能充分体现其多重目标，应列入的项目未列入。课税范围的局限制约了课税初始目标的实现。其次，应税项目税率设置有悖于相应的目标。税收调节经济行为本身有局限性，它只是从经济利益角度限制和约束某些行为，不可能绝对杜绝某些行为的发生。如果税率定得过低，这种局限性就更加突出。目前消费税总体上税率水平偏低。其中，贵重首饰、小轿车、高尔夫球及球具、游艇、木制一次性筷子、实木地板的税率更低，分别处于3％－10％的水平，对调节收入差距、资源节约和保护环境的效应很小。第三，消费税在制度设计上未体现其累进性质，导致消费税间接调节收入差距的效果不明显。一种税是否能够达到累进效果受很多因素影响，需要综合系统地设计制度方可能实现。理论上分析，间接税要具有累进性，在价格以外影响需求因素不变情况下需要具备的条件是：征税范围选择的是非生活必需品或奢侈品征税、采用差税率，边际消费倾向不变或边际消费倾向递减情况下保证边际消费倾向递减程度小于差别税率的差别幅度。中国现行消费税具有一定程度的累退性，这可以通过以下说明的推算结果得到验证。

(二)消费税课税目标的验证：以消费税调节收入差距为例

本文根据2008年《中国统计年鉴》对2007年全国城镇居民消费的应税消费品所负担的消费税进行测算，以检验其具有累进还是累退性质。首先对中国31个省、直辖市、自治区2007年的烟草类消费税税负作估算，见表1：(1)按城镇居民家庭人均可支配收入进行排序进行高低收入分组：2007年中国城镇居民家庭人均可支配收入为13785.81元，假设将人均可支配收入超过全国平均水平的山东、福建、天津、江苏、广东、浙江、北京、上海八个地区作为高收入地区，其他人均可支配收入低于全国平均水平的作为低收入地区。(2)假设全部烟草类消费支出中，高收入地区约有60％消费甲级卷烟，40％消费乙级卷烟；低收入地区约有30％消费甲级卷烟，70％消费乙级卷烟；全国约有50％消费甲级卷烟，50％消费乙类卷烟。(3)使用消费税法定税率测算：甲级卷烟税率45％，乙级卷烟税率30％。结果显示：人均纯收入最高的地区并不是税负最重的地区；人均收入较低的地区大部分是税负较重的地区。其中，山东、广东、北京、天津、福建和上海的税负较轻，均低于全国平均税负；而安徽、云南、和贵州税负较重，均高于全国乎均税负。

其次，根据城镇居民七个收入等级的人群2007年对酒类、摩托车和家用汽车的消费数量，推断消费税税负分布，见表2。结果显示：应税消费品在不同消费群体消费数量的分布不一定呈现出奢侈品的消费规律性，即高收入者不一定比低收入者消费得更多。在酒类消费品中，在消费量上果酒和啤酒(除了最高收入者以外)具有累进性，而白酒不完全具有累进性；小汽车具有累进性，而摩托车却不一定。如城镇居民按七个等级的收入分组分为最低收入户、低收入户、中等偏下户、中等收入户、中等偏上户、高收入户和最高收入户，2007年摩托车每百户家庭消费量分别为17.99、24.84、26.46、26.85、25.23、24.60、23.48辆，白酒每户家庭消费量分别为1.97、2.13、2.32、2.41、2.46、2.27、1.99千克。可见，尤其是中等偏上户、高收入户和最高收入户居民之间消费量呈明显的累退特征。在税率既定情况下，消费量决定了消费支出额，消费支出额决定了税负水平。因而，消费数量上的累退性质决定了消费税税负的累退性质。至少可以认为，现行消费税14种应税消费品中，并非所有的消费税均具有累进性质，因而，消费税预期能够调节收入分配差距的作用是不确定的。

二、消费税税基：特殊纳税业务应该比照正常纳税业务

消费税特殊纳税业务的税基(计税依据)是组成计税价格(简称“组价”，下同)，现行税法规定的“组价”不完全符合消费税是“价内税”的性质。“组价”中在考虑税金因素时只加计了消费税，均未加计城市维护建设税和教育费附加。显然，“组价”所含因素的确定不够科学，不符合经济业务和纳税业务的实际情况，使消费税特殊纳税业务的税基低于正常业务的税基，导致税基侵蚀，税收流失。这既影响了财政收入，也使外销商品和劳务与自制自用、委托加工和进口产品之间的税负不公平。在考虑全部税金因素情况下，“组价”应该为下列模型：

(一)纳税人自产自用的应税消费品

基本公式：组价：材料成本+加工费+全部应纳的流转税：材料成本+加工费+消费税+城市维护建设税+教育费附加

可推导出

(1)从价计征方式下：

组价：

三、结语及政策建议

(一)消费税不宜以财政收入为目标。消费税应该侧重调节消费(间接调节收入分配差距)、节约资源和保护环境，而不是财政收入目标。因而其改革和完善的重点是：(1)有选择地扩大消费税课税范围。将高档住宅、别墅、电池、高档时装等符合消费税多重课征目标的消费品列入应税范围，尤其是重点将体现可持续发展目标、以消耗资源为特征的消费品应该陆续被纳入应税品目中，但消费税范围不宜扩大很广，否则将会回归到1994年以前广泛在工业产制环节征收的产品税状态下，或者容易使消费税成为增值税的二次征收的税种。如果范围无原则扩大，就纯属于财政目的了，将消费税的本质目标置之度外。(2)提高消费税整体税率水平(与增值税不同，消费税应该属于“窄税基、高税率”的税种)；拉大不同应税消费品的税率档次，拉大同类消费品不同等级之间的税率档次，增进消费税的累进性。辅助个人所得税提高整体税制的累进程度，有助于通过影响消费偏好来调节收入差距。(3)整合消费税与资源税的关系，二者在节约资源方面的目标是一致的，但资源税的调节主要在初级资源产品，而消费税主要对成品课税，二者并不矛盾。即使两税税目有交叉，也不是通常意义上的重叠征税。将资源税应税范围延伸到消费税的应税范围，有助于税收多重目标的统一。

税制设计的基本要素篇7

第一部分：绪论。本选题的研究背景、研究目的和意义、文献综述。

第二部分：政府间税收竞争相关理论解析。对政府税收竞争的内涵，分类及效应进行了分析。

第三部分：我国政府间税收竞争现状分析。对我国政府间税收竞争的形成条件和基本框架进行了说明，并就现阶段政府税收竞争的表现形式进行了分析。

第四部分：规范我国地方政府间税收竞争的对策。文章从政府职能、政府间财政关系、税收计划管理、税收竞争规制四方面提出了些意见。

关键词：政府税收竞争分税制税收计划

第一章绪论

1.1研究背景

建国以来到80年代，我国主要实行高度集中的统收统支的财政体制，在这种体制之下地方政府的财政收入要上缴中央，财政支出由中央下放，地方政府既没有独立的经济利益，也没有可以运用的财权以吸引其他地区税源流入本地区。因此，在统一的财政中央集权制度下基本上不存在税收竞争问题。但改革开放以来，随着放权让利改革战略和财政分灶吃饭体制的推行，地方政府在地区性事物中的自主能力得到强化。1994年的分税制改革，明确了中央和地方政府的收入分配关系，同时硬化了政府间资金上解、下拨的预算约束关系，各级政府当家理财、自收自支、自求平衡的动力明显增强。地方政府相对于中央政府的独立利益进一步得到承认和章显，地方政府对地方社会经济发展方向的决定权越来越大。在自身利益的驱动下，为了发展地方经济，地方政府就必然要取得尽可能多的财政收入，作为政府财政收入的主要形式的税收，自然成为政府间经济利益竞争的中心，而以经济增长为考量的政绩评价体制更让地方政府间竞争不断加剧。

从现实情况看，我国地方政府间对经济资源的竞争有很长的历史。在计划经济条件下，地方政府为投资项目而展开的竞争一直比较激烈。在转轨时期，地方政府间对资源的争夺更加白热化。同时，随着中央政府对地方政府的分权改革逐渐展开，中央与地方政府在资源方面的竞争也日益凸现出来。而在政府间的竞争过程中，国内税收竞争日渐凸现出来，并对经济诸多领域产生了深远影响。

1.2研究目的和意义

随着我国市场化和分权化改革的推进，尤其是财政分权体制的建立，我国各级政府逐渐形成了独立的经济利益，地方政府为实现各自利益边界的最大化而展开的对税收资源的争夺日益激烈，由于区域经济发展的不平衡，政府针对相对落后地区制定了诸多税收优惠政策，加上税收体制不规范，很多地方政府出台了一些名目繁多的减免税费的优惠措施，而以经济增长为考量的政绩评价体制更加剧了地方地方政府间的争夺，引起了理论界对税收竞争效应的关注和对有害税收竞争的讨论。

本文研究的目的和意义就在于通过对政府间税收竞争一般理论分析，揭示政府间税收竞争产生的根源，并具体分析我国地方政府间税收竞争产生的原因，以及影响我国地方政府间税收竞争规范展开的因素。在此基础上对如何规范和限制我国地方政府间税收竞争提出一定的建议，找到促进地区间良胜税收竞争和避免恶性税收竞争的方法和对策。

1.3文献综述

关于税收竞争的研究，国外的文献已经非常丰富。自蒂伯特以来，国外经济学家己经从各种角度拓展了税收竞争问题的研究。

蒂伯特（Tiebout1956）是最早研究税收竞争问题的。他认为，个人的“用脚投票”给地方政府很大的约束力，迫使各地政府最大限度地提高财政收支效率，在课征尽可能少的税收条件下提供最优的公共服务。蒂伯特实际上强调了地区间的竞争对促进政府效率提高的重要作用。奥茨（0ates1972）则直接指出税收竞争可能带来的负面效应，因为各地政府为了吸引资本，竞相降低相应的税收，使得地方支出处于边际收益等于边际成本的最优水平之下，从而政府无法为最优的公共服务产出筹集足够的资金。公共选择的税收竞争理论在拓展了税收功能分析的基础之上，提出可以通过建立约束机制，发挥税收竞争在效率提高上的作用。并着重研究了如何消除政府间竞争障碍。后续的一些研究则开始关注非同质地区的税收竞争中的博弈问题（MintzandTulkens1986；Wildasin1988），资本在地区间的配置不仅取决于本地税率，还会受到周边其它地区税收政策的影响，即地区间会在税收市场上进行博弈，而地方政府利用税率手段的博弈行为，不仅对资本、劳动力等经济要素的区域配置产生影响，而且会使不同地区经济发展潜力产生差异，从而引起宏观经济的波动。

最近几年，国内学者也有一些关于税收竞争方面的研究文章。特别是我国改革开放以后出现的国内各地方辖区之间的税收竞争的研究文献也越来越多。

国内学者对我国国内税收竞争成因也进行了大量的研究，例如，陈志阳（2002）认为，中央在财力上的集权和事权上的下放，使地方政府事权和财权不配套，为地方政府之间展开税收竞争提供了可能性和必然性；而真正引发税收竞争的深层次原因则在于地方政府的利益驱动。王文波认为，我国政府间税收竞争的根源在于经济性分权与地方资源的饱和利用。他指出，地区税收竞争的存在有其内在规律，地方政府的内在利益驱动导致地方税收竞争不可能消失。

国内学者对国内政府间税收竞争的效应的研究主要是利用西方学者税收竞争理论，结合我国的情况所作的分析，缺乏相应的实证研究。国内学者也对如何协调我国国内政府间税收竞争做了一定的分析。薛刚等认为推进和规范我国的税收竞争，中央政府要注意四个方面:即按照市场竞争体制的要求进行财政分权；弱化上级政府的行政命令干预，使各级政府决策的经济结果内部化；强化法制与民主的监督机制；建立起政府间合理规模的公平补偿机制。王文波则认为，中央政府的作用在于:限制各地税收优惠政策，实现信息充分、政策透明化；深化财政体制改革，实现财权和事权的相对统一；给予地方一定的立法权；完善法制，使我国税收制度更加透明、公平、规范；保护各地培养财源的积极性。

第二章政府间税收竞争相关理论解析

2.1政府间税收竞争的内涵

政府间税收竞争是当今经济学界的一个热门的话题，但学术界却并没有形成一个统一的概念。国外研究政府间税收竞争的重要代表人物Wilson（2001）对政府间税收竞争进行了广义、中义、狭义三个不同层次的界定。

第一，广义的税收竞争。指独立性的政府所采取的任何形式的非合作性税制设定行为。

第二，中义的税收竞争。指在广义税收竞争的基础上增加了一个限定条件，即要求每一个政府的税收政策能够影响税收收入在政府间的分配。如果政府非合作的税制设定行为不在于影响税收收入在政府间的分配，或它根本不能影响其分配，将不被视为政府间税收竞争活动。

第三，狭义的税收竞争。指各个独立性政府非合作税制的设定行为。在这种情况下，每个政府的政策选择将会影响流动性税基在这些政府所代表的地区之间的分配。特别是政府之间可能会在争取劳动力、企业、资本或消费者等方面展开竞争。

综合而言所谓政府间税收竞争是指在实行财政分权的多级政府体系中，相对独立且具有一定竞争性的政府以促进本地区经济增长，增进辖区福利，实现自身利益最大化为主要目的，采取多样化的税收竞争手段，争夺经济资源及税收资源的政府自利行为。政府间税收竞争需要具备的五个基本条件:

第一，存在一个多层政府结构，有两个以上竞争性政府主体。

第二，有一定程度的地方自治，从而激励地方政府的制度创新和政策多样化。

第三，地方政府的收入主要来源于本辖区；而非依赖转移支付。

第四，地方政府有一定的税收自，可以在某种程度上调整税基或税率。

第五，课税对象（居民、厂商或资本）可以跨区域流动，并且对税收比较敏感。

它也包含以下两个合理的扩张解释:

第一，政府间税收竞争的手段是降低有效税率而非名义税率，对纳税人而言，是广义的税收而非狭义的税收。

第二，政府间税收竞争的内容，除了通过优惠性的税收政策争夺经济资源外，还包括通过税负输出直接争夺财政资源。

2.2政府间税收竞争的基本分类

第一，从空间上可分为横向税收竞争（horizontalcompetition）和纵向税收竞争（verticalcompetition）。横向税收竞争是指同一级别、不同地域的政府之间为争夺流动性资源而展开的税收竞争，这是政府间税收竞争的主要形态。纵向税收竞争是指不同级别政府之间的税收竞争，主要表现为某一级别政府的税收政策对另一级别政府的税收收入产生影响。

第二，从效果上可分为有益税收竞争（beneficialcompetition）和有害税收竞争（harmfulcompetition）。这种划分是从对税收竞争效果的不同评价中得来的，将税收竞争作为整体接受评价，对税收竞争产生的效应进行区分。

第三，从性质上可分为制度内的合法竞争（formaltaxcompetition）和制度外的非法竞争（informaltaxcompetition）。合法的税收竞争又称正式的税收竞争，是在现行税收制度框架内，地方政府运用依法享有的税收自展开的竞争；非法的税收竞争又称非正式的税收竞争，是地方政府突破现行税收制度安排，采取违法的或者变通的方法进行的税收竞争。

2.3政府间税收竞争的效应

2.3.1政府间税收竞争的积极效应

第一，减轻了税收对经济活动的扭曲，有利于贯彻税收中性的原则政府间税收竞争的一个突出表现就是各个政府纷纷开展减税竞争、降低税率，以低税率的优惠吸引辖区外投资。从这一角度看，它能够均衡各地区投资者的税收负担，并使各地区税收负担的水平趋于公平、合理，从而减轻税收对经济活动的扭曲，有利于贯彻税收中性的原则。

第二，有利于增加“纳税人剩余”，减少“政府剩余”所谓“纳税者剩余”，是指居民愿意并且能够支付的公共物品的税收价格与其实际支付的公共物品的税收价格之间的差额。政府间税收竞争能够降低公共产品及服务的税收价格，保护纳税人和居民免受辖区政治家和官僚的掠夺。居民的“以足投票”或“以手投票”不仅会限制辖区政府官员对公共权力的滥用，促使政府更好地了解辖区居民的偏好，而且使得居民可以多元化选择地公共产品的收益水平及其税收价格，并且可以实现自身对政府转移支付额的最小化从而享受到“纳税者剩余”。

所谓“政府剩余”，是指政府能够提供的公共产品的数量和质量，与其愿意并且实际提供的公共产品的数量和质量之间的缺口所产生的政府保留，也可以称为“政府的租金”。在存在政府间税收竞争的情况下，政府取得收入的能力受到很大限制，这将促使政府增强决策的科学性，提高财政支出效率，导致“政府剩余”趋近于零。这是辖区内政府、居民和企业三者博弈的必然结果。

第三，有利于促进地区经济增长，使各地区经济协调发展政府通过税收竞争可以在一定时期内吸引更多的投资进入本辖区，从而促进辖区经济的发展。另外，政府通过采取一定的税收竞争措施，可以弥补其在某些方面如资源、基础设施建设、地理位置、人才、技术等等的不足，在一定程度上能够抵消其他辖区的比较优势，对促进区域经济的协调发展将起到积极作用。

第四，有利于促进要素的流动，促使政府提高公共产品和公共服务供给水平政府间税收竞争客观上加速了要素在地区间的横向流动，各地区增收和保收的的压力增大。要素的流动（流入和流出某个辖区）不仅取决于该地区的税率变化，还要看该地区的公共支出对公共物品和公共服务的提供情况，这必然促使政府更加注重公共产品的供给，改善当地的投资环境。

2.3.2政府间税收竞争的消极效应

第一，侵蚀税基，降低公共服务水平。政府间税收竞争往往是以降低有效税率为主要表现形式，但这是以侵蚀税基，减少政府可支配收入的为代价的。随着政府间税收竞争的开展，在缺乏有效协调的情况下，税收优惠的程度会不断升级，最终会导致税收竞争所带来的边际收益小于边际成本，竞争双方陷入“囚徒的困境”，从而影响政府职能的正常发挥。政府最终将无法为公共产品筹资，导致公共产品供给不足，辖区的福利下降。

第二，扭曲税收分配的负担水平，违背税收的公平原则。一方面，政府间税收竞争减少了政府的可支配收入；另一方面，由于要素流动性增强，政府又不能对流动性强的要素过度征税。为了保证其财源的相对稳定，政府必然采取其它的弥补措施，这就导致了税收负担的不合理转移。主要体现在两方面:一是税收负担从流动性强的生产要素上转移到流动性弱的生产要素上；二是税收负担从国外投资者身上转嫁到国内投资者身上。这种税收负担的不合理转移既不符合横向公平，也不符合纵向公平，在较大程度上降低了税收制度的公平性，违背了税收的公平原则。

第三，扭曲了资源的配置，降低了资源配置的效率。政府间的税收竞争都是从维护本辖区的利益出发，以税收优惠为主要手段吸引要素的流入，而漠视了地区间税收优惠政策的协调，使得资源流动违背了正常的经济规律，扭曲了资源的配置。由于这种经常性的利用税收优惠政策诱导资源的行为，使资源从能够得到有效使用的地区流向使用效率不高但有税收优惠的地区，资源配置的效率受到损害。[论/文/网]

第四，导致税制复杂化，缺乏透明度。政府间税收竞争的存在和发展促使各地区纷纷制定层次多、范围广的税收优惠政策，使税制过于复杂化，税收优惠政策的透明度降低，并容易导致恶性税收竞争。

第三章我国政府间税收竞争现状分析

3.1我国政府间税收竞争概况

3.1.1我国政府间税收竞争是在单一制国家内实行财政分权的结果

改革开放以来，中央和地方政府间财政关系经历了1980年、1985年、1988年和1994年四次重大改革。总的趋势是在中央集权的前提下赋予地方政府适当的财政自。前三次改革有一定共性，就是实行对地方政府放权让利的财政包干体制。后一次则是适应市场经济机制的财政分税体制改革。财政包干体制确认了地方在发展过程中形成的所谓“地方产权”，而1994年的分税制改革，则使我国走向了真正意义上财政分权的道路。

随着财政分权的推进，地方政府不再仅仅是一个纵向依赖的行政组织，而逐渐成为一个具有独立经济利益目标和资源配置权限的经济组织，税收竞争本身就是地方政府运用中央赋予的资源配置权追求自身经济利益目标的过程。可以说，1994年税制改革稳固地确立了促成我国政府间税收竞争的利益格局。如增值税和营业税分别由国税和地税管理，对增值税一般纳税人发生的运费支出，可按取得的货运发票所载金额7%的扣除率进行进项抵扣，在地税货运发票管理不规范的情况下，就可能对中央税收产生影响，导致纵向税收竞争，这也是最近国家税务总局下发一系列文件规范货运发票管理的原因。分税制作为政府间税收分配的整体安排，地方政府的积极参与以及对具体内容的激烈争论，也是税收竞争的具体体现，对税种划分、分享税类、分成比例的争论即是纵向的税收竞争，而对纳税环节、纳税地点的争论即是横向的税收竞争。但我国在推行财政分权的同时，在行政上仍然实行高度集权，财政上各级政府相对独立，行政上下级要服从上级，纵向税收竞争缺乏平等的竞争主体，横向税收竞争可以由中央政府进行强有力的协调，这是我国政府间税收竞争最为重要的制度特征。

3.1.2要素流动性的局限是我国政府间的税收竞争的制约条件

流动性要素是政府间税收竞争的主要对象，要素的跨区域自由流动，是政府间税收竞争的重要前提。在计划经济体制下，要素的流动服从指令性计划的安排，不能按照效益最大化的原则在不同的辖区之间进行选择。改革开放以来，尤其是随着社会主义市场经济体制的建立和完善，国家放松政策束缚，鼓励要素的自由流动和优化配置，为政府间争夺人才、技术、资本等稀缺资源的税收竞争创造了条件。一个突出的表现是，最近几年逐步发展起来的民营企业，纷纷把总部从最早开始创业的中小城市迁移到中心城市或大城市，如四川的东方希望集团，江苏的春兰，浙江宁波的雅戈尔、杉杉等将总部迁往上海，山东的浪潮集团、湖南长沙的创智、远大将总部迁往北京等。[论/文/网LunWenNet/Com]

但要素尤其是居民的流动在我国还受到比较明显的限制。首先，严格的户籍制度虽然逐渐松绑，但主要是针对高学历者或极少数私人资本拥有者，一般居民仍然未享有自由迁徙的权利。其次，居民收入没有实现完全的货币化，某些非货币化收入，如住房，以及一些非货币化的权利，如土地承包经营权、集体盈余分配权等，仍然和原住辖区捆绑在一起。再次，分散的社保体系妨碍居民的流动。与市场经济体制相适应的覆盖全国的社会保障体系远没有建立起来，没有开征社会保障税，社会保障资金统筹程度低，居民的社会保障依赖于原住辖区，且地区差别很大。再次，企业的迁移也不是自由的。国有企业尤其是地方政府控制的国有企业还比较多，即便地方政府不拥有所有权的企业，其迁移也受到地方政府的种种牵制和阻挠。最后，由于民主机制不健全、政府信息不透明、迁移成本高等原因，我国地方政府辖区内居民和厂商还缺乏有效的偏好表露和以足投票机制，从而制约了政府间税收竞争的规范开展。

3.1.3中央政府主导下的区域税收优惠政策是我国政府间税收竞争的主要体制渠道

我国实行高度中央集权的税收管理体制，中央税和在全国范围统一开征的地方税的税收立法权完全集中在中央，地方政府即便对享有完全的征管权和收入权的税种，也没有决定税基和税率的权力（除屠宰税、筵席税、土地使用税外）。因此，从法理上讲，我国地方政府没有通过降低税率、提供税收优惠进行政府间税收竞争的权力。这固然有利于维护良好的税收秩序，但显然不符合我国面积广袤、地区差别极大、经济发展严重不平衡的国情，不利于各个地区在同一起跑线上公平竞争或实现特定的区域经济发展要求。因此，中央政府根据不同地区地理位置、资源察赋、经济发展程度、特殊需要等情况，实施了有差别的税收政策，如促进东南沿海地区改革开放的政策、西部大开发的政策、老少边穷地区扶贫开发的政策、振兴东北老工业基地的政策等，这些政策都包含了实行税收优惠的内容。

区域性税收优惠政策可以看作是对政府间税收竞争政策的替代，这些政策除在形式上是由中央政府制定的以外，和标准意义上的政府间税收竞争政策毫无二致，同样是为了吸引流动性要素特别是资本进入特定辖区，地方政府必然会为这些政策“花落谁家”进行激烈竞争。最近中央为振兴东北老工业基地出台了相应的财税政策，重庆等老工业基地也跃跃欲试，希望能分享政策收益，这说明地方政府在自身的税收权力受到约束的情况下，通过中央政府主导下的区域税收优惠政策进行税收竞争的积极姿态。

3.1.4对广泛的自由裁量权的运用是我国政府间税收竞争的主要手段

高度中央集权的税收管理体制限制了地方政府进行税收竞争的能力，但“急用先行”、“宜粗不宜细”一直是我国立法工作的指导思想，也是我国法律文件的特色，具体到财政分权方案来说，就是分税制以及与之相配套的税收法律体系，并没有十分镇密地限定各级政府的税收行为，而是给了地方政府足够大的弹性空间。从立法意图上说，地方政府不具有税收自，无权设定或变更税率，但实际上地方政府在税收政策上的“自由裁量权”比理论上所允许的要宽泛得多，而地方政府也不会放过任何一个对税收法律法规进行有利于本辖区的解释或操作的机会，于是经常出现“中央决定名义税率、地方决定实际税率”的现象。如对国内上市公司1996年至2006年各年度分地区实际所得税税率的统计和方差分析显示，不同地区上市企业的实际所得税税率集中在一个狭小的、明显低于33%的法定名义税率的范围内，地区之间不存在显著差异，表明我国地区之间存在着在资本市场上争夺流动性资本的税收竞争。最近，大连、北京、广州等城市相继通过扩大扣除范围或扣除额的方法，变相提高了个人所得税免征额，降低了实际的适用税率，也是一种税收竞争行为。

不仅如此，我国地方政府的财政体制和收入形式很不规范，在正式的财政制度之外存在预算外收入、体制外收入等非正式的财政关系，在税收之外存在政府基金、规费、一般性收费、乱收费等对纳税人而言具有同等效果的收入形式，它们通常构成广义的税收负担。通过清费、减费进行竞争，可以收到与严格意义上的税收竞争完全等同的效果。因此，从广义税收的角度考虑，我国政府间税收竞争应该包括政府收费的因素。

3.2我国政府间税收竞争的表现形式

第一，优惠税率或定期减免税。它是指地方政府为了吸引辖区外经济资源的流入，承诺对满足条件的特定纳税人实行低于法定名义税率的优惠税率，或者免除或减少纳税人一定期限内应当缴纳的税款。一般是针对存续性税源的竞争，目的在于通过让渡短期的税收利益而谋取长期的经济税收利益。按照现行税法规定，减免税政策的决定权在中央，地方政府没有给予政策性减免的权力，因此，这种承诺从法律上讲是无效的。但我国地方政府依法行政的观念不强，擅自设立开发区对企业实行优惠税率的现象，经常见诸报端，同时由于地方政府对税收执法实质上的干预能力及税收政策的弹性，擅自减免税的承诺往往可以得到某种程度的兑现。如:地方政府可以对不符合条件的企业出具虚假手续骗取税收优惠资格（假福利企业、假高科技企业）；税务机关因在诸多方面受制于当地政府，可能和地方政府结成利益共同体，想方设法按其指定的税率征税。国务院办公厅在《关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》中曾这样通报批评:“上海市松江区税务局根据上海市财政局《关于对高新技术企业实行所得税若干政策的通知》（沪财税收（1996）2号）的有关规定，批准上海市松江电子仪器厂等4户企业享受免征18%企业所得税的优惠，2000年度免征上述4户企业1999年的企业所得税2124亿元。”

第二，税收先征后返或财政返还。指地方政府在取得税收收入后，直接或者以财政支出的形式，把一定比例或者全部的收入再返还给纳税人。地方政府通过税收先征后返或者财政返还，减少可支配的税收收入，减轻纳税人的税收负担，类似于向纳税人提供了减免税的优惠。尤其是税收先征后返，被中央政府视为变相的减免税，2001年1月11日，国务院下发《关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》，要求各地区、各部门检查纠正各种自行出台的税收先征后返政策，并规定了具体的惩罚措施。对财政返还，由于以财政支出为中介，在地方政府财政自治的范围之内，不仅没有被禁止，而且实际上被允许或默许。因此，地方政府对地方骨干企业和新投资于本地的企业通过财政返还进行税收补贴的现象非常普遍。如上海市各区为吸引投资，对进入本地的企业当年地方税纳税额超过一定数量的，给予40%一70%的财政返还。

第三，人情引税。人情引税主要指无直接利益交换关系的引税，因为税收折扣、财政返回都可以成为引税的手段，而“人情引税”则是指一个辖区的政府并不向纳税人提供任何优惠，而是凭借人情关系，游说、拉拢辖区外的税源流入。“不向纳税人提供任何优惠”是指税收方面的直接优惠，并不意味着纳税人得不到任何好处，纳税人通过转移税源可以赢得流入地政府的感情，可以在其他方面得到关照，可以在此后的纳税或其他经济行为中得到补偿，它所提供的优惠类似于“期权”。在基层一些地方，税务人员乃至其他公职人员工资奖金的发放，往往和分解到人头的税收任务的完成紧密相关，为保“吃饭钱”而利用关系拉税的现象屡见不鲜。

第四，买卖税款。在竞争激烈的情况下，引税演化为买税卖税，即对把税源拉入本辖区的中介人给予税款总额的一定比例作为报酬，辖区政府取得剩余部分。“买卖税款”的行为大多发生在经济落后或财政入不敷出的地区，一般是在地方政府默许的情况下，由基层财税机构操作买卖地方性税种。主要手段有两种:一是域外买卖。由乡镇财政机构以列支方式提供经费，地方税务所将本应向其他地区财税机构缴纳的税款买到本地，完成税收计划；二是域内买卖。有的地方税务所利用其自身机构按经济区划设置的优势，对所辖范围若干个乡镇的税收收入进行调控，视本辖区乡镇或辖区外乡镇为其提供经费的多少，来确定分配给该乡镇税收的数额。

第五，税收“打折”。税收折扣是税务机关对依法应当取得的税收收入不足额征收，而是把一定的折扣额让渡给纳税人，从而达到减轻纳税人税负、吸引辖区外税收资源流入的目的。如河南省统一规定对建筑安装营业税纳税人，在税务机关代开建筑安装营业税专用发票时，以票面所载营业额为计税依据按照3%的法定税率征收营业税，并随征2%的所得税，连同城建税、教育费附加，应征税费为营业额的5.3%。但有的地方政府为引入异地税源，不随征所得税，而按3.3%的比率征收，等于使纳税人享受了应征消费税37.7%的折扣额。在实行随征的其他税种，如交通运输业营业税，也存在为吸引税源流入而擅自不随征的现象。此外，在税收执法检查中发现的开大头小尾票、用白条打折收税等现象，都是税收折扣的具体体现。这种税收竞争方法一般是针对临时性税源或者是一次性税源的争夺，直接以取得税收收入为目的。

第六，税收自由裁量权滥用。我国税法中存在大量授权税务机关实行核定征收的规定，这在大多数纳税人会计核算不规范的情况下，不失为防止税收流失的权宜之计，但在缺乏客观且科学的税负核定公式的情况下，地方政府完全可以很有弹性地决定企业的实际税负。譬如，分税制否定了税收承包的做法，但现实中仍然存在协商办税的情况，即“包税”、“定税”或“变相包税”，具体缴纳多少税，在某种程度上取决于企业的谈判能力和地方政府的财政需要。又如，对大量存在的个体双定户，地方政府更是可以运用定税权，对进入本辖区经营的商户确定较低的纳税定额，降低商户营业成本，形成“漏斗集聚效应”，吸引辖区外商业资源的流入，通过跨界购买，进行税负输出。还有一种情况是，我国税务稽查的计算机化程度很低，税务审计的质量在很大程度上取决于稽查人员的素质、稽查力量的配备、稽查的态度和决心等主观因素，在俄罗斯存在的地方政府通过放松税务审计进行非正式的政府间税收竞争的情况，在我国同样存在。

第七，增加特定支出。按照税收价格论的观点，辖区政府向辖区内企业提供的公共服务，应该与它所做出的税收贡献成比例，尽管这不是一一对应的关系。但地方政府为了吸引辖区外资本的流入，通常会将一般税收收入用于特定投资项目和特定对象，进行基础设施改善，或对企业提供补贴，使企业承担的税收价格和享受的公共服务不对称。有些地方政府为了吸引投资项目，在没有足够财力对企业提供优惠的情况下，展开地价竞争，即以较你的甚至是低于土地开发成本的价格，提供给土地给特定的投资项目或特定的厂商。

第八，减少规费收取。地方政府还运用具有税收性质的收费进行竞争，尤其是各辖区政府普遍收取的规费，如排污费，降低企业为获得公共服务而做出的实际支付，达到和降低税率同样的效果。如通过降低车辆规费的收取标准，大城市周围的小城市往往能够吸引在大城市辖区内运营的车辆在本地落籍，从而取得相当可观的税费收入。非税收入在我国各级政府收入中占有很大比重，通过具有税收性质的收费进行竞争，是我国政府间税收竞争所面临的特殊问题。

第四章规范我国地方政府间税收竞争的对策

当前我国各个地区通过税收竞争所获得的经济效益有很大差异，通过税收竞争已经获得利益的地区总是想方设法保住胜势，扩大优势，在首先保住本地区经济资源的同时，想法设法提升税收竞争力去获得更多的资源，而在竞争中处于劣势的地区无论如何会采取更进一步的竞争措施，争取扭转局势。这样税收竞争的范围越来越广，程度越来越深，初期适度有序的税收竞争终将被过度失控的税收竞争所取代，这样我国地方政府间税收竞争的正面效应会被负面效应代替。鉴于税收竞争的双重效应，为实现趋利避害，需要建立和维持一种公开、公平、公正的税收竞争规则体系和框架。

4.1转变政府职能，建立市场经济下的法治政府

4.1.1政府职能公共化

在社会主义市场经济条件下，市场机制在资源配置中起基础性作用，政府介入的范围应仅限于“市场失灵”的领域。政府提供的公共服务的特征主要是有明显的外部性、巨额的固定成本限制了私营经济的竞争、具有重要的收入分配的考虑、国家利益需要政府提供这些服务。要按照以上原则，对现有的财政供给范围进行清理。财政要坚决退出一般性生产建设领域，除对基础设施等具有正的外部性和农业、工业幼稚产业等战略性项目的投资外，禁止面向特定企业的财政补贴或投资，截断政府和企业之间的直接利益关系。政府对企业的扶持应通过提供公共服务、创设制度环境进行。

在转变和界定政府职能的前提下，应根据政府职能设立精干、高效的政府机构。倘若地方政府不被赋予过多的经济责任，我国存在着大规模压缩政府规模的可能。如我国宪法中没有市管县的体制，而乡镇是职能残缺的政权机构，多数事务由县级政权派出机构承担，因此，完全可以取消地级市及乡镇政权设置，县由省直管，乡镇事务由居民自治。跨区域公共工程可由相关政府直接协商或由上级政府进行协调。实际上我国的地级市星罗棋布，很难形成具有辐射作用的区域经济中心，何况城市的经济地位无需通过提高政府的行政级别来肯定，这种做法完全是计划经济体制下“政府主导”观念的延续。乡镇政府被证明是中国最不规范、问题最多、造成负担最大的政府机构，按照市场经济对公共财政的定位，乡镇政府所起作用极为有限，它所提供的公共服务，完全可以由县级政府派出机构承担。

4.1.2政府行为法治化

第一，法律应该成为政府行为的最高准绳和最初依据，未经法律明确授予的权力，应该视为对政府的禁止，即不明示的权力归国民，这是约束政府行为的基础。

第二，任何法律均不应当包含对政府进行无限授权的规定，如“应该由XX政府决定的其他事项”，这种规定往往成为政府任意行为的借口。

第三，政府的任何决策都必须遵循法定的民主程序。政府间恶性税收竞争往往是个别政府领导拍板的事情，政府决策的程序化将提高做出不当决策或达成违规协议的成本。

第四，政府决策必须面向社会公示才能具有法律效力。“暗箱操作”是政府间恶性税收竞争的基本特点，政府决策的公开化可以使居民和厂商享有更多的信息，使政府的承诺更加公平和可信，而且使辖区政府间更能预见彼此的行为，减少囚徒困境式博弈。

4.1.3政府收入规范化

第一，将一些经常性的税性非税收入转化为税收。例如，将各种教育费附加归并改征教育税，与城市建设有关的收费、基金、附加等合并到城市维护建设税中，将社会保障基金改为社会保障税，将水资源费、渔业资源费、矿产资源补偿费、育林基金等并入相应的资源税，将交通部门征收的养路费、车辆通行费、运输管理费、公路建设基金等改征统一的燃油税，将环保部门征收的排污费、污水处理费等合并改征环境保护税等。

第二，坚决清理乱收费性的非税收入。政府提供的公共产品和服务的成本应该主要通过税收补偿，居民是作为整体支付税收价格，并个别地享受公共产品的，不能以提供公共产品为借口向居民收费；对具有有限排他性的公共产品，以及向特定居民提供的服务，可以采取使用者收费的方法补偿，但必须进行成本效益分析，不能收取超过供给成本的费用；治理乱收费不应依靠政府，应赋予居民寻求司法救济的权力。

第三，实行收费预算管理。对于强制性非税收入的立项必须由相应级别的权力机关审批，政府及其组成部门不能决定收费事项，尤其是面向全体居民的收费；现行的“收支两条线”规定，仍然是以政府为主导的管理方法，应把依法收取的规费纳入预算，统一安排收支，切断政府及其部门与规费收入之间直接的利益关系，并建立权力机关对收费的全过程监督。

政府职能公共化和政府机构精简，将压缩地方政府的财政需求，减小政府间恶性税收竞争的经济动机，也可以减少税收竞争的主体及政务信息传递的层次和环节，使政府的决策更加清晰可辨。政府行为的法治化和政府收入的规范化，将提高政府财政政策的透明度和受控性，限制地方政府利用非税收入展开恶性竞争的空间，并为更加精确地考察和评价政府间税收竞争奠定基础。

4.2深化分税制改革，理顺政府间财政关系

4.2.1正确处理中央与地方的利益关系

我国现行的税权过于高度集中，地方拥有的权限过小，造成一方面不利于地方因地制宜发挥接收的调节作用，另一方面地方通过制定各种名目繁多的收费、基金等，形成了名为中央集权，实为地方滥权、越权，这加剧了国内税收竞争的恶化，并严重影响到我国的国际税收竞争的有效性。针对这种情况应进一步理顺中央与地方的关系，正确处理好二者的利益关系，合理划分中央和地方的税权。

按照马斯格雷夫、巴哈、麦克鲁尔等人提出的最优分税原则（OptimalTaxAssignment），中央和地方政府间税权应划分为:①地方政府不能征收税负转移到其他地区的税种。对于具有高度流动性要素的课税，其税权应该集中于中央，非流动性要素的课税，税权应保留在地方。比如，产地原则下的增值税应划归中央，而以居住地为基础征收的工薪税、零售税或其他间接税则适合作为地方政府的收入来源；②不能让地方政府控制对宏观稳定政策和收入再分配具有重大影响的收入来源，如累进的所得税，宜由中央政府课征；③不把某级政府不能在其相应的级别上有效地评估、征收的税种归其所有。如财产税，中央政府掌握的信息没有地方政府充分，故应由地方政府征收；④具有收入周期不稳定性的税种，如公司所得税、资源税，宜划归中央政府，因为地方政府支出多是提供基本的公共服务、补贴家庭以及不能推迟的工资发放等，需要依靠周期敏感性小的收入；⑤类似于对私人部门定价的使用者收费（usercharges）各级政府都适合征收。

按照上述原则，应对我国现行的税种分割做适当调整，增值税、企业所得税不应作为共享税，资源税应当作为中央税或共享税。个人所得税符合财政支出收益和纳税负担本土化两条基本效率原则，应采取“税基共享”的方法，由中央征税机关负责征收。如果中央政府决定采用比例税率，地方政府可以简单地在此基础上叠加一个附加税率；如果中央政府决定保留采用超额累进税率结构，地方政府可以在应纳税额上附加征收一个比例。

在税种分割的基础上，应明确中央和地方的税收立法权限:

第一，中央税和共享税的全部立法权集中于中央，地方政府对自己征收的共享税（目前指由地税机关负责管理的部分企业的所得税及个人所得税）不享有解释权。

第二，全国统一开征，且对宏观经济影响较大的地方税，如营业税，由中央制定基本法规和实施办法，而部分政策调整权、税目注释权下放到地方。

第三，全国统一开征、税源较为普遍、税基不易转移，且对宏观经济影响较小的税种，以及涉及维护地方基础设施的税种，如房地产税、土地使用税、印花税、车船使用税、农业税、耕地占用税、城市维护建设税等，中央只负责制定这些税种的基本税法，其实施办法、政策解释、税目税率调整、税收减免及其征收管理等权限应赋予地方。

第四，税源零星分散、纳税环节不易掌握、征收成本大，且对宏观经济不发生直接影响的税种，如契税、屠宰税等全部立法权放给地方。

第五，地方政府可以结合当地经济资源优势和社会发展状况，对具有地方性特点的税源自行设立地方性税种，并制定具体征税办法，但要报上级政府备案.对它们提供的公共服务可以决定使用者收费的水平。

通过更加合理的税收分割和税收立法权分配，地方政府的税收权限将被限制在财政外部性很小的税种上，而有了自主确定财政收入规模的正常渠道，地方政府也就无须开展恶性税收竞争。

4.2.2依法稳定政府间财政关系

第一，政府间财政分权方案的出台应充分体现民主、公开、公平的原则，中央政府与地方政府之间的双边谈判，应转变为在法律框架下中央和地方之间以及地方之间的多边谈判，最终的分权方案应该体现各种利益的碰撞和妥协。全国人大及其常委会在现行体制下不是反映各省力量制衡的适当场合，应由各省派出代表，组成专门的委员会，就财政分权方案进行研究和辩论，并达成全体一致的协议。

第二，对专门委员会达成的方案，可由全国人大常委会进行审议，如果不违背上述财政分权的基本原则，不会削弱中央权威危及国家统一、造成地区分割，则可以接受为法律草案。

第三，对政府间分权方案应以较高位阶的法律加以固定，即便不使其成为宪法条款，也应由全国人大审议通过，并以基本法律的形式公布实施。

第四，对上升为法律的财权分配方案，中央和地方政府都必须严格遵循。在充分协商和经由法定程序批准之前，任何级别的政府均无权单方面做出改变可调整。对通过法律划定的分权界限，任何一方都不能突破，属于哪级政府的权限，其他级别的政府尤其上级政府不能越权做出规定。建立在法律基础上的稳定的政府间财政关系，将减少地方政府的机会主义和商业化倾向，以及由此而生的政府间恶性税收竞争。

4.2.3加强地方政府的预算约束

第一，地方政府预算应当完全由本级人大及其常委会审议和批准，而无须取得上级政府的同意，对地方政府在自己的权限范围内做出的预算决策，上级政府不应干预。

第二，在税收权限己经作适当划分的前提下，中央政府不能做出涉及地方税的税式支出决定，如果需要对在全国统一征收的地方税规定税收优惠，则应当在中央政府主持下由地方政府讨论，并一致接受，以免给地方政府的预算收入造成冲击。

第三，除非对下级有专项转移支付，上级政府不能做出直接导致地方政府财政支出增加的决策，对于跨区域的公共工程项目，中央政府可以居中协调，但更大程度上应由相关的地方政府谈判决定，对于需要在全国范围内保持大体一致标准的支出项目，也应当在充分征求地方政府意见后做出决定，以免造成地方政府的额外财政负担。

第四，由于地方政府的收入缺乏足够的弹性，而财政支出中包含很多不确定性的因素，出现财政赤字在所难免，因此，除非中央或上级政府的转移支付可以帮助地方政府弥补财政缺口，应当允许地方政府享有一定的发债权，至于地方政府的债券的种类、额度、控制指标、偿还方式等，可以通过法律规定，以防范可能出现的债务风险。公开授予地方发债权，要比地方政府通过不正当渠道发生隐性债务更为安全。

4.2.4改革完善财政转移支付制度

转移支付制度改革的目的在于实现财政的均等化，一方面要维持地区间一定的财政能力梯度，而不能完全消灭地区间财政差异，从而形成一种竞争的压力；另一方面要控制税收竞争的确效果，不能将财政能力差异搞得太大以至于影响地区间的平衡发展。总的来说，转移支付要平衡税收竞争的效率性和公平性，保证社会经济的均衡协调发展。

第一，实行科学的转移支付制度，用“因素法”替代“基数法”。因素法的基本特点是，选取一些不易受到人为控制的、能反映各地收入能力和支出需要的客观性因素，如人口数量、城市化程度、人均GDP、人口密度等。根据因素来衡量各地的财政地位，以公式化的形式确定各地的转移支付额，从而提高转移支付的透明度、可预见性和客观公正性，规范中央与地方之间的财政关系，避免讨价还价现象，提高财政管理的科学化程度。

第二，选择适当的转移支付形式，建立复合型转移支付模式。一般而言，转移支付主要有三种形式，即一般性转移支付、专项转移支付和特殊性转移支付。一般性转移支付不附带使用条件，不指定用途，其目标重点解决各级政府之间财政收入能力与支出责任的不对称问题，使接受转移支付的地区能有足够的财力履行政府的基本职能，提供与其他地区大致相等的公共服务。专项转移支付的作用是定向性的，上级政府对下级政府的专项转移支付，大多带有定向支援、定向加强和委托办理的性质和特点。特殊性转移支付则是对特大自然灾害及重大事件造成损失等给予的补助。就我国近中期的实际情况看，应建立一种以一般性转移支付为重点，以专项转移支付相配合，以特殊性转移支付作补充的复合型转移支付模式。

第三，加大转移支付力度，实现财政能力的横向公平。一方面，要加大中央政府对地方的转移支付力度。目前，中央政府的转移支付额度相对较小，特别是过渡期一般性转移支付规模偏小，不能满足均衡地区间财力的要求。以过渡期一般性转移支付为例，1995年仅为21亿元，2000年达到85亿元，到2001年为138亿元（仅为2001年财政支出18902亿元的0.73%）。另一方面，要加强地方对下级政府的转移支付，特别是省级政府要增加对市县政府的转移支付。目前，县级财政特别困难，而自身发展能力有限，引税或买卖税款等问题严重，需要省级政府增加转移支付资金。

第四，加强转移支付法制建设，实现转移支付的规范化。要通过立法形式规范化转移支付制度，既包括规范中央对地方政府的转移支付，又包括规范地方政府对下级政府的转移支付。转移支付制度的法制化能够保证地区间财力的基本不平衡，消除基本经济机会的歧视，又能够减少各级政府间的转移支付体制竞争，减少无谓的社会经济损失。

4.3树立经济税收观，改进税收计划管理

4.3.1任务服从税源，增强税收能力估算

税收能力估算（TaxCapacityEstimation）是指在既定税制下，对某地区某税种在一定时期内经济中产生的应征税收进行的估算。税收能力表明经济运行中产生的税收储量，是一个税收潜在能力的概念。税收能力取决于四个因素:经济发达程度、经济效益、税收政策以及收入分配均衡程度。税收能力的大小与前三个因素呈正相关关系，与最后一个因素呈负相关关系。税收能力通常要分地区、分税种估算，一般通过估算标准化税率和标准化税基来完成；或以法定税率为标准化税率，通过估算标准化税基来完成。税收能力估算工作具有六个方面的意义:①通过税收能力估算，评价税源的质量状况和变动趋势；②掌握税收能力的规模，改进税收收入计划管理方法，挖掘税收收入的潜力；③为客观、公平地评价税收管理工作业绩提供标准；④为进一步完善现行税制提供准确的数量依据；⑤为建立规范的财政转移支付制度创造条件；⑥在征收资金、税务机构、人力资源等税收资源配置方面具有参考价值。

科学的税收计划必须以准确的税收能力估算为前提，而税收能力估算又以税基的测定为基础。税基的测定是一个系统工程，涉及到国民经济统计的各个部门，任何一个部门信息失真都会影响到税收能力估算的准确性。当前，没有纳入国民经济核算体系的地下经济规模庞大，统计数字弄虚作假的现象十分普遍，因此，准确的税收能力估算必须从完善统计方法和统计纪律开始。

4.3.2讲究科学方法，准确预测税收收入

税收收入预测是指一定的经济理论指导下，根据经济和税收统计资料，在定性分析的基础上，运用定量方法，对未来税收收入总量和结构等发展趋势所做出的分析、判断和推测。税收预测是税收计划管理的基础性工作，税收计划就是税收收入预测结果的文件化。税收收入预测方法是否科学，使税收计划的准确性存在很大差别。由于我国的财税体制是以支定收，税收计划是根据财政部门的收入预算制定的，而且在征收税收收入计划是必须完成的，所以，长期以来税务部门一直未开展系统性的税收收入的预测工作；对收入的预测多是短期性的，以月度或季度预测为主，并且预测方法往往是经验性的推断，没有建立在丰富的税源信息和严密的数理统计技术之上，预测的结果与预测人员个人的素质、经验、占有的信息量紧密相关，很容易产生预测偏差，以此为基础编制的税收计划往往和经济税源有很大出入。为提高税收收入预测的科学性、准确性，必须:

第一，建立税源信息管理库。以专职预测分析人员为主干，以基础税源管理人员为辅助，采集丰富、详实的经济税源信息，使税收收入预测建立在可靠的基础之上。

第二，建立高素质预测队伍。税收收入预测是一项技术性、专业性非常强的工作，预测人员需要掌握税收政策、税源管理、征管状况、统计分析等多方面的知识，具有缤密的思维能力，因此，必须重视预测队伍的建设，配备具有综合素质、经验丰富的专职人员。

第三，建立科学的税收预测模型。税收预测模型是运用经济数学原理，建立起来的税收收入与相关级济变量的数量关系.利用各种经济数学模型对税收收入进行预测，比单纯靠经验预测税收收入的传统做法，其科学性和可靠性要提高许多，预测误差相对较小。因此，在每个政府级别上，都应该探索建立尽可能客观、全面地反映本辖区税收与经济相关关系的预测模型，以此作为编制税收计划的主要工具。

4.3.3坚持依法治税，弱化税收计划指令

第一，正确处理依法治税与组织收入特别是税收计划的关系。依法治税是组织收入的基础和前提，也是税收计划顺利完成的保障。没有税法做依据，税收的强制性、无偿性、固定性就成了无木之末。税收决定于经济，又反作用于经济，只有坚持依法治税，才能充分发挥税收的配置资源和调控经济的职能。市场经济秩序的有力维护和经济的可持续发展，将会为税收收入的可持续增长创造经济条件。因此，要始终将依法治税贯穿于组织收入和税收计划的全过程。

第二，改革税收计划分配办法。要在充分吸取基数加增长分配方法的基础上，进一步考虑各地经济发展情况。在参考各类经济指标的基础上，运用纳税能力估算税源预测方法，以各地的税源情况为依据分配税收计划，使税收计划更加趋于科学合理，完不成税收任务不应成为对税务部门“一票否决”的理由。

第三，建立税收计划调整机制。经济发展的不确定因素较多，增减收因素变化较快，要根据各地重要税源的变化情况，适当调整各地的税收计划，允许税收计划和实际完成数之间有一定的波动幅度，正确对待税收进度问题，月度计划不应是年度计划的简单数学平均，不能强求绝对的“均衡入库”，努力使税收计划与税源相符。

第四，加大对税收征管质量的考核。组织收入工作的考核，要由对量的考核逐步转变为对质的考核，正确处理完成税收计划与依法治税的关系，逐步弱化税收计划，变指令性计划为指导性计划，实现由考核税收任务向考核征管质量的过渡。

4.3.4采取有效措施，提高税收努力程度

税收努力程度即征收率，是实际入库数与税收能力的比值。征收率的高低说明税收征管水平的高低和征管力度的大小。它提供了一个较为客观的评价税收工作业绩的综合标准。在指令性税收计划体制下，实际的税收收入任务完成情况往往成为税收努力程度的最主要标志，为避免由此引起的恶性税收竞争，应改变“任务决定一切”的做法:

第一，税收计划完成情况可以作为税务努力程度的参照标准。科学制定的税收计划体现了经济对税收的决定作用，是税收努力程度的数量化反映，如果放弃税收计划标准，就会使组织收入工作失去了基本的参照系和具体的努力方向。

第二，征管质量应该成为税收努力程度的衡量标准。依法征收、应收尽收，是税收征管的最高追求，应进一步完善现行的征管质量考核办法，审慎选择相关因素，保证征管信息的真实性，建立经济数学模型，运用计算机技术，得出具有客观性、可比性的数值，以此作为对税务部门进行评价的标准。

第三，推进征管改革和增强税务人员素质是提高税收努力程度的根本途径。在客观条件既定的情况下，税收努力程度实际上是对征管成本和征管效率的衡量，而征管成本和征管效率的高低取决于税务机构的管理模式和税务人员的素质，从目前情况看，推进以信息化建设为依托的税收征管改革、重新设计管理流程、设置税务机构、建立高素质的税务干部队伍，对提高税收努力程度的意义，要比片面强调税收计划更为深远和重大。

4.4创造规范政府间税收竞争的基础条件

西方学者对政府间税收竞争的研究往往基于一系列假设，如要素可以自由流动而且迁移成本很小，居民和厂商对不同辖区的税收和公共支出组合有充分信息，政府根据居民和厂商的偏好做出决策等，这些假设在有关国家一般能够得到某种程度的满足。在我国，尽管政府间税收竞争是一个客观存在，而且可以设想，在地方政府被赋予一定的税收立法权之后，政府间税收竞争将更为普遍，但这些基础条件仍不很具备，这是研究我国政府间税收竞争时需要特别关注的问题。

4.4.1建立统一的竟争规则

税收竞争不是简单的政治竞争，也不是一般的经济竞争，而是两者的有机结合。因此，要取得良好的效果，税收竞争必须建构统一的竞争规则。首先，必须建立和完善一般市场竞争规则，让大多数市场竞争者按照市场规则行事。市场规则的形成和完善，一是要借鉴市场经济国家的普遍经验，采取“拿来主义”的态度；二是要依靠市场主体的自发博弈，通过哈耶克的所谓“自发秩序”来完成。通常来讲，一般规则的形成可以采取前者的方法，因为它一般都经过长期的实践检验；而具体规则的形成则主要依靠市场中的具体行为者之间的博弈行动，通过这种不断的博弈行为能够产生最为有效的竞争规则。

其次，要逐渐建立和完善税收竞争规则。建立和完善税收竞争规则，实质上是要对政府行为规则进行界定和规范。目前，各级各地政府在开展时大多缺乏竞争规则观念，各自为政，缺乏公平竞争的理念。税收竞争规则的形成，一方面要鼓励各级各地政府开展税收竟争活动，引导要素资源的流动；另一方面要引导各级各地政府开展税收竞争活动，推动政府行政服务职能的转变及效率的提高。在这种竞争活动中，中央政府要将有效的竞争规则固定下来，以之指导政府间的税收竞争。

4.4.2推进民主决策

政府间税收竞争实际是税收价格与相应的公共服务的竞争，税收竞争的有效开展必须以居民能够充分地表达对税收和公共支出组合的偏好为基础。因此，应建立适当机制，提高居民对政府决策的参与和监督:

第一，加强人大机构和制度建设。扩大基层直接选举，使得选出的人大代表真正代表广大选民的利益，使得人大代表不再只是荣誉职称，使得人大不再仅仅是“橡皮图章”。一些重大事务的立法权和决定权必须掌握在真正代表广大选民(也就是人民)的人大代表手里。在此基础上，可以在人大设立一个地区委员会，负责省及省以下事务与问题的协调和反映工作。另外，在我国还可设立类似于美国国会预算局那样的机构，负责批准政府预算并监督预算的执行。

第二，政府的全部财政收支预算均应由同级人大审议批准，必要的调整必须由人大常委会批准，政府负责人掌握的预算机动资金的额度不能太大，并且对资金使用应该规定明确的范围和原则。

第三，细化政府预算，特别是支出应具体到本级政府的每个部门、每一项目，使人大对政府收支活动能够全面掌控。

第四，对非固定性的特别支出，如公共工程，必须另行单独编制细化预算，定期向人大报告。

第五，对重要性决策，应通过听证会等形式，吸收居民参与；对特别重大的决策，应提交全体居民讨论。

4.4.3消除地区壁垒

第一，改革户籍制度，取消对居民流动的不合理限制。除政府部门公务人员可以限定由本辖区居民担任外，地方政府对进入本辖区非政府部门工作的人员不能附加任何歧视性条件。居民迁移到某一辖区满一定期限，并有合法、稳定的收入来源或财产时，应该享有本地居民全部的权利。

第二，改革收入分配制度，实行居民收入的完全货币化割断居民和特定地区的人身依附关系。

第三，改革社会保障制度，开征社会保障税，提高社保资金统筹级别(至少到省级)，建立社保资金跨区域流动和调配的制度，使居民可以享受全国大致统一标准的基本社会保障。

第四，消除资源(包括自然资源和产品)流动的地区封锁，除国家管制的资源外，资源可以在全国范围内自由流动，地方政府不能擅自出台限制本辖区资源流出的政策，不能为资源流动设置人为障碍。

第五，消除对国内资本流动的控制。政府不应当直接为资本的流动指定特定的区域，为实施区域开发战略而确需调整资本区域构成时，应该通过财政投资、税收政策等引导资本流向，也可以通过财政转移支付支持特定地区改善投资环境，提高辖区竞争力。目前特别要做的是减少公有资本占总资本的份额，因为公有资本总是和特定的地区相联系，这是社会资本流动性差的主要原因。

4.4.4推行政府官员“守土”负责制

加拿大财政学家理查德.伯德说:“促进好的税收竞争的根本机制，一是居民能够对不同地区的公共服务和税收价格进行比较，二是居民能够影响和改变政府的决策。”因此，必须建立政府官员对当地居民的“守土”负责制:一是取消上级政府对下级政府官员事实上的任免权，政府官员应该完全由本地居民通过人大及其常委会任免；二是改变地区回避和异地为官的做法，政府官员应该从在本地居住满一定期限并将继续居住的人士中选举产生:三是对依法任命的政府官员，在任期未届满之前，除非读职或犯罪，不得擅自罢免、撤职或调任；四是建立制度化、可操作的政府官员述职、弹劫制度，让居民能够重新选择他们的人；五是政府官员公务行为公开化，对新闻媒体的控制应依法进行，以发挥“第四种权力”的监督作用，弥补居民信息的不足。

4.4.5健全官僚绩效考评机制

计划经济时代及行政性分权阶段实行领导干部行政任命制，地方社会总产值指标、经济增幅、招商引资数量等成为考核干部政绩的主要标准，是造成地方政府不正当竟争、利益膨胀、重速度轻效益、重形式轻内容的重要原因之一。因此，应本着局部效益和全局利益、重点任务和全面工作、短期目标和长远发展相结合的原则，制定全面、科学的地方政府政绩考核指标、考核办法及激励措施，并尽可能地形成规范化的官僚绩效考核和升迁制度，要彻底改变片面关注数量性经济指标的做法，不仅关注数字，而且关注数字背后的东西，不仅关注财政收人和GDP的增长情况，而且关注结构调整、劳动就业、居民收人、社会稳定等可持续发展情况，不仅关注官僚任职期间的经济指标，而且关注发展经济所采取的方法和手段，即依法行政指标、社会文明指标，形成正确的导向，不能引诱或促动官僚追求不正当的利益。

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税制设计的基本要素篇8

一、基本前提的内涵及其特点

（一）基本前提的内涵

基本前提亦称基本假设或公理性假设，指人类对那些尚未确切认识或无法正面论证的经济事务和现象，根据客观情况作出的合乎事理的推断，其本质是提供一种理想化、标准化的环境约束要件，来减少或简化理论研究和实务操作的不确定因素，进而使得理论研究和实务工作在更为理想的状态下得以解释和发展。换句话说，作为理论体系的重要组成部分，基本前提不仅在所有前提中居于最高层次，而且影响和统率整个学科理论体系的构建和运行。基本前提之所以存在，主要有两个原因所致：一是因为客观世界的复杂性和不确定性的存在，使得对有些事物无法进行正面论证，按照波普证伪主义的原则，如果我们无法取得令人信服的反证，那么，这些前提可以成立；二是科学的发展或经验的积累是一个过程，由于受人知识的不完备性、预期的不确定性和选择范围的局限性三个方面的限制，尚不能肯定事物发展的必然性，因而，只能采用基本前提的形式来进行界定。

理解基本前提的内涵时我们要注意以下五点：其一，基本前提是对复杂现实所进行的简化，并非试图捕捉真实世界的每一个现象，而是透过神秘的面纱抓住复杂现象背后最关键的因素，据以进行推理和论证，因此，基本前提从本质上讲并非完全科学，而往往是与现实情况有较大的出入。其二，基本前提的有效性取决于据此是否作出了可靠的预测，如果预测与经验相符，就被接受，否则只能被排斥，而非特定假定要成为现实。正如弗里德曼所认为的那样，经济学家不该费尽心机使自己的假定成为现实，假定没有必要是现实的。其三，与自然科学中的公理类似，对基本前提无法进行直接验证，这主要是因为基本前提是作为基础而存在的，“它们的下一层没有东西可资依托”（韩传模等，2006）。其四，尽管基本前提的有效性不以能否转化为现实为标准，但基本前提的设定仍以事实为根据，是特定客观现实环境下的合理反映。其五，基本假设由经济、政治、社会(主要是经济)环境所决定，是对客观环境的抽象，其本质上应该是客观的，但对客观环境进行抽象却必须依赖于理论研究者研究者的主观性(个人偏好与价值判断、认识局限乃至特定历史阶段的局限)在很大程度上都会影响基本假设所形成的结论，因此基本假设具备主观见之于客观的特征。

（二）基本前提的特点

从基本前提的内涵可以看出，基本前提并非外在于学科理论体系的，而是主要受客观现实环境的直接和间接影响而形成的内在于学科理论体系的基本特征，没有了这些特征，就不可能构建相应的学科体系。故此，笔者认为，作为一门学科的演绎基础，基本前提应当具有以下特征：独立性、逻辑起点性、重要性、环境依赖性和系统性等五个方面的特点：

独立性是指每个基本前提都是独立的基本命题，相互之间不存在内在的逻辑关系，否则，如果一个基本前提能被其他一个或多个基本前提推导出来，就失去了存在的意义，只能作为冗余来被剔除。

逻辑起点性是指基本前提是作为演绎其他命题的基础而存在的，是学科理论体系得以构建的逻辑起点，基本前提自身是客观现实的合理反映，是不言自明且无法予以证实的，其下层没有东西可资依托。

重要性指基本前提是对复杂现实进行简化的依据和标准，是抓住构建学科理论体系的关键因素和变量的一种方法。为了研究的简化，我们有必要忽略那些次要的因素，而只考虑那些有重大影响的核心变量。这样虽然使建设与现实有些偏离，但更有利于实现分析的目的。

环境依赖性指基本前提是特定客观环境的合理反映，对特定环境有很高的依存度，并随客观环境的变化（经济、政治、社会和人文环境）而变化。

系统性指基本前提以及其所演绎的其他推论能够组成一个体系，共同构成本学科理论体系演绎和发展的基础。

二、税务筹划基本前提的构建

税务筹划作为一门相对独立或完全独立于税务会计的新兴边缘学科，也应有其基本前提。结合基本前提的内涵和特点，对构建税务筹划的基本前提有很强的借鉴作用。由于税务筹划是在不违法的前提下对涉税事项进行的谋划和安排，因此，笔者认为从制度、价值、空间和时间等现实环境角度来看，税务筹划的基本前提应当包括下列内容：制度性前提：税制差异；价值性前提：货币时间价值、理性经济人；空间性前提：税务筹划主体；时间性前提：多筹划期间（又可以细分为持续筹划和筹划分期）。

（一）制度性前提：税制差异

税制是税收制度的简称，它是一个国家在一定时期内各种税收法令和征管办法的总称。税制作为一种由国家制定的税收分配活动的工作归程和行为，为税务筹划提供了“制度安排”，税务筹划必须内置于其所涉税境的税收制度环境下。如果税制完全等同，税务筹划也就失去了存在的意义和可能。差异化的税制安排为税务筹划提供了客观可能。一般而言，税制差异应当体现在三个方面：首先，由于经济发展程度的不同，世界上不同国家税制差异显著，并且这种差异在短期内不能消除；其次，即使在一国之内，由于受国家宏观政策等诸多因素的影响，税制在不同地区、不同行业、不同纳税人之间也回存在差异，“税收的公平、中性原则也不会完全彻底地得以体现”（盖地，2005）；最后，税制差异还体现在各国税制的不完善、不健全上，由于客观环境变化，税制漏洞的识别和堵塞也应是一个动态博弈过程。（二）价值性前提：货币时间价值和理性经济人

货币时间价值是指货币经历一定时间的投资和再投资所增加的价值，现在的1元钱比以后的1元钱更值钱，而无论是否存在通货膨胀。在现实中，其一个重要运用就是“早收晚付”，即对于不附带利息的货币收支，与其晚收不如早收，与其早付不如晚付，“这一基本前提已经成为税收立法、税收征管的基点”（盖地，2003）。正因为货币时间价值的存在，在税务筹划中方会考虑对涉税事项确认时间的不同所产生的时间性差异，尽可能晚缴税，享受延迟纳税所带来的货币时间上的好处，“它深刻地揭示了纳税人进行税务筹划的目标之一----纳税最迟”（盖地，2003）。因此，税务筹划是货币时间价值早收晚付的体现，使其在一定程度上具有融资功能。

理性经济人假设是现代经济学最为重要的理论假设之一，是构建经济学大厦的理论基础。理性经济人假定人都是自利的，人们面对每一项交易都会权衡其收益和代价，并且会选择对自己最有利的方案来行动。具体到税务筹划中，理性经济人假设要求理性税务筹划主体通过开展税务筹划来实现自身理财效用最大化。它包括两层含义，即在税务筹划中，税务筹划主体是追求自身效用最大化的理性经济人，并且他们有动力、有能力通过进行有效的规划、实施、协调和控制来有效地组织理财活动。

货币时间价值和理性经济人共同构成了税务筹划的价值基础，并为税务筹划的进行奠定了主观可能。

（三）空间性前提：税务筹划主体

税务筹划主体又称税务筹划实体，是税务筹划为之服务的特定对象（一般多为企业），税务筹划主体规定了税务筹划的立场和空间范围。设定税务筹划主体是基于两方面的考虑：一是该前提决定了输入税务筹划系统进行加工的事项范围，凡与一个税务筹划主体经济利益相关的交易或事项均作为主体税务筹划的对象；二是该前提界定了经济主体与经济主体所有者之间的利益界限，为准确谋划某一主体的税务活动提供了条件。因此，税务筹划主体前提作为开展税务筹划工作的前提，其必要性和重要性是勿庸置疑的。但值得注意的是，税务筹划主体不同于会计主体，税务筹划主体不一定是会计主体，如对个人所得税筹划时，筹划主体为自然人而非会计主体，同时会计主体也不一定是税务筹划主体，如集团公司的基层单位是会计主体，而其并非税务筹划主体。

（四）时间性前提：多筹划期间

多筹划期间是指税务筹划应立足于定期的无限系列谋划和安排。多筹划期间界定了税务筹划的时间范围，是对筹划主体经营时间长度的描述，即税务筹划期数应是无限的，各期间是确定和相等的。因此，多筹划期间前提包含持续筹划和筹划分期两个方面的含义。

持续筹划是指在可以预见的将来，筹划主体（一般是企业）将会按照当前的状态持续正常经营下去，不会倒闭，不会被破产或清算，是一种理想状态的前提条件。持续筹划是针对市场经济环境下，企业因竞争而具有的不确定性而提出的。该前提将筹划主体所进行的筹划活动置于稳定的状态之下，如财务会计与所得税会计帐务处理方式不同所引起的时间性差异在足够长的时间内可以转回，使税务筹划活动按照既定目标有条不紊地持续下去，从而提高税务筹划主体的经营管理水平。

筹划分期前提是对持续筹划前提的补充，它是对筹划主体正常经营活动下持续不断的筹划活动的一种人为的中断，把筹划活动按照一定的时间间隔分割开来，形成一个个的筹划期间，有效地解决了筹划收益与筹划成本的分配等问题。筹划分期的存在与筹划主体的管理职能密切相关。一方面，筹划分期缩短了时间限制，使得有关筹划活动的信息更为准确可靠；另一方面，可以通过不同筹划主体以及同一主体不同筹划期间的横向和纵向比较使筹划主体及时找出筹划活动所存在的问题。

三、结束语

基本前提为科学研究通过了基础和可能，是构建学科理论体系的逻辑起点。正确认识和把握基本前提的内涵及其特征，是准确定位税务筹划基本前提的关键。从基本前提内涵及其特征入手，结合税务筹划自身的特点，本文认为探讨税务筹划的基本前提应从制度、价值、空间和时间等四个角度入手，相应地划分为制度性前提：税制差异；价值性前提：货币时间价值、理性经济人；空间性前提：税务筹划主体；时间性前提：多筹划期间。但不可否认的是，基本前提与特定时代环境密切相关，客观环境是不断发展变化的，税务筹划基本前提也应不断变化发展。

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税制设计的基本要素篇9

关键词:税收;税收管理;税收秩序一、目前税收管理中存在的问题

(一)单纯追求收入目标,税收职能单一化倾向日益明显1994年税制改革以写作论文来,我国工商税收收入以年平均近1000亿元的速度递增。除了经济增长、加强征管等因素外,维系高增长的主要因素是政府行为和支持政府行为的税收“超常措施”。为了完成任务,各级政府和财税部门继续采取“超常措施”,“寅吃卯粮”、“无税空转”等现象日益公开化、普遍化。任务高压下的税收征管,其危害是显而易见的。其一,刚性的任务标准弱化了刚性的税收执法,看似力度很大,实质上是对法律尊严的自我践踏。其二,大面积的超收,人为改变了正常情况下的税收数量和规模,掩盖了税制的运行质量和真实的税收负担程度,为宏观决策提供了虚假的数字依据。

(二)一些税种先天不足,税收对经济调节乏力税种设置、税率设计的目的,最终要通过征收管理来实现。税收征管中的一系列问题,使一些税种的设置初衷大打折扣。现行消费税的征税对象主要是烟酒。由于大量的欠税和税收流失,该税种的调节作用无法发挥,与政策设计的初衷大相径庭。而且,从中央到地方,对烟酒税收的依赖程度越来越大,实际工作中采取了一些积极扶持政策,完全偏离了限制消费和生产的初衷,税收调节严重乏力。

(三)财务核算虚假,税收监督不到位1.偷税逃税普遍化、社会化,税收差额严重。税收差额是衡量一国税收征管效率的重要指标。据调查,我国的税收差额大体在30%-40%。当前的突出问题是,一些不法分子大肆盗窃、伪造、倒卖和虚开、代开增值税专用发票,违法数额巨大,触目惊心。2.财务核算成果人为控制,经营指标虚假。受各种利益因素影响,许多企业建有两套或三套账目,在上报经营成果或计算税金时,往往使用虚假账目,形成税收监督的真空。一些没有设立两套账目的单位,在财务核算上也掺杂许多虚假成分,看似规范合理的会计核算掩盖着许多经过处理的问题。虚假的财务核算不仅导致税收流失,还造成国民经济统计指标的失真。3.某些企业腐败严重,侵蚀税基。企业负责人的腐败,屡禁不止,局部地区愈演愈烈,已经成为社会毒瘤和顽症。尽管企业腐败的表现形式多种多样,反映在财务上,毫无例外都是化公为私,侵吞国家资财,侵蚀税基。

二、存在问题的原因

(一)社会原因———整个社会的执法状况欠佳为适应市场经济发展的需要,我国相继出台了大量法律法规,长期以来“无法可依”的状况逐步得到改善。但是,有法不依、执法不严、违法不究的问题一直严重困扰各级政府和执法部门。在这样一个社会大环境下,税收执法始终处在各种矛盾的焦点上,行政干预、人情干预、部门配合不力、司法腐败等一系列问题严重制约着严格执法。1.税收保全和强制执行难。专业银行向商业银行转轨后,出于自身利益的考虑,往往以多种具体操作上的理由拒绝暂停支付和扣缴税款。金融部门为防范风险,实行贷款抵押,企业资产大部分甚至全部抵押给银行,税务机关扣押、查封企业财产,有时没有标的物。2.法人案件处理难。一般说来,对纳税人个人的税务违章案件比较容易处理,而对法人涉税案件的处理往往会遇到来自地方的行政干预和社会的压力。企业的税收问题被查实后,政府一般要予以庇护,税务机关一般也要作出让步。第6期何朝阳:浅析我国税收管理存在的问题及对策79一些地方企业普遍困难,税务机关在案件处理上,不得不考虑社会稳定和税源延续问题,因而手下留情甚至不了了之。3.涉税违法案件处罚难。税收执法专业性较强,司法立案需要重新取证,一些涉税违法案件查处迟缓,久拖不决,处罚不及时、定案不准确、执法不到位的问题比较突出。

(二)法制原因———税收立法滞后于改革进程1.大部分税种没有通过人大立法,而是以条例形式,法规层次低,而且具体条款频繁修改,缺乏应有的权威性、规范性和稳定性。一些正在执行的条款不能作为认定纳税人犯罪的依据,客观上存在税务机关和司法机关执法上的双重标准。2.税收程序法律依据不足,现行《中华人民共和国税收征收管理法》,对税收程序的规定过于简单、原则,可操作性差。3.没有建立独立的税务司法体系,税务机关的职责和权力脱节。

(三)内部机制原因———税收征管机制落后机构设置条块分割,重叠交叉,成本过高,效能低下。一方面,各种经济成分的重新组合,各种所有制形式的频繁变动,各行业的相互交融,使得企业的经济性质、经营方式、隶属关系呈现明显的多极性和不稳定性。反映到税收征管上,最突出的问题就是征管范围无法划清。另一方面,随着企业主管部门的合并、撤销、精简、改变职能,原有的行业格局、所有制格局重新排列,直属机构失去存在必要,城市税务直属分局和区局并存,给税收成本的控制、机构精简、管理效能的提高带来一定负效应,也给纳税人办理税收事宜带来诸多不便;征收分局与稽查分局在任务承担与职能行使上相脱离;交叉管理,税负不公,争抢税源,漏征漏管严重。

三、对策分析

(一)改革税收计划管理,提高其合理性、科学性1.实事求是,增强税收计划管理的科学性。税收计划的制定,除了参考国民经济宏观发展计划和国家预算收入外,更应从经济税源的实际出发,紧密结合市场变化,遵循从经济到税收、积极可靠和留有余地的原则,以“发展变化”的总观点来预测分析经济税源,使税收计划尽量与实际税源相吻合。为确保计划制定和分配的科学化、合理化,一要根据不同行业、不同所有者结构确定相应的调查方法和参数依据,为科学编制税收计划奠定基础;二要在具体编制计划过程中,采取因素测算法与抽样调查法进行综合验证,合理科学地确定每一因素,避免简单推算,提高计划准确度;三要开发设计出税收计划信息管理软件,建立纵向可与各级税务部门联系的征管数据库,横向可与各部门、重点行业、重点企业互相交流的反映市场动态的数据库,并科学地将这些信息分类、解释、分析、转换成编制、分配税收计划的正确依据。2.完善会计改革,保证计划执行的准确性。现行税收会计核算办法虽以申报应征数作为核算起点,建立了基层征收机关分户分税种明细账,但由于诸多方面原因,在基层会计实践中,除入库数额外,其他数据一定程度上缺乏真实性、完整性,影响了税收计划利用会计资料来计算税收增减因素、测算税收负担和税收增减幅度、预测税源及其变化趋势。必须进一步完善和加强税收会计改革,进一步提高计算机在计会领域的应用水平,全面真实准确地反映税源和税收收入以及欠税情况。3.注重调查研究,增强计划分析的针对性。没有调查就没有发言权。制定税收计划的同志应经常深入基层了解情况,及时反映征管工作中的新情况、新问题,掌握经济税源结构和变化情况以及发展趋势,提高预测税收收入的能力。在税收计划执行情况分析中,要实现定量分析与定性分析相结合,既要分析客观原因,更要分析主观原因,做到有情况、有数据、有比较、有办法、有预测,抓住重点。还要实行税收计划分析与税收统计分析相结合,充分发挥现有信息资料的作用。4.实行综合评价,增强计划考核的合理性。当计划与实际税源有较大的差距时,不能以计划冲击税法。对各级税务机关和税务干部的考评,不能把计划完成情况好坏作为唯一标准,要强调依法治税,加大对执法情况监督考评的份量,以促进税收管理工作的法制化、规范化、科学化。

(二)建立一个法治、高效的税收征管体系1.税收工作的基础就是征管,它既是

税制设计的基本要素篇10

关键词：税制改革 所得税 盈余管理

一、引言

盈余管理研究始于20世纪80年代，如今已取得了丰硕的成果，是实证会计研究的一个重要领域。我国的盈余管理实证会计研究虽然刚刚起步，却受到了理论界的广泛关注。吴联生、薄仙慧、王亚平（2007）以非上市公司盈余管理程度作为基准， 运用参数估计的方法， 对股票市场是否提高了公司盈余管理程度的问题进行研究。陆建桥（1999）通过对我国亏损上市公司进行盈余管理实证研究发现，我国公司会采取种种盈余管理手段以避免亏损或连续亏损，迎合监管的盈余管理动机较为强烈。Tanya Y.H. Tang（2006）以中国公司作为研究实例，探讨中国环境下会计—税收差异在识别盈余管理和税收筹划方面的潜力。将会计—税收差异分为正常会计—税收差异（BTD）和异常会计—税收差异（ABTD），剔除会计与税法固有差异后运用异常会计—税收差异来盈余管理水平。研究表明拥有较强盈余管理和税收筹划动机的公司其ABTD也更高。在我国，相关的制度环境同其他国家存在很大差异，相关研究也有不同的侧重点。刘文军、米莉、许黎莉（2009）利用中国上市公司数据实证检验了会计—税收差异与主流的Jones模型估算出的操纵性应计利润在识别公司盈余管理行为上的能力。得出结论：会计- 税收差异能识别上市公司盈余管理行为， 而Jones模型在利用中国上市公司数据探测盈余管理行为时则存在系统性偏误， 也就是说，与主流的Jones模型相比，会计- 税收差异在识别上市公司盈余管理行为上能提供增量信息。为后续利用会计—税收差异进行盈余管理相关研究提供了理论支持。

2008年新企业所得税法的实施，为税收相关的研究代来了新的契机，受到学术界的广泛关注。高丽娜、闫洪霞（2010）分析了税制改革对所得税收入的影响，发现税改之后企业所得税收入在我国GDP中所占的比重显著提高，表明企业所得税作为我国主体税种的地位有所加强。王丽晖、康会英（2009）在分析新企业所得税法内容的基础上从应纳税所得额、税收优惠等方面探讨了新企业所得税法下的纳税筹划问题。基于税制改革的推进，公司税率及税收政策的变化对其实际税负产生了怎样的影响？新所得税会计准则和新所得税法的施行是否放大了了公司盈余管理程度？是否存在应对预期税收政策变化的盈余管理行为？而不同性质和不同变化情况的公司在税改前后的盈余管理行为又有何差异？这些问题值得探讨。现有相关文献较多的从新企业所得税法实施的宏观效应如产业政策导向以及对税收收入的影响、制度变更以及企业纳税筹划等方面入手。本文则试图通过对税改前后公司实际税率和会计—税收差异的分析，来研究新税法的施行对公司盈余管理程度的影响。

二、研究设计

（一）研究假设 2008年税改之后企业整体名义税率有所下降，且与税改前年度相比，税改之后企业名义税率分布更加集中，优惠税率层次明显降低；此外，税改之后税前扣除项目也有较大变化。税率以及税收政策的变化影响了企业实际税负，由此假设：

假设1：法定税率降低后，大样本公司的总体实际税率降低

基于税率向不同方向变化带来的影响不同，预测税改前后，名义税率升高或降低的公司在盈余管理方面有不同表现，为此假设：

假设2：名义税率降低的公司其会计—税收差异变化程度更大

已有研究表明会计—税收差异在某种程度上能够识别公司的盈余管理行为， 并能够比主流的应计利润模型估计的操纵性应计利润具有更好的解释能力。税制改革使得企业税负升高或降低，企业可能进行盈余管理以利用制度变化达到经营管理目标。然而，一般来说实际操作中应税收益纵的程度要低于会计收益操纵程度，这就表现在会计—税收差异水平的变化上，为此假设：

假设3：税制改革前后，存在会计—税收差异扩大的现象

国有企业和非国有企业在经营行为上表现出差异，税制改革对两者的影响也应有所不同。较国有企业而言，非国有企业更为重视公司的经营绩效，且基于避税动机的盈余管理倾向更为强烈。税率变化对非国有企业的盈余管理程度影响更大，其会计—税收差异变化程度大于国有企业，为此提出假设：

假设4：国有企业会计—税收差异变化程度小于非国有企业

（二）变量定义 本文以会计—税收差异作为盈余管理水平的，探讨所得税税制改革下的企业盈余管理行为。会计—税收差异主要受到以下影响：制度因素、盈余管理因素、公司个体差异、宏观经济因素、制度变化或税收法规变化会影响公司的会计—税收差异水平。基于上述影响公司会计—税收差异的诸多因素，直接用总的会计税收差异进行盈余管理相关的研究是有偏差的。可以认为会计—税收差异的异常部分是公司盈余管理和税收管理行为产生的，因此，本文以异常会计—税收差异作为衡量盈余管理程度的指标。（1）实际税率（ETR）的计算。实际税率是衡量企业实际税负的常用指标，本文中沿用此惯例，文中实际税率根据企业所得税费用和利润总额来计算：实际税率=所得税费用/利润总额。（2）会计—税收差异的计算。会计—税收差异的获得方式有以下三种：根据公司纳税申报数据计算；根据企业财务报表数据计算；基于公司纳税申报数据和企业财务报表数据两者的计算。考虑到数据的可获得性和计算方法的有效性，本文采取以财务报表数据为基础计算会计—税收差异的方法，公式如下：会计—税收差异=利润总额—应纳税所得。其中应纳税所得额根据企业适用税率倒推获得：应纳税所得=所得税费用/企业适用税率。（3）异常会计—税收差异的获得。借鉴Tanya Y.H. Tang（2006）的模型，因为本文的数据分析剔除了利润以及所得税费用为负的公司数据，不存在税务亏损因素，所以在原模型的基础上去掉税务亏损和税务亏损利用因素。得到如下模型：BTDit=β0+β1INVit+β2REVit+ε （1）

BTDit代表i企业第t年的BTD；INVit指企业第t年固定资产和无形资产之和，企业固定资产和无形资产的投资规模；ΔREVit指从t-1年到t年的收入变化，代表经济增长因素；t为估计期间，εit表示i公司在第t年的误差项。所有变量都除以公司总资产，以消除规模效应。正常会计—税收差异估计值为公式（1）的拟合值：BTDit=β0+β1INVit+β2REVit （2）

异常会计—税收差异的估计值为期望模型的残差：ABTDit=BTDit-（β0+β1INVit+β2ΔREVit ） （3）

（三）模型建立 为进行假设检验，分别以异常会计—税收差异和异常会计—税收差异的变化量为因变量来建立回归模型如下：

模型1：ABTD=α0+α1ATR+α2Year+■αn+1HYn++α8Lnasset+α9Lev+α10Q+ε2 （4）

模型1的相关变量定义见表（1）。由于要通过异常会计—税收差异的幅度来衡量盈余管理水平，此处的ABTD为异常会计—税收差异的绝对值。在回归模型中引入Year这个虚拟变量，以2009年相对于2006年异常会计—税收差异水平的变化。公司规模和行业作为控制变量。公司规模用来控制规模效应，以年末资产总额的自然对数作为其。行业这个虚拟变量则是用来对行业因素对会计—税收差异的影响进行控制。根据中国证监会公司行业代码，分别设定变量HY2、HY3、HY4、HY5和HY6来代表公用事业、房地产、综合、工业和商业几个行业。此外模型中还加入了财务杠杆和公司托宾值这两个控制变量来控制公司的投资机会及市场价值差异引起的偏差。

模型2： ΔABTD=γ0+γ1Gov+γ2ATR+γ3H+γ4ΔLansset+

γ5Lev+γ6Q+ ■γn+5HYn+ε3…（5）

回归模型的相关变量定义见表（2）。模型中ABTD的变化量为ABTD绝对值的变化值。该模型以异常会计—税收差异绝对值的变化量作为因变量，Gov这个虚拟变量用以考察国有企业和非国有企业异常会计—税收差异变化的差异，H也是虚拟变量，用来显示税率升高的公司与税率降低的公司之间的盈余管理水平差异。同第一个回归模型一样，在回归方程中以公司规模变化量、行业变量、财务杠杆以及托宾值作为控制变量。

（四）样本选取和变量定义 本文选取2005年至2009年中国A股上市公司作为研究样本，剔除金融行业企业， PT、ST公司，利润或所得税费用为负的公司以及一些缺失数据的公司后，得到各年的样本量如表（3）所示。为了进一步分析讨论所得税改革前后公司各项指标的变化，单独列出2006和2009年A股上市公司数据，作对比分析。之所以选择2006年和2009年是考虑到2007年会计制度变化的特殊情况，新政策执行的时间性以及公司对于改革后政策调整反应的滞后性。在剔除如前所示几种情况以及2006年之后上市公司后，得到的样本量为841，总体观测值为1682。

三、实证检验分析

（一）描述性统计 首先运用截面模型分别估算每一年度的会计—税收差异，以消除不同年度政策变更及经济效应对估算结果的影响。表（4）为BTD估算结果。可以发现，各年度ΔREV的回归系数都在0.01的水平下显著，且都为正数，表明经济增长因素对会计—税收差异水平有正向的影响。INV是公司本期无形资产和固定资产净额之和，公司本年度无形资产和固定资产投资规模效应。在估算基础上进行描述性统计分析。结果见表（5）。如表所示，企业实际税率的平均数2005年至2006年基本保持不变为0.24， 2008年至2009年则基本保持在0.20的水平。公司实际税率标准差较小，说明其分布较为集中。企业名义税率均值从2005年至2007年逐年升高，到2007年出现转折，2008年和2009年均呈下降趋势。从两者的分布规律不难看出，税制改革后，企业名义税率和实际税率均有不同幅度的下降，而法定税率的下降幅度要大于实际税负的降低幅度，该现象从侧面揭示了企业税改前后存在基于税收动因的盈余管理行为。用会计—税收差异的绝对值这一指标来考察会计—税收差异的程度变化。从2005年至2009年，会计—税收差异的绝对值在不考虑2007年异常峰值的情况下也逐年上升，在2007年达最高点。而从会计—税收差异本身的值来看，不包括2007年在内，会计—税收差异逐年扩大，而2007年则较为特殊，其会计—税收差异均值为负。对回归模型中的其它各变量进行描述统计分析，得到如表（6）所示的结果。异常会计—税收差异绝对值均值在2007年度明显高于其他年度，且与其他年度相差较大，从2006年至2009年总体均值变化呈现出一个峰形的变化轨迹，在2007年达到峰值，这一趋势反映了税改前后异常盈余管理水平变化的时间性特点，在税改之前盈余管理水平有较大幅度的提高。2006年至2009年，异常会计—税收差异水平变化量均值为总资产的0.001，而2006年至2007年起变化量均值扩大到总资产的0.4549，说明2007年企业异常会计—税收差异有较大幅度扩大，反映了盈余管理程度的扩大。此次研究中，国有企业所占的比例在百分之七十左右。根据税率升高或者降低公司差异的虚拟变量H的描述统计结果，发现在此次税制改革中名义税率升高的公司仅有21%。

（二）独立样本T检验 对实际税率和名义税率2006年至2009年的变化值做了T检验，从表（7）结果来看，名义税率变化量T检验的显著性概率为0.000，拒绝名义税率变化为0的假设，由此可以看出总体样本名义税率变化量显著为负，也就是说所得税改革后，企业总体名义税率有明显的降低。同样地，企业实际税负变化量也显著为负，表明其税制改革之后有显著的下降，假设1成立。此外，从样本均值来看，实际税负变化量的均值为-0.0324，而法定税率的变化量为-0.0499，实际税率变化量的绝对值小于名义税率变化量的绝对值。这一特征从侧面反映了基于税收的盈余管理行为的存在，抑制了实际税负随着名义税率变化的幅度。对异常会计—税收差异2006年与2009年的绝对值进行T检验分析，F值为1.685，F检验的sig值为0.194大于0.05，该方差齐性的假设成立。2009年与2006年ABTD均值之差为总资产的0.0011，说明与2006年相比2009年的ABTD程度有一定的扩大。但均值检验的t值为-0.746，显著性系数sig为0.456，税改前后ABTD差异不显著。该结果不能很好地支持假设3，这可能与会计—税收差异分布较为离散，存在超出正常水平的异常数据有关，将在后文的研究中通过回归模型来进行进一步检验。考虑到税制改革相关的盈余管理时间点可能集中在2007年和2008年，对比较期间做了相应的调整，把2007年和2008年的异常会计—税收差异纳入对比范围。如表（7）所示，方差检验的sig值为0.000，说明方差齐性的假设不成立。T检验的sig值为0.000，检验结果显著，均值差异为-0.4850，说明2007年企业异常会计—税收差异水平比2006年显著扩大。同样的，对2007年和2008年的异常会计—税收差异作T检验，可以发现2007年的异常—会计税收差异显著大于2008年。从统计数据来看，2007年异常会计—税收差异水平较其他年度有明显扩大，这一结果反映了税改前可能存在的管理层针对预期变化而进行的盈余管理。这一结果验证了假设3，在税制改革之前出现异常会计—税收差异扩大的现象。

（三）回归分析 回归结果如表（8）所示。从2005年到2009年会计—税收差异绝对值的分布可以看出2007年的会计—税收差异绝对值在几年中最大，而2008年和2009年异常会计—税收差异的水平都逐年降低。于是，有理由认为在2007年管理层会考虑到税制改革的预期影响而进行相应的盈余管理，会计—税收差异扩大。利用前述假设检验的回归模型，再次对2006年与2007年的数据进行回归分析。在检验2006年至2007年ABTD变化程度的时候因为两组样本均属于税改之前，回归模型中以ΔATR和H这两个变量来衡量预期不同税率变化情况下的盈余管理水平变化差异。如表（9）所示，从2006年至2007年假设检验模型（2）回归结果可以看出2006年到2007年异常会计—税收差异变化量回归模型中Gov的回归系数为0.120，与异常会计—税收差异的绝对值变化量呈正向关系，回归系数不显著，表明国有企业与非国有企业异常会计—税收差异绝对值的变化量并没有显著的差异，说明税制改革前，基于预期政策变化的盈余管理行为在国有企业与非国有企业之间并没有显著差异。

四、结论

本文通过以会计—税收差异和企业实际税负为出发点，考察我国所得税法改革背景下企业的盈余管理程度差异。通过考察上市公司异常会计—税收差异的变化情况，来度量盈余管理程度变化，研究中剔除会计—税收差异中制度因素引起的固有差异，避免了直接使用会计—税收差异来盈余管理行为的误差。通过研究，得出如下结论：（1）税制改革之后，大样本公司实际税负有所降低，但实际税率降低的幅度明显低于名义税率的降低幅度，侧面反映了基于税收政策变动的盈余管理行为的存在，抑制了实际税率随着名义税率变化的幅度。（2）税制改革之后，大样本公司实际税负有所降低，但实际税率降低的幅度明显低于名义税率的降低幅度，侧面反映了基于税收政策变动的盈余管理行为的存在，抑制了实际税率随着名义税率变化的幅度。（3）与2006年相比，2009年公司异常会计—税收差异有显著降低。说明税制改革对企业的异常会计—税收差异水平有负向的影响。税制改革降低了企业税负，对企业盈余管理水平产生了负向的影响。进一步研究发现，国有企业异常会计—税收差异变化程度小于非国有企业，表明政策变动对国有企业的盈余管理水平的影响要小于非国有企业。

参考文献：

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